Освобождение от уплаты акцизов. Возмещение акцизов

(Шепенко Р. А.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2000) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ АКЦИЗОВ. ВОЗМЕЩЕНИЕ АКЦИЗОВ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 1 ноября 2000 года

Р. А. ШЕПЕНКО

1. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ АКЦИЗОВ

Полное или частичное освобождение от выполнения определенных обязательств, преимущество или дополнительное право, предоставляемое определенным категориям граждан или отдельным организациям, предприятиям, регионам, называется льготой <*>. Налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика <**>. Налоговые льготы могут предоставляться в различных формах. Это и установление необлагаемого минимума, понижение ставок налогов, отсрочка и рассрочка уплаты налога и т. д. -------------------------------- <*> Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М., 1999. с. 371. <**> Налоги и налоговое право. Учебное пособие. Под. ред. А. В. Брызгалина. М., 1997. с. 296.

В законодательстве об акцизах понятие "налоговая льгота" не используется. Однако именно таковой является освобождение от уплаты акцизов. В ч. II Налогового кодекса РФ таким освобождениям посвящено несколько статей. В ст. 183 названы ряд операций, не подлежащих обложению акцизами. В частности, названа передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства и/или реализации других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, реализация денатурированного этилового спирта из всех видов сырья организациям по специальным разрешениям на его поставку в пределах выделенных квот и т. д. В другой статье - ст. 206 Налогового кодекса РФ закреплено, что при реализации соглашений о разделе продукции от уплаты акцизов освобождается ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, предназначенных, в соответствии с проектной документацией, для выполнения работ по указанным соглашениям. При этом данное правило распространяется на ввоз подакцизных товаров (за исключением табачной продукции, алкогольной продукции, легковых автомобилей) инвесторами или операторами указанных соглашений либо другими юридическими лицами, участвующими в выполнении работ по указанным соглашениям на основе договоров (контрактов) с инвесторами. Среди подобных исключений из общих правил наибольший интерес, безусловно, представляют правила освобождения при экспорте. 1. Развитие экспортного потенциала национальных производств традиционно является сферой особого внимания государства. Основные государственные мероприятия, имеющие прямое отношение к формированию и развитию экспортного потенциала, концентрируются, в основном, в области содействия развитию национальной экономики путем регулирования спроса и предложения, а также защиты национального рынка от иностранной конкуренции и поддержки национальных компаний на внешних рынках, включая меры по повышению их конкурентоспособности <*>. Вопрос о повышении конкурентоспособности промышленности решается, главным образом, в рамках таких основных направлений государственной экономической политики, как экспортная политика, промышленная и научно - техническая политика <**>. Традиционно ведущая роль в укреплении позиций национальных товаров на мировых рынках принадлежит экспортной политике. Главная ее задача - расширение внешнеторговой экспансии. -------------------------------- <*> Спиридонов И. А. Международная конкуренция и Россия. М., 1997. с. 51. <**> Там же.

В системе государственного стимулирования экспорта важное место принадлежит стоимостным рычагам, воздействующим на уровень ценовой конкуренции. Для поощрения экспорта широко используются такие инструменты, как льготное кредитование, государственное страхование экспортных кредитов, прямое субсидирование. Как свидетельствует мировой опыт, одним из важнейших направлений государственной поддержки экспорта является использование мер налогового регулирования, прежде всего в виде полного или частичного освобождения от налогообложения экспортных операций. Например, на Тайване начиная с 1955 года меры по стимулированию экспорта предусматривают предоставление различных скидок с таможенных пошлин и других косвенных налогов на импорт производственных ресурсов, прямо или косвенно используемых в изготовлении экспортной продукции обрабатывающей промышленности. Предприятия, регулярно осуществляющие вывоз продукции за пределы таможенной территории Китайской Республики, получили право накапливать обязательства по уплате причитающихся импортных платежей на счетах с последующим их аннулированием на основании совершенных экспортных операций. Применяются и другие аналогичные схемы <*>. -------------------------------- <*> См.: Томас В., Нэш Дж. Внешнеторговая политика: опыт реформ. Пер. с анг. под ред. И. Албеговой, Р. Емцова, А. Холопова. М., 1996. с. 206.

