Налог на имущество организаций: налог на имущество для организаций - резидентов особой экономической зоны

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2012, N 12)

Текст документа

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ: НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ - РЕЗИДЕНТОВ ОСОБОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЫ

В. В. СЕМЕНИХИН

На территории Российской Федерации в соответствии с законодательством созданы особые экономические зоны, в которых действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также применяется особый порядок налогообложения.

Для организаций - резидентов особых экономических зон предусмотрены налоговые льготы, как на федеральном, так и на региональном уровнях, в частности по налогу на имущество организаций.

В статье рассмотрим порядок предоставления льгот по налогу на имущество организаций для организаций - резидентов особой экономической зоны, порядок исчисления и уплаты данного налога для этих лиц, а также особенности исчисления и уплаты налога на имущество резидентами особой экономической зоны в Калининградской области.

Порядок создания и функционирования особых экономических зон урегулирован Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 116-ФЗ), которым определено, что особой экономической зоной (далее - ОЭЗ) признается определяемая Правительством Российской Федерации часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности. ОЭЗ создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы.

Пунктом 1 ст. 6 Федерального закона N 116-ФЗ установлено, что решение о создании ОЭЗ на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимается Правительством Российской Федерации и оформляется постановлением Правительства Российской Федерации.

Так, ОЭЗ созданы на территориях:

- Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 12 августа 2010 г. N 621 "О создании на территории Самарской области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Иркутского районного муниципального образования Иркутской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 72 "О создании на территории Иркутского районного муниципального образования Иркутской области особой экономической зоны туристско-рекреационного типа";

- города-курорта Ессентуки, города-курорта Железноводска, города-курорта Кисловодска, города Лермонтова, города-курорта Пятигорска, Минераловодского и Предгорного муниципальных районов Ставропольского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 71 "О создании на территории Ставропольского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- Алтайского района Алтайского края (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 69 "О создании на территории Алтайского района Алтайского края особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- муниципального образования "Прибайкальский район" Республики Бурятия (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 68 "О создании на территории муниципального образования "Прибайкальский район" Республики Бурятия особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- Елабужского района Республики Татарстан (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 784 "О создании на территории Елабужского района Республики Татарстан особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Грязинского района Липецкой области (Постановление Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 782 "О создании на территории Грязинского района Липецкой области особой экономической зоны промышленно-производственного типа");

- Зеленоградского района Калининградской области (Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2007 г. N 73 "О создании на территории Зеленоградского района Калининградской области особой экономической зоны туристско-рекреационного типа");

- иные ОЭЗ.

Следует отметить, что управление особыми экономическими зонами осуществляет уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона N 116-ФЗ). По решению руководителя этого органа отдельные полномочия по управлению особыми экономическими зонами могут быть переданы на основании соглашения органу исполнительной власти субъекта Российской Федерации либо переданы управляющей компании или акционерному обществу, 100% акций которого принадлежит России. Типовая форма соглашения о передаче полномочий по управлению особыми экономическими зонами утверждена Приказом Минэкономразвития России от 21 января 2010 г. N 20 "Об утверждении типовой формы соглашения с субъектом Российской Федерации о делегировании отдельных полномочий по управлению особой экономической зоной".

Согласно ст. 8 Федерального закона N 116-ФЗ уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти при выполнении функции по управлению ОЭЗ наделен такими полномочиями, как регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в качестве резидентов ОЭЗ и ведение реестра резидентов особых экономических зон и т. д. При этом указанные полномочия могут быть переданы органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Таким образом, если одним из вышеперечисленных органов внесена запись о регистрации коммерческой организации в реестр резидентов особых экономических зон, то данная организация с даты внесения соответствующей записи признается резидентом ОЭЗ (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 116-ФЗ). При этом организации выдается свидетельство, форма которого утверждена Приказом Минэкономразвития России от 28 декабря 2009 г. N 554 "Об утверждении формы свидетельства, удостоверяющего регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны".

