Алгоритм проверочных мероприятий по установлению ятрогении

АЛГОРИТМ ПРОВЕРОЧНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ ПО УСТАНОВЛЕНИЮ ЯТРОГЕНИИ

А. ЗОЛОЕВ

Золоев А., помощник прокурора г. Новокузнецка Кемеровской области.

Ятрогения представляет собой обширное понятие, причины ее разнообразны: они могут быть связаны или не связаны с дефектами оказания (или предоставления) медицинской помощи, обусловлены или не обусловлены виной медицинских работников. Многообразие медицинских специальностей и видов медицинских технологий определяет и качественное многообразие видов ятрогении. Все это, несомненно, усложняет проведение проверочных мероприятий. Вместе с тем существуют и общие закономерности: критерии и признаки ятрогении, специфические особенности самой медицинской деятельности, что позволяет определить базовый алгоритм действий работника правоохранительных органов при проведении проверки по установлению ятрогении. Ранее нами уже были представлены сведения о критериях и признаках ятрогении <1>, а также обоснование плана проверки по установлению ятрогении <2>. Эти сведения легли в основу построения алгоритма. Весь комплекс проверочных мероприятий условно разделен на два направления - "опрос специалистов" (пункт 1) и "проверка документов" (пункт 2). В ходе проверки документов целесообразно привлечение специалистов, которые могут дать необходимые пояснения. Вместе с тем, говоря об "опросе специалистов", подразумевается изучение их профессионального мнения путем постановки определенной схемы (последовательности) вопросов, хотя, конечно же, речь идет об их мнении по поводу сведений, изложенных в медицинских документах. Таким образом, это действительно условное распределение, необходимое лишь для описания алгоритма. -------------------------------- <1> Причины неблагоприятных результатов (исходов) медицинских мероприятий // Законность. 2008. N 2. С. 13 - 15. <2> План проверки по факту ятрогении // Законность. 2007. N 9. С. 25 - 26.

Проверочное мероприятие, условно указанное как пункт 1 - "опрос специалистов", включает в себя следующие разделы: 1.1. Оценка соответствия технологий признакам простых медицинских услуг; 1.2. Установление патологии, послужившей причиной неблагоприятных последствий медицинской помощи; 1.3. Вид патологии, послужившей причиной неблагоприятных последствий медицинской помощи: а) вновь возникшая самостоятельная патология и б) следствие прогрессирования заболевания, по поводу которого осуществлялось лечение; 1.4. Установление причинной связи между патологией, указанной в разделе 1.3, и проводимыми мероприятиями медицинской помощи. Разделы 1.1 - 1.4 проверяются следующей последовательностью вопросов. Раздел 1.1. "Соответствуют ли технологии, примененные в лечении больного N, признакам простых медицинских услуг?" "Если "да", укажите шифр соответствующей рубрики отраслевого классификатора "Простые медицинские услуги". Ключевой вопрос раздела 1.2: "Какая патология послужила причиной ухудшения состояния больного N?" Однако в той или иной ситуации могут быть необходимы дополнительные вопросы. В частности, о наличии прямых или косвенных признаков ухудшения состояния здоровья больного N. Если сам факт нарушения состояния здоровья не очевиден, в случае смерти больного необходимо выяснить: "Какова патология (осложнение), приведшая к смерти пациента?" Для проверки раздела 1.3 необходимо поставить перед специалистами вопрос в той формулировке, в которой он и приведен в названии раздела (варианты "а" и "б"). В то же время необходим дополнительный вопрос: "Какое место в диагнозе занимает эта патология: основное или конкурирующее заболевание, фоновое заболевание, сопутствующее заболевание, осложнение?" Ответ на этот вопрос позволит оценить значение ятрогении в усугублении состояния здоровья больного. Это значение убывает в ряду "основное (конкурентное)" - "фоновое" - "сопутствующее" заболевание. Если специалист укажет в своем ответе графу "осложнение", то следует точно установить: имеется в виду "осложнение лечения" или "осложнение заболевания, по поводу которого проводилось лечение"; первое указывает на наличие ятрогении, второе - напротив, исключает ее. По разделу 1.4, для установления причинной связи между мероприятиями по оказанию медицинской помощи и патологией, ставшей причиной ухудшения состояния здоровья, необходимо задать вопрос: "Могла бы возникнуть данная патология, если бы медицинские мероприятия не проводились или были предоставлены другие виды медицинских услуг?" Ответы "нет" по разделам 1.1, 1.2, 1.4 и вариант "б" по разделу 1.3 свидетельствуют о том, что признаков ятрогении нет. Вместе с тем представляют интерес некоторые сочетания ответов. Сочетание ответа "нет" по разделу 1.1 и ответа "да" по разделу 1.4 характеризует наличие деятельности, не соответствующей признакам медицинской, имитирующей при этом предоставление медицинских услуг и оказавшей неблагоприятное влияние на состояние здоровья пациента. Это может быть деятельность "целителей", имеющих или не имеющих соответствующие лицензии, знахарей, тех или иных немедицинских организаций. Еще одна взаимосвязь ответов представляет несомненный интерес. Сочетание ответа "вариант "б" по разделу 1.3 и ответа "да" по разделу 1.4 характеризует признаки умышленного деяния со стороны медицинского работника или дефекта оказания помощи без признаков ятрогении, приведшего к ухудшению здоровья пациента или смерти. Это сочетание возможно в случаях неоказания помощи, неполноценного или неверно назначенного лечения. Характеристика таких видов причин неблагоприятных результатов медицинской помощи была представлена нами ранее (Законность. 2008. N 2. С. 13 - 15). Приведенные два варианта результатов опроса специалистов свидетельствуют об отсутствии признаков ятрогении, но вместе с тем указывают на необходимость продолжения проведения проверки уже в соответствующих направлениях. Варианты ответов "да" по разделам 1.1, 1.2, 1.4 и ответа "вариант "а" по разделу 1.3 позволяют сделать вывод, что технология оказания медицинской помощи соответствовала признакам простых медицинских услуг, патология, которая послужила причиной неблагоприятных последствий медицинской помощи, является вновь возникшей самостоятельной патологией и между ней и проводимыми мероприятиями медицинской помощи есть причинная связь. Указанное свидетельствует о наличии признаков ятрогении. Результаты проверки документов на первоначальном этапе: 2.1. Соответствие условий предоставления медицинских услуг требованиям, предъявленным к данному виду медицинской помощи; 2.2. Соответствие профессиональной характеристики лица (лиц), осуществлявшего услугу, квалификационным требованиям также должно подтвердить или опровергнуть наличие этих признаков. Этот раздел предполагает проверку соответствующих лицензий, сертификатов, свидетельств прохождения специализаций и других документов, подтверждающих право и возможности учреждения осуществлять тот или иной вид медицинской деятельности, квалификационную характеристику конкретных работников, их право на применение тех или иных медицинских технологий. Отдельный пункт алгоритма (3-й) - "Оценка наличия признаков умысла". Ответ "да" по этому пункту отрицает наличие ятрогении, но предполагает продолжение проверочных мероприятий в соответствующем направлении. Ответы "да" по разделам 2.1, 2.2 и "нет" по пункту 3 подтверждают наличие ятрогении. Установив наличие ятрогении, следует определить ее причину, а затем установить возможные дефекты предоставления или оказания медицинской помощи. Это, пожалуй, наиболее сложные этапы проверки, совокупность которых представлена в алгоритме как "пункт 4". Разделы пункта 4 предписывают проведение проверки медицинских документов, характеризующих правильность применения технологий, их соответствие существующим требованиям. Это широкий круг различных мероприятий: изучение историй болезни, листов назначения, протоколов операции, различных журналов и форм, в которых непосредственно отражена производственная деятельность по предоставлению и оказанию медицинской помощи, проверка соответствия медицинской помощи стандартам, алгоритмам, инструкциям и методическим рекомендациям; изучение сертификатов качества лекарственных средств, документов, удостоверяющих результаты технического обслуживания и метрологических проверок медицинского оборудования, документов, подтверждающих соблюдение санитарно-эпидемиологических и других требований к условиям предоставления медицинской помощи. На этой же стадии проверки возникает необходимость дальнейшего изучения личности как пациента, так и медицинских работников, принимавших участие в оказании медицинской помощи в конкретном случае, поскольку эти факторы могут непосредственно относиться к возникновению ятрогении. Далее можно отметить, что выявление тех или иных дефектов медицинской помощи устанавливается как категория, обратная правильности проведенных медицинских мероприятий. Указанные действия позволяют осуществить "оценку причин возникновения ятрогении" (раздел 4.1) и "установить возможные дефекты на этапах предоставления и оказания медицинской помощи" (раздел 4.2). Оценка обстоятельств, исключающих преступность деяния, представлена разделом 4.3 и, как правило, осуществляется в ходе предварительного расследования. Тем не менее в случаях изучения результатов оказания медицинской помощи отдельные элементы этого компонента могут быть определены уже в ходе проверочных мероприятий. Так, возможность возникновения некоторых видов осложнений вакцинации определена уже в нормативных документах, регулирующих эту деятельность, - Постановлении Правительства РФ от 2 августа 1999 г. "Об утверждении перечня поствакцинальных осложнений, вызванных профилактическими прививками, включенными в национальный календарь профилактических прививок, и профилактическими прививками по эпидемическим показаниям, дающих право гражданам на получение государственных единовременных пособий". Изучение внутренних (локальных) медицинских документов также может прямо или косвенно указать на наличие обстоятельств, исключающих преступность деяния. После проведения мероприятий по всем пунктам алгоритма формируются выводы по результатам проверки.

Название документа "Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением главы 25 НК РФ" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ГЛАВЫ 25 НК РФ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 14 апреля 2009 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 77 судебных актов за период с 01.01.2008 по 31.12.2008. Рассматривались только вступившие в силу решения.

Доходы от реализации (статья 249 НК РФ)

1. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, мотивированное неправомерным использованием льготы, указав, что доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам от реализации, т. к. деятельность по сдаче имущества в аренду является основной для налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-47783/2007).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль. Основанием послужило то, что налогоплательщик неправомерно учел в составе капитальных вложений для целей применения льготы по налогу на прибыль по закону субъекта РФ приобретенные основные средства, сданные им впоследствии в аренду. Налоговый орган считает, что, поскольку налогоплательщиком осуществлены вложения в основные средства, предназначенные для последующей передачи в аренду третьим лицам (субподрядчикам), а не для использования их в производственных целях (для целей собственного производства товаров (работ, услуг)), они не могут быть квалифицированы как вложения для производственных целей и он не вправе применять пониженную ставку налога. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ в бюджеты субъектов РФ зачисляется сумма налога на прибыль, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%. В этой же статье предусмотрена возможность понижения законами субъектов РФ налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом ставка не может быть ниже 13,5%. Нормами закона субъекта РФ о налоговых льготах установлены пониженные размеры ставок налога на прибыль организаций, сумма которого зачисляется в бюджет субъекта, для лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным данным законом. Согласно правовой позиции, изложенной в решении ВС РФ от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 и пункте 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, сдача (предоставление) имущества в аренду может расцениваться как оказание услуг. В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации. В том случае, когда сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации. Доходом от реализации статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Поскольку согласно уставу налогоплательщика приобретение и сдача в аренду движимого и недвижимого имущества является одним из основных видов его производственной деятельности, осуществляемой в целях извлечения прибыли, то полученные доходы он обоснованно относил к доходам от реализации. Этот факт не оспаривается налоговым органом. Таким образом, не может быть признана обоснованной ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик, осуществляя сдачу приобретенного имущества в аренду, оказывает сторонним организациям посреднические услуги, которые не являются услугами производственного характера. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-47783/2007. В правоприменительной практике часто возникает вопрос о том, в каких случаях доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, признаются доходами от реализации на основании статьи 249 НК РФ. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 27.10.2005 N 03-06-01-04/405, доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам от реализации в случае, если сдача в аренду имущества является основным видом деятельности налогоплательщика. Как видно из комментируемого Постановления, часть судов также придерживается подобной точки зрения. В письме от 09.06.2004 N 03-04-04/68 Минфин России разъясняет, что если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со статьей 249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Такую позицию разделяют некоторые суды. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 23.11.2007 N КА-А40/12012-07 указал на такое условие учета доходов в качестве доходов от реализации, как регулярный характер операций по сдаче имущества в аренду.

Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ)

2. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль с базы переходного периода, суд признал обоснованным применение налогоплательщиком специальных норм права, содержащихся в статьях 280, 281, 329 НК РФ и регулирующих особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в отличие от общей нормы права, содержащейся в пункте 11 статьи 250 НК РФ, определяющей состав внереализационных расходов. Суд указал, что, поскольку пункт 11 статьи 250 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) содержит исключение распространения его действия на налогообложение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, у налогоплательщика было право при исчислении налоговой базы переходного периода не включать в состав внереализационных доходов по состоянию на 01.01.2002 положительные курсовые разницы по таким ценным бумагам (Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2008 N КА-А40/6323-08).

Суть дела. Налогоплательщик 08.12.2004 представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за квартал, полугодие, 9 месяцев и год за 2002 г., за квартал, полугодие, 9 месяцев и год за 2003 г. Уточнения были вызваны тем, что он ошибочно полагал, что курсовые разницы по облигациям внутреннего государственного валютного займа IV и V серий (ОВГВЗ), возникшие до 01.01.2002, необходимо было на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) включить в состав доходов при формировании базы переходного периода. Реализация ценных бумаг состоялась в 2002 - 2003 гг. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль и взыскании пени за несвоевременную уплату налога на прибыль с базы переходного периода. Налоговый орган полагал, что налогоплательщик неправомерно не начислил суммы налога на прибыль по переходному периоду. По мнению налогового органа, эти суммы налогоплательщик должен был начислить с сумм курсовых разниц по ОВГВЗ, находящимся на его балансе, поскольку курсовые разницы были включены им в базу переходного периода. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый орган, применяя данную норму, исходил из пункта 11 статьи 250 НК РФ, согласно которому в целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ. При этом налоговый орган сослался на письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118, в соответствии с которым изменения, внесенные в статьи 250, 280 НК РФ пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ), которыми предусматривается, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, не производится, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. По ценным бумагам, реализованным до 15.07.2005, налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с введением Закона N 58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным на 15.07.2005, также не пересчитывается налоговая база по налогу на прибыль в связи с выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, произведенными до 15.07.2005, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Налогоплательщик сослался на письмо Минфина России от 12.08.2003, в соответствии с которым до 01.01.2002, то есть до вступления в силу главы 25 НК РФ, порядок определения налоговой базы по операциям с ОВГВЗ III, IV и V траншей для первичных владельцев был установлен статьей 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым первичные владельцы ОВГВЗ имели право уменьшить полученный при реализации облигаций результат на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВГВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации. Принимая во внимание положения статьи 5 НК РФ, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, Минфин России разъяснил, что первичные владельцы указанных облигаций вправе исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы, что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей. Исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). С одной стороны, в пункте 4 статьи 8 Закона N 58-ФЗ содержится положение о распространении действия пункта 11 статьи 250 НК РФ, статьи 3 данного Закона на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. С другой стороны, статья 3 Закона N 58-ФЗ предоставляет налогоплательщику возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы положительных курсовых разниц в периоды до 01.01.2002. В соответствии с пунктом 3 статьи 3 данного Закона организации, которые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ осуществляли переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения ценной бумаги, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки. Возможность применения пункта 7 статьи 3 НК РФ подтверждается наличием двух писем Минфина России, различным образом дающих толкование нормам права, регулирующим налогообложение прибыли, связанной с учетом и реализацией ценных бумаг. Согласно пункту 3 письма Минфина России от 12.08.2003 N 04-02-05/1/81 статьи 280, 281, 328 и 329 НК РФ, которыми установлен порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги. Налогоплательщиком обоснованно применены специальные нормы права, содержащиеся в статьях 280, 281, 329 НК РФ и регулирующие особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в отличие от общей нормы права, содержащейся в пункте 11 статьи 250 НК РФ, определяющей состав внереализационных расходов. Указанный вывод подтверждается тем, что пункт 11 статьи 250 НК РФ в редакции Закона N 58-ФЗ, действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, содержит исключение распространения его действия на налогообложение ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Таким образом, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 03.12.2008 N КА-А40/6323-08. Законом N 58-ФЗ в пункт 11 статьи 250 НК РФ были внесены изменения, согласно которым внереализационными доходами не признаются суммы положительной курсовой разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте. В связи со вступлением в силу данных изменений в судебной практике возникли споры в отношении учета таких ценных бумаг. Исходя из позиции Минфина России, текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится (письмо от 26.10.2005 N 03-03-02/118). Суды указывают, что данными изменениями, начиная с 01.01.2002, из состава внереализационных расходов исключены положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.04.2007 N КА-А40/3347-07, от 16.07.2007 N КА-А40/5768-07-2, от 23.04.2007 N КА-А40/2631-07, от 30.03.2007 N КА-А40/1967-07 и от 01.03.2007, 09.03.2007 N КА-А40/1115-07).

3. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, указав, что при получении имущества в безвозмездное пользование у налогоплательщика возникает внереализационный доход, учитываемый в целях налогообложения налогом на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик занизил внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль, и принял решение о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Этим же решением ему доначислены налог на прибыль и пени. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком получен внереализационный доход от безвозмездного пользования нежилыми строениями по договору безвозмездного пользования имуществом, заключенному с контрагентом. Оценка полученного дохода произведена налоговым органом на основании статьи 40 НК РФ. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в суд. Позиция суда. В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В пункте 8 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. Данное положение подлежит применению при безвозмездном получении права пользования вещью. Исключений из данной нормы, касающихся безвозмездной передачи имущественных прав, статья 251 НК РФ не содержит. Установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. На основании пункта 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик заключил с контрагентом договор безвозмездного пользования имуществом, в соответствии с которым налогоплательщик безвозмездно пользовался нежилыми строениями. Предоставление налогоплательщику производственных зданий в безвозмездное пользование признается безвозмездным получением имущественного права (а не имущества), доход от которого подлежит учету в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Следовательно, довод налогоплательщика о том, что в данном случае подлежит применению подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, является неосновательным. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14. Между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают споры, касающиеся получения имущества в безвозмездное пользование. Налоговые органы указывают, что в данном случае у налогоплательщика возникает внереализационный доход. Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письмах от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77, от 13.04.2007 N 03-03-06/4/47, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125, имущество, полученное в безвозмездное пользование, включается в состав внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом. Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. Минфин России предлагает определять размер этого дохода по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги (статья 40 НК РФ). Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 указал, что суммы экономической выгоды, полученной налогоплательщиком в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, квалифицируются в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2008 N Ф04-7200/2008(16344-А27-40). Позиция суда в комментируемом Постановлении поддержана ВАС РФ в Определении от 22.09.2008 N 11458/08.

4. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное неправомерным исчислением налога на прибыль, указав, что полученные трансфертные платежи являются внереализационными доходами налогоплательщика и подлежат включению в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик, являясь некоммерческой организацией, осуществлял деятельность в области физкультуры и спорта. Он производил передачу игроков в другие спортивные клубы в соответствии с заключенными трансфертными контрактами. По условиям контрактов налогоплательщик получал за обучение и совершенствование мастерства игрока при его переходе в другой футбольный клуб компенсации в виде трансфертных сумм от соответствующего клуба. Указанный вид дохода он отражал на счете 76 и не включал в налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль. Налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Статья 250 НК РФ не определяет исчерпывающий перечень внереализационных доходов, а поэтому поступившие налогоплательщику трансфертные выплаты правильно квалифицированы налоговым органом в качестве внереализационных доходов. В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, которые налогоплательщик не должен учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с пунктом 2 данной статьи при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся: использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является исчерпывающим, поэтому все виды доходов, не упомянутые в нем, подлежат налогообложению в общем порядке. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществлял расходы, связанные исключительно с уставной деятельностью, и никаких иных расходов не осуществлял, этот факт не опровергнут налоговым органом. Налогоплательщик осуществлял расходы на ведение уставной деятельности как за счет средств целевого финансирования, и эти расходы не могут уменьшать полученные внереализационные доходы и доходы от предпринимательской деятельности, так и за счет полученных внереализационных доходов и доходов от предпринимательской деятельности. Как следует из решения налогового органа, налогоплательщик осуществлял учет целевых поступлений от учредителя на счете 86 "целевое финансирование", поступившие трансфертные выплаты - на счете 76 "расчеты с дебиторами и кредиторами", платежи от сдачи имущества в аренду поступали на его расчетный счет и учитывались им отдельно от средств целевого финансирования. Налогоплательщик, учитывая целевые денежные поступления от учредителя на отдельном счете, обеспечил раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования, от полученных внереализационных доходов и доходов от сдачи имущества в аренду. Поскольку все расходы осуществлены исключительно для целей, определенных уставом, полученные внереализационные доходы и доходы от предпринимательской деятельности должны быть уменьшены для целей налогообложения на фактически понесенные за счет этих доходов расходы по ведению уставной деятельности, иное противоречило бы приведенным выше нормам налогового законодательства. Таким образом, все расходы, произведенные налогоплательщиком в рамках уставной деятельности, являются обоснованными, экономически оправданными, подтверждены документально. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания при расчете взыскиваемого налога на прибыль не учитывать произведенные налогоплательщиком за счет поступивших трансфертных платежей расходы на ведение уставной деятельности. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07. На практике у налогоплательщиков возникают вопросы о том, являются ли денежные средства, полученные одним спортивным клубом от другого за переход спортсмена, внереализационным доходом. Стоит отметить, что единые правила, регулирующие процедуру и порядок перехода профессиональных спортсменов из одного клуба в другой, в настоящее время отсутствуют. Согласно Регламенту Российского футбольного союза по статусу и переходам (трансферту) футболистов при переходе футболиста-профессионала из одного профессионального футбольного клуба в другой между этими футбольными клубами заключается трансфертный контракт об условиях перехода футболиста. Трансфертные суммы представляют собой компенсацию профессиональному клубу расходов, понесенных клубом на подготовку игрока, с которым у него заключен контракт, который переходит в другой профессиональный клуб до истечения срока контракта о спортивной деятельности или невыполнения предусмотренных в таком контракте обязательств. Представляется возможным использовать данное определение применительно и к другим видам спорта. В силу позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 11967/06, платежи, поступающие от спортивных клубов, в которые переходят спортсмены до истечения срока контракта, следует рассматривать как внереализационные доходы. Позиция суда в комментируемом Постановлении поддержана ВАС РФ в Определении от 12.11.2008 N 12648/08.

5. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированного необоснованным невключением налогоплательщиком в налоговую базу суммы кредиторской задолженности. Суд указал, что у налогоплательщика была обязанность отнести эту сумму в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, а не в произвольно выбранный налоговый период (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40)).

Суть дела. Налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Одним из оснований явился вывод о необоснованном невключении налогоплательщиком в налоговую базу суммы кредиторской задолженности контрагенту. Налогоплательщик обжаловал решение в судебном порядке. Позиция суда. Истечение срока исковой давности в отношении суммы кредиторской задолженности сторонами не оспаривается, поскольку спор состоял в моменте отнесения в состав внереализационных доходов суммы просроченной кредиторской задолженности. С учетом установленного порядка учета кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, у налогоплательщика была обязанность отнести суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, а не в произвольно выбранный налоговый период. Довод налогоплательщика о том, что данная кредиторская задолженность относится к финансовому результату другого налогового периода в связи с наличием акта сверки, отклоняется, поскольку он не мотивирован ссылками на имеющиеся в деле конкретные доказательства. Таким образом, заявление налогоплательщика удовлетворению не подлежит. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40). Пунктом 18 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 Кодекса. В соответствии со статьями 8 и 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Как установлено статьей 8 Закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Следовательно, подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде. Минфин России соглашается с указанными выводами в письме от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, указывая, что доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Данную правовую позицию подтверждает судебная практика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 N Ф04-1680/2008(1949-А27-26), ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24).

6. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, признав обоснованным доначисление потребительскому кооперативу налога на прибыль, указав, что проценты, полученные по договорам займа, входят в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2008 N А11-10962/2007-К2-18/535).

Суть дела. Налоговым органом установлен факт неправомерного исключения налогоплательщиком (потребительским кооперативом) из внереализационных доходов процентов, полученных по договорам займов, что привело к неуплате в бюджет налога на прибыль. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, также ему предложено уплатить налог на прибыль и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В статье 16 Федерального закона от 07.08.2001 N 117-ФЗ "О кредитных потребительских кооперативах граждан" (далее - Закон N 117-ФЗ) установлено, что в кредитном потребительском кооперативе граждан в обязательном порядке создается фонд финансовой взаимопомощи, который является источником займов, предоставляемых членам кредитного потребительского кооператива граждан (пункт 1). Фонд финансовой взаимопомощи формируется за счет части собственных средств кредитного потребительского кооператива граждан, размер которой определяется правлением кредитного потребительского кооператива граждан в соответствии с его уставом и решением общего собрания членов кредитного потребительского кооператива граждан, а также личных сбережений членов кредитного потребительского кооператива граждан, передаваемых на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу граждан только для предоставления займов своим членам (пункт 2). В силу пункта 2 статьи 17 Закона N 117-ФЗ передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа. Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан в ходе осуществления им деятельности по выдаче займов может получать доход в виде процентов за пользование займами. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу статьи 248 НК РФ под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. В пункте 6 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. В пункте 2 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии со статьей 251 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все иные виды доходов, не поименованные в этой норме, подлежат налогообложению в общем порядке. Представленные в дело документы свидетельствуют, что налогоплательщик (заимодавец) заключил договоры займа с членами-пайщиками (заемщиками), на основании которых заимодавец предоставлял заемщикам денежные средства с выплатой компенсации за пользование займами в виде процентов, а заемщики взяли на себя обязательства обеспечить возврат сумм займов с начислением процентов. Следовательно, налогоплательщик необоснованно не учел в составе внереализационных доходов суммы процентов, полученные от членов-пайщиков за пользование заемными средствами. Осуществление предпринимательской или иной деятельности, в результате которой налогоплательщик получает доход, не является критерием для формирования налогооблагаемой прибыли. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2008 N А11-10962/2007-К2-18/535. В правоприменительной практике зачастую возникают споры о правомерности исключения потребительскими кооперативами из внереализационных доходов процентов, полученных по договорам займов. Налогоплательщики в обоснование своей позиции указывают, что платежи по договорам займа являются компенсацией на возмещение затрат по ведению уставной деятельности, что денежные средства от предоставленных займов в дальнейшем поступают в фонд финансовой взаимопомощи и затем возвращаются пайщику. Кроме того, в договорах займа определяют указанные денежные суммы по процентам как "целевые взносы". Судебная практика по данному вопросу заняла однозначную позицию, которая определяет, что потребительские кооперативы являются плательщиками налога на прибыль организации, предусмотренного главой 25 НК РФ. Доходы, полученные в виде процентов по договорам займов, относятся к доходам, полученным от предпринимательской деятельности (внереализационным доходам), в связи с чем подлежат обложению налогом на прибыль на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ (см., например: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.01.2008 N Ф08-8554/07-3217А, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2008 N А56-45842/2006, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9690/08).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (статья 251 НК РФ)

7. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении общества взаимного страхования к налоговой ответственности, суд указал, что вся сумма, поступившая налогоплательщику, является целевыми поступлениями (взносами) его членов; получение взносов осуществлено в соответствии с предусмотренной уставом основной деятельностью налогоплательщика по взаимному страхованию своих членов, которая не является коммерческой; налогоплательщик не осуществлял предпринимательской деятельности; спорная сумма является суммой отчислений в страховой резерв, и дохода в виде взносов, полученных от его членов, у налогоплательщика не возникло (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2008 N КА-А41/7460-08).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика (общества взаимного страхования) к налоговой ответственности в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. На сумму доначислений налоговый орган направил налогоплательщику требование. Доначисление налоговых платежей налоговый орган обусловил тем, что сумма полученных налогоплательщиком взносов от своих членов является его доходом. Налоговый орган посчитал, что на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходами, не учитываемыми при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль, признаются только средства, полученные налогоплательщиком от организаций - членов общества взаимного страхования. Ссылаясь на то, что сумма полученных налогоплательщиком от своих членов взносов является взносами только физических лиц, налоговый орган включил всю сумму полученных взносов в доход налогоплательщика и определил налогооблагаемую базу путем уменьшения суммы всех взносов на сумму расходов. Налогоплательщик, не согласившись с решением и требованием налогового органа, обратился в суд. Позиция суда. Налогоплательщик является некоммерческой организацией, созданной в соответствии со статьей 968 ГК РФ с целью обеспечения на некоммерческой основе защиты имущества и имущественных интересов его членов путем взаимного страхования. В 2004 г. налогоплательщик осуществлял путем взаимного страхования страховую защиту своих членов - юридических и физических лиц. Исходя из статьи 968 ГК РФ, общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями. Страхование производится на взаимной основе путем объединения необходимых для этого средств. Таким образом, взаимное страхование - это отдельный вид страхования, отличный от прямого страхования, сострахования и перестрахования, при котором объединяемые членами общества средства доходами последнего не являются (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2003 N 7038/03). Установлено, что вся сумма, поступившая налогоплательщику в проверяемом периоде, является целевыми поступлениями (взносами) его членов; получение взносов осуществлено в соответствии с предусмотренной уставом основной деятельностью - деятельностью по взаимному страхованию своих членов, которая не является коммерческой; налогоплательщик в проверяемый период не осуществлял предпринимательской деятельности; спорная сумма, с которой налоговым органом исчислен налог к уплате, является суммой отчислений в страховой резерв. При таких обстоятельствах подлежат отклонению доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика возник доход в виде взносов, полученных от его членов - физических лиц. Суд с учетом положений статьи 968 ГК РФ, пункта 2 статьи 251, подпункта 3 пункта 3 статьи 39, статьи 271, подпункта 1 пункта 2 статьи 294, подпункта 1 пункта 1 статьи 251, статьи 330, пункта 4 статьи 69 НК РФ требования налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 15.08.2008 N КА-А41/7460-08. В судебной практике встречаются споры о правомерности формирования налоговой базы по налогу на прибыль обществами взаимного страхования. Статьей 17 Федерального закона от 29.11.2007 N 286-ФЗ "О взаимном страховании" (далее - Закон N 286-ФЗ) установлено, что источниками формирования имущества общества, в частности, являются: вступительный взнос; страховая премия (страховые взносы); дополнительный взнос; добровольные денежные и иные имущественные взносы и пожертвования. При этом согласно статье 19 Закона N 286-ФЗ страховой премией (страховыми взносами) являются денежные средства, которые члены общества обязаны уплатить в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования и (или) правилами страхования. В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" договор страхования и правила страхования являются документами, на основании которых осуществляется добровольное страхование, определяющими общие условия и порядок его осуществления. Правила страхования принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно в соответствии с ГК РФ и указанным Законом и содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов), о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, о правах и об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ. Исходя из вышеизложенного, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.04.2008 N 03-03-06/4/25, страховые взносы (страховые премии), вносимые членами общества взаимного страхования на основании договора страхования и (или) правил страхования, по существу не соответствуют поименованным в подпункте 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ видам взносов в некоммерческие организации и, следовательно, должны учитываться в целях налогообложения прибыли. Минфин России в письме от 04.06.2003 N 04-02-05/6/3 рассмотрел вопрос отнесения к средствам целевого финансирования средств, полученных от членов общества взаимного страхования в виде членских взносов, а также взносов по договорам страхования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности, в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования. С учетом положений статьи 968 ГК РФ Минфин России пришел к выводу, что в целях главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования, полученным от членов общества взаимного страхования, относятся членские взносы, а взносы, полученные в соответствии с заключенными договорами страхования, признаются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль. Сформировавшаяся судебная практика, как свидетельствует комментируемое Постановление, указывает, что объединяемые членами общества взаимного страхования средства доходами последнего не являются (см. также Постановления ФАС Московского округа от 04.12.2006 N КА-А40-/11829-06 и ФАС Центрального округа от 24.01.2005 N А48-4983/04-8).

8. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, указав, что полученные налогоплательщиком бюджетные средства не являлись средствами, полученными от собственника имущества, и целевыми поступлениями, т. к. направлены исключительно на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по регулируемым тарифам. Налогоплательщик расходовал их самостоятельно, на осуществление своей уставной деятельности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2326).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль. Ему предложено уплатить данный налог и пени. Основанием явилось занижение налоговой базы в результате необоснованного завышения расходов, что не оспаривает налогоплательщик, настаивая на неверном определении суммы полученного дохода. Расхождения по спорным суммам налога на прибыль сложились в результате неуменьшения налоговым органом по сравнению с заявленными налогоплательщиком в налоговых декларациях суммами внереализационных доходов, фактически полученных им бюджетных средств из местного бюджета по экономической статье 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)". Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного органа. Однако бюджетные поступления не могут быть классифицированы как средства или имущество, полученные налогоплательщиком от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, применительно к подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ, так как они носят возмездный характер и направлены исключительно на покрытие убытков, связанных с оказанием услуг по регулируемым тарифам. Выделенные налогоплательщику из бюджета средства на погашение убытков по существу являются возмещением недополученной платы за оказанные услуги в связи с применением регулируемых цен, то есть частью выручки за услуги населению, что согласуется с правовой позицией, изложенной в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Не могут рассматриваться указанные денежные средства и как целевые поступления, не учитываемые в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ как доходы при определении налоговой базы. Целевой характер таких выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с определенными целями. Налогоплательщик расходовал указанные средства самостоятельно, на осуществление своей уставной деятельности. Суд в удовлетворении требования отказал. Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 03.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2326. У налогоплательщиков возникают вопросы о том, включаются ли в доходы суммы компенсаций, поступающих из бюджета в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот. В соответствии со статьей 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. На основании пункта 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/137, от 20.11.2007 N 03-03-06/1/819: средства, которые организация получила из бюджета в счет компенсации убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, учитываются при налогообложении прибыли в составе доходов. Данные выводы подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 N А13-436/2007).

Расходы. Группировка расходов (статья 252 НК РФ)

9. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд руководствовался тем, что для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными, необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде. Налогоплательщик не доказал обоснованность и достоверность факта оказания ему маркетинговых услуг (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А55-6870/2008).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени, он привлечен к налоговой ответственности. Налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно включил в состав прочих расходов затраты на проведение маркетингового исследования. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Несоблюдение требований к оформлению первичных учетных документов является основанием для признания в целях налогообложения прибыли соответствующих затрат документально не подтвержденными. Для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде. НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Однако при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. В материалах дела не содержится доказательств, характеризующих маркетинговое исследование "Российский и мировой рынок капролактама" как основание для признания расходов надлежащими. Документ не обладает признаками легальности, т. к. не содержит сведений о конкретном лице, его изготовившем, занимаемой им должности, уровне образования и специальных познаний в исследуемой области, стажа и опыта работы на данном направлении, списка использованного материала и информационных ресурсов, примененных методах анализа и исследования. Одним из условий договора налогоплательщика с лицом, изготовившим заключение, предусмотрено предоставление оперативной информации об объемах на складах изготовителей, об объеме производственного задела, об уровне загрузки производственных мощностей, о сроках выполнения заказов на поставку продукции, о технических условиях продукции, о ценах на продукцию и предельных размерах скидок, о видах упаковки, о типах отгрузки, о сроках получения продукции потребителями с момента отгрузки, о стоимости транспортировки и т. д. Исполнитель обязан приводить в результатах исследований адреса, примеры расчетов, схемы и т. д. Результатом данного договора должен быть профессионально составленный отчет о проделанных исследованиях с приведением конкретных показателей и реальной информацией о рынке сбыта конкретной продукции на конкретной территории. Указанные данные в отчете отсутствуют, следовательно, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о невыполнении указанного в договоре объеме работ. Отчет по маркетинговым исследованиям в предоставленном виде не мог быть использован в целях расширения рынка сбыта капролактама в связи с отсутствием в нем сведений о потенциальных потребителях, что привело к отсутствию у налогоплательщика новых заключенных договоров на поставку капролактама после проведения маркетинговых исследований, что обоснованно отмечено налоговым органом. Маркетинговое заключение изготовлено лицом, указанная деятельность которого не является ни его основным видом деятельности (прочая оптовая торговля (код 51.70)), ни дополнительным (прочая розничная торговля вне магазинов (код 52.63) - приложение N 45 к акту). Налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что повышения цены на капролактам после маркетинговых исследований, как указывает налогоплательщик, не произошло, как и результатом проведенных маркетинговых исследований, одним из направлений которых был поиск потенциальных покупателей и расширение рынка сбыта капролактама, не стало заключение налогоплательщиком новых договоров. Таким образом, налогоплательщик не доказал обоснованность и достоверность фактов оказания ему маркетинговых услуг, в связи с чем доначисление налога на прибыль, начисление пени и штрафа является правомерным и обоснованным. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А55-6870/2008. Рассматривая вопрос о правомерности отнесения тех или иных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, прежде всего, следует выявить, подтверждается ли реальность и легальность конкретных операций, а также достоверность изложенных в оправдательных документах сведений о соответствующих сделках. Как свидетельствует комментируемое Постановление, в случае если данные условия не выполнены, расходы налогоплательщика критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ отвечать не будут (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2008 N А19-26388/06-56-41-Ф02-2080/08). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.12.2007 N А12-9523/07 указал, что, поскольку материалами налоговой проверки не был подтвержден как факт легальности заключенных налогоплательщиком с контрагентами договоров, так и фактическое получение им указанной в документах продукции и ее легальное получение контрагентами, является правомерным доначисление налога на прибыль и исключение из состава расходов сумм, уплаченных контрагентам за якобы поставленную продукцию.

10. Признавая правомерным доначисление налога на прибыль, начисление пеней и привлечение к ответственности, суд исходил из того, что услуги по организации тренингов по развитию личностного роста и лидерских качеств, оказанные налогоплательщику, не связаны с производством и реализацией продукции, и расходы на их оплату не отвечают критериям экономической обоснованности, предусмотренным статьей 252 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008).

Суть дела. Налоговый орган установил занижение налогоплательщиком налога на прибыль в результате включения в налогооблагаемую базу экономически неоправданных расходов на оплату услуг по организации тренингов по развитию личностного роста и лидерских качеств и принял решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и привлечении к ответственности в виде взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. В обоснование экономической оправданности осуществленных затрат он сослался на то, что целью тренингов являлось получение работниками опыта командного взаимодействия при решении новых задач в новой обстановке и освоение методик развития личностного роста и лидерских качеств; приобретенные сотрудниками навыки позволили им работать эффективнее, что не могло не повлечь увеличение производительности труда. Позиция суда. Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов (в том числе предусмотренных подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ) с производством и реализацией продукции. Как видно из устава налогоплательщика, предметом его деятельности являются производство и реализация холодильной и морозильной техники, стиральных машин, другой "белой" техники, бытовых приборов, товаров народного потребления и иной продукции. Формат тренингов, предлагающий участникам выжить в условиях "дикой природы" и испытать себя в экстремальных нестандартных условиях, выполняя групповые и индивидуальные упражнения разной сложности (сплав по реке на байдарках; прохождение "высокого веревочного курса" в формате интерактивной игры "поиск сокровища"; строительство жизнеспособных плотов из необычных материалов в формате авантюрной гонки между командами; разведение огня без спичек и другие), не обусловлен уставной деятельностью налогоплательщика, основным видом которой является производство бытовой техники. Спорные услуги, оказанные налогоплательщику, не связаны с производством и реализацией продукции, то есть не отвечают критериям экономической обоснованности, предусмотренным статьей 252 НК РФ. При таких обстоятельствах решение налогового органа является правомерным. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008. В судебной практике встречаются споры о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик, применяющий УСН, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат для определения налоговой базы по единому налогу. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом. Как свидетельствует комментируемое Постановление, такие выводы следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения. Следует отметить, что в случае, когда конкретные обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком свидетельствуют о наличии экономической целесообразности услуг по проведению тренингов, суды признают расходы на их оплату соответствующими главе 25 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2007, 03.07.2007 N КА-А40/5899-07). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.02.2008 N А55-3600/07 установил, что знания и навыки, полученные работниками в соответствии с программой "Тренинг-Интервью", необходимы для более компетентного осуществления своих функций, развития производства на предприятии, получения большего дохода. Суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком соответствующей суммы на расходы.

11. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным включением в расходы затрат на проведение сертификации менеджмента качества, указав, что эти расходы обусловлены производственными целями, экономически оправданны, направлены на проверку систем качества услуг, оказываемых налогоплательщиком, проведены в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", и соответствуют критериям статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-5057/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Основанием послужили выводы о необоснованном включении им в состав расходов затрат на проведение сертификации менеджмента качества. Считая решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В силу статьи 252 НК РФ расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет. Также НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Согласно пункту 2 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ), включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение срока, на который выдан сертификат. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщиком заключены договоры с контрагентом, в соответствии с условиями которых налогоплательщику оказываются услуги по "Проведению инспекционной проверки N 1 (N 2) системы качества и оценке ее соответствия стандарту ИСО 9001:2000". Оказанные услуги включают в себя подготовку рабочего плана инспекционной проверки системы качества, проведение инспекционной проверки видов деятельности, связанных с системой качества, проведение инспекционной проверки документированной системы качества, проведение оценки соответствия системы качества стандарту ИСО 9001:2000, подготовку отчетов об оказанных услугах. Согласно акту о выполнении работ по договору указанные услуги выполнены. Факт проведения работ по сертификации системы менеджмента и оплаты услуг налоговым органом не оспаривается. Данные расходы обусловлены производственными целями, экономически оправданны, направлены на проверку систем качества услуг, оказываемых налогоплательщиком, проведены в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, и соответствуют критериям статьи 252 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик правомерно учел указанные расходы при исчислении налога на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-5057/08-С3. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 264 к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг. На основании статьи 18 Закона N 184-ФЗ целью подтверждения сертификации является удостоверение соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров. На практике возникает вопрос о правомерности учета расходов на проведение сертификации системы менеджмента качества при исчислении налога на прибыль. Согласно официальной позиции Минфина России, изложенной в письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/308, расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, отвечающие требованиям статьи 252 НК РФ, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Аналогичные выводы содержатся в письме ФНС России от 27.06.2006 N 02-1-08/123@. Судебная практика по данному вопросу поддерживает указанную позицию (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/10247-08).

12. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное неправомерным отнесением на расходы не связанных с деятельностью затрат. Расходы налогоплательщика обусловлены предписаниями закона субъекта РФ, являются экономически обоснованными и подлежат отнесению на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2008 N А17-1712/5-2007).

Суть дела. Налоговым органом установлено необоснованное включение налогоплательщиком в состав расходов денежных средств, перечисленных в целях финансирования работ по энергосбережению во исполнение закона субъекта РФ. По мнению налогового органа, данные расходы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, являются экономически необоснованными, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Данное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль. Налогоплательщику доначислены сумму неуплаченного налога на прибыль. Он не согласился с данным решением и обжаловал его в суд. Позиция суда. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, какие затраты признаются обоснованными и документально подтвержденными. В соответствии со статьей 13 Федерального закона от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении" финансирование федеральных и межрегиональных программ в области энергосбережения осуществляется за счет средств государственной финансовой поддержки федерального бюджета, средств бюджетов соответствующих субъектов РФ, средств российских и иностранных инвесторов, а также за счет других источников в порядке, установленном законодательством РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ. В целях установления правовых, экономических и организационных основ в сфере энергоснабжения в субъекте РФ и в соответствии с Федеральным законом от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении" принят закон субъекта РФ об энергосбережении. В силу положений закона субъекта РФ источниками формирования целевых средств для финансирования работ по энергосбережению являются в том числе ассигнования, выделяемые на эти цели из федерального бюджета, областного бюджета и бюджетов муниципальных образований; средства бюджетного фонда энергосбережения. Данным законом установлено, что средства бюджетного фонда энергосбережения субъекта РФ формируются в том числе за счет: - обязательных ежемесячных перечислений газосбытовыми организациями и энергоснабжающими организациями, вырабатывающими электрическую и тепловую энергию, средств, включаемых в цены и тарифы на энергетические ресурсы, в размере одного процента стоимости отпущенных в предыдущем месяце электрической, тепловой энергии, природного и сжиженного газа; - обязательных ежемесячных перечислений энергоснабжающими организациями, осуществляющими продажу потребителям купленной электрической и тепловой энергии, средств, включаемых в тарифы на энергию и услуги, оказываемые на потребительском рынке энергетических ресурсов, в размере одного процента от фактических затрат (без стоимости покупной энергии) и прибыли по данному виду деятельности за предыдущий месяц. Как видно из материалов дела, во исполнение законодательно установленной обязанности по перечислению средств в фонд энергосбережения субъекта РФ налогоплательщик понес расходы. Отчисления производились путем перечисления денежных средств либо посредством зачета задолженности потребителей энергии перед налогоплательщиком в фонд энергосбережения. Целевой характер отчислений, их размер и документально подтверждение налоговый орган не оспаривает. Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов, законности их учета при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ подтверждена материалами дела. У налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2008 N А17-1712/5-2007. На практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат, понесенных в силу прямого указания в нормативном правовом акте. Исходя из письма Минфина России от 18.08.2008 N 03-03-06/2/105, если затраты являются обязательными для налогоплательщика в силу предписаний нормативного правового акта, то такие затраты признаются обоснованными и целесообразными и учитываются при налогообложении прибыли. Аналогичную позицию занимают суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5816-08, ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322). Позиция суда в комментируемом Постановлении признана обоснованной Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6821/08.

13. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат на оплату услуг по инвентаризации и изготовлению технического паспорта на здание, указав, что расходы, понесенные налогоплательщиком в целях заключения договора аренды, экономически обоснованны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 N А56-27963/2007).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, ему доначислен налог на прибыль и пени. Налоговым органом выявлено, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль в нарушение положений пункта 1 статьи 252 НК РФ в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, включил экономически необоснованные затраты на оплату услуг по инвентаризации и изготовлению технического паспорта на здание. Налоговый орган посчитал данные расходы экономически необоснованными, поскольку на момент их осуществления указанное здание налогоплательщиком не арендовалось и на балансе не числилось. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В силу подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится оплата услуг уполномоченных органов, специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Налогоплательщик, выступая арендатором, заключил с контрагентом договор аренды объекта нежилого фонда, являющегося объектом культурного наследия. Данный объект недвижимости был необходим налогоплательщику для использования под офисные, лабораторные, бытовые помещения и общежитие. Предварительно, в целях заключения договора аренды данного помещения, налогоплательщик и номинальный балансодержатель здания заключили договор с БТИ на инвентаризацию здания и предоставление технических паспортов. Оплата выполненных работ произведена налогоплательщиком, как лицом, заинтересованным в заключении договора аренды, что подтверждается платежным поручением. Таким образом, спорные затраты произведены с целью заключения договора аренды помещений, необходимых ему для ведения деятельности, поэтому являются экономически обоснованными. Из договора аренды следует, что нежилое помещение арендовано для размещения в нем офиса и лаборатории, а потому все расходы, связанные с заключением данного договора, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение налогоплательщиком дохода. То обстоятельство (о чем указывает налоговый орган), что расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта были понесены налогоплательщиком до заключения договора аренды, в данном случае правового значения не имеет, поскольку из материалов дела усматривается, что расходы понесены именно в целях заключения договора, необходимого для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 N А56-27963/2007. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о том, являются ли расходы, понесенные налогоплательщиком в целях заключения договора (расходы по инвентаризации и изготовлению технического паспорта здания или сооружения), экономически обоснованными на основании статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль. Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/4/42, расходы налогоплательщика, понесенные в связи с заключением договора (расходы по оценке и страхованию оборудования, а также по оплате услуг нотариуса), являются экономически обоснованными. Аналогичную позицию занимают и суды. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.01.2007 N А56-8506/2006 указал, что наличие гарантии по обязательствам заемщика являлось необходимым условием для заключения кредитного соглашения, в связи с чем расходы на приобретение гарантии являются экономически оправданными. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А82-16032/2005-15 признал экономически обоснованными затраты, связанные с получением кредита. ВАС РФ в Определении от 20.07.2007 N 8285/07 подтвердил правомерность данных выводов.

14. Суд признал правомерным привлечение к налоговой ответственности в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат, произведенных несуществующему лицу, указав, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов и наличия хозяйственных отношений с контрагентом, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность реализации, поскольку оформлены несуществующим юридическим лицом (Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2008 N А09-214/07-21).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, ему предложено уплатить данный налог и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что первичные бухгалтерские документы, выданные данной организацией, подтверждающие операции с денежными средствами, не соответствуют требования статьи 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), так как встречной проверкой не подтверждено существование юридического лица, чьи реквизиты указаны в спорных счетах-фактурах и первичных документах. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Законом N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, при этом они должны содержать достоверную информацию. Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а также должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций. Налоговый орган не принял в затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, расходы по приобретению товара. Документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов и наличия хозяйственных отношений с поставщиком товара, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность реализации, поскольку оформлены несуществующим юридическим лицом. Суд признал решение налогового органа правомерным. Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 17.01.2008 N А09-214/07-21. На практике возникают споры о правомерности включения в состав расходов затрат, подтвержденных первичными документами с пороком содержания: выданные от имени несуществующего субъекта. Суды при разрешении данного вопроса приходят к выводу, что расходы, оформленные такими документами, не могут быть признаны достоверными и реальными на основании статьи 252 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2008 N А79-318/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2008 N Ф04-1048/2008(747-А27-34)). Однако существует и иная позиция. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008 указал, что, несмотря на то что документы выданы от имени несуществующего юридического лица, налогоплательщик вправе отнести на расходы суммы оплаты приобретенных товаров. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщика своему контрагенту в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. В Постановлении от 05.03.2008 по делу N А17-4432/2007,5462/2007 ФАС Волго-Вятского округа отметил, что факт отсутствия в ЕГРЮЛ сведений о контрагенте сам по себе не исключает наличия у налогоплательщика затрат, связанных с приобретением товаров. Однако он обязан представить доказательства, указывающие на реальность совершенных хозяйственных операций и понесенных в связи с этим расходов. Данная правовая позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 26.06.2008 N 7679/08. Таким образом, однозначный вывод о том, вправе ли налогоплательщик включать в состав расходов затраты, подтвержденные первичными документами, выданными от имени несуществующего субъекта, сделать нельзя. Решение данного вопроса остается на усмотрение суда.

15. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, указав, что налогоплательщик не доказал реальность оказания ему услуг контрагентом и, соответственно, документально не подтвердил правомерность включения затрат в расходы при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 N А79-475/2008).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль документально не подтвержденные затраты, связанные с оплатой услуг контрагента по договору, и вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предложено перечислить в бюджет доначисленную сумму налога и пений. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (пункты 2 и 4 статьи 9 Закона N 129-ФЗ). Налогоплательщик в обоснование включения спорных затрат в расходы при исчислении налога на прибыль ссылается на агентский договор, в соответствии с которым контрагент оказывал ему услуги и выставлял счета-фактуры. Данный договор не был представлен налоговому органу при проведении проверки и вынесении по ее результатам решения. Сведения о государственной регистрации контрагента в базе ЕГРЮЛ отсутствуют. Доказательств его существования и реальной деятельности налогоплательщик не представил. В подтверждение выполнения агентского договора он представил акты выполненных работ, которые не содержат конкретного перечня оказанных контрагентом услуг, наименования лица, которому оказывались услуги, а также сведений, которые позволили бы определить характер, время, место и содержание услуг. В накладных, представленных налогоплательщиком в подтверждение осуществления встречной поставки товаров в счет оплаты оказанных услуг, отсутствуют подписи представителей контрагента, свидетельствующие о получении данной продукции. Суд пришел к выводу, что контрагент с заявленными налогоплательщиком реквизитами в действительности не существовал. Следовательно, услуги не могли быть реально оказаны налогоплательщику и он неправомерно включил спорную сумму затрат в расходы при исчислении налога на прибыль, так как данная сумма документально не подтверждена. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2008 N А79-475/2008. В соответствии с Определениями КС РФ N 320-О-П и 366-О-П от 04.06.2007 расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат. Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговые органы зачастую не признают в качестве обоснованных расходы, подтвержденные актом об оказании услуг, который не содержит детального описания оказанных услуг. Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, в Постановлении от 16.09.2008 N А72-1944/08 ФАС Поволжского округа установил, что акты не содержат указания на конкретные оказанные услуги, а также на их характер, и указал, что содержание таких актов не позволяет установить, какие конкретно услуги были оказаны налогоплательщику, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить возможность их использования в производственной деятельности налогоплательщика. Следовательно, такие расходы не являются обоснованными. Аналогичной позиции придерживаются ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 08.09.2008 N Ф04-5440/2008(11107-А46-25) и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.08.2008 по делу N А42-3092/2007. Однако в Постановлении от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2008 N Ф09-11328/07-С2 пришел к выводу о том, что подробная расшифровка оказанных услуг не является обязательной. Таким образом, по данному вопросы суды не пришли к единой позиции.

16. Суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком к расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль оплаты транспортных услуг контрагента по перевозке работников налогоплательщика к месту работы и обратно ввиду соблюдения условий статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2008 N Ф09-306/08-С2).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и предложено уплатить налог на прибыль и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о необоснованном отнесении в состав расходов транспортных услуг по договору с контрагентом. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, то есть обоснованных и документально подтвержденных затрат, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно не является экономически оправданными затратами при условии, что работники имели возможность использовать данный транспорт для поездок по личным нуждам. Однако налоговым органом в нарушение пункта 5 статьи 200 АПК РФ не доказана непроизводственная направленность спорных расходов. Таким образом, заявление о признании недействительным решения налогового органа подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 13.02.2008 N Ф09-306/08-С2. В правоприменительной практике зачастую налоговые органы признают необоснованным отнесение налогоплательщиками к расходам при исчислении налогооблагаемой базы на налогу на прибыль оплаты транспортных услуг по перевозке работников к месту работы и обратно. Пунктом 26 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как указал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.01.2008 N А11-12900/2006-К2-23/842, из приведенной нормы не следует, что для отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль оплаты проезда к месту работы и обратно необходимо одновременное соблюдение двух условий: обусловленность технологическими особенностями производства и когда такие расходы предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективном договоре. Таким образом, суды исходят из доказанности оптимальной организации производственной деятельности налогоплательщика с учетом технологических особенностей производства, места жительства работников, сменного характера работы, отсутствия необходимого маршрута общественного транспорта до места работы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-1658/2008(1915-А27-40)).

17. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку отсутствие первичных бухгалтерских документов влечет документальную неподтвержденность расходов, понесенных налогоплательщиком, а следовательно, их несоответствие пункту 1 статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401).

Суть дела. В соответствии с решением налогового органа налогоплательщику вменяется неполная уплата налога на прибыль в связи с исключением налоговым органом суммы из расходов налогоплательщика. Затраты отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим полученные доходы на оплату счетов-фактур контрагента за поставку товара. Позиция суда. Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе регистры бухгалтерского учета, первичные учетные документы. Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичные учетные документы). Первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственных операций или после их завершения и являются первым свидетельством их совершения. Договор, счета-фактуры, платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции. Таким образом, при отсутствии первичных бухгалтерских документов, осуществленные налогоплательщиком расходы не соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ, не являются документально подтвержденными для целей налогообложения прибыли. Суд признал решение налогового органа правомерным. Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401. На практике зачастую у налогоплательщиков отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт несения расходов, предусмотренных главой 25 НК РФ. Налоговые органы признают неправомерным отнесение на расходы неподтвержденных первичными документами затрат на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392, определяющем, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. Документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам, считаем, что расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры. Однако судебная практика по данному вопросу не пришла к единому мнению. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.03.2008 N Ф09-588/08-С3 признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов убытков при отсутствии первичных документов. Аналогичной позиции придерживается суд в комментируемом Постановлении. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.01.2008 N Ф04-636/2008(1375-А27-37) указал на отсутствие у налогоплательщика основания для занижения налоговой базы при отсутствии первичных документов бухгалтерского учета. Однако в Постановлении от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что счета-фактуры, платежные документы при отсутствии первичных документов достаточны для подтверждения факта несения налогоплательщиком расходов. ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.09.2008 N Ф09-6918/08-С2 сделал вывод, что в главе 25 НК РФ отсутствует положение, запрещающее принимать к учеты первичные документы, имеющие пороки в оформлении. Таким образом, однозначный вывод о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов затрат, не подтвержденных первичными документами, сделать нельзя.

18. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы затрат по оплате услуг по внедрению и сопровождению программных средств, так как содержание представленных документов позволяет утверждать, что оказанные услуги имеют прямую связь с производственной деятельностью налогоплательщика (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 N А55-17938/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на прибыль. Налоговый орган считает неправомерным включение налогоплательщиком в расходы для целей налогообложения налогом на прибыль документально не подтвержденных затрат по оплате услуг контрагента. По мнению налогового органа, из представленных актов выполненных работ и счетов-фактур невозможно определить полноту выполнения оказанных услуг, их производственную направленность. Следовательно, налогоплательщиком завышен убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно имеющимся в деле договорам контрагент налогоплательщика как исполнитель оказывал ему как заказчику консультации по сопровождению программных средств, консультационные услуги по доработке программного комплекса, разработке и поставке новых версий программных средств. В соответствии с содержанием договоров налогоплательщику оказывались услуги по консультированию и сопровождению программных средств, а также по доработке программного комплекса, разработке и поставке новых версий программного обеспечения. Все указанное программное обеспечение направлено на автоматизацию бухгалтерского учета на предприятии. Налоговому органу были представлены отчеты контрагентов в виде расшифровок к актам выполненных работ, которые составлялись по окончании срока действия конкретного договора, за весь период его действия с конкретным указанием услуг и выполненных работ за соответствующий период. По данным договорам налогоплательщику было установлено программное обеспечение по автоматизации бухгалтерского и налогового учета на предприятии заявителя, кроме того контрагент налогоплательщика производил обслуживание и совершенствование установленного программного продукта, с целью внесения в него корректировок в соответствии с изменяемыми требованиями законодательства, а также с целью безошибочного функционирования программного комплекса. Ни один из приведенных доводов налоговым органом не был опровергнут. Содержание представленных документов позволяет утверждать, что оказанные услуги имеют прямую связь с производственной деятельностью налогоплательщика. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 N А55-17938/2007. Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Налогоплательщик также вправе включить в состав прочих расходов затраты по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (подпункт 15 пункта 1). В соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги. На практике возникают споры о правомерности отнесения затрат на оплату услуг по сопровождению, внедрению программных средств на расходы для целей налогообложения налогом на прибыль. Суды при документальном подтверждении указанных затрат занимают позицию налогоплательщиков и подтверждают правомерность отнесения данных затрат на расходы по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2008 N Ф08-691/08-240А, Определение ВАС РФ от 18.06.2008 N 7221/08). Интересным представляется Постановление от 18.01.2008 N А55-5316/07, в котором ФАС Поволжского округа указал, что, поскольку соглашением на внедрение программного обеспечения не установлен срок его использования, в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264, абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы на покупку неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения.

19. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы затрат по оплате услуг на обслуживание сети коллективного приема спутниковых каналов, поскольку налогоплательщик документально подтвердил расходы для целей прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2008 N КА-А40/5717-08-1,2).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 247, пункта 1 статьи 274 НК РФ налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов затраты по услугам на обслуживание сети коллективного приема со спутников "НТВ+" и "Hoy Bird" и занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций, что повлекло неуплату налога. По мнению налогового органа, спорные затраты не отвечают критерию экономической оправданности, поскольку налогоплательщик не подтвердил и не представил документальных доказательств фактического использования программ спутникового телевидения для производственных целей; телевизоры, на которые принимались телевизионные передачи, были установлены в актовом зале, компьютерном отделе, в приемной руководителя, т. е. в подразделениях организации, в обязанности которых не входит отслеживать и анализировать маркетинговую информацию; отсутствуют данные об использовании результатов просмотра передач, связанных с исследованием ситуации на мировых рынках нефти, развития экономических тенденций внутри страны, изучением позиций и действий конкурирующих фирм и т. д. Таким образом, по мнению налогового органа, затраты на приобретение услуг цифрового телевидения не могут быть признаны расходами для целей налогообложения, поскольку они не соответствуют статье 252 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Налогоплательщик указывает на то, что получаемая им по новостным, бизнес-, маркетинг - и аналитическим каналам информация (исследование ситуации на мировых рынках нефти, развитие экономических тенденций внутри страны, изучение позиций и действий конкурирующих фирм и т. д.) необходима для использования в предпринимательской деятельности, в связи с чем им потреблялись услуги систем спутникового телевидения, предоставляемые специализированными компаниями. Указанные услуги оказывались налогоплательщику путем предоставления ему "пакета" программ, что вынудило его приобрести право на пользование полного пакета транслируемых каналов. Он в своей деятельности использует только информационные (новостные) каналы, что налоговым органом не опровергнуто; НК РФ не содержит ограничений количества источников информации, затраты по которым организация вправе включать в расходы; расходы, понесенные налогоплательщиком, документально подтверждены, что не оспаривается налоговым органом, налогоплательщик считает правомерным принятие спорных расходов для целей исчисления прибыли (подпункт 27 пункта 1 статьи 264, пункт 1 статьи 252 НК РФ). Как указал КС РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Отказ в принятии расходов налогоплательщика по мотиву их экономической нецелесообразности противоречит правовой позиции КС РФ, согласно которой обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Как отметил КС РФ, аналогичный подход отражен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Кроме того, по смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. В силу изложенного у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания произведенных налогоплательщиком расходов на информационные услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что им был приобретен пакет программ (продукт продажи), а не отдельные программы (нет доказательств реализации компанией "НТВ+" отдельных программ информационного и маркетингового содержания), а также то, что телевизоры были расположены не в отделе маркетинговых исследований. Факт документального подтверждения налогоплательщиком расходов для целей прибыли налоговым органом не оспаривается, соответствующие документы представлялись налоговому органу в ходе проверки и имеются в материалах дела. Каких-либо претензий к представленным документам, их достаточности, оформлению и содержанию у налогового органа не имеется. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 01.07.2008 N КА-А40/5717-08-1,2. В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Статья 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Так, согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством, относятся расходы налогоплательщика на информационные услуги. Такие расходы включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в случае, если они удовлетворяют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. На практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности отнесения затрат по услугам на обслуживание спутникового вещания каналов. Суды по данному вопросу учитывают позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 12.10.2006 N 53, и позицию КС РФ, содержащуюся в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, и указывают, что суды не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поэтому при документальном подтверждении понесенных расходов на информационные услуги налогоплательщик имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2008 N КА-А40/5861-08).

20. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы по налогу на прибыль затрат на услуги поручительства, так как налогоплательщиком представлены документы, платежные поручения, подтверждающие оплату услуг поручительства, оказанных контрагентом (Постановление ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль, ему доначислен налог и пени. Основанием послужили выводы о необоснованном включении в расходы, уменьшающие доходы, расходов по оплате услуг по предоставлению банковских гарантий, оказанных налогоплательщику контрагентом. По мнению налогового органа, спорные расходы документально не подтверждены, поскольку договор, заключенный между налогоплательщиком и контрагентом, не предусматривает выплату вознаграждения за предоставление банковских гарантий. При этом банковские гарантии могут предоставлять только кредитные учреждения. Контрагент налогоплательщика не имел статуса кредитной организации. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно статьям 247, 252 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а именно полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В силу пункта 1 статьи 361 ГК РФ поручительство - один из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. При этом поручителем может выступать любое лицо, а не только кредитное учреждение. Материалами дела подтверждается, что между налогоплательщиком и банком заключен договор о предоставлении кредита, в соответствии с которым и актом соглашения о спонсорской поддержке и гарантиях установлена обязанность налогоплательщика по оплате поручительства как обязательное условие получения кредита. В данном случае контрагент налогоплательщика выступил в качестве поручителя для получения кредита, а не в качестве банковского гаранта при заключении кредитного договора. Налогоплательщиком представлены документы, платежные поручения, подтверждающие оплату услуг поручительства, оказанных контрагентом. Таким образом, налогоплательщиком соблюдены все требования, и правомерно отнесена к расходам, уменьшающим доходы, стоимость услуг поручительства банковского кредита, оплаченных контрагенту налогоплательщика. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4585/08-С3. На практике возникают споры о правомерности отнесения налогоплательщиками затрат на услуги поручительства на расходы в целях налогообложения по налогу на прибыль. В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень данных затрат не ограничен. Суды при разрешении данного вопроса занимают позицию налогоплательщиков, признавая расходы на услуги поручительства обоснованными и уменьшающими доходы по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2008 N Ф04-562/2008(1233-А27-40)). Стоит также отметить Постановление от 08.05.2008 N А28-9947/2007-404/21, в котором ФАС Волго-Вятского округа указал, что отсутствие указания на поручительство в кредитном договоре либо в дополнении к кредитному договору не может служить основанием для отказа в признании уплаченного поручителям вознаграждения в целях исчисления налога на прибыль.

21. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы лицензионных платежей на основании лицензионного соглашения, не зарегистрированного в установленном порядке. Суд указал, что отсутствие регистрации лицензионного соглашения не имеет значения в целях налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007).

Суть дела. Налоговый орган признал необоснованным включение налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и уменьшающих налогооблагаемую прибыль, лицензионных платежей на основании лицензионного соглашения, заключенного с контрагентом на использование определенной технологии. В соответствии с лицензионным соглашением налогоплательщик получает ограниченное неэксклюзивное право и лицензию на использование лицензионной технологии исключительно в целях производства на своих предприятиях. В соглашении дано понятие термина "Лицензионные технологии", согласно которому таковыми являются технологические знания, опыт, навыки, умения, практические наработки, патентные права, изобретения, ноу-хау, производственные секреты, методы, химические формулы, процессы, спецификации, технологические данные, то есть вся информация, которая является результатом интеллектуальной деятельности. Соглашением установлено, что контрагент налогоплательщика обладает исключительным правом подавать заявки на патентную охрану на все или любые виды лицензионных технологий. Проанализировав условия договора, налоговый орган пришел к выводу, что в данном случае подлежат применению положения статьи 10 Патентного закона РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Закон N 3517-1), устанавливающие обязательную регистрацию договора о передаче исключительного права в федеральном органе исполнительной власти и признающими договоры без таковой недействительными. Поскольку налогоплательщик при проведении проверки не представил документы, подтверждающие регистрацию лицензионного соглашения в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также патент, принадлежащий контрагенту, налоговый орган признал данное соглашение недействительным, а отнесение лицензионных платежей, уплаченных на его основании, на расходы для целей налогообложения прибыли - неправомерным. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. По спорному соглашению заявителю передается технология (ноу-хау) - объект интеллектуальной собственности, который не является объектом патентования. На основании статьи 26 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон N 3520-1) правообладатель (лицензиар) может по лицензионному договору передать право на использование товарного знака другому юридическому лицу (лицензиату) в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован. Указанный договор вступает в законную силу с момента его регистрации в Патентном ведомстве - Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. В соответствии со статьей 27 Закона N 3520-1 без регистрации договор считается недействительным. Согласно пункту 1 статьи 10 Закона N 3517-1 патентообладателю принадлежит исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец. Согласно пункту 5 данной статьи патентообладатель может передать исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона N 3517-1 лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным. Исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщиком произведены экономически оправданные (необходимые для осуществления основного вида деятельности) и документально подтвержденные расходы, которые были учтены при исчислении налога на прибыль. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплачивая платежи по лицензионным соглашениям, не прошедшим регистрацию в установленном законом порядке, не вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов в соответствии со статьей 252 НК РФ, не принят, так как названная норма не предусматривает в качестве обязательного условия для включения в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, наличие регистрации договоров (соглашений). Наличие заключенных соглашений, начисление и уплата лицензионных платежей, а также факт использования приобретаемых по данным соглашениям прав в производственных целях, т. е. экономическая обоснованность данных расходов, подтверждаются материалами дела и налоговым органом не оспариваются. Соответственно, условия, с которыми глава 25 НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика права на учет понесенных расходов в составе затрат для целей налогообложения прибыли, соблюдены. Кроме того, налоговым органом не учтено следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Выявленные налоговым органом недостатки договоров могут служить основанием для требования о признании их оспоримыми. Оснований для вывода о ничтожности данных сделок налоговый орган не указал. До момента признания сделки недействительной судом она порождает надлежащие правовые последствия и налоговый орган не вправе расценивать произведенные по сделке действия или расходы как не соответствующие законодательству и не подтверждающие факт поставки товара (выполнения работы, оказания услуг) или его оплаты. Иная позиция была бы не чем иным, как нарушением презумпции законности оспоримой сделки и установленного ГК РФ исключительно судебного порядка признания оспоримой сделки недействительной. В материалах дела отсутствуют доказательства признания судом совершенных налогоплательщиком сделок недействительными. Напротив, сделки исполнены сторонами, что подтверждается материалами дела. Следовательно, выводы налогового органа носят предположительный характер, необоснованны и не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в признании расходов, понесенным по лицензионному соглашению, не подлежащими учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 N А56-33426/2007. В правоприменительной практике возникают споры о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, лицензионных платежей на основании лицензионного соглашения, заключенного с контрагентом, при условии, что договор (соглашение) не зарегистрирован в установленном порядке. С 1 января 2008 года введена в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая отношения, связанные с правами на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (на основании Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ, который признает утратившим силу Закон N 3517-1). В силу пункта 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензионный договор заключается в письменной форме, если ГК РФ не предусмотрено иное (пункт 2 указанной статьи). Пункт 2 статьи 1232 ГК РФ устанавливает случаи, когда лицензионный договор подлежит государственной регистрации: когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии с ГК РФ государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством РФ. В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 1235 ГК РФ несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора. Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). ФНС России в письме от 20.07.2007 N СК-9-02/110 указала, что единственным условием признания в целях налогообложения прибыли любых осуществленных расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, т. е. экономической выгоды. Какие-либо ограничения или дополнительные требования к лицензионным платежам действующим налоговым законодательством не установлены. Судебная практика подтверждает данную позицию. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.04.2008 N А56-9310/2007 указал, что для учета в составе расходов регистрация лицензионного соглашения в соответствии с требованиями НК РФ не имеет правового значения.

Расходы, связанные с производством и реализацией (статья 253 НК РФ)

22. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным включением в расходы сумм амортизации предметов интерьера в кабинете генерального директора, видеотехники, пылесоса, отметив, что данное имущество используется для обеспечения нормальных условий труда и осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что подтверждает экономическую обоснованность расходов на амортизационные отчисления (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А55-18124/07).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, доначислении налога на прибыль и пени. Основанием послужило неправомерное, по мнению налогового органа, отнесение на расходы, связанные с производством и реализацией, сумм амортизации имущества, квалифицированного им как имущество непроизводственного характера, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль. Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В соответствии с подпунктами 7 и 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ; расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. Имущество (столик для кофе, набор мягкой мебели, герб Российской Федерации), находящееся в кабинете генерального директора, используется для обеспечения нормальных условий труда. Видеотехника находится в помещении службы безопасности и службы безопасности дорожного движения и используется для обеспечения сохранности материальных ценностей налогоплательщика. Пылесос используется для поддержания чистоты в помещениях, что также способствует обеспечению нормальных условий труда. То есть это имущество используется налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что подтверждает экономическую обоснованность расходов на амортизационные отчисления, в связи с чем полученные им доходы правомерно уменьшены на суммы произведенных расходов в части начисленной амортизации. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А55-18124/07. На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль затрат на приобретение предметов оформления интерьера. Минфин России в письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/311 отмечает, что одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода. Таким образом, приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности организации. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, как не соответствующие основным критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Однако судебная практика занимает противоположную позицию. В Постановлении от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 ФАС Московского округа указал, что оборудование автомобилей автомагнитолами с колонками направлено на психологическую разгрузку водителей налогоплательщика и повышает их работоспособность и производительность труда. Аналогичной цели служит озеленение помещений. Расходы на приобретение спортинвентаря понесены с целью оздоровления сотрудников. Данные расходы соответствуют положениям Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда, утвержденных Постановлением Минтруда России от 27.02.1995 N 11 и статьей 163 ТК РФ. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении округа от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) отметил, что комнатные растения (и средства по уходу за ними) приобретались для обеспечения нормальных условий труда, охраны здоровья сотрудников, поэтому данные затраты уменьшают налог на прибыль.

Материальные расходы (статья 254 НК РФ)

23. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы стоимости выполненных субподрядчиком работ, поскольку данные расходы налогоплательщика имеют производственный характер (Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4304/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы в связи с необоснованным отнесением на расходы для целей налогообложения прибыли стоимости выполненных субподрядчиком работ. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 253, подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией. При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Налогоплательщик выполнял работы по договору подряда. Частично строительно-монтажные работы выполнялись субподрядчиком - контрагентом налогоплательщика - в соответствии с заключенным договором субподряда. Стоимость работ субподрядчика по актам выполненных работ налогоплательщик относил на расходы для уменьшения прибыли. По мнению налогового органа, данные затраты экономически неоправданны, поскольку субподрядчик не имеет лицензии на осуществление деятельности в области проектирования и строительства, а также материально-технической базы, управленческого и технического персонала для производства ремонтно-строительных и сантехнических работ. Фактически строительно-монтажные работы выполнены в полном объеме, приняты заказчиком (налогоплательщиком), расходы налогоплательщика по оплате работ субподрядчика имеют производственный характер и соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Доказательств недобросовестности действий либо получения необоснованной налоговой выгоды материалы дела не содержат. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4304/08-С3. На основании пункта 1 статьи 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. В правоприменительной практике возникают вопросы о правомерности отнесения на расходы для целей налогообложения стоимости выполненных субподрядчиком работ. Судебная практика по данному вопросу признает такие действия налогоплательщиков правомерными в силу статьи 253 и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ при недоказанности недобросовестности в их действиях (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А13-5448/2007).

24. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным включением в состав расходов технологических потерь электроэнергии, возникающих при ее транспортировке, т. к. они являются экономически обоснованными расходами в целях исчисления налогооблагаемой прибыли и относятся к материальным расходам в порядке статьи 254 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13000-07).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Ему доначислены налог на прибыль, пени, предложено уплатить налоговые санкции. Налоговый орган указывает на нарушение положений статей 253, пункта 7 статьи 254, пункта 1 статьи 252 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль за счет включения в состав расходов технологических потерь электроэнергии. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Технологические потери электроэнергии являются экономически обоснованными расходами в целях исчисления налогооблагаемой прибыли и относятся к материальным расходам в порядке статьи 254 НК РФ. Под ними понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материалов проводов высоковольтной линии, нагрев проводов. Одной из основных функций налогоплательщика с целью энергоснабжения потребителей являлась передача электрической энергии по собственным сетям. В силу особенности оказываемой услуги у налогоплательщика возникал технологический расход электрической энергии на ее передачу (потери), вызванный эксплуатационными (техническими) характеристиками используемого при транспортировке электрической энергии оборудования. Потери электроэнергии при ее транспортировке возникают в связи с их изношенностью, а также в связи с иными химико-физическими, техническими и природными факторами, следовательно, являются технологическими потерями при транспортировке. Следовательно, технологические потери связаны с процессом передачи электрической энергии, что указывает на экономическую обоснованность данных затрат. Учет электрической энергии осуществлялся налогоплательщиком в соответствии с Типовой инструкцией по учету электроэнергии при ее производстве, передаче и распределении. Кроме баланса электрической энергии, технологами составляются ежемесячные акты расчета потерь электрической энергии при ее передаче для распределительной сети, утверждаемые главным инженером. В данных документах отражены все количественные показатели, необходимые для определения объема потерь в количественном выражении. Баланс электрической энергии на предприятии налогоплательщика составлялся на основании закупок электроэнергии на оптовом рынке (подтверждается актами и счетами-фактурами), из них вычитался полезный отпуск, формирующийся на основании снятия показаний счетчиков у потребителей с оформлением актов, выпиской счетов-фактур и оплатой покупателями электрической энергии по приборам учета, и оставшаяся сумма составляет потери электроэнергии, поэтому сумма технологических потерь и методика расчета их величины являются обоснованными и общепринятыми. Ссылка налогового органа на то, что представленный налогоплательщиком баланс не соответствует каким-либо формам отчетности, так как в нем не названо ответственное лицо, составившее его, и не указано наименование организации, является несостоятельной и не опровергает размер понесенных налогоплательщиком технологических потерь электроэнергии. Налогоплательщик определяет норматив технологических потерь, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки самостоятельно. Баланс электроэнергии разработан специалистами организации, контролирующими технологический процесс, и является внутренним документом, не имеющим унифицированной формы. Налоговым органом не доказан факт неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, технологических потерь электроэнергии, а также то, что данные потери не связаны непосредственно с получением прибыли и обусловлены технологией. Налоговым органом не представлено доказательств и основанных на нормах права расчетов правильного порядка расчета технологических потерь. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/13000-07. На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности включения в состав расходов технологических потерь электроэнергии, возникающих при ее транспортировке. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Однако данная глава не устанавливает для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов. Суды исходят из того, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость потерь электроэнергии в фактически сложившихся размерах, поскольку в подпункте 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ не содержится указаний на то, что технологические потери принимаются в пределах каких-либо норм (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2008 N Ф08-2024/2008). Однако необходимо отметить письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/4/19, в котором Минфин России указывает, что потери электроэнергии при ее транспортировке, понесенные налогоплательщиком, могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как технологические потери при производстве и (или) транспортировке только в пределах норматива технологических потерь.

Расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ)

25. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, суд установил, что налогоплательщик во исполнение требований закона организовал и оплатил мероприятия по вакцинации работников против гриппа. Поскольку обязанность по проведению таких мероприятий закреплена в коллективном договоре, а подпункт 25 пункта 2 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные коллективным договором, правомерно включение затрат на проведение вакцинации в состав расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А21-7038/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, доначислении налога на прибыль и начислении пеней. Проверкой выявлено неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов затрат на проведение вакцинации против гриппа. Налоговый орган посчитал, что указанные мероприятия непосредственно не связаны с участием работников в производственном процессе и не предусмотрены подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что спорные затраты являются расходами по безвозмездной передаче имущества и не учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации. Согласно статье 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемиологические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению. Налогоплательщик во исполнение указанных нормативных актов, а также руководствуясь статьями 212 и 223 Трудового кодекса РФ, организовал и оплатил мероприятия по вакцинации работников против гриппа. Положениями коллективного договора предусмотрена обязанность налогоплательщика по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний. Подпункт 25 пункта 2 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором. Проведение вакцинации и оплата налогоплательщиком данного мероприятия подтверждаются платежным поручением и не оспариваются налоговым органом. Учитывая изложенное, правомерно включение налогоплательщиком затрат на проведение вакцинации работников против гриппа в состав расходов. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А21-7038/2007. В судебной практике встречаются споры о правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов на вакцинацию работников. Как указал Минфин России в письме от 01.06.2007 N 03-03-06/1/357, если налогоплательщик исполняет обязанности, возложенные на него Законом N 52-ФЗ, в частности, проводит санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, то указанные затраты включаются в расходы на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, согласно официальной позиции расходы на вакцинацию работников учитываются в целях главы 25 НК РФ только в случае, если вакцинация обязательна. Некоторые суды соглашаются с такой позицией (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 N А56-29688/2005, ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07). В то же время суд в комментируемом Постановлении указал на правомерность отнесения затрат на вакцинацию в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, поскольку обязанность налогоплательщика по ее проведению была закреплена в коллективном договоре. Такую позицию ранее выражал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.10.2006 N А65-6040/2005-СА2-8.

26. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении бюджетного учреждения к налоговой ответственности в связи с необоснованным включением в расходы начислений по оплате труда, связанных с выплатами работникам надбавок стимулирующего характера за напряженность в работе. Суд отметил, что данные выплаты осуществлены вне рамок бюджетного финансирования, предусмотрены коллективным трудовым договором и должны быть отнесены на расходы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 N А05-7552/2007).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика (бюджетного учреждения) к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Ему доначислен налог на прибыль и пени. Налоговый орган указал на занижение налоговой базы ввиду необоснованного включения в расходы начислений по оплате труда (связанных с выплатами работникам надбавок стимулирующего характера за напряженность в работе, с доплатами за совмещение профессий, отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск, рассчитанных исходя из указанных надбавок и доплат). Налогоплательщик не согласился с решением и обратился в суд. Позиция суда. Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ). В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 25 статьи 255 НК РФ). Согласно статье 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, а также системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. В соответствии со статьей 151 ТК РФ при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата. Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (статья 114 ТК РФ). Часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (статья 126 ТК РФ). Коллективным договором предусмотрено, что к должностным окладам специалистов могут устанавливаться надбавки за высокую квалификацию и интенсивный труд до 100% с учетом сложившихся соотношений по категориям работающих и квалификационным группам из наличия собственных средств. Названным локальным актом предусмотрено, что выплаты надбавок стимулирующего характера за напряженность в работе, доплат за совмещение профессий, а также отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск (рассчитанных исходя из указанных надбавок и доплат) производятся за счет собственных средств, то есть за счет средств, полученных от коммерческой либо иной приносящей доход деятельности. Произведенные налогоплательщиком спорные выплаты осуществлены исключительно за счет полученных денежных средств вне рамок бюджетного финансирования - от осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, налогоплательщик правомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль надбавки за напряженность в работе по обслуживанию производства и доплат за совмещение профессий, а также сумм начисленных отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 N А05-7552/2007. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности включения выплаченных работникам денежных средств за особые условия труда, предусмотренные локальными нормативными актами, в состав расходов по налогу на прибыль. В силу пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда также относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ. Статья 129 ТК РФ устанавливает, что оплата труда работника представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.02.2008 N 03-03-06/1/122, в случае если трудовым и (или) коллективным договором установлена выплата надбавки к заработной плате в связи с особо сложными условиями труда, то в целях налогообложения прибыли организаций такие расходы могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ. Аналогичную правовую позицию занимает УФНС России по г. Москве в письме от 28.03.2008 N 20-12/030157. Судебная практика поддерживает данные выводы. Так, в Постановлении от 18.04.2008 N А39-3808/2006 ФАС Волго-Вятского округа указал, что налогоплательщик вправе учесть в качестве расходов выплаты работникам, произведенные в связи с достижением ими пенсионного возраста и уходом на пенсию по состоянию здоровья, связанные с оплатой труда, и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).

27. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированного необоснованным отнесением на расходы по налогу на прибыль затрат на оплату питания работников, указав, что в силу статьи 255 НК РФ данные дотации должны быть предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором (Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-1326/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о взыскании налога на прибыль, пени и штрафа. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес к расходам на оплату труда по налогу на прибыль затраты на оплату питания своих работников, т. к. данные дотации не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором, налогоплательщик не вправе учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Налогоплательщик является самостоятельным юридическим лицом, а трудовое законодательство не предусматривает возможность заключения коллективного договора путем подписания дополнительного соглашения о распространении действия коллективного договора, заключенного другим юридическим лицом со своими работниками. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ). Налоговым органом при проведении проверки установлено, что трудовыми договорами, заключенными налогоплательщиком с работниками, не предусмотрено предоставление дотаций на питание. Коллективный договор не заключался. Коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей. Коллективный договор может заключаться в организации в целом, в ее филиалах, представительствах и иных обособленных структурных подразделениях (статья 40 ТК РФ). В силу статьи 43 ТК РФ коллективный договор заключается на срок не более трех лет и вступает в силу со дня подписания его сторонами либо со дня, установленного коллективным договором. Действие коллективного договора распространяется на всех работников организации, индивидуального предпринимателя, а действие коллективного договора, заключенного в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, - на всех работников соответствующего подразделения. Коллективный договор сохраняет свое действие в случаях изменения наименования организации, реорганизации организации в форме преобразования, а также расторжения трудового договора с руководителем организации. При смене формы собственности организации коллективный договор сохраняет свое действие в течение трех месяцев со дня перехода прав собственности. При реорганизации организации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения коллективный договор сохраняет свое действие в течение всего срока реорганизации. При реорганизации или смене формы собственности организации любая из сторон имеет право направить другой стороне предложения о заключении нового коллективного договора или продлении действия прежнего на срок до трех лет. При ликвидации организации коллективный договор сохраняет свое действие в течение всего срока проведения ликвидации. В связи с тем что дотации, предоставленные налогоплательщиком своим работникам, не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективным договором, налогоплательщик не вправе учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда. Суд отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-1326/08-С3. У налогоплательщиков зачастую возникают вопросы о правомерности отнесения к расходам на оплату труда затрат на оплату питания работников. Согласно позиции КС РФ в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата. В силу статьи 22 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также исполнять иные обязанности, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. На основании подпункта 25 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Таким образом, налогоплательщик может учесть затраты на питание работников в качестве расходов при налоге на прибыль только в случае, если предоставление указанных продуктов предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами. Данная правовая позиция отражена в письме УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 11-14/37441. С таким подходом соглашаются и суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2007 N КА-А40/12530-07, ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 N А65-10093/2007-СА1-37, Определение ВАС РФ от 13.02.2008 N 490/08).

