Особенности правового регулирования принудительного взыскания таможенных платежей

ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

О. Ю. БАКАЕВА

Бакаева Ольга Юрьевна Заведующая кафедрой публичного права Саратовского государственного социально-экономического университета. Доктор юридических наук, профессор.

В процессе осуществления таможенными органами финансовой деятельности нередко возникают ситуации, при которых субъект внешнеэкономической деятельности должен исполнить присущую ему обязанность по уплате таможенных платежей в особом порядке, в их числе возникновение недоимки и, как следствие, понуждение к исполнению названной обязанности. Несмотря на то что в современных условиях доминантой выступает задача содействия развитию внешней торговли, в ракурсе финансовой деятельности таможенные органы нацелены на обеспечение поступления доходов от внешнеэкономической деятельности в бюджет государства.

Принудительное взыскание таможенных платежей применяется в случае их неуплаты или неполной уплаты, если ответственное за это лицо не удовлетворило законное требование таможенных органов. Такое противоправное поведение субъекта нарушает не только положения таможенного законодательства, но и право государства по пополнению доходов бюджета. Принудительное взыскание невозможно, если требование об уплате таможенных платежей не выставлено в течение трех лет со дня истечения срока их уплаты либо со дня наступления события, влекущего обязанность уплатить таможенные платежи. К запретам также относятся ситуации, когда размер таможенных пошлин и налогов в отношении товаров, указанных в одной таможенной декларации либо отправленных в адрес одного получателя в одно и то же время одним и тем же лицом, составляет менее 150 руб. Последнее правило базируется на одном из положений Киотской конвенции (гл. 4 Генерального приложения), согласно которому национальным законодательством определяется минимальная сумма пошлин, налогов, ниже которой такие платежи не взимаются. Анализ действующего законодательства позволяет выделить основания принудительного взыскания таможенных пошлин, налогов, которые можно подразделить на материальные и процессуальные. К материальным основаниям относится неуплата или неполная уплата таможенных платежей в установленные сроки. В процессуальные основания включаются: наличие субъекта, ответственного за уплату таможенных платежей, а также денежных средств или имущества, с помощью которых можно произвести взыскание; выставление предварительного требования об уплате таможенных платежей не позднее трех лет со дня истечения срока исковой давности. Наличие материальных и процессуальных оснований дает возможность таможенному органу произвести принудительное взыскание таможенных платежей. Просрочка платежа влечет уплату пени начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты. Следовательно, основанием начисления пени является неуплата таможенных пошлин, налогов в установленный срок или просрочка. Исключение здесь составляют случаи нарушения срока подачи таможенной декларации при нахождении товаров на складе временного хранения. Согласно п. 5 ст. 349 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) пени в данной ситуации не начисляются и уплате не подлежат. Установление такой нормы обусловлено применением ст. 99 ТК РФ при помещении товаров под процедуру временного хранения, не предусматривающей уплаты таможенных пошлин, налогов, и ст. 129 ТК РФ, устанавливающей срок подачи таможенной декларации и возможность продления такого срока. Однако продление срока подачи таможенной декларации не должно приводить к нарушению срока временного хранения товаров (максимум 4 месяца). Соответственно, если продление срока подачи таможенной декларации производится в отношении товаров, находящихся на складе временного хранения, не имеется правовых оснований для начисления пеней по истечении установленных сроков уплаты таможенных пошлин, налогов в силу отсутствия факта декларирования таких товаров. Иная ситуация возникает при временном хранении товаров на складе получателя либо в зоне таможенного контроля. Согласно ведомственному разъяснению одно из условий применения п. 5 ст. 349 ТК РФ (нахождение товара на складе временного хранения) здесь не соблюдается. В указанном случае пени подлежат начислению и уплате в общеустановленном порядке независимо от нарушения срока подачи таможенной декларации или продления такого срока <1>. -------------------------------- <1> См.: письмо ГТК России от 7 июля 2004 г. N 01-06/24875 "О взыскании таможенных платежей и начислении пеней" // Таможенный вестник. 2004. N 15.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей в период просрочки (п. 2 ст. 349 ТК РФ). Пени уплачиваются помимо сумм недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства Российской Федерации. Срок уплаты пени - одновременно с уплатой сумм таможенных платежей или после этого, но не позднее одного месяца со дня такой уплаты. До начала принудительного взыскания, не позднее 10 дней со дня обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты, таможенный орган обязан представить плательщику требование, составленное по установленной форме <2>. Оно представляет собой письменное извещение о не уплаченной в установленный срок сумме платежей и об обязанности ее уплатить в срок не менее 10 рабочих дней и не более 20 дней со дня его получения. При этом таможенные органы обязаны информировать лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов, о том, что в случае уплаты дополнительно исчисленных сумм таможенных пошлин, налогов в течение 10 рабочих дней со дня получения требования пени, начисленные на указанную сумму таможенных платежей, уплате не подлежат. -------------------------------- <2> См.: Приказ ГТК России от 14 августа 2003 г. N 886 "Об утверждении формы требования об уплате таможенных платежей" // Российская газета. 2003. 28 августа.