Организации, получившие статус резидента ОЭЗ, вправе вести на территории особой экономической зоны только один из нижеперечисленных видов деятельности:

- промышленно-производственную деятельность;

- технико-внедренческую деятельность;

- туристско-рекреационную деятельность;

- портовую деятельность.

При этом вид деятельности резидента ОЭЗ зависит от типа ОЭЗ и осуществляется в пределах, предусмотренных соответствующими соглашениями (ст. 10 Федерального закона N 116-ФЗ).

Осуществляя предпринимательскую деятельность на территории ОЭЗ, резидент ОЭЗ обязан уплачивать налоги.

Согласно ст. 36 Федерального закона N 116-ФЗ налогообложение резидентов ОЭЗ осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен налог на имущество организации (далее - налог на имущество).

Данный налог относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 НК РФ). Он регулируется НК РФ и законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

При установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации на основании п. 2 ст. 372, п. 1 ст. 383 НК РФ определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога. Также законами субъектов Российской Федерации при установлении налога на имущество могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Иными словами, субъекты Российской Федерации при введении на своей территории налога на имущество могут устанавливать льготы, которые будут действовать только на территории этого субъекта Российской Федерации. Отметим, что налоговые льготы по налогу на имущество предусмотрены и положениями НК РФ. Перечень льгот приведен в ст. 381 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 17 ст. 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента ОЭЗ, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.

Таким образом, данная налоговая льгота предоставляется организациям, зарегистрированным в установленном порядке в качестве резидента ОЭЗ, с момента постановки на баланс созданного или приобретенного в целях ведения деятельности в рамках соглашения ОЭЗ имущества, находящегося на территории ОЭЗ (Письмо Минфина России от 21 января 2008 г. N 03-05-04-01/2). При этом если организация - резидент ОЭЗ имеет имущество за пределами ОЭЗ, то оно подлежит налогообложению налогом на имущество в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28 февраля 2008 г. N 03-05-04-01/09).

Следует отметить, что при рассмотрении данной льготы для организаций, являющихся резидентами ОЭЗ Калининградской области, необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-05-06-01/61. В указанном Письме Минфин России утверждает, что налоговая льгота по налогу на имущество по п. 17 ст. 381 НК РФ на резидентов ОЭЗ Калининградской области не распространяется. Однако по некоторым объектам резиденты ОЭЗ в Калининградской области вправе применять специальные ставки по налогу на имущество. На это указывает ст. 385.1 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 385.1 НК РФ для резидентов ОЭЗ в Калининградской области в течение первых шести календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 16-ФЗ), устанавливается в размере 0%.

В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на 50% (п. 4 ст. 385.1 НК РФ). Напомним, что согласно ст. 2 Закона Калининградской области от 27 ноября 2003 г. N 336 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон Калининградской области N 336) налоговая ставка, установленная на территории Калининградской области, составляет 2,2%.

Таким образом, из сказанного следует, что уменьшенные размеры налоговой ставки, установленные ст. 385.1 НК РФ, дают больше возможностей резидентам ОЭЗ для реализации инвестиционных проектов на территории Калининградской области.

Данный порядок применяется как организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект собственными силами, так и организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков) (Письмо Минфина России от 15 августа 2006 г. N 03-11-02/179).

Следует отметить, что резиденты ОЭЗ в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, уплачивают налог в соответствии с гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (п. 1 ст. 385.1 НК РФ).

В отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, сумму налога на имущество резиденты ОЭЗ исчисляют отдельно (п. 2 ст. 385.1 НК РФ).

При этом особый порядок уплаты налога на имущество не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ), которая использована для производства таких товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Согласно п. 5 ст. 385.1 НК РФ доля стоимости имущества, на которое не распространяется особый порядок уплаты налога на имущество, считается равной доле дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента ОЭЗ.

