О порядке определения ставки НДС при реализации продовольственных товаров, ввезенных и выпущенных в свободное обращение на территории России, и распространении на такие товары понятия "отечественные продовольственные товары"

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

О ПОРЯДКЕ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СТАВКИ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ТОВАРОВ, ВВЕЗЕННЫХ И ВЫПУЩЕННЫХ В СВОБОДНОЕ ОБРАЩЕНИЕ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИИ, И РАСПРОСТРАНЕНИИ НА ТАКИЕ ТОВАРЫ ПОНЯТИЯ "ОТЕЧЕСТВЕННЫЕ ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫЕ ТОВАРЫ"

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 7 февраля 2013 года

В. А. СИЛИВАНОВ

Силиванов Василий Александрович, главный юрист ООО "Би ту Би Консалт".

1 февраля 2011 года ФНС РФ выпустила письмо N КЕ-4-3/1420@ "По вопросу о размере ставки НДС при реализации продовольственных товаров", в котором рекомендовала с 1 апреля 2011 года применять код ТН ВЭД, а не код ОКП при определении ставки НДС по операциям реализации на территории Российской Федерации ввезенных продовольственных товаров. Основной вывод, который следует из положений указанного письма, заключается в том, что ставки НДС при ввозе и при реализации не должны различаться. В случае же определения ставки НДС при ввозе по присвоенному коду ТН ВЭД ТС, а в случае реализации согласно присвоенному коду ОКП может возникать разница в ставках НДС при ввозе и реализации. Например, при ввозе НДС начисляется по ставке 18% (так как товар не включен в Перечень 2), а при реализации данного товара НДС подлежит начислению по ставке 10% (так как товар не включен в Перечень 1). Указанное письмо ФНС РФ вновь актуализировало вопрос, по какой же ставке НДС следует облагать операции по реализации ввезенных продовольственных товаров, которые поименованы в Перечне N 1, но не поименованы в Перечне N 2? С одной стороны, установившаяся правоприменительная практика, подтвержденная в том числе позицией ВАС РФ <1>, согласно которой определение ставки НДС необходимо производить в строгом соответствии с утвержденными Постановлением Правительства РФ Перечнями N 1 и N 2 и при ввозе продовольственных товаров применяется код ТН ВЭД, а при реализации код ОКП. -------------------------------- <1> Постановление ВАС РФ от 3 ноября 2009 г. N 7475/09.

С другой стороны, письмо ФНС РФ, не являющееся формально нормативно-правовым актом, так как в соответствии с ч. 2 статьи 4 НК РФ ФНС РФ не в праве издавать нормативные правовые акты, но фактически устанавливающее новые правовые нормы (новый порядок определения ставки НДС), подлежащие обязательному применению всеми структурными подразделениями ФНС РФ. Обязательность применения данного письма вытекает из того, что оно опубликовано на официальном сайте ФНС РФ - www. nalog. ru в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" по ссылке http://www. nalog. ru/about_nalog/3841809/. А в соответствии с письмом ФНС РФ от 23 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15678@ "О разъяснениях ФНС России" все налоговые органы обязаны: "неукоснительно применять при реализации возложенных на них полномочий положения писем ФНС России, размещенных в указанном разделе сайта ФНС России". Свою позицию, отраженную в письме N КЕ-4-3/1420@, ФНС РФ обосновала сославшись на примечание к Перечню N 1, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, согласно которому принадлежность отечественных продовольственных товаров к перечисленным в данном Перечне продовольственным товарам подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в этом Перечне, кодам ОКП, указанным в национальном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии. Далее ФНС РФ делает вывод о том, что в указанном примечании к Перечню N 1 приведен порядок определения кодов в соответствии с ОКП по продовольственным товарам отечественного производства. Далее, ФНС РФ указывает, что исходя из этого Перечень N 1 применяется только в отношении продовольственных товаров отечественного производства. Несмотря на довольно логичное объяснение позиции ФНС РФ, нельзя с ней согласиться, так как предложенные ФНС РФ объяснения и толкования не находят своего подтверждения в актах действующего законодательства. Необходимо обратить внимание, что ФНС РФ фактически трактует в своем письме дефиницию "отечественный продовольственный товар" как "продовольственный товар отечественного производства". И, таким образом, ФНС РФ "распространяет" Перечень N 1 только на продовольственные товары отечественного производства, то есть произведенные на территории России, что не соответствует положениям действующего законодательства РФ. Стоить подчеркнуть несколько неудачное применение в Постановлении Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 термина "отечественный продовольственный товар", так как данное понятие не находит отражения в налоговом законодательстве. Однако данное понятие имеет четкое определение в действующей системе нормативно-правовых актов России. Понятия "отечественный" или "российский" товар определены в таможенном законодательстве и согласно статье 11 НК РФ подлежат применению в налоговом законодательстве в том значении, в каком они используются в таможенном законодательстве. Понятие "отечественный товар" определено в ст. 11 Основ таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств (утв. решением Совета глав государств СНГ от 10.02.1995, опубликовано в "Бюллетене международных договоров". 1995. N 9) <2>, согласно которой отечественные товары - это товары, происходящие из государства, члена СНГ, либо товары, выпущенные в свободное обращение на территории этого государства. -------------------------------- <2> Основы таможенных законодательств государств - участников Содружества Независимых Государств вступили в силу в Российской Федерации с 28 марта 1995 года, указанный международный Договор ратифицирован Федеральным законом от 02.11.1994 N 32-ФЗ.