Принудительное взыскание может быть бесспорным и оспариваемым. Бесспорным оно является для юридических лиц, когда взыскание производится за счет безналичных денежных средств на счетах плательщика, а также за счет иного его имущества. В соответствии с п. 1 ст. 351 ТК РФ при неисполнении требований об уплате таможенных платежей в установленные сроки таможенный орган принимает решение о взыскании денежных средств со счетов плательщика в бесспорном порядке. Форма решения о взыскании денежных средств устанавливается федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела <3>. Если взыскание производится в судебном порядке (для физических лиц), оно считается оспариваемым и производится в соответствии с нормами гражданского процессуального законодательства. -------------------------------- <3> См.: Приказ ГТК России от 14 августа 2003 г. N 885 "Об утверждении формы решения о взыскании денежных средств в бесспорном порядке" // Российская газета. 2003. 2 сентября.

При бесспорном взыскании решение об этом является основанием для направления в банк плательщика инкассового поручения на списание с его счетов и перечисление на счет таможенного органа необходимых денежных средств. При отсутствии таких средств взыскание может быть обращено на товары, не выпущенные для свободного обращения, неизрасходованный остаток невостребованных сумм авансовых платежей, денежный залог или иное имущество плательщика, в том числе на наличные денежные средства. Право таможенного органа на бесспорное взыскание денежных средств является весьма дискуссионным. Существует мнение, что законодатель в данном случае, по-видимому, исходит из презумпции недобросовестности или непрофессионализма налогоплательщиков и одновременно высокого уровня квалификации и беспристрастности государственных служащих <4>. Очевидно, отказ от ответа на требование об уплате таможенных платежей рассматривается таможенными органами по принципу гражданского права: молчание - знак согласия. Однако при этом не лишним было бы выяснить причины такого отказа. -------------------------------- <4> См.: Петрова Г. В. Налоговое право: Учеб. для вузов. М., 2000. С. 16.

Урегулирование вопроса о принудительном взыскании таможенных платежей представляется возможным решить, не нарушая при этом конституционную норму, гарантирующую право частной собственности (ч. 3 ст. 35). По мнению автора, взыскание таможенных платежей в административном порядке возможно лишь в случае письменного согласия с этим самого плательщика. Иначе такое взыскание должно осуществляться только в порядке судопроизводства. Правом взыскания таможенных платежей в принудительном порядке наделены таможенные органы абсолютного большинства стран. Так, в Китае при прошествии трех месяцев с момента истечения срока уплаты таможенной пошлины таможенные органы могут: обязать гаранта уплатить ее; взять под залог грузы; обратиться в банк об удержании средств со счета гаранта или лица, ответственного за уплату таможенной пошлины <5>. -------------------------------- <5> См.: Алиев А. А. Таможенное дело и развитие мировой экономики: Монография. СПб., 2003. С. 100.