Наряду со стимулированием развития экспортного потенциала освобождение товаров, вывозимых с таможенной территории государства, от налогообложения выполняет и другую функцию. При перемещении подакцизного товара через таможенную границу он попадает на иностранную территорию, на которой действует свое налоговое и таможенное законодательство. Предмет внешнеторговой сделки может стать объектом обложения акцизами дважды: по месту производства, где он подпадает под действие законодательства об акцизах государства - экспортера, и по месту потребления, где может облагаться тем же налогом по ставкам, установленным в государстве - импортере. Ситуация, в которой плательщики обоих государств вынуждены платить акцизы с одного и того же товара, может создать препятствия развитию международного разделения труда в мировой торговле, связанные с двойным налогообложением внешнеторговых поставок. Для избежания этого используется метод освобождения, лежащий в основе пограничного налогового режима в большинстве экономически развитых стран <*>. Согласно этому методу (практически) исключительное право взимания акцизов принадлежит государству, в которое импортируется подакцизный товар. Практика освобождения экспортируемых товаров от косвенных налогов является одним из оснований для применения при импорте к иностранным товарам налогов, эквивалентных налогам, применяемым к аналогичным товарам местного производства <**>. -------------------------------- <*> Артемов Н. М. Финансово - правовое регулирование внешнеторговой деятельности. М., 1999. с. 120. <**> Данильцев А. В. Международная торговля: инструменты регулирования. М., 1999. с. 173.

Таким образом, система освобождений от уплаты налогов при экспорте выполняет две задачи. С одной стороны, проводится политика, направленная на расширение экспортного потенциала государства. С другой стороны, ликвидируются препятствия международного обмена товарами. 2. Иисус сказал: "Как тебе кажется, Симон? цари земные с кого берут пошлины или подати? с сынов ли своих, или с посторонних?" Петр говорит Ему: "С посторонних". Иисус сказал ему: "Итак, сыны свободны" <*>. Эта заповедь Нового Завета раскрывает особенности системы обложения населения порабощенных государств в древности. Косвенно, причем с известными оговорками, она характеризует и одно из правил акцизного обложения - правило освобождения от уплаты акцизов при экспорте. -------------------------------- <*> Евангелие от Матфея. 17, 25 - 26.