28. Суд признал неправомерным отнесение налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль затрат командированных работников на оплату добровольного страхования от несчастных случаев на транспорте, т. к. данные затраты не предусмотрены статьей 255 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль и пеней. Основанием явилось неправомерное отнесение на расходы затрат командированных работников на оплату добровольного страхования от несчастных случаев на транспорте. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. В силу статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263, 291 НК РФ. Поскольку указанные спорные затраты не отражены в названных статьях НК РФ, налогоплательщик неправомерно отнес на расходы по налогу на прибыль затраты командированных работников на оплату добровольного страхования от несчастных случаев на транспорте. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3. На основании статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в данном пункте. Подпунктом 16 пункта 1 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что на расходы на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ. На практике возникают споры о правомерности отнесения на расходы по налогу на прибыль затрат командированных работников на оплату добровольного страхования от несчастных случаев на транспорте. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138, расходы на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев, оформленных отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку статья 263 НК РФ не содержит такого вида страхования. Аналогичную позицию занимают суды (см., например, Определение ВАС РФ от 15.02.2007 N 953/07, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа N А33-6493/06-Ф02-5210/06-С1, А33-6493/06-Ф02-5324/06-С1). Однако стоит отметить, что в вышеуказанном письме Минфин России указал, что расходы по обязательному страхованию жизни сотрудников (когда сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и взимается с пассажира при продаже проездного документа), направляемых в командировку по территории РФ и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы.

Амортизируемое имущество (статья 256 НК РФ)

29. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным начислением амортизации на основные средства, использование которых в деятельности налогоплательщика не подтверждено документально, поскольку экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется его хозяйственной деятельностью, направленной на получение дохода (Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10639-08).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Этим же решением ему предложено уплатить недоимку и пени. Налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщиком не представлены документы, согласно которым приобретение основных средств можно включать в состав расходов в целях налогообложения (приказы, трудовые договоры, иные внутренние документы), приводит доводы о неподтверждении документально использования основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, по мнению налогового органа, в соответствии со статьей 256 НК РФ нельзя признать спорное имущество амортизируемым. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Пунктом 1 статьи 257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Судом установлено использование налогоплательщиком в хозяйственной деятельности имущества, на которое произведены амортизационные отчисления, что налоговым органом не оспаривается. Следовательно, налогоплательщик произвел правильный учет начисленной амортизации в силу пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 257 НК РФ и уменьшение им налоговой базы является правильным. Приобретенные им основные средства приняты на учет, что подтверждается первичной учетной документацией - актами приема-передачи основных средств (форма N ОС-1) и инвентарными карточками основных средств (форма N ОС-6), которые применяются для учета наличия объекта основных средств, а также для учета движения его по организации. Руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, принимая во внимание правовую позицию, изложенную в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, суд пришел к выводу, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется его хозяйственной деятельностью, направленной на получение дохода, что соответствует смыслу пункта 1 статьи 252 НК РФ. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10639-08. В правоприменительной практике возникают споры о правомерности начисления амортизации на основные средства при отсутствии документального подтверждения их использования в деятельности организации. Налоговые органы указывают, что имущество нельзя признать амортизируемым на основании статьи 256 НК РФ при отсутствии документального подтверждения использования основных средств в деятельности налогоплательщиков, направленной на получение дохода. Суды основываются на доказанности факта того, что имущество используется налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что подтверждает экономическую обоснованность расходов на амортизационные отчисления. ФАС Центрального округа в Постановлении от 12.05.2008 N А54-1060/2007-С8 указал, что у налогоплательщиков отсутствует право включать в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, начисленную амортизацию по угнанному автомобилю, так как данное основное средство не используется для извлечения дохода. ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.03.2008 N Ф09-1562/08-С3 обратил внимание на то, что неиспользование налогоплательщиком автотранспорта, находящегося в ремонте, не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм амортизации. Аналогичная правовая позиция содержится в Определении ВАС РФ от 14.07.2008 N 8962/08.

30. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с неправомерным исключением из налогооблагаемой прибыли расходов по изготовлению и размещению рекламной конструкции, указав, что эта конструкция находится не территории предприятия, относится к наружной рекламе, так как предназначена для неопределенного круга лиц, содержит контактную информацию и изображения образцов продукции, то есть направлена на формирование и поддержание интереса к деятельности налогоплательщика, а такие расходы списываются единовременно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А21-3735/2006).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, ему доначислены налог на прибыль и пени. Налоговый орган указывает, что налогоплательщик неправомерно отразил расходы по изготовлению и монтажу рекламной конструкции (щита, вывески и стелы) как косвенные расходы в составе налогового вычета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налоговый орган посчитал, что налогоплательщик приобрел амортизируемое имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. (по редакции НК РФ, действовавшей в момент возникновения спорного правоотношения), в связи с чем расходы по приобретению данного имущества неправомерно исключены из налогооблагаемой базы единовременно, поскольку они должны погашаться постепенно путем начисления амортизации в соответствии со статьями 256 и 257 НК РФ. Посчитав решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 данной статьи. Расходы на наружную рекламу, включая изготовление рекламного щита и плату за его размещение, являются расходами на рекламу, которые учитываются в составе прочих расходов (пункт 4 статьи 264 НК РФ). При этом в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 14 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) к наружной рекламе относится распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств территориального размещения (наружная реклама) в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 3 статьи 14 Закона N 108-ФЗ. Между налогоплательщиком и контрагентом заключен договор на выполнение работ по изготовлению рекламной конструкции: щита, вывески и стелы. Факт выполнения и оплаты работ в соответствии с указанным договором подтверждается представленными в материалы дела актом приема-передачи и платежными поручениями. Доводы налогового органа о том, что рекламный щит приходится лишь вывеской (табличкой) с названием предприятия и по форме и содержанию является для налогоплательщика обязательным на основании закона (статьи 54 ГК РФ) или обычая делового оборота, являются необоснованными. В данном случае рекламная конструкция находится не территории предприятия, относится к наружной рекламе, так как предназначена для неопределенного круга лиц, содержит контактную информацию и изображения образцов продукции предприятия, то есть направлена на формирование и поддержание интереса к деятельности налогоплательщика. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А21-3735/2006. С 1 января 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ в статью 256 НК РФ внесены изменения. Согласно новой редакции амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 рублей. Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к расходам на рекламу в целях исчисления налога на прибыль относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. На основании Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 рекламные установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов) отнесены к пятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. В правоприменительной практике у налогоплательщиков зачастую возникает вопрос о том, в каком порядке учитываются расходы на изготовление и размещение имущества, которое соответствует критериям амортизируемого (на основании положений статьи 256 НК РФ), но используется налогоплательщиком в рекламных целях. В письме от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213 Минфин России отмечает, что если имущество относится к амортизируемому, то организация относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления, начисленные в соответствии с действующим порядком, если имущество к амортизируемому не относится, то учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Суды исходят из того, что налогоплательщик вправе самостоятельно решать, в каком порядке учитывать данные расходы. Так, в Постановлении от 01.07.2008 N А57-10917/07 ФАС Поволжского округа указал, что расходы на производство и размещение рекламных щитов и наружной вывески относятся к расходам на рекламу в целях главы 25 НК РФ и уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они произведены. Однако налогоплательщик списал данные затраты не единовременно, а посредством амортизации, тем самым уплатил налог в большем размере. Данный факт не является основанием для привлечения его к ответственности. Данная позиция признана правомерной Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13492/08. С выводами суда в комментируемом Постановлении соглашается ВАС РФ в Определении от 26.06.2008 N 7751/08.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества (статья 257 НК РФ)

31. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, указав, что ни статьей 257 НК РФ, ни иными статьями главы 25 НК РФ не предусмотрено, что право на амортизацию зависит от источника получения денежных средств, за счет которых приобретено амортизируемое имущество. Норм, запрещающих при определении налоговой базы относить на расходы затраты, произведенные за счет доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, глава 25 НК РФ не содержит (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2008 N КА-А40/1240-08).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль. По мнению налогового органа, поскольку расходы налогоплательщика понесены за счет денежных средств, которые не были учтены в качестве доходов при исчислении налога на прибыль (безвозмездная помощь учредителя), амортизационные отчисления не могут быть учтены в качестве расходов при налогообложении прибыли. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 6 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определенной в соответствии со статьей 257 НК РФ. В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства сложилась из расходов налогоплательщика на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, что подтверждается представленными в материалы дела справками о стоимости выполненных работ (унифицированной формы N КС-3), актами выполненных работ, приложениями к актам выполненных работ, итоговым расчетом, справкой о состоянии расчетов по внешним работам и сетям, строительным работам, механическим работам. Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Таким образом, получение финансовой помощи не отнесено к числу обстоятельств, с наступлением которых первоначальная стоимость основного средства подлежит изменению. Кроме того, финансовая помощь по договору с контрагентом поступила на расчетный счет налогоплательщика после того, как уже была сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств. Как следует из материалов дела, основное средство приобретено самим налогоплательщиком по возмездным сделкам, во исполнение которых была произведена соответствующая оплата. То есть оснований для вывода о том, что основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, у налогового органа не имелось. Финансовая помощь была направлена налогоплательщиком для расчетов по заемным обязательствам, с использованием которых осуществлялось строительство основного средства. Однако это обстоятельство не свидетельствует о том, что стоимость основного средства, являющаяся базой для исчисления амортизационных отчислений, подлежит уменьшению. Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53, расчеты заемными средствами не исключают уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика на суммы предусмотренных законодательством вычетов. Кроме того, из письма Минфина России от 10.05.06 N 03-03-04/1/426 следует, что исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, переданным в качестве вклада в имущество ООО (что рассматривается как безвозмездная передача имущества), осуществляется ежемесячно в порядке, изложенном в статьях 258 - 259 НК РФ. Ни статьей 257 НК РФ, ни иными статьями главы 25 НК РФ не предусмотрено, что право на амортизацию зависит от источника получения денежных средств, за счет которых приобретено амортизируемое имущество. Норм, запрещающих при определении налоговой базы относить на расходы затраты, произведенные за счет доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, глава 25 НК РФ не содержит. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.03.2008 N КА-А40/1240-08. В правоприменительной практике остается актуальным вопрос о правомерности начисления амортизации по имуществу, приобретенному за счет средств, безвозмездно полученных от учредителя (участника) организации. В письме от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513 Минфин России указывает, что имущество, относящееся в соответствии с НК РФ к амортизируемому, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50%, подлежит амортизации в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ. Суды занимают аналогичную позицию. См., например, Постановление от 22.02.2007 N Ф08-737/2007-290А, в котором ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имущества, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Данный вывод суда признан правомерным Определением ВАС РФ от 18.06.2007 N 7092/07.

Расходы на ремонт основных средств (статья 260 НК РФ)

32. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, суд не принял доводы налогового органа о том, что налогоплательщику необходимо возместить сумму, потраченную на ремонт автомобиля, равную превышению затрат на полное восстановление автомобиля после ДТП над суммой страхового возмещения с виновника аварии, и включить в состав внереализационных доходов (Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, ему доначислены налог на прибыль и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о необоснованности включения в расходы, уменьшающие доходы, затрат по оплате ремонта автомобиля, находящегося на балансе налогоплательщика и застрахованного в страховой организации. По мнению налогового органа, налогоплательщику необходимо возместить сумму, потраченную на ремонт автомобиля, равную превышению затрат на полное восстановление автомобиля над суммой страхового возмещения с виновника ДТП и включить в состав внереализационных доходов. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Поскольку материалами дела подтверждается, что произведенные налогоплательщиком затраты на ремонт автомобиля, являющегося основным средством, равные превышению затрат на полное восстановление автомобиля над суммой страхового возмещения, документально подтверждены и экономически обоснованны, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3. В судебной практике встречаются споры о правомерности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на восстановление принадлежащего налогоплательщику и застрахованного в специализированной организации автомобиля, поврежденного в результате ДТП, если они не взыскиваются с виновного лица. Как свидетельствует комментируемое Постановление, налоговые органы на местах полагают, что налогоплательщик не вправе отнести на расходы стоимость восстановительного ремонта автомобиля, поврежденного в результате ДТП, поскольку данные расходы должны быть взысканы с виновника ДТП. Однако суды такие доводы налоговых органов не поддерживают, указывая на отсутствие законодательных ограничений на включение в налоговую базу по налогу на прибыль затрат на ремонт. ВАС РФ в Определении от 06.11.2008 N 14389/08, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления, указал, что судом по спорным эпизодам, связанным с применением главы 25 НК РФ, нарушения норм права не установлено. Аналогичную, по сути, позицию ФАС Уральского округа выражал и ранее в Постановлениях от 31.07.2007 N Ф09-6029/07-С3 и от 07.03.2007 N Ф09-1374/07-С3.

33. Суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком стоимости работ по ремонту покрытия территории к расходам на ремонт основных средств в силу статьи 260 НК РФ, указав, что данный ремонт был направлен не на создание благоприятных условий для жизни человека, а на обеспечение производственного объекта в состоянии, пригодном для эксплуатации, в целях предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2641).

Суть дела. Налоговый орган выявил, что налогоплательщик неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на ремонт асфальтового покрытия территории производственного объекта. По данному факту принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенных налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Ремонт асфальтового покрытия территории производственного объекта был направлен не на создание благоприятных условий для жизни человека, а на обеспечение производственного объекта в состоянии, пригодном для эксплуатации в целях предпринимательской деятельности, а следовательно, на обеспечение нормальной производственной деятельности предприятия. Учитывая изложенное, затраты на оплату работ по ремонту территории гаража обоснованно отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем налоговым органом неправомерно исчислен налог на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2641. На основании статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. В правоприменительной практике возникают споры о правомерности отнесения налогоплательщиками стоимости работ по ремонту покрытия территории при исчислении налога на прибыль к расходам на ремонт основных средств. Налоговые органы указывают, что данные расходы формируют первоначальную стоимость основных средств и согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов. Однако суды занимают позицию налогоплательщиков и исходят из того, что указанные ремонтные работы не приводят к изменениям технических показателей основного средства, целью и итогом выполненных работ является восстановление основного средства, а не изменение его технологического или служебного назначения, поэтому они не относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, а относятся к расходам на ремонт основных средств, предусмотренным статьей 260 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2840/08-С3). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 15.11.2007 N А55-632/2007 указал, что затраты, связанные с ремонтом асфальтобетонного покрытия территории, правомерно включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку данный ремонт представляет собой устранение неисправностей изношенных частей и новым строительством не является.

34. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы затрат по ремонту автотранспорта, так как глава 25 НК РФ не предусматривает особенности оформления и формирования первичных документов в отношении организации налогового учета расходов на ремонт автотранспорта (Постановление ФАС Центрального округа от 24.07.2008 N А54-5648/2007-С5).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по ремонту автотранспорта. При этом налоговый орган исходил из того, что документами, подтверждающими необходимость ремонта, а следовательно, и оправданность расходов, являются план ремонтных работ и дефектные ведомости или акт о выявленных дефектах оборудования по форме N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7), которые налогоплательщиком представлены не были. Кроме того, на ремонтируемые налогоплательщиком автомобили согласно пункту 11 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55, должен быть установлен гарантийный срок, позволяющий покупателю требовать замены технически сложного или дорогостоящего товара в случае существенного нарушения требований к его качеству (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков). По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом НК РФ четко не установлен перечень документов, которыми должны быть подтверждены расходы на ремонт. В то же время, пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. Согласно Постановлению N 7 акты по форме N ОС-16 в обязательном порядке составляются только в связи с выявлением в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля дефектов оборудования. Поскольку в рассматриваемом случае такие работы налогоплательщиком не проводились, то обязанности по их составлению у него не возникло. Таким образом, он мог учитывать в качестве подтверждения произведенных расходов любые первичные учетные документы, оформленные в соответствии с действующим законодательством РФ. Налогоплательщиком в ходе налоговой проверки были представлены договоры, акты выполненных работ по унифицированной форме N ОС-3, утвержденной Постановлением N 7, наряды-заказы, счета на оплату, путевые листы, в отношении которых налоговым органом не установлены какие-либо дефекты. Кроме того, на основании названных документов налоговым органом сделан вывод о подтверждении факта выполненных работ, при этом достоверность указанных в них сведений не ставится под сомнение. Исходя из вышесказанного, налогоплательщик был вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по ремонту автотранспорта. Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 24.07.2008 N А54-5648/2007-С5. В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на содержание служебного транспорта, в том числе автомобильного. Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат по ремонту автотранспорта в случае, если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие необходимость ремонта, а следовательно, и оправданность расходов, (план ремонтных работ и дефектные ведомости или акт о выявленных дефектах оборудования по форме N ОС-16, утвержденной Постановлением N 7). Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1, в отношении организации налогового учета расходов на содержание автотранспорта, принимаемых для целей налогообложения прибыли, глава 25 НК РФ не предусматривает особенности оформления и формирования первичных документов. В целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые в бухгалтерском учете для учета указанных затрат (в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и т. п.). Если налогоплательщик осуществляет ремонт служебных автомобилей, то расходы на ремонт учитываются в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ. Суды при решении данного вопроса приходят к выводу, что произведенные расходы по ремонту транспортных средств организации могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если они документально подтверждены (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2008 N Ф03-4841/2008).

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (статья 262 НК РФ)

35. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы затрат по договорам, переквалифицированным из строительных в исследовательские, поскольку налогоплательщик правомерно в соответствии со статьей 262 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату по договорам на выполнение научно-исследовательских и технологических работ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2008 N А43-15737/2007-37-527).

Суть дела. Налоговый орган установил неполную уплату налога на прибыль в результате неправомерного включения в состав расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки затрат по договорам с контрагентами. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик переквалифицировал спорные работы из строительных в исследовательские по формальному признаку - изменению формы договора без изменения характера, содержания и стоимости самих работ. Налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложено уплатить доначисленный налог на прибыль. Налогоплательщик обжаловал решение и требование налогового органа в суд. Позиция суда. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Такими расходами признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (пункт 1 статьи 262 НК РФ). В пункте 2 статьи 262 НК РФ установлено, что расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). В соответствии со статьей 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Как следует из материалов дела, налогоплательщик и его контрагент заключили контракт на производство работ (капитальный ремонт) на объекте налогоплательщика. Конкретные виды работ и сроки их производства установлены технологическим планом-графиком. В ходе подготовительных мероприятий возникла необходимость усовершенствования применяемых при выполнении работ технологий (использование метода наклонно-направленного бурения в сложных геологических условиях), поэтому стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в соответствии с которым договор подряда был изменен на договор о выполнении научных исследований и опытно-конструкторских работ. Письмом контрагент известил налогоплательщика о невозможности выполнения работ по капитальному ремонту в связи со сложными геологическими условиями. Во исполнение контракта (в редакции дополнительного соглашения) налогоплательщику переданы комплект режимно-технологических карт и суточные рапорты, определяющие новые оптимальные способы проведения работ в сложных геологических условиях. Налогоплательщик принял решение признать исследовательские технологические работы не давшими положительного результата (протокол технического совещания предоставлен налогоплательщиком). С учетом изложенного налогоплательщик правомерно в соответствии со статьей 262 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату по договорам на выполнение научно-исследовательских и технологических работ. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2008 N А43-15737/2007-37-527. В силу абзаца 3 пункта 2 статьи 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ. На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о признании расходов по договору с контрагентами расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Данное обстоятельство влияет на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Суды при решении данного вопроса исходят из положений статьи 262 НК РФ и предмета договора, заключенного между налогоплательщиком и его контрагентом. В случае если работы по договору не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), выполненные исполнителем работы не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-12057/06-С3). ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 15.09.2008 N А82-1041/2007-28 указал, что работы по совершенствованию и модификации товара налогоплательщика являются не опытно-конструкторскими разработками, а конструкторским сопровождением серийно выпускаемых им товаров, что является работой производственного характера. Стоит также отметить, что пунктом 12 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 2 статьи 262 НК РФ введен абзац, в котором указывается, что расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Данный Закон вступил в силу с 01.01.2009. С 01.01.2009 налогоплательщик вправе в целях исчисления налога на прибыль равномерно в течение года признать в составе расходов затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе и безрезультатные, в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 при условии, что данные научные исследования и опытно-конструкторские разработки включены в перечень НИОКР, установленный Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 утвержден Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы на которые можно включать в состав прочих в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Данный Перечень содержит 32 вида разнообразных технологий с исследованиями по каждому из них.

Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (статья 263 НК РФ)

36. Суд признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат на добровольное страхование опасных производственных объектов, поскольку указанные затраты обоснованно включены налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом выявлена неполная уплата налогоплательщиком налога в связи с уменьшением налоговой базы на расходы по добровольному страхованию опасных производственных объектов. Налоговым органом принято решение о взыскании налога, пени и штрафа. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В силу пунктов 2, 3 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по указанным в данной статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Налогоплательщиком заключен договор страхования гражданской ответственности страхователя в случае причинения вреда при эксплуатации опасных производственных объектов. Наличие у налогоплательщика опасных производственных объектов налоговым органом не оспаривается. В силу статей 9, 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) страхование указанных объектов является обязательным условием осуществления предприятием производственной деятельности. Таким образом, поскольку страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, обязательно в силу указанного положения, судом сделан вывод о том, что указанные затраты обоснованно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3. Согласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в пункте 1 данной статьи видам добровольного страхования имущества. В силу пункта 2 статьи 927 ГК РФ страхование является обязательным в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. На основании статьи 2 Закона N 116-ФЗ опасными производственными объектами являются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении к данному Закону. На практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности отнесения затрат на добровольное страхование опасных производственных объектов. Налоговые органы указывают, что страховые взносы не могут быть отнесены на расходы, т. к. пунктом 1 статьи 263 НК РФ данный вид страхования не предусмотрен. Однако суды при решении данного вопроса руководствуются положениями Закона N 116-ФЗ и приложением к нему. В случае если находящийся у налогоплательщика объект подпадает под понятие "опасный производственный объект" на основании Закона N 116-ФЗ, то он вправе отнести к расходам затраты на добровольное страхование данных объектов (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2).

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (статья 264 НК РФ)

37. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы суммы уплаченных лизингодателю лизинговых платежей без выделения выкупной стоимости предмета лизинга, указав, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно вся сумма уплаченных лизинговых платежей лизингодателю за пользование предметом лизинга отнесена на расходы лизингополучателя без выделения выкупной стоимости предмета лизинга. При этом налоговый орган, ссылаясь на положения пункта 5 статьи 270 НК РФ, исключающие возможность при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать расходы по приобретению и (или) созданию амортизированного имущества из общей суммы лизинговых платежей, выделил выкупную стоимость предмета лизинга. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Налогоплательщик (лизингополучатель) заключил с контрагентом (лизингодатель) договор о финансовой аренде имущества. Из дополнительного соглашения к договору следует, что право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по остаточной стоимости. Кроме того, из договора следует, что право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю, который и начисляет амортизацию. Право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю на основании акта приема-передачи при условии уплаты лизингополучателем всех предусмотренных договором и дополнительным соглашением к нему лизинговых платежей. В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно статье 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения, при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. По условиям договора имущество, полученное по договорам лизинга, находится у лизингодателя, при выплате всех платежей по договорам предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (обществу). Договором также предусмотрено, что лизинговые платежи означают вносимую лизингополучателем в пользу лизингодателя плату за владение и пользование предметом лизинга. Таким образом, выделение налоговым органом из состава лизинговых платежей части, приходящейся на стоимость выкупленного имущества, неправомерно. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. Таким образом, данной нормой предусмотрено единственное основание для вычета из состава арендных (лизинговых) платежей сумм амортизации. Налоговое законодательство не содержит иных оснований для вычета из арендных (лизинговых) платежей каких-либо сумм и исключения их из состава прочих расходов. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для оценки действий налогоплательщика по отнесению в состав затрат всей суммы лизинговых платежей как неправомерных и доначисления налога на прибыль. При таких обстоятельствах суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А19-14167/07-24-Ф02-1327/07. На практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности учета в составе лизинговых платежей выкупной стоимости имущества. Минфин России в письме от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138 указывает, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256 - 259 НК РФ. Суды при решении данного вопроса занимают противоположную позицию. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей неправомерно, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих. Цена предмета лизинга входит в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2008 N Ф04-3197/2008(5450-А46-6)). Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках договора лизинга, несмотря на наличие в его составе нескольких видов самостоятельных платежей, что соответствует положениям ГК РФ и статьи 28 Закона N 164-ФЗ. Налоговый орган необоснованно выделил в лизинговом платеже выкупную стоимость расчетным путем и признал неправомерным ее включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 N А56-6459/2007). В Постановлении от 24.03.2008 N А56-31877/2006 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что выкупная стоимость, входящая в состав лизинговых платежей, по своей сути не является амортизационным отчислением в смысле статей 256, 257 и 259 НК РФ. Поэтому, учитывая, что лизинговый платеж является единым, налогоплательщик правомерно признал понесенные расходы в полном объеме на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 N А55-12502/07.

38. Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что в период нахождения в отпуске лицо может свободно распоряжаться знаниями, навыками, умениями и ничто не препятствует ему вступать в гражданско-правовые отношения со своим работодателем, и признал ошибочным вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 N А55-869/08).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщику был доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговые санкции. Ему предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Признавая необоснованными расходы, понесенные налогоплательщиком на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными сотрудниками, налоговый орган указал, что данные лица выполняли не обязательства, принятые на себя по договорам, а свои трудовые обязанности согласно занимаемым должностям. Налогоплательщик обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган, который отказал в удовлетворении его жалобы. Налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Исходя из положений пункта 2 статьи 252 НК РФ, подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, статьи 107 Трудового кодекса РФ и принимая во внимание, что штатные работники налогоплательщика в период нахождения в отпусках выполняли в интересах налогоплательщика работу, аналогичную их трудовым обязанностям, следует, что в период нахождения в отпуске лицо может свободно распоряжаться знаниями, навыками, умениями и ничто не препятствует ему вступать в гражданско-правовые отношения со своим работодателем. Реальность исполнения ими принятых на себя обязанностей и принятие работы налогоплательщиком подтверждено материалами дела и не оспаривается налоговым органом. Исходя из изложенного, является ошибочным вывод налогового органа о необоснованном занижении расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 N А55-869/08. В судебной практике встречаются споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор. Как разъяснил Минфин России в письме от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплаты по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов. Следует отметить, что ранее Минфин России в письмах от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 придерживался противоположной позиции, указывая, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль. Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).

39. Признавая недействительным решение налогового органа, которым налогоплательщику (дистрибьютору) доначислен налог на прибыль, исчисленный с исключенных налоговым органом затрат на оплату мерчандайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции, суд указал, что налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы по договору на выкладку товара, расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов, а также расходы на обучение торгового персонала основным правилам выкладки (Постановление ФАС Центрального округа от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21).