Таким образом, таможенные органы обращаются к любому из доступных способов обеспечения уплаты обязательных платежей. Принудительное взыскание таможенных платежей в большинстве случаев предполагает, как отмечалось, уплату пени. Особого внимания заслуживает вопрос о ее правовой природе. Пеня, несомненно, является мерой финансово-правового принуждения. Следует отметить, что отрицание рядом ученых финансово-правовой ответственности проецируется и на характер пени. Так, Д. Н. Бахрах именует ее финансовой санкцией и включает в число административно-восстановительных мер <6>. Попробуем возразить уважаемому оппоненту. Пеня применяется в случае совершения субъектом деяния, выразившегося в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанности по уплате обязательных платежей. В налоговом законодательстве пеня, согласно п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ, названа способом обеспечения исполнения такой обязанности. В Таможенном кодексе РФ правовая природа данной категории точно не формулируется, но и в число способов обеспечения уплаты таможенных платежей, исчерпывающий перечень которых дан в ст. 340, она не входит. Пунктом 1 ст. 349 ТК РФ установлено, что пени взыскиваются при неуплате таможенных пошлин, налогов в установленный срок (просрочке). Учитывая, что последнее обстоятельство содержит признаки правонарушения, на наш взгляд, имеются основания для отнесения пени в области таможенного дела к мере финансово-правовой ответственности. -------------------------------- <6> См.: Бахрах Д. Н., Россинский Б. В., Старилов Ю. Н. Административное право: Учеб. для вузов. М., 2004. С. 483. (Автор главы - Д. Н. Бахрах.)

Конституционный Суд РФ, выражая свою правовую позицию в решениях, неоднократно причислял пеню к разновидности санкций <7>, отмечая при этом ее восстановительный характер <8>. Целью взимания пени выступает компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. Установление ее размера в процентном соотношении призвано возместить убытки, которые претерпело государство вследствие просрочки платежа. При этом государство освобождается от необходимости каждый раз доказывать размер таких убытков, поэтому "нормативная конструкция пени приняла в налоговом праве оценочный вид (заранее определяется размер возможного ущерба)" <9>. Однако, несмотря на восстановительный характер, пеня может и не компенсировать бюджетные потери, если они отсутствовали. -------------------------------- <7> См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "О признании не соответствующей Конституции Российской Федерации статьи 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но неполученных финансовых санкций" // СЗ РФ. 1999. N 45. Ст. 5478; Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О "По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "Ланта-банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 625; Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2003. N 1. <8> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197. <9> Имыкшенова Е. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) // Хозяйство и право. 2003. N 2. С. 103, 104.

ГУП "Дирекция строящегося комплекса детского питания и заморозки" обратилось в арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Самарской таможни от 24 декабря 2003 г. о взыскании таможенных платежей и пеней по ним. Решением суда первой инстанции в иске отказано, но при апелляции это решение было отменено. В кассационной жалобе Самарская таможня просила об отмене постановления апелляционной инстанции и оставлении в силе решения суда первой инстанции, полагая, что апелляционной инстанцией нормы законодательства применены неправильно, унитарным предприятием нарушены сроки уплаты таможенных платежей, что установлено материалами дела. В ходе рассмотрения дела установлено, что ГУП вело строительство в рамках Президентской программы "Дети России" и Федеральной целевой программы "Развитие индустрии детского питания". При получении им технологического оборудования в декабре 2002 г. предусматривалось, что средства на оплату таможенных платежей должны были поступить из федерального бюджета. Однако фактически финансирование было проведено только в июне 2003 г., после истечения срока уплаты таможенных платежей. С учетом правовой природы пени, которая является компенсацией потерь государственной казны в результате несвоевременной уплаты обязательных платежей, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для взыскания суммы пени, поскольку бюджетное финансирование заявителю было задержано. Это установлено вступившим в законную силу решением арбитражного суда. Соответствующие денежные средства не были отвлечены из бюджета, что и не повлекло потерь для него в связи с просрочкой уплаты заявителем таможенных платежей. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции отменено обоснованно, правовых оснований к отмене или изменению постановления апелляционной инстанции не имеется <10>. -------------------------------- <10> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 21 сентября 2004 г. N А55-2090/2004-34. (Исковые требования о признании недействительным решения таможенного органа удовлетворены правомерно, поскольку вина предприятия в несвоевременном декларировании товаров и уплате таможенных платежей в указанной сумме отсутствует, так как несвоевременность их уплаты была вызвана задержкой финансирования из федерального бюджета.) // Документ опубликован не был.