В подп. 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ закреплено, что операция в виде реализации подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, не подлежит налогообложению, то есть подакцизные товары, вывозимые за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе, освобождены от обложения акцизами. Освобождение должно производиться в соответствии с правилами ст. 184 Налогового кодекса РФ. В этой статье (п. 1) определено, что освобождение от обложения акцизами производится только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом или по их поручению иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Таким образом, этот пункт ст. 184 Налогового кодекса РФ определяет возможность освобождения от обложения акцизами при соблюдении определенных условий. Первым таким условием является вывоз подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта. Вторым условием является предоставление освобождения при вывозе подакцизных товаров определенными лицами. Это первые два требования. Существует еще одно. Оно касается необходимости предоставления одного из видов обеспечения по уплате налогов и сборов. В налоговых правоотношениях применяются пять способов обеспечения по уплате налогов и сборов. Это залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. При освобождении от обложения акцизами применяется поручительство. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 Налогового кодекса РФ). Поручительство оформляется в соответствии с требованиями ст. 361 - 362 Гражданского кодекса РФ договором между налоговым органом и поручителем. При этом в отличие от поручительства, как гражданско - правовой сделки, договор поручительства, заключенный в обеспечение обязанности по уплате налога, в соответствии с требованием п. 6 ст. 74 Налогового кодекса РФ подлежит государственной регистрации в налоговом органе. Налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов при вывозе произведенных им подакцизных товаров только при представлении в налоговый орган поручительства уполномоченного банка. Ст. 184 (п. 1 абз. 2) Налогового кодекса РФ требует, чтобы такое поручительство предусматривало обязанность банка уплатить сумму налога и соответствующую пеню в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 6 ст. 198 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и/или пени. Использование поручительства в целях освобождения от обложения акцизами при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации является первым способом получения данного вида льготы. Второй способ предусматривает вначале уплату суммы акциза, а затем ее возврат при подтверждении факта экспорта подакцизных товаров. Механизм действия этого способа заключается в том, что вначале (при отсутствии поручительства уполномоченного банка) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. Затем уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ); возврат акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при использовании первого способа освобождения от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации необходимо предоставить поручительство и документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров. При использовании второго способа вначале необходимо уплатить причитающиеся суммы и, также как и в первом случае, представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров. Такие документы подлежат представлению в налоговые органы по месту регистрации плательщика акцизов. При непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, подлежащем применению при реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. Это относится прежде всего к налогоплательщику, которому было предоставлено освобождение от обложения акцизами под гарантию банка. Документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, должны быть представлены в течение определенного срока со дня реализации подакцизных товаров. На это действие ст. 198 (п. 6) Налогового кодекса РФ отводит налогоплательщику 180 дней. Перечень необходимых документов также указан в этой статье. Он включает в себя следующие документы: А) контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) налогоплательщика с иностранным партнером на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров, заверенные в установленном порядке) и контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным партнером. Названные контракты и договоры могут быть представлены в оригинале и в виде заверенных копий. Как правило, на практике представляется для обозрения оригинал, а в делах налогового органа остается копия, заверенная должностным лицом налогоплательщика. В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет владелец давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт между владельцем давальческого сырья и иностранным партнером; если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с владельцем давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы помимо договора между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара, договор комиссии, договор поручения либо агентский договор между владельцем этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с иностранным партнером; Б) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского поставщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах; если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет владелец указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет владельца подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. При поступлении выручки от реализации иностранному лицу товаров, произведенных из давальческого сырья, на счет налогоплательщика или владельца этих подакцизных товаров не от иностранного лица, а от организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в Российской Федерации, в налоговые органы кроме платежных документов и выписки банка представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары между иностранными организациями, осуществившими платеж; В) грузовую таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации - налогоплательщика, с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации <*>; -------------------------------- <*> В соответствии с распоряжением ГТК России от 24 мая 1999 г. N 01-14/615 таможенные органы производят такое подтверждение при условии представления в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска на таможенной границе Российской Федерации, письменного заявления с просьбой о подтверждении и экземпляра грузовой таможенной декларации, возвращенного декларанту после выпуска товара. Не позднее десяти дней после регистрации заявления возвратный экземпляр декларации с отметкой "Товар вывезен", заверенной личной номерной печатью сотрудника таможенного органа, направляется заявителю. Это и будет являться подтверждением факта вывоза товара с таможенной территории Российской Федерации.

Г) копии транспортных или товаросопроводительных документов, или таможенных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. 3. Правила, аналогичные описанным выше, закреплены в абз. 6 и 7 ст. 5 Федерального закона "Об акцизах", а также в зарегистрированной Министерством юстиции РФ незадолго до принятия ч. II Налогового кодекса РФ Инструкции (п. 7) N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", утвержденной Приказом МНС России от 10 мая 2000 г. N АП-3-03/177. Основным отличием положений этих нормативных правовых актов от аналогичных требований Налогового кодекса РФ являются сроки, в течение которых в налоговые органы необходимо представить документальное подтверждение факта экспорта. В них налогоплательщикам для документального подтверждения вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров, вывезенных в государства - участники СНГ, подакцизных видов минерального сырья, а также подакцизных товаров, вывезенных в порядке товарообмена) отводится 90 дней. Исходя из этого срока можно сказать, что разработчики ч. II Налогового кодекса РФ пошли по пути унификации законодательства об акцизах и налога на добавленную стоимость. Стоит напомнить, что, к примеру, в Инструкции ГНС России от 11 октября 1995 г. (с посл. изм.) N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" также был назван срок в 180 дней. Назван такой срок и в п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ (гл. 21 "Налог на добавленную стоимость"). Общим, как для Налогового кодекса РФ, так и для названных выше двух Инструкций (МНС и ГНС России) является перечень документов, подлежащих представлению в налоговые органы. В обоих случаях завершают его копии транспортных или товаросопроводительных документов, или таможенных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств. Правомерность такого требования уже была предметом судебного разбирательства. Тогда из-за того, что это было ведомственным требованием, Верховный Суд РФ своим решением от 7 февраля 1997 года счел его неправомерным. Однако на этот раз в дело вмешались законодатели, что, однако, не исключает возможности обращения в Конституционный Суд РФ. Проблема состоит в том, что получение отметки пограничных таможенных органов иностранных государств на транспортных, товаросопроводительных, таможенных или иных документах накладывает дополнительное бремя на лиц, заинтересованных в получении освобождения от обложения акцизами. Тем самым содействие развитию экспорта отягощается формальностями, которые способствуют поиску обходных нелегальных путей. 4. В советское время возвращение акцизов рассматривалось как одна из форм скрытой экспортной премии. Вот что на этот счет гласил "Краткий внешнеторговый словарь" (1954 год): "Освобождение от акциза и тому подобных внутренних налогов мотивируется практикующими его правительствами тем, что, с одной стороны, вывозимый товар не будет потреблен в стране производства, а с другой - тем, что он может подпасть под действие акциза или другого налога, взимаемого в стране назначения. В силу того, что акциз уплачивается обычно на базе официально установленной нормы выхода готового продукта, а фактически количество продукции зачастую превышает норму, получается, что на каждую единицу экспортируемой продукции возвращается акциза больше, чем было уплачено. Создается, т. о., скрытая Э. п. Возврат акциза при экспорте некоторых товаров применяется в ряде стран, в частности в Бельгии, Франции, США, Зап. Германии и др. Возврат фирмам других налогов в целях повышения конкурентоспособности вывозимых товаров приобретает характер уже более открытых Э. п. Такие премии практикуются, напр., с 1952 года во Франции, где по очень широкому кругу товаров экспортирующим фирмам возмещаются некоторые фискальные и социальные налоги" <*>. -------------------------------- <*> Краткий внешнеторговый словарь. Гл. ред. Колпаков. М., 1954. с. 537.