Суть дела. Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль, исчисленный с исключенных налоговым органом затрат из расходов налогоплательщика, которые в проверяемые периоды были отнесены к расходам, уменьшающим полученные доходы, и включают в себя затраты на оплату мерчандайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции, а также затраты на оплату командировочных расходов работников. Основанием для исключения указанных затрат послужили выводы налогового органа о том, что они являются экономически необоснованными и не соответствующими критериям статьи 252 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с условиями дистрибьюторского договора налогоплательщик (продавец) обязуется передать в собственность покупателя товар, а другая сторона (покупатель) обязуется принять и оплатить товар в установленный договором срок. По условиям заключенных договоров продавец обязуется передать в собственность покупателей товар на условиях поставки FCA со склада продавца или CPT по адресу покупателя (Согласно Инкотермс 2000). По договорам оказания услуг исполнитель взял на себя обязательства по оказанию заказчику (налогоплательщику) услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчандайзингу. В соответствии с условиями договоров стороны договорились считать предпродажной подготовкой дополнительную подготовку продукции с целью преподнесения потенциальному потребителю ее надлежащего товарного вида (освобождение от тары, развес, надлежащая выкладка и прочее). Мерчандайзинг сторонами определен как совокупность услуг по размещению продукции, в том числе новой (вновь выпущенной на рынок), в местах размещения продукции и в местах продажи продукции, включая набор и способы маркетинговых действий исполнителя, конечной целью которых является стимулирование сбыта и увеличение объемов продаж такой продукции. Согласно доводам налогоплательщика при заказе и приемке услуг мерчандайзинга он руководствовался также понятием "мерчандайзинг", изложенным в пособии СМИ, согласно которому мерчандайзинг - это комплекс мероприятий, включающих выкладку товара, размещение рекламных материалов и прочих мероприятий, обеспечивающих акцептное выделение товаров непосредственно в местах продаж и побуждающих покупателей совершать покупки. Исходя из анализа понятия "мерчандайзинг", данного в различных справочных изданиях, следует, что данный термин определяет фактический комплекс мер, направленных на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, определение наилучших мест торговой точки для расположения рекламных плакатов. Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж. Целью выкладки являлось привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя, данный товар постоянно присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в многообразии представленных в месте продажи товаров. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя. В то же время, несмотря на то что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, комплекс таких мер невозможно квалифицировать в качестве рекламной деятельности. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в проверяемый период) под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Согласно данному определению реклама - это информация. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (действовавшего в проверяемый период) информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Реклама в первую очередь должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. В то же время выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает. Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке товара. В то же время сведения, содержащиеся на упаковке, не могут признаваться рекламой. Отличительной чертой рекламы является ее цель - формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т. д. Предоставление указанной информации (а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение) в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", пунктом 3 статьи 18 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями. Отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой товара не соответствует целям и сущности рекламной деятельности. Кроме того, выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2 ГОСТ). Пункт 5.5 данного ГОСТ также указывает на то, что "требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности выкладки товаров на торговом оборудовании". С учетом данных обстоятельств выкладка товаров не может быть признана рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о товаре, то есть не может быть признана рекламной информацией. Выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по рекламе товара. В связи с этим услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ - "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". В состав услуг по мерчандайзингу, оказываемых на основании договоров об оказании услуг, входили также услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами. Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин в целях главы 25 НК РФ признаются расходами на рекламу и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных расходов. Следовательно, расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов должны учитываться в целях налогообложения прибыли в полном объеме. В рамках договора об оказании услуг также осуществлялось обучение торгового персонала основным правилам выкладки. Данные услуги не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его производителе и т. д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на определенный круг лиц). Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров. Указанное выше свидетельствует о том, что расходы на обучение персонала не могут признаваться расходами на рекламу и, следовательно, не подлежат нормированию на основании пункта 4 статьи 264 НК РФ, а подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, то есть в полном объеме. Командировочные расходы были связаны с контролем работников налогоплательщика за выполнением дистрибьюторами своих обязательств по договорам мерчандайзинга. Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки работников. При этом из статьи 252 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что факт, основания и размер расходов доказываются путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете. Данные требования налогоплательщиком соблюдены. Никаких доказательств иного налоговым органом не представлено. Таким образом, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21. В судебной практике встречаются споры о правомерности учета налогоплательщиком-поставщиком в целях налогообложения прибыли затрат на выкладку товара организациями розничной торговли, с которыми им заключен соответствующий договор. Минфин России в письме от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57 отмечает, что оплата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. В общем случае указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя - организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли. При этом могут иметь место случаи, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение организацией розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе и договора поставки). Если у организации-заказчика (поставщика-продавца) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. В таких случаях при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу, по мнению Минфина России, могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного пунктом 4 статьи 264 НК РФ. Из данных разъяснений можно сделать вывод, что затраты на выкладку товаров как часть мерчандайзинга при расчете налога на прибыль включаются в состав нормируемых расходов на рекламу. В то же время судебная практика по данному вопросу придерживается другого подхода, не признавая выкладку товаров рекламой. Так, суд в комментируемом Постановлении указал, что затраты на выкладку следует учитывать на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.09.2008 N А49-395/08 признали правомерным учет затрат на мерчандайзинг в полном размере. При этом суды руководствовались положениями подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ (информационные и консультационные расходы). ФАС Поволжского округа указал, что понятие мерчандайзинга законодательством РФ не определено. В научной литературе оно трактуется как подготовка товаров к продаже в розничной торговле; комплекс мер, направленных на привлечение внимания покупателей (размещение товаров в торговом зале, оформление торговых прилавков, размещение рекламных проспектов, плакатов); комплекс мероприятий, направленный на увеличение объемов продаж в розничной торговле. Мерчандайзинг развивает популярность марок путем воздействия на потребителя и заключается в проведении специальных работ по размещению и выкладке товара, созданию его эффективного запаса и оформлению мест продаж. Эти мероприятия расширяют число покупателей определенной торговой марки за счет стимулирования их желания выбрать и купить продвигаемый товар. Как указал суд, налоговое законодательство исходит из возможности отнесения к расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, не любых маркетинговых расходов, а лишь тех, которые находятся в непосредственной связи с производством и реализацией. Суд отметил, что вопреки позиции налогового органа, что услуги мерчандайзинга положительно сказываются только на продажах розничных организаций, в научной литературе по мерчандайзингу указывается, что "поставщик не должен терять интерес к товару, как только продаст его: он должен продолжать действовать совместно с ритейлером (розничным продавцом), обеспечивая сбыт этого товара в торговой точке (розничной). Это связано с тем, что чем больше розничный продавец реализует продукции, приобретенной у конкретного поставщика, тем больше продукции продаст оптовый поставщик. Следовательно, в скорейшей реализации в максимально большом объеме потребителям продукции заинтересован как розничный продавец, так и его поставщик. Но если розничный продавец заинтересован просто в максимальном объеме реализации без предпочтения конкретного вида продукции, то оптовик заинтересован в том, чтобы в розничном магазине в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно им поставленная продукция. Цель оптовика при этом совершенно очевидна - сделать так, чтобы розничный продавец приобрел именно ту продукцию, которую реализует данный поставщик. При этом необходимо учитывать, что налогоплательщик являлся дистрибьютором - представителем производителей и импортеров, вследствие чего розничный продавец не мог приобрести у кого-либо другого, кроме налогоплательщика, определенную продукцию. При этом суд указал, что мерчандайзинг необходим всем звеньям в цепи продажи товара - производителю, крупному импортеру, оптовику и розничному продавцу. Это связано с тем, что в итоге у всех цель продать максимальное количество товара и эта цель достигается в совместной работе - каждого на своем уровне.

40. Признавая обоснованным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на тонирование стекол и обивку салона служебного автомобиля, суд руководствовался тем, что спорные затраты фактически понесены, а сами затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, следовательно, они на основании статьи 264 НК РФ уменьшают полученную прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2).

Суть дела. Налоговый орган посчитал необоснованным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на тонирование стекол и обивку салона служебного автомобиля и доначислил налогоплательщику налог на прибыль, пени и штраф. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Согласно статье 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на содержание служебного транспорта. Такие затраты могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами. Спорные затраты фактически понесены, а сами затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, следовательно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие полученную прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2. В судебной практике встречаются споры о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по тонированию стекол в автомобилях, участвующих в производственной деятельности налогоплательщика. Поддерживая налогоплательщика, суды исходят из наличия обстоятельств, из анализа которых следовала бы экономическая оправданность расходов. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК не принял доводы налогового органа о том, что налогооблагаемая прибыль занижена на стоимость услуг по тонированию стекла в арендованном автомобиле, указав, что автомобиль используется для перевозок документов и ценностей, связанных с банковской деятельностью. Следует обратить внимание, что налоговые органы на местах оспаривают правомерность затрат на тонирование стекол не только автомобилей, но и помещений налогоплательщика. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.08.2004 N А42-4778/03-23 признал правомерным налоговый учет затрат на услуги по тонированию стекол, указав, что здание является помещением с повышенной температурой воздуха. Суд посчитал, что спорные затраты связаны с обеспечением нормальных условий труда.

41. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным включением в расходы сумм на оплату вознаграждения членам коллегиального исполнительного органа, указав, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов данные выплаты, т. к. присутствует документальная подтвержденность расходов, их экономическая оправданность и направленность на получение дохода (Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2008 N КА-А40/6853-08).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, произведено доначисление налога на прибыль и выставлено требование о его уплате. Налоговый орган указал на необоснованное включение в расходы сумм на оплату вознаграждения членам коллегиального исполнительного органа. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на управление организацией и на приобретение услуг по управлению организацией, а также иные обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также суммы налогов и сборов, начисленные в установленном налоговым законодательством порядке. НК РФ предоставляет налогоплательщику право учесть затраты на выплату вознаграждений членам совета директоров (за осуществление ими функций по управлению акционерным обществом) в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если соблюдены остальные требования - документальная подтвержденность расходов, их экономическая оправданность и направленность на получение дохода. Представленные налогоплательщиком документы подтверждают факт и экономическую обоснованность произведенных расходов на выплату вознаграждения членам совета директоров, а также их направленность на извлечение дохода (в том числе устав, подтверждающий правомерность формирования и деятельности совета директоров, его полномочия, решение общего собрания акционеров о выплате вознаграждения членам совета директоров за выполнение ими функций по управлению организацией, определившее размер вознаграждения, условия и порядок заключения с ними гражданско-правовых договоров, договоры с членами совета директоров о возмездном оказании ими услуг по управлению). Налогоплательщик представил акты сдачи-приемки услуг и отчеты членов совета директоров, протоколы заседаний совета директоров, их решения. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил в состав расходов суммы на оплату вознаграждения членам совета директоров. Данный вывод соответствует правовой позиции КС РФ, выраженной в Определении от 04.06.07 N 366-О-П, о том, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.07.2008 N КА-А40/6853-08. В правоприменительной практике актуальным остается вопрос о том, как учитываются выплаты членам коллегиального исполнительного органа при исчислении налога на прибыль. В письме от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 Минфин России отметил, что расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в письме от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1, в котором Минфин России указал, что выплаты членам совета директоров, с которыми не заключен трудовой договор, не признаются расходами на оплату труда. Однако УФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2005 N 20-12/3923 разъясняет, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров. Данная позиция находит отражение и в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 по делу N А56-22397/2007). Однако в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ внесены изменения в статью 270 НК РФ. Согласно новой редакции данной статьи при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Таким образом, в отношении расходов, понесенных начиная с 01.01.2009, данный вопрос перестал быть спорным.

42. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку расходы на приобретение спецодежды для работников налогоплательщика экономически оправданны и документально подтверждены (Постановление ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на прибыль. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно отнес к расходам суммы по сделкам, связанным с приобретением и производством спецодежды для работников, т. к. отсутствуют законодательно установленные нормы на выдачу спецодежды для профессий работников налогоплательщика. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически оправданны и документально подтверждены. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусматривает отнесение на затраты расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к затратам относится приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Поскольку налогоплательщик в силу специфики своей деятельности обязан обеспечить безопасные условия труда для своих работников, спорные расходы являются для налогоплательщика экономически оправданными. Затраты на приобретение спецодежды налогоплательщиком документально подтверждены. Таким образом, оснований для доначисления налога на прибыль у налогового органа не имелось. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2. В силу статьи 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов; соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте; приобретение и выдачу за счет собственных средств сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением и т. д. Абзац 3 статьи 221 ТК РФ предусматривает обязанность работодателя за счет своих средств в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену. На практике возникают вопросы о правомерности отнесения расходов в целях налогообложения на приобретение и производство спецодежды для работников. Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты. На основании пункта 2 Правил типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты предусматривают обеспечение работников средствами индивидуальной защиты независимо от того, к какой отрасли экономики относятся производства, цехи, участки и виды работ, а также независимо от форм собственности организаций и их организационно-правовых форм. Постановлением Минтруда России от 16.12.1997 N 63 утверждены Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063172 расходы на выдачу определенным категориям работников специальной одежды в пределах законодательно установленных норм учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом положений статей 252 и 272 НК РФ. Позиция суда в рассматриваемом Постановлении поддержана ВАС РФ в Определении от 03.07.2008 N 8238/08. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933 указал, что налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение для своих работников спецодежды, не поименованной в нормативных правовых актах, т. к. перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, не является закрытым, а данные расходы являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

43. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку отсутствие указания на рекламный характер информации при наличии признаков рекламы не лишает налогоплательщика права учесть данные затраты в качестве расходов по налогу на прибыль в силу статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на прибыль. Налоговый орган указал на неправомерность включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, стоимости размещения информации о бренде в литературных произведениях нерекламного характера и при съемке художественного сериала. Информация о бренде не содержит пометки "на правах рекламы", публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли не должны учитываться. Налоговый орган считает, что налогоплательщиком оплачивались услуги по размещению информации, не соответствующей требованиям, предусмотренным статьей 5 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ). Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. Пунктом 4 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Таким образом, перечень расходов на рекламу не является закрытым. Налогоплательщиком (заказчик) заключен договор, по условиям которого контрагент оказывает налогоплательщику услугу по созданию рекламных материалов и обеспечению их публикации в литературных произведениях, тиражируемых во время действия договора в виде книг, и заключен договор подряда с третьим лицом, в соответствии с которым оно по заданию налогоплательщика обязуется осуществлять размещение продукции/торговой марки в качестве реквизита при съемке художественного сериала. Отсутствие указания на рекламный характер информации, при наличии признаков рекламы, указанных в статье 2 Закона N 108-ФЗ, не лишает налогоплательщика права учесть в качестве расходов на рекламу затраты, связанные с производством видеопродукции о компании и реализуемом ею товаре. Налогоплательщиком в налоговый орган и материалы дела представлены документы, а именно договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, подтверждающие несение расходов по спорным договорам, на основании положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть выводы налогового органа необоснованны. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2. С 1 июля 2006 года Закон N 108-ФЗ утратил силу в связи с принятием нового Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). На практике возникают споры о правомерности отнесения на расходы затрат на рекламу, не соответствующую требованиям законодательства о рекламе. При отсутствии пометок "реклама" или "на правах рекламы", предусмотренных статьей 16 Закона N 38-ФЗ, реклама является ненадлежащей в силу подпункта 4 статьи 3 Закона N 38-ФЗ. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 31.01.2006 N 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 N 03-03-04/2/201, статьи о деятельности налогоплательщика, не содержащие пометки "на правах рекламы", не признаются рекламными сообщениями и, следовательно, расходы по их оплате для целей налогообложения прибыли учитываться не должны. Однако суды занимают иную позицию и указывают, что наличие сообщения о том, что информация публикуется на правах рекламы, не относится к существенным признакам рекламы (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А05-8063/2006-13). ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.04.2008 N А55-10084/2007 обратил внимание на то, что отсутствие отметки "на правах рекламы" не влияет на характер расходов и не изменяет сути (содержания) распространяемой через периодическое издание информации.

44. Суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на затраты, связанные с безвозмездной передачей в рекламных целях собственной продукции, указав, что такие затраты являются расходами на рекламу и могут быть учтены в качестве рекламных расходов по налогу на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27).

Суть дела. Налоговым органом установлена неполная уплата налогоплательщиком налога на прибыль, ему предложено уплатить этот налог и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую базу на затраты, связанные с проведением мероприятий по стимулированию продаж в рамках рекламных товаропродвигающих акций. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым, в свою очередь, согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 названной статьи. Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (абзац 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ). Согласно статье 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, говорить о безвозмездном характере можно лишь в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий. В рассматриваемом случае налогоплательщик, при проведении отдельных товаропродвигающих мероприятий, предусмотрел право покупателя получить большее количество единиц продукции по цене меньшего количества, то есть покупатель должен был совершать встречное действие, а стоимость "подарков" включалась в себестоимость реализованной покупателям продукции и участвовала в формировании цены реализованного товара. При этом размер затрат на рекламу не превысил одного процента выручки от реализации, что налоговый орган не оспаривает. При таких обстоятельствах данные затраты являются расходами на рекламу и налогоплательщик обоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А82-4718/2007-27. В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. На практике возникают споры о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы на затраты, связанные с безвозмездной передачей в рекламных целях собственной продукции. Судебная практика исходит из того, что передача в рекламных целях продукции с условием совершения покупателем встречных действий не является безвозмездной. Такие затраты являются расходами на рекламу и могут быть учтены в качестве рекламных расходов по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А82-14907/2006-27, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2008 N Ф04-2062/2008(2718-А45-26)).

45. Суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком в состав расходов вознаграждения адвоката в силу положений подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ, указав, что наличие собственной юридической службы не препятствует праву пользоваться услугами профессионального представителя и обоснованность таких расходов не поставлена НК РФ в зависимость от наличия у налогоплательщика собственной юридической службы (Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4346/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику начислены налог на прибыль и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик излишне включил в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, вознаграждение адвоката по соглашению об оказании юридических услуг. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на юридические и информационные услуги. В соответствии с положениями статей 106, 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, налогоплательщик должен доказать факт и размер понесенных расходов. Налогоплательщиком с адвокатом заключено соглашение об оказании юридической помощи, по условиям которого адвокат за плату оказывает юридическую помощь по направлениям, указанным в соглашении. В подтверждение выполнения и оплаты услуг адвоката в материалы дела представлены заверенные копии актов сдачи-приемки работ за каждый месяц, письменные объяснения адвоката, заверенные копии заключений адвоката по вопросам налогообложения и составленных им писем, отчетов адвоката об основной деятельности с результатом за каждый месяц, платежных поручений на оплату спорных сумм с отметками банка о списании, карточки субконто по расчетам с адвокатом с указанием сумм оплаты и соответствующих счетов и актов на оплату, копии решений и определений арбитражных судов, подтверждающих участие адвоката в качестве представителя налогоплательщика. Указанные документы подтверждают конкретное содержание услуг адвоката согласно условиям соглашения, производственная направленность спорных расходов следует из условий соглашения, перечня оказанных услуг и подтверждается материалами дела. Довод налогового органа о наличии у налогоплательщика штатных юристов со ссылками на штатное расписание, должностные инструкции, табели учета рабочего времени и, следовательно отсутствии необходимости в получении юридических услуг сторонних специалистов отклонен, поскольку наличие собственной юридической службы не препятствует праву прибегать к услугам профессионального представителя, обоснованность таких расходов не поставлена НК РФ в зависимость от наличия у налогоплательщика собственной юридической службы. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4346/08-С3. На практике возникают споры о правомерности отнесения налогоплательщиками (в штатном расписании которых есть юрист) к расходам сумм, оплаченных контрагентам по договорам оказания юридических услуг. В письме Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/83 указано, что при решении данного вопроса следует иметь в виду, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Судебная практика по данному вопросу признает в качестве экономически оправданных и обоснованных расходы на оказание юридических услуг налогоплательщикам, при этом наличие собственной юридической службы не препятствует возможности использовать юридические услуги. См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2008 N Ф08-2243/2008, в котором суд указал, что вопрос о целесообразности производства тех или иных работ входит исключительно в компетенцию налогоплательщика и не ставится в зависимость от усмотрения налогового органа. Данная позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 01.08.2008 N 9785/08.

46. Суд признал правомерным включение в состав расходов в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль затрат по договору об охране имущества с вневедомственной охраной в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, ему доначислен налог и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов затраты по договору с вневедомственной охраной, поскольку организации, пользующиеся услугами вневедомственной охраны, не могут учитывать затраты на услуги по охранной деятельности в составе расходов. Налогоплательщик обратился в суд с заявление о признании решения недействительным. Позиция суда. Налогоплательщиком заключен договор о защите собственности с отделом вневедомственной охраны при УВД. Оказанные услуги налогоплательщиком оплачены. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Указанная норма не содержит исключений, связанных с организационно-правовой формой или особенностями финансирования организаций, оказывающих услуги охраны. Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Как следует из пункта 17 статьи 270 и подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ основной признак целевого финансирования - наличие определенной цели использования передаваемого имущества. Для коммерческой организации, которой является налогоплательщик, средства, оплаченные за полученные услуги по охране имущества, не являлись целевыми. Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03 средства вневедомственной охраны отнесены к целевым исключительно в целях налогообложения самой вневедомственной охраны и порядка исчисления налогов этими подразделениями. Таким образом, для налогоплательщика, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется ни один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию, а значит, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены в силу статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 N А12-8947/07-С42. На практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры о правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на оплату услуг по договору об охране имущества с вневедомственной охраной. Налоговые органы утверждают, что расходы на оплату услуг, оказанных отделом вневедомственной охраны, не подлежат учету в целях налогообложения, поскольку средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, являются целевым финансированием. Однако судебная практика занимает сторону налогоплательщиков, указывая, что в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ затраты на услуги по охране имущества, иные услуги охранной деятельности, в том числе и оказываемые отделами вневедомственной охраны, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1316-08, ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10846/07-С3). Позиция суда в комментируемом Постановлении признана обоснованной Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6047/08.

47. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на расходы затрат по оплате услуг мобильной связи работников, на основании доказанности обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 N А56-39297/2006).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно отнес затраты на оплату услуг мобильной связи работников к расходам при исчислении налога на прибыль, поскольку он не представил документального подтверждения обоснованности произведенных расходов. Принято решение о привлечении его к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем. Материалами дела подтверждается, что обоснованность понесенных расходов и их связь с производственной деятельностью налогоплательщика обусловлены тем, что объекты производства находятся на значительном расстоянии друг от друга, в связи с чем для оперативной связи между руководством и его сотрудниками использование мобильной связи необходимо. Расходы были произведены во исполнение распоряжений руководителя организации. Мобильные средства связи, принадлежащие налогоплательщику, в целях оперативности решения производственных вопросов закрепляются за конкретными его работниками. Факт оплаты налогоплательщиком услуг мобильной связи подтвержден первичными документами, имеющимися в материалах дела. Доказательств того, что разговоры, осуществляемые работниками организации с мобильных телефонов, принадлежащих налогоплательщику, носили неслужебный характер и использовались в целях, не связанных с производственной деятельностью, налоговый орган не представил. Следовательно, затраты на оплату услуг мобильной связи сотрудников правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Заявление подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 N А56-39297/2006. В правоприменительной практике возникают вопросы о правомерности отнесения затрат по оплате мобильной связи на расходы для целей налогообложения прибыли. Для отнесения на уменьшение налоговой базы расходов по мобильной связи необходимо документальное подтверждение экономической обоснованности этих расходов. Так, согласно письму УФНС по г. Москве от 19.10.2005 N 20-12/75319 к таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции; расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры; иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом (например, внутренние распорядительные документы о проведении предварительных переговоров с потенциальными контрагентами, о наличии соответствующих полномочий у лиц, осуществляющих служебные переговоры, круг служебных обязанностей этих работников и т. п.). При отсутствии таких документов затраты налогоплательщика на оплату услуг мобильной связи не могут быть отнесены на расходы по налогу на прибыль, т. к. не связаны с предпринимательской деятельностью. Аналогичной правовой позиции придерживаются суды (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А29-2210/2007).

48. Суд на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы лизинговых платежей по договору сублизинга, указав на ошибочное трактование налоговым органом стоимости оборудования как выкупной цены (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль в связи с отнесением на расходы сублизинговых платежей. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик отнес сублизинговые платежи за принятое по договору сублизинга имущество. Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговый платеж является единым, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может быть включена выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В договоре сублизинга переход права собственности от лизингополучателя к сублизингополучателю (налогоплательщику) не предусмотрен, лизингополучатель передает сублизингополучателю (налогоплательщику) имущество только в пользование. Кроме того, условие о переходе права собственности от лизингополучателя к сублизингополучателю (налогоплательщику) не может быть включено в договор, т. к. на момент заключения договора сублизинга лизингополучатель правом собственности на имущество не обладал. В приложении к договору указана общая сумма сублизинговых платежей. Так как заключенный договор сублизинга не предполагает перехода права собственности на полученное имущество, в указанную сумму выкупная цена включена не была. Кроме того, в приложении определена стоимость оборудования, переданного в сублизинг, которая установлена исключительно в целях определения размера ответственности сублизингополучателя в случае необеспечения сохранности имущества, переданного в лизинг, и возмещения убытков. Изложенное дает основание для вывода об ошибочном трактовании налоговым органом стоимости оборудования как выкупной цены. Доначисление налога на прибыль неправомерно. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22. В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. На практике возникают споры о правомерности отнесения на расходы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество по договорам сублизинга. Минфин России в письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/222 указал, что налогоплательщик вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде лизинговых платежей, в том числе и по предмету лизинга, переданному в сублизинг. Судебная практика по данному вопросу исходит из того, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.09.2008 N А55-17654/2007 обратил внимание на то, что выкупная цена предмета лизинга не учитывается при учете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Позиция суда в комментируемом Постановлении поддержана ВАС РФ в Определении от 19.11.2008 N 14718/08.

49. Суд признал неправомерным отнесение налогоплательщиком на расходы по налогу на прибыль затрат по проезду работника в командировку при отсутствии документального подтверждения данных расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3562).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отнесены затраты по проезду работника в командировку. Налоговый орган, установив отсутствие авиабилета, исключил его стоимость из состава налоговых расходов организации, доначислив налог на прибыль. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании решения недействительным. Позиция суда. Несмотря на отсутствие авиабилета по причине его кражи, данная сумма была списана налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения. По данной статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Из материалов дела следует, что ни налоговому органу, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил проездных документов, документов об оплате за билет, справку авиакомпании о факте приобретения авиабилета на имя работника и его стоимости. Таким образом, налоговый орган правомерно уменьшил расходы налогоплательщика по налогу на прибыль, поскольку они не соответствуют требованиям, установленным статьей 252 НК РФ для признания расходов для целей налогообложения. Заявление удовлетворению не подлежит. Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3562. В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). В практике возникают споры о правомерности отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль при отсутствии первичных документов. Согласно позиции УФНС России по г. Москве, изложенной в письме от 31.08.2007 N 20-12/083337, существенным условием признания расходов является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам, в частности проездных билетов. Вместе с тем при отсутствии оригинала проездного документа, приобретенного организацией по безналичному расчету у транспортного агентства, основанием для признания расходов на его оплату может служить накладная, содержащая сведения о номере проездного документа, Ф. И.О. пассажира, маршруте (рейсе), дате и стоимости билета при обязательном наличии приказа на командировку и служебного задания. Минфин России в письмах от 17.07.2007 N 03-03-06/4/99, от 21.08.2008 N 03-03-06/1/476 указывает, что если работник для поездки в командировку приобрел авиабилет, оформленный в бездокументарной форме, то оправдательными документами для признания расходов в целях налогообложения прибыли могут являться распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочный талон. Вместе с тем расходы при приобретении работником электронного авиабилета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, в частности при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета). Аналогичных выводов придерживаются суды. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.12.2007 N А29-8106/2006а подтвердил, что при отсутствии документального подтверждения затрат по оплате проезда работника до места служебной командировки налогоплательщик не мог включить их в состав расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ)

50. Суд на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на внереализационные расходы чрезвычайных затрат, возникших вследствие пожара, поскольку налогоплательщиком соблюдены условия включения спорной суммы во внереализационные расходы (Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-1166/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль и пеней. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно отнес на внереализационные расходы чрезвычайные расходы, возникшие вследствие пожара. Налогоплательщиком не подтвержден факт, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера, и не подтверждена невозможность компенсации убытков от пожара за счет виновных лиц. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Материалами дела подтверждено, что в принадлежащем налогоплательщику на праве аренды складе произошел пожар, в результате которого ему причинен ущерб (сумма убытка подтверждена документально надлежащим образом и налоговым органом не оспорена). Согласно справке отдела государственной противопожарной службы МЧС России причина пожара - нарушение правил пожарной безопасности при проведении огневых работ электрогазосварщиком; в порядке, предусмотренном уголовно-процессуальным законодательством, лицо, виновное в возникновении пожара, не выявлено. При таких обстоятельствах налогоплательщиком соблюдены условия включения спорной суммы во внереализационные расходы. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-1166/08-С3. На практике возникают споры о правомерности включения налогоплательщиками в расходы для целей налогообложения прибыли чрезвычайных расходов, возникшие вследствие пожара, стихийного бедствия, аварии и других чрезвычайных ситуаций. Суды при решении данного вопроса исходят из следующего. Согласно пункту 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, является обязательным. Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.05.2008 N Ф04-3284/2008(5655-А45-40), тот факт, что потери и расходы являлись следствием чрезвычайной ситуации, должен быть документально подтвержден не только в части размера потерь и расходов, но и в части того, что заявленное событие имело место и может быть отнесено к чрезвычайным ситуациям в целях применения подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Налоговое законодательство не содержит положений о необходимости установления причины аварии, а также виновных лиц в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на понесенные чрезвычайные расходы. Таким образом, при доказанности события стихийного бедствия и документального подтверждения расходов затраты налогоплательщиков, возникшие вследствие чрезвычайных ситуаций, могут быть включены во внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2008 N А56-31877/2006, ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11480/07-С3). Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 06.03.2008 N 03-03-06/1/151, указав, что в случае соответствующего документального подтверждения потери от пожара могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

51. Суд признал правомерным учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, убытка, полученного при уступке права требования (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-2998/2008(5039-А46-40)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначислении налога на прибыль и пени. Основанием явился вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в результате отражения в составе прочих внереализационных расходов убытка, образовавшегося при уступке права требования. Налогоплательщик обжаловал решение в судебном порядке. Позиция суда. Как подтверждается материалами дела, убыток от реализации права требования сформировался от продажи дебиторской задолженности контрагента налогоплательщика. Перечень внереализационных расходов установлен в статье 265 НК РФ, в подпункте 7 пункта 2 которой указано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Поскольку установлено, что все спорные сделки налогоплательщика, в том числе и договор об уступке права требования, совершены в рамках действующего законодательства, документально подтверждены, в судебном порядке не оспорены и не признаны недействительными, то отсутствуют доказательства, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий самого налогоплательщика и его контрагентов, направленных исключительно на искусственное увеличение внереализационных расходов с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли, и, как следствие, отсутствуют основания для доначисления налога на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-2998/2008(5039-А46-40). На практике возникают вопросы о правомерности учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, убытка, полученного при уступке права требования. Судебная практика при решении данного вопроса исходит из следующего. На основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Статья 270 НК РФ предусматривает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Убыток при переуступке права требования не включен в указанный перечень. Таким образом, данный убыток уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А41/2158-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6707/2007(38640-А67-15)).