Как санкция, наказание, мера финансовой ответственности в области таможенного дела пеня характеризуется следующими признаками: пеня выражается в материальном воздействии на правонарушителя и носит денежный характер. Взыскание пени сказывается в первую очередь на имущественном положении лица; пеня характеризуется восстановительным характером. Как имущественная санкция она нацелена на возмещение тех возможных убытков, которые могут возникнуть из-за просрочки исполнения своих обязанностей или их ненадлежащего исполнения. Потери доходной части федерального бюджета компенсируются за счет применения пени; пеня применяется в случае неуплаты в установленный срок таможенных платежей. Основанием ее назначения является возникшая недоимка. При этом не имеет значения, привлекается ли лицо к уголовной или административной ответственности за данное деяние. Таково фактическое основание взимания пени, нормативным же условием выступает регламентация пени нормами Таможенного кодекса РФ; пеню можно назвать прогрессивно растущей санкцией. Ее размер зависит от срока исполнения субъектом обязанности по уплате таможенных платежей. Чем позднее будет погашена задолженность по сумме таможенных платежей, тем больший объем пени должен быть уплачен. Иными словами, пеня выступает в качестве штрафного процента; пеня - безальтернативная мера ответственности. Она не может быть заменена иными санкциями (например, штрафом). Согласно п. 6 ст. 349 ТК РФ пени уплачиваются независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства; немаловажной чертой пени является то, что она обладает признаком фискальности. Таможенные органы обеспечивают перечисление ее в федеральный бюджет, формируя его доходную часть; таможенным законодательством определен особый порядок применения данного наказания. Так, их суммарный объем варьируется в зависимости от того, какому лицу выставляется требование об уплате таможенных платежей. Для поручителей и гарантов пени начисляются максимум за три месяца, а для иных лиц такое ограничение отсутствует; пеня, в отличие от других мер ответственности, взимается при осуществлении таможенными органами финансовой деятельности. Правом ее назначения обладают не правоохранительные подразделения таможенных органов, а звенья, входящие в экономический блок таможен (отделы федеральных таможенных доходов и учета денежных средств). Интересна трактовка правовой природы пени в Украине. Под ней признается "плата в виде процентов, начисленных на сумму налогового долга (без учета пени), которая взимается с налогоплательщика в связи с несвоевременным погашением налогового обязательства" <11>. Таким образом, отрицается ее карательный характер, а данная категория устанавливается как вид обязательного платежа (платы). В законодательстве США встречается термин "штрафные убытки", которые взыскиваются с целью наказания виновного лица <12>. -------------------------------- <11> Запорожец С. К. Природа пени в налоговом праве // Финансово-правовая доктрина постсоциалистического государства: Материалы международной научной конференции. Вып. 1. Черновцы, 2003. С. 251. <12> См.: Соединенные Штаты Америки. Конституция и законодательные акты / Под ред. О. А. Жидкова. М., 1993. С. 574. Пер. с англ. положения 3294 Гражданского кодекса штата Калифорния 1872 г. В. В. Безбаха.

Функции пени в области таможенного дела отличаются спецификой. Если в налоговом праве пеня "выполняет две функции - стимулирующую и компенсационную" <13>, то в таможенном праве логично выделить четыре основные функции данной меры ответственности. Карательная функция заключается в наказании лица, виновного в образовании недоимки; превентивная функция нацелена на профилактику дальнейших правонарушений; восстановительная - обусловлена стремлением государства компенсировать потери бюджета; фискальная - означает включение ее в структуру доходов бюджетной системы. -------------------------------- <13> Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2004. С. 31.