В том же словаре говорится, что премии могут выражаться как в форме освобождения от каких-либо налогов, так и в выплате им определенных сумм за экспорт того или иного товара <*>. По определению И. С. Потапова экспортные премии - это льготы, предоставляемые правительствами или частными организациями фирмам - экспортерам при вывозе определенных товаров за границу <**>. Он рассматривает экспортные премии как одно из средств форсирования экспорта. -------------------------------- <*> Там же. С. 536. <**> Потапов И. С. Внешняя торговля капиталистических стран. М., 1973. с. 115.

Экспортные премии, применявшиеся еще в эпоху меркантилизма, сегодня называются экспортными субсидиями. Согласно п. 1.1 ст. 1 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (Марракеш, 15 апреля 1994 года) субсидией считается финансовое содействие, оказываемое правительством или любым государственным органом в том числе, когда они в пределах своей территории отказываются от взимания или не взимают причитающиеся ему доходы (например, налоговые льготы, такие как налоговые кредиты) <*>. -------------------------------- <*> Об этом соглашении см.: Шепенко Р. А. Субсидии и компенсационные пошлины: правила ГАТТ и законодательство РФ // Московский журнал международного права. 1998, N 2. с. 112.

Сами субсидии бывают трех видов: запрещенные, субсидии, дающие основания для принятия мер, и субсидии, не дающие основания для принятия мер. К числу запрещенных субсидий относятся в том числе и те, что указаны в приложении N I к названному соглашению. Это приложение называется "Примерный перечень экспортных субсидий". В нем, в частности, названы: - полное или частичное освобождение, уменьшение и отсрочка прямых налогов или отчислений на социальное страхование, уплачиваемых или подлежащих уплате промышленными или торговыми предприятиями, которые связаны с экспортом (п. "е"); - специальные вычеты, прямо связанные с экспортом или с результатами экспорта, превышающие вычеты, предоставленные в отношении производства для внутреннего потребления, которые применяются при расчете базы прямого налогообложения (п. "f"); - освобождение от уплаты или уменьшение косвенных налогов в отношении производства и распределения экспортных товаров в большей мере по сравнению с налогами, которые взимаются с производства и распределения аналогичных товаров при продаже для внутреннего потребления (п. "g"). Для целей приложения термин "прямые налоги" означает налоги на заработную плату, прибыли, проценты, рентные поступления, роялти и другие формы дохода, а также налоги на недвижимость; термин "косвенные налоги" - налог на продажи, акцизы, налоги с оборота и на добавленную стоимость, франшизы, почтовый сбор и на передачу в собственность, на товарные запасы и оборудование, пограничные сборы и все прочие налоги, кроме прямых налогов и импортных сборов. Если в ходе специального расследования, инициированного в государстве - импортере по письменному заявлению от имени отечественной промышленности, будет установлено, что субсидия существует и субсидируемый импорт наносит ущерб отечественной промышленности, уполномоченные органы власти могут установить так называемую компенсационную пошлину, которая даже может иметь обратную силу. При этом на практике имели место случаи, когда устанавливалась не только компенсационная пошлина, но и практически одновременно антидемпинговая. В деле по поставкам в Европейское сообщество шариковых подшипников из Таиланда, освобожденных от корпоративного налога, Комиссия этого объединения пришла к заключению, что применение компенсационной пошлины не будет иметь воздействия на обнаруженную демпинговую маржу, поэтому в дополнение к компенсационной пошлине была установлена антидемпинговая <*>. Как видно из этого примера, освобождения от прямого налога оказалось достаточно для применения особых видов пошлин, причем даже с нарушением норм ст. VI Генерального соглашения по тарифам и торговле. Этот пример касается прямого налога, полное или частичное освобождение, уменьшение или отсрочка уплаты которого считается экспортной субсидией и может быть основанием для применения ответных мер. -------------------------------- <*> O. J. L 152/30, 1990.