Пунктом 6 ст. 385.1 НК РФ уточняется, что при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ разница между той суммой налога на имущество, которая была бы исчислена организацией - резидентом ОЭЗ в общем порядке, без использования особого порядка уплаты налога на имущество, и той суммой налога, которая исчислена с применением особого порядка уплаты налога на имущество, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов ОЭЗ.

В случае исключения резидента ОЭЗ из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент ОЭЗ считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имущество с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра (п. 7 ст. 385.1 НК РФ).

В этом случае резидент ОЭЗ обязан исчислить сумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, по налоговой ставке, установленной в соответствии со ст. 380 НК РФ, т. е. по ставке 2,2%.

Исчисление суммы налога на имущество производится за период применения особого порядка налогообложения.

Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом ОЭЗ по истечении отчетного или налогового периода, в котором он был исключен из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период в соответствии со ст. 3 Закона Калининградской области N 336. Отметим, что согласно ст. 3 Закона Калининградской области N 336 налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период по данному налогу. Авансовые платежи по итогам отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) уплачиваются не позднее срока, установленного НК РФ для подачи налоговых расчетов по авансовым платежам за соответствующий отчетный период по данному налогу.

Необходимо отметить, что налоговый орган, проводя выездную налоговую проверку резидента ОЭЗ, исключенного из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, вправе не соблюдать ограничения, установленные абз. 2 п. 4, п. 5 ст. 89 НК РФ. Напомним, что абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ установлено следующее: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ. В п. 5 ст. 89 НК РФ сказано, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Однако для этого необходимо, чтобы решение о назначении проверки было вынесено не позднее чем в трехмесячный срок с момента уплаты резидентом ОЭЗ, исключенным из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, указанной суммы налога.

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога на имущество для резидентов ОЭЗ.

Прежде всего отметим, что объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение составляет имущество:

- переданное в доверительное управление, приобретенное в рамках договора доверительного управления. Оно подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ);

- составляющее паевой инвестиционный фонд. Данное имущество подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд;

- переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением. Указанное имущество подлежит налогообложению у концессионера (ст. 378.1 НК РФ).

При этом данное имущество признается объектом налогообложения, если оно учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01";

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств";

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Не признаются объектами налогообложения, согласно п. 4 ст. 374 НК РФ:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на имущество исчисляется в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями положений ст. ст. 375, 376 НК РФ. Стоимость не облагаемого налогом имущества ОЭЗ (п. 17 ст. 381 НК РФ), признаваемого в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество, включается при расчете среднегодовой (средней) стоимости облагаемого и не облагаемого налогом имущества по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем постановки на баланс имущества ОЭЗ в качестве основных средств (Письмо Минфина России от 21 января 2008 г. N 03-05-04-01/2).

Если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное, то налогоплательщики - резиденты ОЭЗ в течение налогового периода уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество (п. 2 ст. 383 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ, а именно как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода (произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период), и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Обратите внимание, что сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении (п. 3 ст. 382 НК РФ):

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

- имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ - для территории Калининградской области (Письмо Минфина России от 14 октября 2009 г. N 03-11-06/2/208).

Отметим, что, хотя по общему правилу налог на имущество (авансовые платежи по налогу) уплачивается по истечении налогового (отчетного) периода, однако конкретный срок и порядок уплаты данного налога (авансового платежа) определяются законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации (ст. 383 НК РФ).

Кроме исчисления и уплаты налога на имущество (авансовых платежей), налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по нему (п. 1 ст. 386 НК РФ). Напомним, что формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены Приказом Минфина России от 20 февраля 2008 г. N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения". Этим же Приказом утверждены Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, а также Порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.

При этом представлять в налоговые органы налоговую декларацию, налоговые расчеты по авансовым платежам налогоплательщики обязаны по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения.

Срок представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу, а также налоговых деклараций по итогам налогового периода установлен п. п. 2, 3 ст. 386 НК РФ. Согласно указанным пунктам налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Отметим, что в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. На это указывает п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

------------------------------------------------------------------

Название документа