52. Признавая неправомерным привлечение к налоговой ответственности, суд пришел к выводу, что стоимость утилизированной алкогольной продукции производства Грузии и Молдовы в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы, поскольку алкогольная продукция приобреталась им для целей реализации и находилась на реализации до момента введения Роспотребнадзором ограничений, а ее уничтожение произведено во исполнение требований действующего законодательства, следовательно, являлось необходимым (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А12-5819/08-С38).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и привлечении к налоговой ответственности. В качестве основания указано неправомерное включение во внереализационные расходы стоимости утилизированной алкогольной продукции производства Грузии и Молдовы. В обоснование своей позиции налоговый орган указал на нарушение налогоплательщиком порядка уничтожения остатков алкогольной продукции, установленного Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 883 "Об утверждении Положения о направлении на переработку или уничтожения изъятых из незаконного оборота либо конфискованных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Налогоплательщик заключил договоры на поставку в свой адрес алкогольной продукции. Во исполнение Постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 15.03.2006 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции" письмом Роспотребнадзора от 19.04.2006 N 0100/4510-06-32 было предложено всем хозяйствующим субъектам прекратить реализацию вина производства Республик Молдовы и Грузии и изъять его из оборота. Согласно письмам Роспотребнадзора от 04.04.2006 N 0100/3835-06-23, от 25.03.2006 N 0100/3267-06-23, от 06.04.2006 N 0100/3851-06-32 приостановлено действие всех выданных санитарно-эпидемиологических заключений на коньяки, вино (в том числе шампанские вина) и виноматериалы, ввозимые на территорию РФ из Республики Молдова и Республики Грузия и изготовленные на территории указанных Республик, и наложен запрет на ввоз указанной продукции на территорию РФ в связи с признанием их опасными для жизни и здоровья граждан. Налогоплательщиком была произведена инвентаризация остатков алкогольной продукции производства Республики Молдова и Грузия на складах и произведено уничтожение остатков данной продукции силами сотрудников налогоплательщика. Стоимость утилизированной продукции в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик правомерно включил во внереализационные расходы, поскольку, во-первых, алкогольная продукция приобреталась им для целей реализации и находилась на реализации до момента введения указанных ограничений, во-вторых, уничтожение алкогольной продукции произведено во исполнение требований действующего законодательства, следовательно, являлось необходимым. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 883, не может быть применено в данном случае, поскольку определенный в нем порядок направления на переработку или уничтожение касается изъятых из незаконного оборота либо конфискованных в порядке, предусмотренном законодательством РФ, этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, тогда как у налогоплательщика изъятие или конфискация алкогольной продукции уполномоченными государственными органами в рамках административного или уголовного дела на основании статьи 27.10 КоАП РФ и статьи 82 УПК РФ не производились. Суд требования налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А12-5819/08-С38. Минфин России в письме от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434 рассмотрел вопрос о праве налогоплательщика учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль убытки от уничтожения алкогольной продукции, изготовленной в Молдавии и Грузии, уничтоженной в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в этих странах алкогольную продукцию. Как указал Минфин России, такие убытки могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли. Комментируемое Постановление является первым актом, в котором суд признал правомерным учет стоимости утилизированной алкогольной продукции из вышеуказанных стран.

53. На основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным включением в состав расходов штрафов, уплаченных налогоплательщиком контрагенту вследствие ненадлежащего исполнения договора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А26-2822/2007).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в связи с принятием в состав внереализационных расходов штрафов, уплаченных им контрагенту. Налоговый орган, не признавая эти суммы неустоек в качестве внереализационных расходов, указал, что непосредственно в текстах договоров не предусмотрено взимание каких-либо штрафов за нарушение договорных обязательств, а заключенные сторонами дополнительные соглашения не вносят изменений в эти договоры. Кроме того, налоговый орган сослался на отсутствие соглашений о размере неустоек и факта отражения их оплаты в бухгалтерском учете. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, и расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Налогоплательщик (арендодатель) и арендатор заключили возмездный договор аренды имущества, к которому было заключено дополнительное соглашение, где предусматривалось, что в случае обнаружения в течение месяца со дня заключения договора недостатков, препятствующих использованию имущества, арендодатель уплачивает арендатору неустойку в размере, равном расходам, которые арендатор должен будет понести для приведения такого имущества в рабочее состояние. В указанном случае составляется акт дефектации, который подписывается представителями обеих сторон. По результатам обнаружения недостатков имущества сторонами были составлены акты дефектации, а также подписаны соглашения к договорам. Ремонт арендованного оборудования производил арендатор. Фактические расходы на оплату арендаторам спорных сумм штрафных санкций подтверждаются представленным налогоплательщиком договором аренды, актом дефектации, соглашением о неустойке, актом зачета взаимных требований, договором, заключенными арендатором на ремонт оборудования, соответствующими спецификациями, актами приемки и платежными поручениями на оплату ремонтных работ. Не может быть признан обоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик не представил документального подтверждения фактического несения спорных затрат и обоснованности выплаты неустоек. Ссылку налогового органа на то, что спорные расходы не были обусловлены целями получения дохода, так как в силу пункта 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами налогоплательщика, суд счел несостоятельной. Требования налогоплательщика были удовлетворены. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А26-2822/2007. В правоприменительной практике налоговые органы не признают суммы неустоек в качестве внереализационных расходов, если непосредственно в текстах договоров не предусмотрено взимание каких-либо штрафов за нарушение договорных обязательств. Судебная практика признает право налогоплательщиков относить к расходам суммы неустоек и иных санкций, выплаченных за нарушение договорных обязательств, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если в договорах (или дополнительных соглашениях к договорам) предусмотрены положения о данном способе обеспечения исполнения обязательства (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2008 N Ф08-7633/07/1-72А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2008 N А58-5649/06-04АП-3554/07-Ф02-333/08). Аналогичная позиция указана в письме УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025119: штраф за нарушение условий договора (ненадлежащее исполнение договорных обязательств), уплата которого предусмотрена договором и признана налогоплательщиком, подлежит учету в целях налогообложения прибыли.

54. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку затраты по ликвидации основного средства правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А64-5104/07-16).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пени и о привлечении к ответственности. Основанием послужил вывод о необходимости отнесения произведенных налогоплательщиком затрат по демонтажу здания к затратам, формирующим первоначальную стоимость создаваемого объекта капитального строительства, поскольку, по мнению налогового органа, здание изначально приобреталось налогоплательщиком для целей строительства на его месте другого объекта. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом. Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев первоначальной стоимостью более 10000 руб. В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства не пригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно; при этом списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте должны быть указаны: год изготовления или постройки объекта, дата его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для переоцененных восстановительную), сумма начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта. Налогоплательщиком в материалы дела представлены договор и акт, подтверждающие приобретение основных средств и их стоимость, инвентарные карточки по форме ОС-6, акты технического состояния, приказы по списанию, акты списания основных средств. Здание являлось собственностью налогоплательщика, учитывалось на счете 01 "Основные средства", его стоимость погашалась путем начисления амортизации (износа). Исходя из представленных материалов, затраты по демонтажу правомерно включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А64-5104/07-16. На практике у налогоплательщиков возникает вопрос о правомерности отнесения затрат на демонтаж и ликвидацию основных средств к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Судебная практика исходит из того, что такие расходы могут быть отнесены в состав внереализационных на основании пункта 8 части 1 статьи 265 НК РФ как расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2008 N А57-13824/06-17). Минфин России в письме от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675 указал, что затраты на ликвидацию основного средства относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

55. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности из-за необоснованного отнесения на расходы сумм денежной компенсации, выплаченной работникам в связи с несвоевременной выплатой заработной платы. При этом суд руководствовался подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, который не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 N А29-5775/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль суммы денежной компенсации, выплаченной работникам в связи с несвоевременной выплатой заработной платы. Данное нарушение повлекло неуплату налога на прибыль. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также предложено уплатить налог на прибыль и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба подлежат включению в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль. Согласно статье 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты труда, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Из приведенных норм следует, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании статьи 236 ТК РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом подпункт 13 пункт 1 статьи 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. При таких обстоятельствах выплаченные налогоплательщиком работникам на основании статьи 236 ТК РФ компенсации подлежат включению в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2008 N А29-5775/2007. В силу пункта 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Данной статьей установлен перечень затрат, которые налогоплательщик вправе отнести к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ. Подпункт 25 пункта 2 статьи 255 НК РФ предусматривает и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. На практике возникают споры о правомерности отнесения сумм денежной компенсации, выплаченной работникам в связи с несвоевременной выплатой заработной платы, на расходы по налогу на прибыль. Налоговые органы заявляют, что данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку в статье 255 НК РФ не предусмотрен в составе расходов на оплату труда такой вид затрат, а подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ предполагает включение в состав внереализационных расходов штрафов, пеней и иных санкций за нарушение только договоров гражданско-правового характера, а не трудовых договоров. Согласно позиции Минфина России, сформулированной в письме от 12.11.2003 N 04-04-04/131, денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает требованиям статьи 255 НК РФ, и, следовательно, расходы по выплате данной компенсации не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Суды, частично соглашаясь с позицией Минфина России, указывают, что подпункт 13 пункт 1 статьи 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. Таким образом, судебная практика признает отнесение указанных затрат на внереализационные расходы на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 N А49-6366/2006).

56. Суд признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат в виде процентов, уплаченных по кредитным договорам, поскольку полученные по кредитным договорам денежные средства использованы налогоплательщиком на пополнение оборотных средств и получение дохода (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3236).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Налоговый орган пришел к выводу о необоснованном включении в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов, уплаченных по кредитным договорам. Согласно условиям договоров цель получения кредитов - пополнение оборотных средств. Однако денежные средства, полученные по кредитным договорам, были направлены на выдачу беспроцентных займов третьим лицам. При этом проценты по кредитным договорам составляют от 10,5 до 14,3 процента годовых. Налоговый орган указал на отсутствие экономической целесообразности получения спорных кредитов и, соответственно, несения расходов по уплате процентов за пользование кредитами за период до момента возврата займов, поскольку действия налогоплательщика по выдаче займов не направлены на получение дохода. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Полученные по кредитным договорам денежные средства использованы на пополнение оборотных средств и получение дохода. Налоговый орган не ссылается на то, что денежные средства, переданные налогоплательщиком по договорам займа, не возвращены ему и не использованы на получение дохода. При таких обстоятельствах спорные затраты экономически обоснованны. Заявление подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3236. На практике возникают вопросы о правомерности включения в состав внереализационных расходов затрат в виде процентов, уплаченных по кредитным договорам в случае, если налогоплательщик выдает беспроцентные займы (или займы с процентом ниже, чем по кредитному договору) третьему лицу. Налоговые органы указывают, что в таком случае затраты по кредитным обязательствам не могут включаться в состав внереализационных расходов, так как не направлены на получение дохода. Однако судебная практика исходит из того, что НК РФ не предусматривает каких-либо ограничений по использованию полученного кредита, и, следовательно, налогоплательщик, передавший по договору займа денежные средства, полученные ранее по кредитному договору, вправе включить в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по кредиту, если доказано наличие цели получения выгоды в предоставлении займа (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3446/2008(6070-А46-37), Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2008 N Ф09-10853/07-С3).

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав (статья 268 НК РФ)

57. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку налогоплательщик, передав в уставный капитал здание, понес расходы на приобретение доли в уставном капитале, поэтому правомерно учел их при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.02.2008 N А43-25348/2006-31-814).

Суть дела. Налоговый орган установил, что при реализации доли в уставном капитале налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на стоимость доли, числящейся у него на балансе. По результатам проверки принято решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав. При реализации прочего имущества стоимость такого имущества определяется как цена его приобретения. Налогоплательщик передал нежилое отдельно стоящее здание, принадлежащее ему на праве собственности, в качестве вклада в уставный капитал юридического лица, получив за это долю участия в созданном юридическом лице в размере остаточной стоимости переданного здания. Имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, согласно статьям 87, 90, 93, 94 ГК РФ является собственностью юридического лица. Впоследствии доля в уставном капитале была продана третьему лицу. В бухгалтерском учете доход от реализации имущественных прав налогоплательщик уменьшил на сумму числящейся у него стоимости пая (доли участия в деятельности созданного юридического лица). Учитывая положения статьи 268 НК РФ и установленные фактические обстоятельства, налогоплательщик, передав в уставный капитал здание, понес расходы на приобретение доли в уставном капитале, поэтому правомерно учел их при исчислении налога на прибыль. Основания для начисления налога на прибыль отсутствуют. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.02.2008 N А43-25348/2006-31-814. Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. На практике возникают споры о правомерности отнесения налогоплательщиками при реализации долей в уставных капиталах на расходы по налогу на прибыль стоимости долей, числящихся у них на балансе. ФАС Центрального округа в Постановлении от 17.03.2008 N А54-993/2007-С18 указал, что налогоплательщик, реализующий свою долю в ООО другому лицу, должен определять налоговую базу как разницу между ценой продажи доли и ее номинальной стоимостью по данным независимой оценки, проведенной в момент внесения имущества в уставный капитал создаваемого им ООО, а не как разницу между ценой ее продажи и остаточной стоимостью имущества, переданного в уставный капитал. В письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 сделаны выводы, что превышение дохода от реализации над суммой вклада участника общества учитывается в составе доходов налогоплательщика от реализации с учетом расходов, непосредственно связанных с реализацией доли в уставном капитале общества в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам (статья 269 НК РФ)

58. Суд признании недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное необоснованным отнесением на внереализационные расходы затрат за пользование ссудным счетом в банке, так как налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ включил проценты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 N А55-12162/07).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы из-за включения в состав внереализационных расходов сумм, уплаченных в качестве комиссии за пользование ссудным счетом в банке. При этом налоговый орган сослался на непредставление налогоплательщиком регистров налогового учета процентов по долговым обязательствам для подтверждения сопоставимости процентов по кредитам. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Анализ сопоставимости обязательств должен был произвести именно налоговый орган при проведении налоговой проверки. Это согласуется с требованиями, предъявляемыми к решению налогового органа пунктом 8 статьи 101 НК РФ, и с положениями статьи 40 НК РФ о порядке определения налоговым органом цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в полном соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ включил проценты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов. По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 269 НК РФ, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Таким образом, только в случае невозможности определения среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, могут быть применены нормы абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, согласно которым при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Между тем при рассмотрении дела установлено, что в данном случае проценты по долговым обязательствам налогоплательщика в том же периоде не отличались от процентов по сопоставимым обязательствам. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.03.2008 N А55-12162/07. В правоприменительной практике возникают вопросы о правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль денежных средств за пользование ссудным счетом в банке. В силу подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы на услуги банков. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/451, в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии. Платежи за открытие и обслуживание кредитной линии признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов). Для целей налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждения банку, размер которого в договоре установлен в процентном отношении, учитываются в соответствии со статьей 269 НК РФ, т. е. приравниваются к расходам в виде процентов и включаются в состав внереализационных расходов. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов. Судебная практика исходит из того, что плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета - это оплата услуг кредитной организации, а не плата за пользование предоставленными денежными средствами (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 13.05.2008 N А64-3694/07-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2008 N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2008 N А56-8747/2007).

Порядок признания расходов при методе начисления (статья 272 НК РФ)

59. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа, суд установил, что налогоплательщик не воспользовался правом включить лизинговые платежи в состав расходов в период, когда приобретенное в лизинг имущество находилось в процессе монтажа и не использовалось в производственной деятельности. Как указал суд, включение налогоплательщиком лизинговых платежей равными частями в состав расходов после введения оборудования в эксплуатацию и начала использования его для извлечения прибыли согласуется с требованиями статьи 252 НК РФ и не нарушает положений статьи 272 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А05-2964/2008).

Суть дела. Налогоплательщик (лизингополучатель) заключил с контрагентом (лизингодатель) договор лизинга. Стороны подписали акт передачи в лизинг предмета лизинга (окорочного станка), определили дату начала лизинга - 18.12.2003, срок лизинга - 41 месяц и согласовали график лизинговых платежей (начиная с 01.01.2004). Лизингодатель в период с января по июнь 2004 г. ежемесячно выставлял налогоплательщику счета-фактуры на уплату лизинговых платежей, которые последний учитывал в книге покупок и оплачивал. Налоговым органом установлено необоснованное отнесение налогоплательщиком к прочим расходам при исчислении налога на прибыль за 2004 г. лизинговых платежей. Окорочный станок введен в эксплуатацию 30.06.2004 и используется налогоплательщиком в производстве. По мнению налогового органа, лизинговые платежи за период с 15.12.2003 по 30.06.2004, когда предмет лизинга не использовался налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не отвечают критериям экономической оправданности расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ. Налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и штрафа, которое было обжаловано налогоплательщиком в суд. Позиция суда. Приобретение налогоплательщиком имущества, использование его в производственной деятельности и осуществление расходов по уплате лизинговых платежей документально подтверждены и налоговым органом не оспариваются. Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признаются в составе прочих расходов либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что с декабря 2003 г. по июнь 2004 г. проводился монтаж оборудования, приобретенного налогоплательщиком в лизинг. Нормы действующего законодательства не препятствуют налогоплательщику включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи по имуществу, находящемуся в процессе монтажа, до ввода его в эксплуатацию. Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160, согласно которым в случае, если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов при налогообложении прибыли. Вместе с тем налогоплательщик не воспользовался правом включить лизинговые платежи в состав расходов в периоде, когда приобретенное в лизинг имущество находилось в процессе монтажа и не использовалось в производственной деятельности. При этом включение налогоплательщиком лизинговых платежей равными частями в состав расходов во втором полугодии 2004 г. (после введения оборудования в эксплуатацию и начала использования его для извлечения прибыли) согласуется с требованиями статьи 252 НК РФ и не нарушает положений статьи 272 НК РФ. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения лизинговых платежей из состава расходов и принятия оспариваемого решения. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А05-2964/2008. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В соответствии с пунктом 3 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не указано в договоре лизинга. Как указал Минфин России в письме от 26.04.2006 N 03-03-04/2/122, если лизингополучатель в соответствии с договором лизинга уплачивает лизинговые платежи за пользование предметом лизинга, не введенным им в эксплуатацию, обстоятельств, ограничивающих право лизингодателя амортизировать этот предмет лизинга в налоговом учете, не имеется. В этом случае должен рассматриваться вопрос об экономической обоснованности расходов лизингополучателя по уплате лизинговых платежей. Как видно из писем Минфина России, упомянутых в комментируемом Постановлении, является правомерным учет расходов лизингополучателя, произведенных им до ввода в эксплуатацию предмета лизинга, в случае, если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью его доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования. Таким образом, расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей за время монтажа оборудования, в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

60. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы денежных средств, перечисленных контрагенту в исполнение договоров цессии, указав, что налогоплательщик правомерно учел в составе расходов все затраты, связанные с приобретением права требования, поскольку они являются экономически обоснованными и документально подтвержденными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А43-2238/2007-34-53).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик и его контрагент заключили договор уступки права требования (цессии) к третьему лицу. Налоговый орган указал, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов по реализации права требования по договорам цессии сумму денежных средств, равную сумме уплаченной контрагенту в исполнение договоров цессии, тогда как стоимость уступаемого права составляет 99% от права требования задолженности. Налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа, налогоплательщику доначислен налог на прибыль и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Материалами дела подтверждается, что должник - третье лицо - погасил задолженность перед налогоплательщиком. Данная сумма включена налогоплательщиком в состав доходов при исчислении налога на прибыль. В состав расходов по налогу на прибыль налогоплательщик включил денежные средства, перечисленные контрагенту в исполнение договоров уступки права требования (цессии). Довод налогового органа о том, что налогоплательщик мог отнести на расходы только 99% от указанной суммы, поскольку стоимость уступаемого права составляет 99% от права требования, подлежит отклонению в силу следующего. Пункт 3 статьи 279 НК РФ в данном случае неприменим, поскольку он устанавливает порядок определения налоговой базы при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, а в данном случае реализации права требования в смысле статьи 39 НК РФ не произошло. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Из условий договоров в данном случае не следует, что получение доходов предусмотрено в течение более одного отчетного периода. Следовательно, налогоплательщик правомерно учел в составе расходов все затраты, связанные с приобретением права требования, поскольку они являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А43-2238/2007-34-53. Согласно пункту 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения данного пункта также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству. На практике возникают споры о правомерности включения в состав расходов сумм денежных средств, перечисленных контрагентам в исполнение договоров уступки права требования (цессии). Суды признают право налогоплательщиков отнести на расходы затраты на покупку права требования, если договор цессии носит возмездный характер (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2008 N А11-3253/2007-К2-21/152). УМНС по г. Москве в письме от 04.08.2004 N 24-11/51137 указало, что произведенные расходы на покупку права требования не включаются в состав расходов по налогу на прибыль на дату их осуществления, а уменьшают доход от переуступки прав (погашения обязательств должником) в том периоде, когда получение такого дохода имело место.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (статья 275.1 НК РФ)

61. Суд признал неправомерным принятие для целей налогообложения налогом на прибыль фактически понесенных расходов на содержание объектов, предусмотренных пунктом 1 статьи 275.1 НК РФ, т. к. налогоплательщиком не подтвержден статус градообразующей организации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль. Ему доначислен налог на прибыль и пени. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 275.1 НК РФ налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в абзацах третьем и четвертом данной статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов. В случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика. Исходя из статьи 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ), для целей данного Закона градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта. Положения, предусмотренные вышеизложенным параграфом, применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек. В соответствии с частью 2 статьи 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Суд сделал вывод о том, что для подтверждения статуса градообразующей организации налогоплательщик должен представить доказательства о превышении численности его работников 25% численности работающего населения населенного пункта в месте своего нахождения или 5000 человек. Таких доказательств налогоплательщиком не представлено. При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль является обоснованным. Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08. На практике возникают споры о правомерности применения налогового режима, предусмотренного статьей 275.1 НК РФ для градообразующих предприятий. Для подтверждения статуса градообразующей организации налогоплательщику необходимо подтвердить, что численность его работников составляет 25 и более процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта либо что численность его работников превышает 5000 человек (см., например, Определение ВАС РФ от 10.01.2008 N 10888/04, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А12-9395/2007). ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.04.2008 N Ф09-2816/08-С3 указал, что на основании письма органа местного самоуправления, подтверждающего, что численность работников налогоплательщика превышает 5000 человек, налогоплательщик обладает статусом градообразующего предприятия и правомерно отнес затраты в пределах нормативов на расходы по налогу на прибыль. Стоит отметить Определение от 28.02.2008 N 2031/08, в котором ВАС РФ указал, что, если организация не обладает статусом градообразующей организации, она не может быть лишена права учесть убытки, возникшие при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, в ином, чем установлено для градообразующих организаций, порядке, предусмотренном статьей 275.1 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (статья 278 НК РФ)

62. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, мотивированное отсутствием в заключении договора простого товарищества экономического смысла, указав, что налогоплательщик осуществлял реальную предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли; налоговым органом не представлено доказательств получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерений осуществлять реальную экономическую деятельность (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008 N А56-20180/2007).

Суть дела. Налогоплательщик заключил с контрагентом договор простого товарищества, по условиям которого стороны обязаны объединить вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Согласно условиям договора ведение общих дел товарищества возлагалось на налогоплательщика. В соответствии с условиями договора прибыль от деятельности простого товарищества распределяется пропорционально внесенным вкладам: доля налогоплательщика составляет 2% от прибыли, полученной простым товариществом, доля контрагента - 98%. Во исполнение договора налогоплательщик как сторона, ведущая дела товарищества, заключило с третьими лицами договоры на приобретение техники, которую впоследствии реализовало покупателю. Доход от совместной деятельности, полученный в результате продажи техники, согласно условиям договора о совместной деятельности распределен между участниками пропорционально доле каждого. В декларациях по налогу на прибыль налогоплательщик и его контрагент отразили полученный ими от совместной деятельности доход для целей налогообложения. Налоговый орган установил, что контрагент налогоплательщика зарегистрирован в качестве юридического лица как малое предприятие, осуществляющее ремонтно-строительные работы, и использовал льготное налогообложение, предусмотренное пунктом 4 статьи 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налоговый орган считает, что фактически налогоплательщик и его контрагент не осуществляли совместную деятельность, поэтому распределенный контрагенту как участнику совместной деятельности доход налогоплательщик должен был учесть для целей налогообложения в качестве выручки от реализации техники. Вывод налогового органа основан на следующих обстоятельствах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля: несоразмерность выручки, полученной контрагентом от основной деятельности, и дохода, полученного в рамках договора простого товарищества; взаимозависимость налогоплательщика с продавцами и покупателем техники; использование налогоплательщиком для расчетов с продавцами денежных средств, полученных от покупателя; несамостоятельность контрагента в принятии решений, касающихся финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе по вопросам расходования доходов от совместной деятельности. Налоговый орган также установил, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателя техники, в дальнейшем как доход от совместной деятельности направлялись контрагенту, который, приобретая акции третьего лица, фактически возвращал денежные средства покупателю. Кроме того, единоличное ведение налогоплательщиком дел простого товарищества, свидетельские показания руководителей налогоплательщика и контрагента, осуществление налогоплательщиком аналогичных хозяйственных операций как до заключения договора простого товарищества, так и после его расторжения свидетельствуют, по мнению налогового органа, об отсутствии экономического смысла в заключении договора простого товарищества и формальном характере совместной деятельности. Налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, начислении пеней и о привлечении к ответственности в виде взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно части 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ). В соответствии с пунктом 9 статьи 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемый в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ (пункт 4 статьи 278 НК РФ). Полученные от участия в товариществе доходы налогоплательщик и его контрагент включили в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль; договоры, заключенные налогоплательщиком в рамках совместной деятельности с продавцами и покупателем техники, реально исполнены. Кроме того, ведение общих дел товарищества одним из его участников не противоречит статье 1044 ГК РФ. Доводы налогового органа о том, что контрагент налогоплательщика не мог распоряжаться по своему усмотрению доходом, полученным от совместной деятельности, документально не подтвержден. Налоговый орган не доказал и создание налогоплательщиком совместно с его контрагентами "схемы" движения денежных средств по замкнутому кругу. Вывод налогового органа о том, что заключение налогоплательщиком договора простого товарищества преследовало единственную цель - уход от налогообложения, является несостоятельным. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в силу части 1 статьи 65 АПК РФ налоговый орган должен представить в суд доказательства отсутствия в действиях налогоплательщика экономического смысла и возникновения у него необоснованной налоговой выгоды. Как указано в Определении КС РФ от 04.06.07 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.04 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял реальную предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли. Поскольку налоговый орган не представил доказательств получения налогоплательщиком дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерений осуществлять реальную экономическую деятельность, суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008 N А56-20180/2007. В практике возникают споры о правомерности действий налогоплательщиков при заключении договоров простого товарищества. Налоговые органы указывают, что в действиях налогоплательщиков отсутствует экономический смысл, а договор простого товарищества носит формальный характер. Таким образом, их заключение преследует единственную цель - получение необоснованной налоговой выгоды и уход от налогообложения. Суды исходят из того, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность действий налогоплательщиков не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. ФАС Московского округа в Постановлении от 08.07.2008 N КА-А40/6079-08 указал, что согласно Определению ВС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результатах. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. ФАС Уральского округа в Постановлении от 13.03.2008 N Ф09-1402/08-С3 при удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога по УСН сделал вывод, что материалами дела подтверждается ведение налогоплательщиком реальной финансово-хозяйственной деятельности в рамках договора о совместной деятельности с контрагентом; доказательств несоблюдения налогового законодательства, так же как и влияния факта взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента на результаты деятельности, налоговым органом не представлено. Позиция суда в комментируемом Постановлении признана правомерной Определением ВАС РФ от 29.09.2008 N 12280/08.