Для косвенных налогов предусмотрено одно очень важное исключение в вопросе отнесения освобождения от их уплаты к экспортным субсидиям. Согласно приложению I "Пояснительные замечания и дополнительные положения" к Генеральному соглашению по тарифам и торговле (ст. XVI) освобождение экспортированного товара от обложения пошлинами или налогами, которые уплачиваются, когда аналогичный товар предназначается для потребления внутри страны, или возмещение таких пошлин или налогов в сумме, не превышающей внесенную, не рассматривается как субсидия. Таким образом, если возврат сумм акциза не превышает ранее уплаченную сумму, то основания для применения компенсационных мер отсутствуют, то есть возврат косвенного налога в таком объеме, с позиции унифицированных правил Всемирной торговой организации, является правомерным.

2. ВОЗМЕЩЕНИЕ АКЦИЗОВ

Где есть обязанность плательщика налогов уплатить, там присутствует и право требовать возврата излишне уплаченного или не подлежащую уплате сумму, равно как и право требовать произвести зачет, но для реализации таких прав необходимо соблюдение ряда условий. Следуют этому постулату и правила акцизного обложения. При этом необходимо отметить, что до принятия ч. II Налогового кодекса РФ правовая регламентация проведения соответствующих процедур характеризовалась сильной подвижностью (хотя отчасти она сохранится и впредь). В частности, с 10 июля 2000 года несколько изменился порядок зачета сумм акцизов, уплаченных при приобретении сырья, использованного для производства экспортируемых подакцизных товаров. Нововведение состояло в том, что если организация в отчетном периоде не оплатила стоимость подакцизных товаров или видов минерального сырья, использованных (списанных) для производства экспортируемых готовых подакцизных товаров, а уплатила в бюджет сумму акциза по экспортируемым подакцизным товарам без уменьшения ее на сумму акциза по сырью, то в этом случае сумма акциза по сырью, списанному на себестоимость, подлежит зачету в том отчетном периоде, в котором была проведена оплата этого сырья, а не после подтверждения экспорта подакцизных товаров, как это было предусмотрено ранее. 1. Базовые правила зачета и возврата излишне уплаченных налогов и сборов, в том числе и акцизов, закреплены в ст. 78 Налогового кодекса РФ; отдельные вопросы разрешены на уровне нормативных правовых актов ГТК России. В частности, вопросам возврата излишне уплаченных сумм таможенных платежей посвящена ст. 125 Таможенного кодекса РФ. Ее требования несколько отличаются от положений Налогового кодекса РФ. К примеру, в названной статье (абз. 1) закреплено, что суммы излишне уплаченных или взысканных таможенных платежей подлежат возврату в течение одного года с момента их уплаты или взыскания. Согласно же п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного акциза может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы; возврат суммы излишне уплаченного акциза производится за счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате (абз. 1 п. 9). Помимо срока здесь следует обратить внимание на единые правила, как для излишне уплаченных сумм, так и для излишне взысканных. В Налоговом кодексе РФ второй случай регламентируется отдельно (ст. 79). Нет в Таможенном кодексе РФ и требования о том, что таможенные органы обязаны в десятидневный срок сообщить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика о всех излишне уплаченных суммах налогов, которые были возвращены таможенными органами. Процедура возврата излишне уплаченных или взысканных сумм таможенных платежей закреплена в специальном Порядке с одноименным названием, который был утвержден ГТК России 28 июля 1995 г. N 01-20/12098. В нем важно указание на то, что возврат излишне уплаченных или взысканных сумм таможенных платежей осуществляет таможенный орган, на счета которого эти суммы уплачивались; в случае, если на счетах таможенного органа нет достаточных сумм для осуществления возврата, по его представлению такой возврат может быть осуществлен со счета ГТК России. При возврате излишне уплаченных сумм акциза, равно как и иных таможенных платежей, подлежат применению несколько правил: А) возврат излишне уплаченных сумм таможенных платежей осуществляется на те счета, с которых плательщик производил их уплату, либо с которых денежные средства списывались в бесспорном порядке, если в заявлении плательщика не оговорено иное; - возврат производится только на счета юридических лиц, открытых в банках, расположенных на территории Российской Федерации