Таким образом, международным договором, определяющим основы таможенного законодательства России и являющимся составной частью законодательства Российской Федерации, установлено два случая, в которых товар признается отечественным: 1) товар произведен на территории Российской Федерации; либо 2) товар выпущен в свободное обращение. Таким образом, если произведенный на территории другого государства товар, ввезенный на территорию России, прошел соответствующие таможенные процедуры и выпущен в свободное обращение, то такой товар становится "отечественным товаром". Аналогичным образом определено понятие "российский товар" в Таможенном кодексе РФ (от 28.05.2003 N 61-ФЗ), действовавшем на дату принятия и вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. Согласно подп. 2 п. 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ российские товары - это товары, имеющие для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, то есть не вывезенные с таможенной территории Российской Федерации товары, полностью произведенные в Российской Федерации, товары, выпущенные для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации, и товары, изготовленные в Российской Федерации из товаров, полностью произведенных или выпущенных для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации. В соответствии со статьями 163 и 164 Таможенного кодекса РФ товары приобретают для таможенных целей статус находящихся в свободном обращении и подпадают под режим выпуска для внутреннего потребления на таможенной территории Российской Федерации после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных действующим законодательством, то есть прохождения всех таможенных процедур. Таможенным кодексом Таможенного союза <3>, действующим на дату выпуска спорного письма, под товарами таможенного союза понимаются товары, находящиеся на таможенной территории таможенного союза, в том числе ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза и приобретшие статус товаров Таможенного союза в соответствии с Таможенным кодексом и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза. -------------------------------- <3> Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17.

В соответствии со ст. 210 Таможенного кодекса Таможенного союза определены условия помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, согласно которой товары помещаются под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления при соблюдении следующих условий: 1) уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, если не установлены тарифные преференции, льготы по уплате таможенных пошлин, налогов; 2) соблюдения запретов и ограничений; 3) представления документов, подтверждающих соблюдение ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер. Согласно пункту 2 указанной статьи при выполнении указанных условий товар приобретает статус товаров Таможенного союза. Таким образом, из вышеизложенного видно, что после того, как товар был ввезен на территорию РФ и проведены все процедуры по его выпуску в свободное обращение, то такой товар считается уже не иностранным, а товаром, имеющим статус отечественного (российского) товара. Понятие "иностранный товар" также имеет единую формулировку во всех действующих и действовавших законодательных актах, а именно: 1) иностранные товары - товары, не указанные в пункте 3 указанной статьи, в которой как раз и дается определение понятия "отечественный товар" (ст. 11 Основ таможенных законодательств государств); 2) иностранные товары - товары, не являющиеся российскими товарами в соответствии с подпунктом 2 п. 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, в котором как раз и раскрыто понятие "российский товар"; 3) иностранные товары - товары, не являющиеся товарами Таможенного союза, а также товары, которые приобрели статус иностранных товаров в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза. Важно также отметить, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Постановлении Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 не содержится какого-либо ограничения в части применения пониженных ставок НДС при реализации на территории РФ ввезенных и выпущенных в свободное обращение продовольственных товаров. При этом в Постановлении Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 не содержится каких-либо правил применения Перечня N 1 только в отношении товаров произведенных на территории РФ. На основании вышеизложенного анализа правовых норм, закрепленных действующим законодательством РФ, видно, что формулировка "отечественный продовольственный товар" распространяется на товары, ввезенные на территорию РФ и выпущенные для свободного обращения на таможенной территории Российской Федерации. Исходя из вышеизложенного произведенные за границей продовольственные товары, ввезенные на территорию РФ и выпущенные в свободное обращение, следует определять как отечественные (российские) товары. Следовательно, ставку НДС по операциям реализации таких товаров следует определять, строго руководствуясь присвоенными им кодами ОКП. Соответственно, если коды, присвоенные таким товарам, содержатся в Перечне N 1, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, следует применять ставку НДС в размере 10%.

------------------------------------------------------------------

Название документа