Перенос убытков на будущее (статья 283 НК РФ)

63. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, так как материалами дела подтверждается факт получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде, при таких обстоятельствах он имеет право на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного убытка (Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-7701/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ему доначислен налог на прибыль и пени. Налоговый орган указал, что налогоплательщик не имел права на уменьшение налоговой базы на сумму полученного убытка в предыдущем налоговом периоде. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ (пункт 2 статьи 283 НК РФ). Материалами дела подтверждается факт получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде. Данный факт и правильность расчета суммы налога по уточненному заявлению налоговым органом по существу не оспариваются. При таких обстоятельствах налогоплательщик имеет право на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного убытка. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-7701/07-С3. На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ). В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном указанной главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. На практике возникают споры о правомерности уменьшения налогоплательщиками налоговой базы по налогу на прибыль на сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, убыток, полученный организацией в предыдущем налоговом периоде в связи с тем, что по итогам года она осуществляла расходы, не получая при этом доходов, может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода. Аналогичных выводов придерживается УФНС по г. Москве в письме от 30.06.2008 N 20-12/061165: сумма убытка за предыдущий налоговый период может уменьшать налоговую базу как за соответствующий отчетный (I квартал, полугодие, 9 месяцев), так и за налоговый период при соблюдении условий переноса убытка. Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо части суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года. Данная правовая позиция подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2831).

64. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что пунктом 4 статьи 283 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков, и доказательствами, подтверждающими сумму убытка, могут являться только первичные учетные документы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Основанием явилось неправомерное уменьшение прибыли налогового периода на сумму документально не подтвержденных убытков предыдущего налогового периода. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Пунктом 4 статьи 283 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Из представленных налогоплательщиком декларации и акта выездной налоговой проверки не следует, что сумма убытка подтверждена документально, а указано, что сумма убытка отражена в них на основании данных бухгалтерской отчетности. Поскольку суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 НК РФ, в случае неподтверждения убытка первичными документами налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий, следовательно, решение налогового органа является правомерным. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37). В судебной практике встречаются споры о правомерности действий налогоплательщиков по уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль на часть не подтвержденного первичными документами убытка за 2003 г., при проведении выездной налоговой проверки за 2007 г. Минфин России в письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206 разъяснил, что списание убытков возможно только при представлении первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. В то же время у судов по данному вопросу единой позиции нет. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.02.2008 N А11-2175/2007-К2-20/131 признал неправомерной позицию налогового органа, посчитавшего, что налогоплательщик документально не подтвердил размер убытков, понесенных им в 2002 г. и учтенных в декларации по налогу на прибыль за 2005 г. Суд исходил из того, что в качестве подтверждения убыточности деятельности налогоплательщика в 2002 г. выступают налоговая декларация, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, главная книга, аналитические ведомости и налоговые регистры. Судом сделан вывод о том, что объем полученного налогоплательщиком в 2002 г. убытка установлен ранее проведенными налоговыми проверками, а первичные документы, подтверждающие правильность определения налогоплательщиком данного убытка, исследовались в ходе их проведения. Данный вывод поддержан ВАС РФ в Определении от 06.06.2008 N 6899/08. В то же время суд в комментируемом Постановлении пришел к иным выводам.

Налоговые ставки (статья 284 НК РФ)

65. Суд признал неправомерным привлечение сельскохозяйственного кооператива к ответственности в связи с необоснованным применением льготы, указав, что применение пониженной ставки налога на прибыль не поставлено в зависимость от конечного продукта реализации, полученного в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции (Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2008 N Ф09-8213/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (сельскохозяйственного производственного кооператива) к налоговой ответственности, ему доначислены налог на прибыль и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о неправомерном применении кооперативом ставки в размере 0 процентов, предусмотренной статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ), в отношении реализации продуктов переработки, поскольку его продукция не относится к сельскохозяйственной продукции первичной переработки, а является продукцией обрабатывающей промышленности. По мнению налогового органа, доходы, полученные от реализации продукции, должны облагаться по налоговой ставке в размере 24%, предусмотренной статьей 284 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 24%. При этом в силу статьи 2.1 Закона N 110-ФЗ (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 - 2007 годах - 0 процентов. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик осуществлял разведение крупного рогатого скота, производство зерновых, сыра, масла крестьянского, полуфабрикатов мясных (пельменей), хлебобулочных изделий путем переработки собственной сельскохозяйственной продукции (молока, мяса, зерна). Таким образом, применение им ставки в размере 0 процентов является законным и обоснованным. Довод налогового органа о том, что продукция налогоплательщика в соответствии с Общероссийским классификатором относится к продукции обрабатывающей промышленности, отклоняется, поскольку применение пониженной ставки налога на прибыль не поставлено в зависимость от конечного продукта реализации, полученного в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции. При таких обстоятельствах суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 13.11.2008 N Ф09-8213/08-С3 N А07-12838/07. Законом N 110-ФЗ установлено, что порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм собственности по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции, действует до перехода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ. На практике возникают споры о правомерности применения сельскохозяйственными производителями налоговой льготы в отношении налога на прибыль по деятельности, связанной с реализацией ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции. Судебная практика при разрешении данного вопроса исходит из следующего. Закон N 110-ФЗ предусматривает применение ставки 0 процентов не по доходам от реализации сельскохозяйственной продукции, а по деятельности сельскохозяйственных производителей, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 27.03.2008 N А49-4640/07-197А/16, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2008 N Ф08-7026/2008). Статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ применение пониженной ставки налога на прибыль не поставлено в зависимость от конечного продукта реализации, полученного в результате переработки собственной сельскохозяйственной продукции, и лица, осуществляющего переработку этой продукции (см., например, Определение ВАС РФ от 03.07.2008 N 6482/08). Стоит также отметить Постановление от 18.01.2008 N А35-5905/06-С18, в котором ФАС Центрального округа указал, что если при производстве промышленной продукции используется непосредственно сельскохозяйственная продукция, то определяется доля (сумма) дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода от реализации произведенной из нее промышленной продукции. Эта сумма рассчитывается пропорционально доле затрат на производство сельскохозяйственной продукции, используемой в качестве сырья для производства промышленной продукции, в общем объеме затрат на производство промышленной продукции. Такими правилами должны руководствоваться сельскохозяйственные товаропроизводители, являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль и единого сельскохозяйственного налога.

Особенности определения расходов банков (статья 291 НК РФ)

66. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы в отчетном периоде страховых взносов, уплаченных в следующем отчетном периоде, так как обязанность банка по уплате страховых взносов в фонд обязательного страхования вкладов сделкой не является (Постановление ФАС Центрального округа от 29.08.2008 N А68-7721/07-325/11).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику (банку) доначислен налог на прибыль и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о нарушении пункта 1 статьи 272 НК РФ в результате завышения расходов, уменьшающих доходы от реализации. Налогоплательщик обжаловал решение в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 20.1 статьи 291 НК РФ к расходам банка относятся в том числе суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Федеральным законом от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" (далее - Закон N 177-ФЗ). В силу статьи 36 Закона N 177-ФЗ расчетным периодом для уплаты страховых взносов является календарный квартал. Уплата страховых взносов производится в течение пяти дней со дня окончания расчетного периода путем перевода денежных средств на счет агентства в Банке России, на котором учитываются денежные средства фонда обязательного страхования вкладов. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Таким образом, независимо от того, что суммы страховых взносов, относящихся к прошлому кварталу, подлежат уплате в течение пяти дней со дня окончания расчетного периода, они признаются расходами за прошлый квартал. Иной порядок их учета противоречит требованиям пункта 1 статьи 272 НК РФ. Довод налогового органа о необходимости применения в данном случае абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ отклоняется, поскольку по смыслу указанной нормы она определяет порядок применения расходов, возникающих из условий сделок. Обязанность же банка по уплате страховых взносов в фонд обязательного страхования вкладов сделкой не является. При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для доначисления налога на прибыль и пени. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 29.08.2008 N А68-7721/07-325/11. На основании пункта 2 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. На практике возникает вопрос о том, в каком периоде страховые взносы будут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли. Минфин России в письмах от 21.07.2008 N 03-03-06/2/86, от 25.05.2007 N 03-03-06/2/91, от 25.05.2007 N 03-03-06/2/92 указал, что при определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках РФ необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ. Например, страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода и уплаченные в январе 2007 г. за IV квартал 2006 г., в соответствии с пунктами 1, 2 и 11 статьи 36 Закона N 177-ФЗ признаются расходами в январе 2007 г. (период, следующий за расчетным периодом). Таким образом, страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода (квартала) и уплаченные по его окончании, признаются расходами в период, следующий за расчетным (следующий после окончания квартала месяц). Комментируемое Постановление входит в противоречие с позицией Минфина России. Иная судебная практика по данному вопросу отсутствует, в связи с чем налогоплательщику следует руководствоваться позицией Минфина России, а следование позиции суда в комментируемом Постановлении приведет к спору налогоплательщика и налогового органа.

Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков) (статья 294 НК РФ)

67. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении страховщика к ответственности, суд признал неправомерными и не соответствующими статье 294 НК РФ доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение утвержденных им Правил страхования, требований статьи 9 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 осуществлял перечисление денежных средств за медицинские услуги медицинским организациям в виде аванса (предоплаты за следующий квартал), то есть до момента обращения застрахованными лицами в медицинское учреждение за медицинской помощью и до момента оказания услуг (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 N А56-7265/2008).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика (страховщика) к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему доначислен налог на прибыль и пени. В обоснование решения налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ и статьи 330 НК РФ неправомерно отнес к расходам от реализации страховых услуг, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг медицинских организаций, которые не предусмотрены договорами страхования. Отнесение к страховым выплатам расходов по оплате счетов медицинских учреждений возможно только при наличии документов, подтверждающих факт наступления страхового случая. Однако налогоплательщиком при проведении выездной налоговой проверки указанные документы не представлены. Перечисление налогоплательщиком денежных средств за услуги производилось в виде аванса, при отсутствии соответствующей медицинской документации и без заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю и правомерности произведенной оплаты. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Как указано в пункте 1 статьи 294 НК РФ, к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Пункт 2 той же статьи к расходам страховых организаций относит страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Статьей 9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) установлено, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам. В статье 23 Закона N 1499-1 определено, что договор на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) - это соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования. Налогоплательщик заключил со страхователем договоры, согласно которым страховщик при наступлении страхового случая и в соответствии с Правилами добровольного медицинского страхования принимает на себя оплату медицинских услуг, оказываемых гражданам (застрахованным), включенным в представленные страхователем списки, а страхователь обязуется уплатить (уплачивать) страховые премии. В договорах указано, что страховым случаем является обращение застрахованного в медицинское учреждение и оказание ему медицинских услуг, перечисленных в программе, указанной в договоре страхования, в период его действия, повлекшее за собой выставление медицинским учреждением страховщику счета на оплату медицинских услуг, оказанных застрахованному в соответствии с программой. Из представленных в материалы дела налогоплательщиком программ добровольного медицинского страхования видно, что медицинские услуги включают в себя в том числе амбулаторно-профилактические мероприятия. Фактическое оказание налогоплательщиком страховых услуг по обеспечению граждан медицинскими услугами на основе соответствующих программ согласно требованиям законодательства и договоров и их оплата подтверждаются представленными в материалы дела договорами с дополнительными соглашениями, направлениями застрахованных лиц в медицинские учреждения, счетами-фактурами, списками с перечисленными пофамильно физическими лицами к этим счетам-фактурам, платежными поручениями. В целях исполнения обязательств перед страхователем по названным договорам налогоплательщик заключил договоры со специализированными медицинским организациями, которые обладали лицензиями, необходимыми для оказания данных услуг. Доводы налогового органа о том, что перечисленные организации оказывали услуги лечебно-оздоровительного характера (лечебная физкультура и физиотерапия), то есть услуги, не предусмотренные договорами страхования и не относящиеся к медицинским, подлежат отклонению. Лица, застрахованные на основании договоров, заключенных налогоплательщиком со страхователем, проходили первоначальное обследование в медицинских учреждениях, по результатам которых им предписывались амбулаторно-профилактические мероприятия, в том числе лечебная физкультура и физиотерапия. Соответствующие заключения предоставлялись налогоплательщику для составления необходимых направлений в медицинские учреждения, заключившие договоры на оказание медицинской помощи по дополнительному медицинскому страхованию с налогоплательщиком. В дальнейшем медицинские учреждения рассчитывали стоимость своих услуг и выставляли налогоплательщику счета на оплату услуг, так как в соответствии с условиями договоров оказание медицинских услуг застрахованным лицам осуществляется только на основе 100% предоплаты. При этом оригиналы счетов-фактур, согласно которым налогоплательщик учитывал уплаченные денежные средства в качестве расходов, передавались в адрес налогоплательщика только после оказания услуг в полном объеме, о чем свидетельствуют штампы с входящими номерами и штампы экспертов налогоплательщика, подтверждающие фактическое оказание услуг и правомерность осуществленной выплаты. Указанные обстоятельства налоговым органом ничем не опровергнуты. Учитывая изложенное, являются неправомерными доводы налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение утвержденных им Правил страхования, требований статьи 9 Закона N 4015-1 осуществлял перечисление денежных средств за медицинские услуги медицинским организациям в виде аванса (предоплаты за следующий квартал), то есть до момента обращения застрахованными лицами в медицинское учреждение за медицинской помощью и до момента оказания услуг. Налогоплательщиком соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на отнесение затрат по этим операциям к расходам, уменьшающим облагаемые доходы, поэтому у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налогов, пени и штрафа. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 N А56-7265/2008. Между налоговыми органами и налогоплательщиками встречаются споры о правомерности включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат страховщика по договорам со страхователями - медицинскими учреждениями, оказывающими лечебно-профилактическую помощь (медицинские услуги). Особенностью таких договоров является то, что расходы страховщик несет до заключения эксперта-страховщика по наступившему страховому случаю, т. е. выплаты страховщика фактически являются авансами. Как установлено статьей 330 НК РФ, страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя по фактически наступившему страховому случаю. Однако комментируемое Постановление свидетельствует, что не является нарушением налогового учета учет страховщиком в качестве расходов денежных средств, уплаченных до выставления страхователями счетов-фактур и до оказания страхователями соответствующих услуг в полном объеме. Следует отметить, что комментируемое Постановление является единственным судебным актом, принятым по данной проблеме, в связи с чем налогоплательщикам - страховщикам, заключающим договоры страхования, аналогичные рассмотренным в деле, следует избегать совершения действий, которые могут быть расценены в качестве необоснованной налоговой выгоды.

68. Признавая неправомерным привлечение к ответственности в связи с необоснованным завышением расходов на затраты по договорам страхования имущественных интересов, связанных с исполнением обязательств контрагента страхователя по договору, суд отклонил доводы налогового органа о ничтожности заключенных налогоплательщиком договоров. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик включил суммы сформированных страховых резервов и перестраховочных премий, сформированных в связи с заключением договоров, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2008 N КА-А40/6737-08).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пени и штрафа в связи с необоснованным завышением расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Налоговый орган утверждал, что на основании статьи 168 ГК РФ договоры страхования финансовых рисков, в связи с заключением которых налогоплательщик (страховая организация) сформулировал страховые резервы, являются ничтожными в силу несоответствия их требованиям закона. Налоговый орган также сослался на то, что налогоплательщик неправомерно сформировал на конец проверяемых налоговых периодов страховые резервы под ничтожные договоры страхования инвестиций и на суммы сформированных резервов налогоплательщиком были неправомерно завышены расходы, учитываемые в целях налогообложения; а также на то, что в ходе проверки установлены признаки реализации налогоплательщиком противоправной схемы согласованных действий, направленных на извлечение необоснованной налоговой выгоды как им самим, так и строительными и инвестиционными организациями. Кроме того, налоговый орган сослался на установленные факты согласованного движения денежных средств в виде перестраховочных премий в организации, чьи генеральные директора отказались от причастности к их деятельности. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с уставом основным видом деятельности налогоплательщика является осуществление страховых и перестраховочных операций. В соответствии с лицензиями налогоплательщик вправе осуществлять страхование видов деятельности по личному, имущественному страхованию и страхованию ответственности. Ему предоставлено право осуществлять добровольное страхование финансовых рисков. В связи с заключением договоров страхования финансовых рисков, налогоплательщик сформировал страховые резервы в соответствии со статьями 25, 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" (далее - Закон N 4015-1), в порядке, установленном Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н. На основании пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 2 статьи 294, статьи 330 НК РФ налогоплательщик включил указанные суммы сформированных страховых резервов и перестраховочных премий в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Доводы налогового органа о ничтожности договоров страхования финансовых рисков подлежат отклонению. Страхование имущественных интересов, связанных с исполнением обязательств контрагента страхователя по договору долевого участия в строительстве жилого дома, не противоречит законодательству РФ. В пункте 2 статьи 929 ГК РФ и пункте 2 статьи 4 Закона N 4015-1 приведены открытые перечни видов имущественных интересов, которые могут быть застрахованы в рамках договоров имущественного страхования. В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона N 4015-1 не допускаются страхование противоречивых интересов, а также интересов, страхование которых запрещено законом. Статья 928 ГК РФ содержат закрытый перечень интересов, страхование которых не допускается. Имущественный интерес, связанный с исполнением контрагентом страховых обязательств по договору долевого участия в строительстве жилого дома, не относится к перечисленным в указанной норме интересам. В связи с этим заключение указанных договоров страхования не противоречит нормам законодательства. Страхование финансовых рисков является отдельным видом имущественного страхования, отличным от других видов имущественного страхования, поэтому заключение договоров страхования финансовых рисков не может регулироваться специальными нормами, устанавливающими правила заключения договоров страхования предпринимательского риска или договоров страхования ответственности за неисполнение обязательств по договорам. По спорным договорам страхования страхуются именно финансовые риски страхователей - физических лиц, а не риски ответственности по договору или предпринимательский риск. Довод налогового органа о нарушении принципа добровольного заключения договоров страхования несостоятелен. В решении налоговый орган указывает, что в ходе проверки установлено заключение налогоплательщиком в проверяемом периоде 7210 договоров страхования финансовых рисков. Действительность и добровольность заключенных договоров страхования подтверждаются в том числе и наличием дополнительных соглашений. Из заключенных налогоплательщиком с физическими лицами договоров страхования расторгнут 171 договор. В связи с досрочным расторжением договоров страхования финансовых рисков налогоплательщиком были возвращены страховые премии. Законность договоров страхования финансовых рисков, а также отсутствие понуждения физических лиц к их заключению подтверждаются решением суда общей юрисдикции. Утверждения налогового органа о том, что налогоплательщик реализовывал противоправную схему в виде согласованного движения перестраховочных премий в организациях, чьи генеральные директора отказались от причастности к их деятельности, не могут быть приняты, поскольку возможность осуществления перестрахования при наличии соответствующей лицензии предусмотрена ГК РФ и Законом N 4015-1. Все договоры перестрахования, заключенные налогоплательщиком, обладали признаками наличия деловой цели и реальности, были исполнены. Факт заключения сделок по перестрахованию не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика признаков наличия "схемы" ухода от налогообложения. Суд требования налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.07.2008 N КА-А40/6737-08. В судебной практике встречаются споры о правомерности уменьшения страховыми организациями налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по договорам страхования имущественных интересов, связанных с неисполнением обязательств контрагента страхователя. Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы на местах, указывая на неправомерность подобных действий, исходят из ничтожного характера таких договоров. Однако суды поддерживают налогоплательщиков, указывая на соответствие договоров страхования имущественных интересов, связанных с неисполнением обязательств контрагента страхователя, действующему законодательству (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2009 N КА-А40/13236-08). Также налоговые органы оспаривают правомерность включения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат по договорам перестрахования. Суды приходят к выводу, что единственным условием для отнесения страховых выплат по договору перестрахования в состав расходов является их несение при осуществлении страховой деятельности (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2830/2006(22497-А67-15), Ф04-2830/2006(23226-А67-15)).

69. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с необоснованным отнесением на расходы страховых выплат иностранному медицинскому учреждению, не имеющему соответствующей лицензии в РФ, так как в налоговом законодательстве нет специальной нормы, которая ставит обязательным условием для учета страховых выплат в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль наличие лицензии у медицинского учреждения (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-26345/07).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении страховой организации к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в связи с отнесением на расходы страховых выплат иностранному медицинскому учреждению, у которого отсутствует лицензия. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные статьей 294 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В силу статьи 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным. В соответствии со статьей 2 Закона N 1499-1 субъектом медицинского страхования в числе прочих выступает и медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно. Согласно ст. 21 Закона N 1499-1 медицинское учреждение в системе медицинского страхования должно быть лицензировано. Таким образом, в силу законодательства в области страхового дела медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию. В налоговом законодательстве нет специальной нормы о том, что наличие лицензии у медицинского учреждения является условием для учета страховых выплат в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае налогоплательщиком понесены затраты, которые подлежат отнесению в состав расходов. Изложенный подход полностью согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98. Налогоплательщик в материалы дела представил документы, подтверждающие правоспособность иностранного медицинского учреждения. Указанные документы были представлены и во время проведения выездной налоговой проверки налоговому органу. Из представленных следующих документов: - свидетельство о внесении иностранного медицинского учреждения в сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний, выданное Государственной регистрационной палатой Министерства юстиции РФ, - разрешение на открытие представительства на территории РФ, выданное Государственной регистрационной палатой РФ, - удостоверения о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданные министерством здравоохранения иностранного государства (налогоплательщик представил удостоверения на иностранном языке, их переводы на русский язык, заверенные апостилем), - вытекает, что деятельность указанной фирмы имеет медицинскую направленность. В удостоверениях о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданных министерством здравоохранения иностранного государства, указаны виды деятельности медицинского учреждения. Данные удостоверения подписаны начальником отдела лицензирования медицинских учреждений минздрава иностранного государства и имеют печать министерства. Таким образом, иностранное медицинское учреждение имеет соответствующую лицензию на ведение медицинской деятельности. Кроме того, в заключенных между налогоплательщиком и иностранной фирмой договорах данные удостоверения названы лицензиями. Переводы удостоверений на русский язык, заверенные апостилем, приняты в качестве надлежащих доказательств. Согласно пунктам 5, 6 и 7 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык. Документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором РФ. Пунктами 1 и 2 статьи 255 АПК РФ предусмотрено, что документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерации по нормам иностранного права в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации указанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором РФ. Документы, составленные на иностранном языке, при представлении в арбитражный суд в Российской Федерации должны сопровождаться их надлежащим образом заверенным переводом на русский язык. Представленные документы заверены апостилем, а следовательно, освобождены от легализации в соответствии с Гаагской конвенцией от 05.10.1961, то есть имеют силу надлежащих доказательств. Несмотря на это, налогоплательщик за разъяснениями обратился в орган, который в силу Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 осуществляет государственный надзор за страховой деятельностью, - Департамент страхового надзора Министерства финансов РФ. Как видно из представленного запроса налогоплательщик обратился в названный орган с просьбой разъяснить возможность направления застрахованных лиц на лечение в зарубежные медицинские организации. Из полученного ответа Департамента Минфина России, который также представлен в материалы дела, усматривается, что государственный орган подтверждает такую возможность и указывает, что никаких законодательных ограничений для заключения страховыми организациями договора с иностранными лечебными учреждениями не имеется. Исходя из вышеизложенного, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль. Заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-26345/07. Страховые организации заключают договоры об оказании медицинских услуг с иностранными организациями, которые формально не имеют лицензии на территории РФ. Налоговые органы считают неправомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль страховых взносов медицинским учреждениям, у которых отсутствует соответствующая лицензия, на основании статьи 294 НК РФ и статьи 21 Закона N 1499-1. Однако судебная практика по данному вопросу не сложилась. Комментируемое Постановление уникально. В то же время следует отметить, что, как указывают арбитражные суды, отсутствие лицензии у контрагентов не влечет налоговых последствий для налогоплательщика и не может влиять на учет реально понесенных им затрат, если нет других обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реально осуществляемой хозяйственной деятельности (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 N А65-24999/06).

Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ (статья 307 НК РФ)

70. Суд признал неправомерным привлечение иностранной организации к ответственности, отклонив доводы налогового органа о том, что расходы филиала не являются расходами головного офиса налогоплательщика, поскольку расходы головного офиса, касающиеся постоянных представительств, могут быть понесены в любом месте, поэтому они являются частью общих расходов налогоплательщика. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1466/2008(1627-А75-15)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика (иностранной организации, осуществляющей свою деятельность в РФ через постоянные представительства) к налоговой ответственности с доначислением налога на прибыль и пеней. Основанием явились выводы налогового органа о неправомерном отнесении к расходам затрат, понесенных через филиал. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Учрежденная в соответствии с иностранным законодательством организация осуществляет деятельность на территории РФ через зарегистрированный в установленном порядке филиал. Данный филиал является постоянным административно-финансовым центром налогоплательщика на территории РФ; все договоры на выполнение работ (услуг) для заказчиков, а также договоры на материально - техническое обеспечение деятельности всех российских подразделений от имени налогоплательщика заключаются данным филиалом. В соответствии с учетной политикой филиала, его бухгалтерский и налоговый учет по всем российским отделениям ведется централизованно сотрудниками финансового и налогового отделов налогоплательщика; при этом разделами 4 и 5 предусмотрена возможность передачи затрат головного офиса, связанных с деятельностью компании в РФ, российским отделениям налогоплательщика, а также затрат, понесенных обособленными подразделениями налогоплательщика в РФ и переданных головному офису тем обособленным подразделениям, в отношении которых указанные затраты были понесены и деятельность которых привела к образованию постоянного представительства. В соответствии с пунктом 4 статьи 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения налоговая база и сумма налога рассчитывается отдельно по каждому отделению. Установлено, что налог на прибыль по каждому из подразделений рассчитывался и уплачивался централизованной бухгалтерией филиала отдельно; при этом размер дохода, приходящегося на каждое подразделение, определялся исходя из объема выручки от выполнения налогоплательщиком работ (услуг) через соответствующее подразделение; расходы по каждому подразделению определялись как сумма расходов, непосредственно связанных с деятельностью этого подразделения, и части общих расходов налогоплательщика, приходящихся на это подразделение. Учитывая данные обстоятельства, а также положения статьи 307 НК РФ, пункта 3 статьи 6 Договора от 17.06.1992 между РФ и США, подпункта b пункта 1 Протокола к Договору, в соответствии с которым при расчете налога на прибыль постоянных представительств допускается вычет части расходов головного офиса иностранной организации, понесенных для постоянных представительств; расходы головного офиса, касающиеся постоянных представительств, могут быть понесены в любом месте, поскольку филиал является административно-финансовым центром налогоплательщика на российской территории, деятельность его должностных лиц направлена на организацию и обеспечение производственной деятельности всех подразделений налогоплательщика, находящихся на территории РФ, то расходы, связанные с содержанием и деятельностью таких должностных лиц и служб, являются общими расходами для всех российских подразделений налогоплательщика и заявитель правомерно отнес указанные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Доводы налогового органа о том, что расходы филиала не являются расходами головного офиса налогоплательщика, отклоняются, поскольку расходы головного офиса, касающиеся постоянных представительств, могут быть понесены в любом месте. Поэтому они являются частью общих расходов налогоплательщика. Таким образом, заявление налогоплательщика подлежит удовлетворению. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1466/2008(1627-А75-15). Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, в соответствии со статьей 246 НК РФ признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории плательщиков в соответствии с пунктом 1 статьи 307 НК РФ признается: доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов; доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов; другие доходы от источников в РФ, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству. Согласно разделу 5 указанных Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, в целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованны, т. е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством РФ распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, находящимися на территории РФ. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, и установлен статьями 253 - 269 главы 25 НК РФ. На основании подраздела 6.1 Методических рекомендаций прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. На практике возникают споры о правомерности отнесения иностранной организацией при исчислении налога на прибыль к расходам затрат, понесенных через постоянные представительства. Суды указывают на включение их в состав расходов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2008 N А39-1675/2007, Определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 7293/08). Позиция суда в комментируемом Постановлении поддержана ВАС РФ в Определении от 17.07.2008 N 8929/08.