и имеющих лицензию Центрального Банка РФ на осуществление банковских операций; - возврат излишне уплаченной суммы акциза производится в валюте Российской Федерации (если уплата акциза производилась в иностранной валюте, суммы излишне уплаченного акциза принимаются к зачету или подлежат возврату в рублях по курсу Центрального банка РФ на день, когда произошла излишняя уплата); - в случае наличия у налогоплательщика недоимки по налогам и сборам или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки или задолженности. Решение о возврате таможенных платежей может быть принято при предоставлении в надлежащий таможенный орган следующих документов: - письменного заявления плательщика, содержащего просьбу о возврате с указанием причины излишней уплаты или взыскания таможенных платежей, а также содержащего банковские реквизиты плательщика или лица, им указанного, которому возвращаются денежные средства; - копий документов, на основании которых исчислялись и взимались таможенные платежи; - платежного документа, подтверждающего уплату причитающихся сумм таможенных платежей, с отметкой уполномоченного банка об исполнении. В отдельных случаях этот список может быть расширен (правда, остался открытым вопрос легальности такого расширения). Согласно письму ГТК России от 5 июня 1997 г. N 01-15/10646 "О возврате или зачете излишне уплаченных сумм акциза с нефти, включая газовый конденсат" для возврата излишне уплаченных сумм акциза с нефти или газового конденсата необходимо также представить: - копию реестра по уплате акциза при вывозе нефти или газового конденсата; - копию справки из государственной налоговой инспекции по месту регистрации нефтедобывающего предприятия, подтверждающей, что суммы, указанные в реестре, не принимались к зачету, либо к зачету была принята та часть указанной в реестре суммы, которая фактически подлежит уплате в связи с изменением ставок акциза (справка составляется на титульном бланке государственной налоговой инспекции и подписывается ее начальником или его заместителем и заверяется ее мастичной печатью); - заключения таможенного органа, на счета которого уплачивались денежные средства, о факте излишней уплаты и сумме денежных средств, подлежащих возврату. По общему правилу, решение о возврате таможенных платежей принимается заместителем начальника таможенного органа по экономическим вопросам. При положительном решении о возврате излишне уплаченных или взысканных сумм отделом таможенных платежей готовится платежный документ на возврат денежных средств. Решение о возврате сумм акциза с нефти или газового конденсата принимает ГТК России. Туда же направляются вышеуказанные документы. В случае принятия ГТК России положительного решения возврат излишне уплаченных сумм акциза производится таможенным органом, на счет которого были фактически уплачены денежные средства, на основании: - письменного разрешения ГТК России на проведение возврата; - заявления плательщика о возврате излишне уплаченных денежных средств с указанием банковских реквизитов и подписанного его руководителем и главным бухгалтером; - подлинника реестра по уплате акциза при вывозе нефти или газового конденсата; - подлинника указанной выше справки государственной налоговой инспекции. Таким образом, набор необходимых документов для возврата акцизов несколько отличается от комплекта, представляемого при осуществлении той же процедуры в отношении других таможенных платежей. Возможно, эти правила будут изменены, что обусловлено не только требованиями ст. 78 Налогового кодекса РФ, но и введением второй частью Налогового кодекса РФ новых положений по процедуре возмещения акцизов. 2. В ч. II Налогового кодекса РФ предусмотрены специальные правила зачета и возврата налогоплательщику определенных сумм акциза. При этом для обозначения действий под названием "зачет" и "возврат" используются два понятия. Первое понятие вынесено в название ст. 203 Налогового кодекса РФ, которая называется "Сумма налога, подлежащая возврату". Исходя из структуры оборота, его можно охарактеризовать как понятие, определяющее статус определенной суммы акциза. Второе понятие, используемое в этой статье, - это "возмещение". Существительное "возмещение", происходящее от глагола "возместить" означает заменить чем-либо недостающее или утраченное <*>. Применительно к акцизам это понятие носит собирательный характер и означает собственно зачет или возврат сумм акциза. -------------------------------- <*> Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1996. с. 89.

Основное внимание в названной статье ч. II Налогового кодекса РФ отведено процессуальным аспектам процедуры возмещения в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой акциза и возмещению сумм при уплате акцизов по товарам, вывезенным с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе. А) Ст. 203 (п. 1) Налогового кодекса РФ предусматривает, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму акциза, исчисленную по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде, полученная разница подлежит возмещению. Суммы налоговых вычетов, превышающих общую сумму акциза, могут использоваться в отчетном налоговом периоде и в течение последующих трех налоговых периодов на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Зачет налоговые органы производят самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, это действие выполняется по согласованию с таможенными органами. В обоих случаях налогоплательщик должен быть поставлен в известность в течение десяти дней о произведенном зачете. В ситуации, когда по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма акциза не была зачтена, она подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат производится на основании заявления налогоплательщика, которое направляется в налоговый орган. Последнему на принятие соответствующего решения Налоговый кодекс РФ (абз. 2, п. 3 ст. 203) отводит две недели с даты получения заявления. В тот же срок налоговый орган должен направить свое решение на исполнение. Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении этих сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестьдесятпятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки. Б) В п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ закреплено, что при уплате акциза по подакцизным товарам, вывезенным с территории России в таможенном режиме экспорта, вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства уполномоченного банка, уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Это еще одна сфера действия ст. 203 Налогового кодекса РФ. При этом интересна одна деталь. В п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ указано, что возврат акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 Налогового кодекса РФ. Однако статья, на которую произведена ссылка, предусматривает не только возможность осуществления возврата, но и зачета, что, как уже было сказано, объединено общим понятием "возмещение". Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В случае, если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее десяти дней после вынесения соответствующего решения; в случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения и/или соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней. В отдельных случаях плательщик акцизов по товарам, вывезенным за пределы таможенной территории Российской Федерации, ограничен в своем праве на возмещение уплаченного акциза. Такая ситуация возможна, когда у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизам, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. По общему правилу, такие суммы подлежат зачету в первоочередном порядке. Соответствующее решение принимает налоговый орган по собственной инициативе и в течение десяти дней сообщает о нем налогоплательщику. В случае, если у налогоплательщика отсутствуют какие-либо недоимки, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и/или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров, работ или услуг через таможенную границу Российской Федерации. При этом для проведения такого возмещения необходимо согласование с таможенными органами. Это был первый вариант разрешения вопроса о возмещении при отсутствии недоимок. Вторым вариантом является возврат плательщику соответствующих сумм по его заявлению. Решение о возврате сумм акциза из бюджета налоговый орган должен принять не позднее последнего дня трехмесячного периода, прошедшего с даты представления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Не позднее этого срока налоговый орган должен направить свое решение на исполнение в орган федерального казначейства. Последнему, на возврат сумм акциза, п. 4 (абз. 11) ст. 203 Налогового кодекса РФ отводит две недели после получения решения налогового органа. В случае, если указанное решение не получено органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления решения налоговым органом. Также как и в случае с нарушением сроков возврата не зачтенной суммы налоговых вычетов, превышающих общую сумму акциза, при нарушении сроков на возврат в связи с экспортом на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестьдесятпятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки.

------------------------------------------------------------------

Название документа