Специальные положения (статья 312 НК РФ)

71. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в связи с непредставлением документов, подтверждающих местоположение иностранной организации, указав, что обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание налогоплательщика в иностранном государстве, а также сроков их действия НК РФ не установлено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А56-2997/2007).

Суть дела. Налоговый орган принял решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа и пеней, ему предложено удержать и уплатить в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранным организациям. Основанием послужило то, что налогоплательщик произвел выплату доходов по кредитному договору с иностранным контрагентом в отношении процентов по долговым обязательствам. С выплаченных иностранным организациям доходов налогоплательщиком налог не был удержан на основании статьи 312 НК РФ и международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и иностранным государством. Налоговый орган посчитал, что представленные документы не могут быть приняты в качестве подтверждающих местоположение иностранных организаций для целей применения норм международных документов, и указал, что документы не были представлены, отклонив довод налогоплательщика о том, что такие документы представлялись им ранее, со ссылкой на то, что спорные документы подтверждают факт регистрации организации только на дату их выдачи и в том периоде, за который они подавались налоговому органу к проверке. Налогоплательщик с решением не согласился и обжаловал его в суд. Позиция суда. Порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, установлен главой 25 НК РФ. В соответствии со статьей 309 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, к таким доходам относится и процентный доход от долговых обязательств любого вида. Статья 310 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом. В соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанным в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. При применении положений международных договоров РФ согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание налогоплательщика в иностранном государстве, НК РФ не установлено. Согласно пункту 2 статьи 1202 ГК РФ статус организации в качестве юридического лица определяется по праву страны, где учреждено иностранное юридическое лицо. В силу пункта 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица. Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно в соответствии с положениями статьи 312 НК РФ не исчислил и не удержал с доходов иностранных организаций суммы налога и поэтому решение налогового органа недействительно. Ссылка налогового органа на письмо Госналогслужбы России от 11.02.1997 N ВЕ-6-06/119 отклонена, поскольку оно было принято до вступления в силу части второй НК РФ и не соответствует статье 312 НК РФ, а кроме того, в соответствии со статьями 1, 4 НК РФ письма Госналогслужбы России не относятся к законодательным актам о налогах и сборах, а следовательно, не могут быть приняты во внимание в качестве акта, регулирующего вопросы налогообложения. Суд заявление налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 N А56-2997/2007. У налогоплательщиков, взаимодействующих с иностранными контрагентами, возникает вопрос о том, как часто требуется подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации. Минфин России в письме от 16.05.2008 N 03-08-05 указал, что налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов. В случае если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором выдан данный документ. У налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации того периода, в котором происходит фактическая выплата дохода. Однако суды при решении данного вопроса занимают противоположную позицию и указывают, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2008 N А56-37381/2007, от 09.01.2008 N А56-2953/2007).

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (статья 321.1 НК РФ)

72. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении бюджетного учреждения к налоговой ответственности, поскольку доходы, полученные налогоплательщиком от оказания платных услуг, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А42-1373/2007).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым отделу Государственной фельдъегерской службы РФ доначислен налог на прибыль и пени, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган указал, что налогоплательщик получал доходы от оказания юридическим лицам платных услуг по доставке корреспонденции. При этом налог на прибыль с указанных доходов не исчислялся и не уплачивался. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в статье 251 НК РФ, и их перечень является исчерпывающим. Следовательно, все иные доходы организаций, не поименованные в указанной статье, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу на прибыль в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Налогоплательщик является бюджетной организацией, созданной Приказом Государственной фельдъегерской службы РФ (далее - ГФС России) от 27.11.2000 N 893 в соответствии с Федеральным законом от 17.12.1994 N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи" (далее - Закон N 67-ФЗ) для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемой из федерального бюджета в пределах лимита бюджетных обязательств, определенного ГФС России, а также средств от доставки корреспонденции. В 2004 году в соответствии со статьей 12 Закона N 67-ФЗ (с учетом положений Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ) финансирование фельдъегерской связи осуществлялось целевым порядком из федерального бюджета. Средства, полученные от доставки корреспонденции организаций на договорной основе, использовались для целей развития и укрепления материально-технической базы федеральной фельдъегерской связи, которое осуществлялось целевым назначением в порядке и по нормам, которые устанавливало Правительство РФ. С 1 января 2005 года статьей 12 Закона N 67-ФЗ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ) предусматривалось, что обеспечение федеральной фельдъегерской связи является расходным обязательством РФ. Средства, полученные от доставки корреспонденции организаций на договорной основе, зачисляются в доход федерального бюджета. В статье 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности понимаются доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. В соответствии с положениями статьи 284 НК РФ доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. Таким образом, нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено исключение из налоговой базы по налогу на прибыль средств, полученных бюджетными учреждениями от оказания ими платных услуг на договорной основе, доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности (включая суммы арендной платы), а также доходов от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности. Нормы БК РФ, законов о федеральном бюджете на соответствующий год не относятся к законодательству о налогах и сборах. Вместе с тем, и бюджетным законодательством, действовавшим в спорный период, предусматривалась уплата налогов бюджетными учреждениями. Так, пунктом 1 статьи 41 БК РФ установлено, что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. В соответствии с пунктом 2 статьи 41 БК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы относятся к налоговым доходам бюджетов. К числу неналоговых доходов относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (пункт 4 статьи 41 БК РФ). Одновременно пунктом 2 статьи 42 БК РФ предусмотрено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Таким образом, положения пункта 4 статьи 41, пункта 2 статьи 42, абзаца первого статьи 43 БК РФ реализуются после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в том числе и налога на прибыль, в порядке, установленном НК РФ. Такая позиция согласуется с позицией ВАС РФ, высказанной в пункте 4 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Следовательно, вывод налогового органа о том, что доходы, полученные налогоплательщиком от оказания юридическим лицам платных услуг по доставке корреспонденции, подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль, является правомерным. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А42-1373/2007. В правоприменительной практике возникают споры об учете доходов от оказания платных услуг при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Исходя из пункта 4 информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно позиции Минфина России, сформулированной в письме от 19.04.2007 N 03-03-06/4/52, налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. УФНС по г. Москве в письме от 20.05.2008 N 20-12/048090 указало, что бюджетное учреждение с суммы полученной прибыли от оказания платных услуг (осуществления государственным учреждением коммерческой деятельности независимо от действующего порядка зачисления платы за оказание услуг) исчисляет и уплачивает налог на прибыль в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Данная позиция подтверждается судебной практикой (см., например, Определения ВАС РФ от 01.12.2008 N ВАС-15374/08, от 30.10.2008 N 8588/08).

Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг (статья 329 НК РФ)

73. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, пеней и налоговых санкций, суд установил, что налогоплательщик не отражал полученные и переданные векселя в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений, по операциям с ним не учитывал доходы и расходы. Как указал суд, налогоплательщик приобретал и передавал векселя по номинальной стоимости, по ним не начислял процентный доход, погашал их по предъявлении, используя как средство платежа по мере необходимости, следовательно, правомерно определял доходы и расходы по операциям с векселями (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, пеней и налоговых санкций. Налоговый орган исходил из признания неподтверждения расходов на приобретение векселей. При этом налоговый орган определил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как разницу между доходами и расходами по конкретным ценным бумагам. Не соглашаясь с доводами налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии со статьями 143, 815 ГК РФ простой вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ к числу внереализационных доходов относятся, в частности, доходы в виде процентов по ценным бумагам. В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации ценной бумаги. При этом статьей 329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации. Таким образом, НК РФ предусматривает различный порядок налогообложения операций с ценными бумагами, в том числе с векселями, в зависимости от экономического смысла той или иной хозяйственной операции. Данный вывод согласуется и с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Исходя из изложенного, если вексель приобретается с целью получения дохода, то он является финансовым вложением. Вместе с тем когда вексель используется для осуществления расчетов с продавцом товаров (работ, услуг) в сумме его номинальной стоимости, то лицо, осуществляющее расчеты подобным образом, не преследует цели извлечения дохода, поскольку вексель выступает лишь как средство платежа. В данном случае из материалов дела следует, что налогоплательщик не отражал спорные векселя в бухгалтерском учете в качестве финансовых вложений, по операциям с ним не учитывались доходы и расходы. Он приобретал и передавал векселя по номинальной стоимости, по ним не начислялся процентный доход, в векселях не были представлены конкретные сроки погашения, что позволило погашать их по предъявлении, используя как средство платежа по мере необходимости. Налоговый орган также указывает, что векселя приобретались по номинальной стоимости и погашались по той же стоимости. Доказательств, что спорные векселя были использованы налогоплательщиком в качестве финансовых вложений, в нарушение статьи 200 АПК РФ налоговый орган не представил. Кроме того, в нарушение положений статей 247, 274, 286 НК РФ налоговый орган избирательно учитывает только операции по передаче налогоплательщику векселей от нескольких организаций, а также операции по передаче налогоплательщиком данных векселей. Аналогичные операции с векселями, полученными от других юридических лиц, налоговым органом в оспариваемом решении не рассматриваются как операции с ценными бумагами. Доходы и расходы по операциям с векселями, полученными не от указанных налоговым органом контрагентов налогоплательщика, которые также имели место в проверяемый период, налоговым органом при расчете финансового результата во внимание не принимаются. Суд требования налогоплательщика удовлетворил. Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07. Экономически вексель может использоваться как инструмент взаиморасчетов (передача по индоссаменту), что согласуется с пунктом 1 статьи 862 ГК РФ (расчеты осуществляются в иных формах, предусмотренных законом), для этих целей используется простой вексель, выдаваемый и принимаемый от векселедержателя по одной и той же цене, а также в качестве финансового механизма для привлечения средств - в этом случае используется "дисконтный" вексель. При этом он, обладая свойством быть переданным по индоссаменту, может быть привлекательным для инвестора и как средство безналичного расчета. В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 27.04.1999 N 6773/98, специальный порядок исчисления налога при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия, установленный пунктом 4 статьи 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", применяется в случаях реализации векселей, приобретенных организацией в качестве объекта финансовых вложений и учитываемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения. Он не распространяется на операции с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги. Комментируемое Постановление свидетельствует, что данный подход Президиума ВАС РФ применяется и в отношении порядка ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, установленного статьей 329 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций (статья 330 НК РФ)

74. Суд признал решение налогового органа недействительным, указав, что страховщик после окончания действия договоров страхования производил выплаты, поскольку страховые случаи произошли в период действия договора и урегулирование этих страховых убытков является обязанностью страховщика (Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2008 N КА-А40/11016-08).

Суть дела. В соответствии с решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль за 2006 г., начислены пени, он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик в 2004 - 2006 гг. осуществлял обязательное государственное страхование жизни и здоровья (ОГС) военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции. Налогоплательщик заключил договор ОГС с периодом страхования с 01.01.2005 по 31.12.2005, к которому заключено дополнительное соглашение о продлении периода страхования на период с 01.01.2006 по 31.12.2006. Страхователем по данному договору являлось Главное управление исполнения наказаний (Федеральная служба исполнения наказаний (ФСИН)). Налоговый орган посчитал, что налогоплательщиком неправомерно занижены доходы в виде страховой премии, рассчитанной по заниженной тарифной сетке, нежели согласованной с Минфином России, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Также налоговый орган указал на неправомерное завышение расходов в виде страховых выплат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщик после окончания действия договоров страхования не произвел перерасчет страховой премии по договорам ОГС со страхователями МВД России и МЧС России. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы" (далее - Закон N 52-ФЗ) размер страхового тарифа по обязательному государственному страхованию определяется страховщиком по согласованию со страхователем и федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики. Данной нормой закреплено, что тариф определяется страховщиком. Страхователь и федеральный орган исполнительной власти, обеспечивающий проведение единой государственной финансовой и бюджетной политики, осуществляют лишь функцию согласования определенного страховщиком тарифа. Данная функция не является "установлением или регулированием цены (тарифа расценки, ставки и т. п.) уполномоченными на то государственными органами". При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 52-ФЗ обязательное государственное страхование осуществляется за счет средств, выделяемых на эти цели из соответствующих бюджетов. В связи с тем что сумма денежных средств была выделена из федерального бюджета ФСИН на указанный вид страхования в размере 564139700 руб., фактически размер страхового тарифа составил 1,009056%, а не 1,15732%, как это было рассчитано страховщиком и согласовано страхователем и финансовым ведомством. При определении размера страховой премии по договору страхования данный тариф не мог быть использован, поскольку размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами в сумме 564139700 руб. Правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учетах полученной налогоплательщиком от ФСИН суммы страховой премии в размере 564139700 руб. на обеспечение ОГС в 2006 г. налоговый орган не оспаривает. При определении размера страховой премии по договору страхования стороны действовали в полном соответствии с названным положением Закона, то есть размер страховой премии был определен в соответствии с выделенными на эти цели на 2006 г. бюджетными средствами, занижения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиком не допущено. Выплаты сотрудникам МВД и МЧС в период 2004 - 2006 гг. производились на основании пункта 1 статьи 5 Закона N 52-ФЗ, исходя из действующих на момент выплат страхового возмещения окладов денежного содержания. Требовать перерасчета страховой премии в это время с вышеуказанных страхователей законных оснований не имелось, поскольку эти договоры на момент выплат уже были прекращены. Из содержания сложившихся между налогоплательщиком и его контрагентами (МЧС, МВД, других министерств и ведомств) отношений по выполнению условий ОГС, учитывая особенность законодательства в данной сфере, следует, что страховщик несет обязательства и риски, связанные с выплатой страховых сумм по окончании действия договоров страхования по страховым случаям, произошедшим в период действия таких договоров. При этом, осуществляя деятельность по ОГС, страховщик в том числе несет обязательства по выплатам страховых сумм, исходя из размеров окладов застрахованных лиц на момент осуществления выплат. Разногласия, связанные с обязанностью страховщика выплатить страховую сумму по объективным причинам, могут быть урегулированы и в других периодах (то есть за пределами периода страхования). В случае недостаточности выделенной страховщику суммы страховой премии он несет соответствующую обязанность и риски. Страховщик после окончания действия договоров страхования производил выплаты, поскольку страховые случаи произошли в период действия договора и урегулирование этих страховых убытков является обязанностью страховщика. Суд признал решение налогового органа недействительным. Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 01.12.2008 N КА-А40/11016-08. Условия страхования могут предусматривать обязательства страховщика по осуществлению страховой выплаты после истечения срока договора страхования. В таком случае страховщик обязан произвести выплату в том случае, если страховое событие наступило в указанный в договоре страхования срок, а страхователь в установленном порядке уплатил страховую премию. Как свидетельствует комментируемое Постановление, налоговые органы признают необоснованным отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, выплат страховой суммы за пределами периода страхования. Статьей 330 НК РФ предусмотрено, что страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством РФ и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования. Учитывая данную норму, можно прийти к выводу о правомерности учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов страховщика по осуществлению страховых выплат после истечения срока договора страхования, в случае если такой порядок соответствует условиям договора страхования.

75. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности, суд руководствовался условиями учетной политики налогоплательщика, которыми установлен порядок признания страховых выплат по договорам страхования и сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни, и указал, что доказательств того, что установленный налогоплательщиком порядок учета расходов противоречит положениям статей 272 и 330 НК РФ, налоговый орган не представил (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 N А56-9560/2008).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика (страховщика) к ответственности, которым ему доначислен налог на прибыль, начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пени. В обоснование налоговый орган сослался на то, что в результате нарушения филиалом налогоплательщика пункта 1 статьи 272, пункта 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 54 НК РФ завышен размер страховых выплат, что привело к неправомерному уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. В приказе налогоплательщика об учетной политике установлен порядок признания страховых выплат по договорам страхования и сострахования по видам страхования иным, чем страхование жизни. Согласно названному приказу обязательство налогоплательщика по страховой выплате возникает в целях налогообложения на дату осуществления фактических расходов. При этом обязательство по выплате страхового возмещения или страхового обеспечения считается для налогоплательщика возникшим в сумме соответствующей величины резерва заявленных, но неурегулированных убытков и на дату предъявления налогоплательщику (акцепта налогоплательщиком) уведомления об убытке. Страховая выплата осуществляется на основании двустороннего акта о наступлении страхового случая, подписываемого со страхователем; двустороннего акта о наступлении страхового случая, подписываемого с медицинским учреждением, или другим лицом, оказывающим услуги (выполняющим работы) по предмету страхования; страхового акта, подписываемого налогоплательщиком; любых других документов, содержащих акцепт налогоплательщика (его согласие произвести страховую выплату) и удовлетворяющих требованиям, предъявляемым к первичным документам налогового учета. Доказательств того, что установленный налогоплательщиком порядок учета расходов противоречит положениям статей 272 и 330 НК РФ, налоговый орган не представил. Следовательно, налогоплательщик обоснованно принял к учету спорные затраты в соответствии со своей учетной политикой. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 N А56-9560/2008. Одной из особенностей налогового учета страховщиков является дата признания расходов, обусловленная характером выполняемых операций. Страховая организация вправе учитывать при определении налоговой базы расходы на выплаты по страхованию, закрепив такое правило в учетной политике. Тем не менее, как свидетельствует комментируемое Постановление, налоговый орган в ходе проведения проверки может оспорить правомерность подобных действий страховщика. В таком случае у налогоплательщика существует возможность отстоять свою точку зрения в суде.

76. Признавая неправомерным привлечение к налоговой ответственности, суд не поддержал позицию налогового органа, посчитавшего, что суммы страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий, не должны включаться в доход страховых организаций по мере их высвобождения, и отклонил доводы налогового органа о том, что в соответствии со статьями 330, 313, 314 НК РФ резервом незаработанной премии называется часть начисленной страховой премии по договору, относящаяся к периоду действия договора, но выходящая за пределы отчетного периода, предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1975/2008(2348-А27-26)).

Суть дела. Решением налогового органа страховая организация привлечена к налоговой ответственности, ей начислены пени и доначислен налог на прибыль. По мнению налогового органа, суммы страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий, не должны включаться в доход страховых организаций по мере их высвобождения, так как в соответствии со статьями 330, 313, 314 НК РФ резервом незаработанной премии называется часть начисленной страховой премии по договору, относящаяся к периоду действия договора, но выходящая за пределы отчетного периода, предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах. По мнению налогоплательщика, он правомерно отнес в доходную часть размер страховой премии в виде резерва незаработанной премии. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Учитывая положения статьи 252, подпункта 2 пункта 2 статьи 293, статей 253, 265 и 294 НК РФ, в связи с пролонгацией договора добровольного медицинского страхования от 01.01.2003 до 31.12.2004, а также с учетом приостановления действия договора в части обязательств страховщика по оплате медицинских услуг с 01.09.2003, налогоплательщик-страховщик и страхователь заключили дополнительное соглашение от 31.12.2003, которым был изменен график платежей страховых взносов, продлен срок уплаты до 20.12.2004, установлен размер ежемесячного страхового взноса, при этом общая сумма страхового взноса осталась неизменной. Исходя из положений, изложенных в пункте 7 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила), а также представленных сторонами доказательств в подтверждение факта отражения в бухгалтерском учете резерва незаработанной премии, в частности аналитических справок по счету 95.01 по подразделениям налогоплательщика, бухгалтерских справок на соответствующие отчетные даты, расшифровок строки 520 с выделением отдельной строкой резерва незаработанной премии, сформированного по договору добровольного медицинского страхования от 01.01.2003, данные соответствуют указанным в справке "о формировании резерва незаработанной премии по договору" исходя из страховой премии. По строке 091 отчетов о прибылях и убытках за 6, 9, 12 месяцев 2003 г., за 3, 6, 9, 12 месяцев 2004 г. отражено изменение резерва незаработанной премии за соответствующие отчетные периоды. При таких обстоятельствах решение налогового органа необоснованно. Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 N Ф04-1975/2008(2348-А27-26). В судебной практике встречаются споры о порядке учета страховой организацией при исчислении налога на прибыль сумм страховой премии в качестве доходов и сумм страхового резерва незаработанной премии в качестве расходов по договорам страхования иным, чем страхование жизни. Пункт 17 Правил устанавливает, что в целях расчета резерва незаработанной премии в случае, когда дата вступления договора в силу (дата начала действия страхования) наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов) по договору и расчет страховых резервов производится до даты вступления договора в силу (даты начала действия страхования), резерв незаработанной премии принимается равным величине начисленной страховой премии (страховой брутто-премии) по договору. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях налогообложения прибыли относятся суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином России. В соответствии со статьей 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством РФ, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доход методом начисления. С учетом изложенного Минфин России в письме от 29.01.2007 N 03-03-06/3/1 пришел к выводу, что страховая организация, применяющая метод начисления, должна признавать для целей налогообложения прибыли суммы страховой премии доходами и суммы страхового резерва незаработанной премии расходами на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору в соответствии с регистрами налогового учета (за исключением доходов по долгосрочным договорам страхования жизни). Как видно из комментируемого Постановления, данный подход разделяют и налоговые органы. Тем не менее суд в комментируемом Постановлении признал правомерным включение в доход страховой организации сумм страховых резервов, сформированных за счет причитающихся страховщику премий.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков (статья 331 НК РФ)

77. Признавая неправомерным привлечение банка к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление по требованию налогового органа расширенных выписок по счетам клиентов налогоплательщика, суд исходил из пункта 2 статьи 328 НК РФ и статьи 331 НК РФ, согласно которым порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций - клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2008 N А56-30650/2007).

Суть дела. Налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки банка в порядке статьи 93 НК РФ направил требование о представлении в 10-дневный срок со дня получения необходимых для проведения проверки документов: расширенных выписок банка (с указанием номера корреспондирующего счета, наименования и ИНН плательщика/получателя и назначения платежа) в электронном виде либо на бумажном носителе по перечисленным в требовании банковским счетам; договоры открытия и ведения указанных счетов, карточки с образцами подписей и оттиска печати нескольких организаций - клиентов банка. Во исполнение требования налогоплательщик представил в налоговый орган договоры открытия и ведения счетов клиентов перечисленных организаций. В отношении расширенных выписок по счетам клиентов налогоплательщика, карточек с образцами подписей и оттиском печати налогоплательщик направил в адрес налогового органа мотивированный отказ. В обоснование своего отказа представить названные документы налогоплательщик сослался на то, что их истребование противоречит статье 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) и влечет нарушение банковской тайны. Кроме того, налогоплательщик считает, что спорные документы могут являться основанием для проверки формирования облагаемой налогом на прибыль базы его клиентов, но не самого банка как налогоплательщика. Налоговый орган принял решение о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в обоснование указав на непредставление затребованных документов. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ проценты за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах, относятся к расходам банков от осуществления банковской деятельности и учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Банк обжаловал решение в суд. Позиция суда. Из пункта 1 статьи 126 НК РФ следует, что ответственность наступает в случае непредставления документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Иное толкование данной нормы о налоговой ответственности является расширительным и недопустимым. Согласно статье 30 Закона N 395-1 отношения между кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основании договоров, если иное не предусмотрено федеральным законом. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов, имущественная ответственность сторон за нарушение договора, включая ответственность за нарушение обязательств по срокам осуществления платежей, а также порядок его расторжения и другие существенные условия. Обязательства банка по договору банковского счета закреплены в пункте 1 статьи 845 ГК РФ, согласно которому банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Налогоплательщик ведет учет на основании утвержденного ЦБ РФ Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П (далее - Положение N 205-П); утвержденного ЦБ РФ Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-П, а также на основании утвержденных самим налогоплательщиком форм первичных документов. Материалами дела подтверждается, что банк представил в налоговый орган договоры банковского счета; мемориальные ордера; акты сверки по ведению комиссии; выписки банка по лицевым счетам балансового счета N 70107; справки по лицевым счетам клиентов о расчетах между налогоплательщиком и клиентами; тарифы расчетно-кассовых операций юридических лиц, действовавшие у налогоплательщика в проверяемый период; расчет процентов на остатки по расчетным счетам клиентов; регистры налогового учета по услугам расчетно-кассовых операций, которые содержат сведения обо всех доходах налогоплательщика, полученных за указанный период. Требование же налогового органа о предоставлении расширенных банковских выписок по расчетным счетам клиентов налогоплательщика противоречит пункту 1 статьи 93 НК РФ. Форма расширенной выписки с содержанием, указанным в требовании N 3, в качестве единого документа не утверждена ни одним нормативным актом ЦБ РФ и не содержится в Общероссийском классификаторе управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30.12.1993 N 299, в разделе 0400000 "Унифицированная система банковской документации". Налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не ссылается на акт законодательства о налогах и сборах, которым предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести "расширенные выписки". Расширенные выписки по расчетным счетам организаций - клиентов налогоплательщика не являются документами, на основании которых последним формируется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку данные документы не содержат информации о хозяйственных операциях самого банка как проверяемого налогоплательщика. Исходя из пункта 2 статьи 328 НК РФ и статьи 331 НК РФ порядок включения в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, процентов банка как налогоплательщика осуществляется на основании выписки о движении денежных средств по счету самого банка, а не организаций - клиентов налогоплательщика, с которыми он заключил договоры банковского счета. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ и статьей 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика не любые, а только необходимые для проведения проверки документы, служащие основанием для исчисления и уплаты им налогов. Таким образом, банк не мог представить истребуемые налоговым органом спорные документы ввиду их отсутствия у него. При таких обстоятельствах в его действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2008 N А56-30650/2007. В судебной практике встречаются споры о правомерности истребования налоговыми органами у банков информации по счетам налогоплательщиков - клиентов банков (выписок по расчетным счетам организаций - клиентов банков) при проведении налоговой проверки в отношении банков. Как свидетельствует комментируемое Постановление, банки подобные требования законными не признают, в то время как налоговые органы на местах полагают, что выписки по расчетным счетам клиентов банков могут быть затребованы в порядке статьи 93 НК РФ. По мнению банков, обязанность представлять выписки о движении денежных средств по счетам клиентов связана только с соблюдением положений ст. 86 НК РФ и лишь в случаях проведения мероприятий налогового контроля в отношении клиентов банка, при этом в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-банка выписки по счетам клиентов не могут быть истребованы в соответствии со ст. 93 НК РФ, так как проводимые клиентами расчетные операции не влияют на налогообложение банка. В силу статьи 331 НК РФ аналитический налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) банком в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 НК РФ. В пункте 2 статьи 328 НК РФ указано, что проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются им в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Относительно того, основано ли на нормах НК РФ требование о представлении для налоговой проверки выписок о движении денежных средств по счетам клиентов банка, в судебной практике единой позиции нет. Так, суд в комментируемом Постановлении поддержал налогоплательщика. В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.11.2006 N А29-3812/2006А пришел к противоположным выводам, указывая на правомерность истребования в рамках выездной налоговой проверки банка выписок о движении денежных средств по клиентским счетам.

Название документа