Как было отмечено, пени уплачиваются при совершении лицом финансового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 349 ТК РФ такое нарушение выражается исключительно в неуплате таможенных пошлин, налогов в установленный срок (просрочке). Данная формулировка сужает круг проступков до одного состава, выражающегося в неисполнении обязанности по уплате таможенных платежей. Вместе с тем эта обязанность может быть выполнена в ненадлежащей форме, а именно платежи уплачиваются в неполном объеме (например, при умышленном занижении таможенной стоимости товара). Интересно, что нормой п. 7 ст. 323 ТК РФ предусматривается возможность доплаты таможенных пошлин, налогов. Законодателем указывается: "Уплата дополнительно исчисленных сумм таможенных пошлин, налогов должна быть осуществлена в течение 10 рабочих дней со дня получения требования. Пени на дополнительную сумму таможенных пошлин, налогов, уплаченную в течение указанного срока, не начисляются". Последнее предложение означает взыскание пени за рамками 10-дневного срока. Следовательно, неполная уплата таможенных платежей также влечет применение меры ответственности в виде пени, что представляется разумным. Все сказанное свидетельствует о коллизии между нормами Таможенного кодекса РФ, которую предлагается разрешить путем изложения п. 1 ст. 349 ТК РФ в следующей редакции: "При неуплате таможенных пошлин, налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ, в установленный срок (просрочке), а также их неполной уплате в соответствии с требованиями п. 7 ст. 323 настоящего Кодекса, уплачиваются пени". Следует отметить, что пеня, по сравнению с другими мерами ответственности, наиболее результативна. Она принуждает виновное лицо претерпеть в полной мере имущественные лишения, чего можно было бы избежать посредством законопослушности. По уровню эффективности санкций можно судить о качестве правового воздействия на общественные отношения и поступки людей. Тем самым появляется возможность совершенствовать нормотворческую и правоприменительную практику.

------------------------------------------------------------------

Название документа "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами округов споров, связанных с применением прочих налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 30.06.2007" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПРОЧИХ НАЛОГОВ И СБОРОВ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2007 ПО 30.06.2007

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 12 ноября 2007 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления. Рассматривались только вступившие в силу решения.

АКЦИЗЫ (ГЛАВА 22 НК РФ)

1. Налогоплательщики (статья 179 НК РФ)

1. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза и привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплаты акциза правомерным, суд указал, что если налогоплательщиком в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а производитель признается плательщиком акциза в соответствии со статьей 179 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за период с 01.01.2002 по 01.02.2005 и установил ряд нарушений, в том числе неполную уплату акциза, возникшую по причине его неисчисления по произведенному бензину марки А-76, полученному путем смешения бензина газового стабильного и метилбутилового. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам и соответствующие суммы пеней за их неуплату. Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками акциза. В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ автомобильный бензин признается подакцизным товаром. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (пункт 3 статьи 182 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период). В пункте 3.3 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17.11.1998 N 371, установлено, что смешение отдельных компонентов с целью получения товарных нефтепродуктов относится к основному производству. Согласно изменению N 1 ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 16.11.2001 N 15-ст, производством нефтепродуктов признается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а также систем обеспечения их функционирования, предназначенных для изготовления нефтепродуктов, соответствующих требованиям стандартов или технических условий, любыми способами, в том числе смешением двух или более марок нефтепродуктов. Факты смешения налогоплательщиком в спорные периоды различных видов нефтепродуктов (бензина газового стабильного с метилбутиловым эфиром) и их последующей реализации на автозаправочных станциях в качестве автомобильного бензина марки А-76 установлены судом первой инстанции. Следовательно, суд обоснованно не усмотрел оснований для признания решения налогового органа в названной части недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86.

В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар. Согласно пункту 2 статьи 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в статье 179 НК РФ, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что если налогоплательщиком в результате смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок низкооктановых бензинов вырабатывается, а впоследствии реализуется бензин новой марки и нового качества, то данный бензин автомобильный признается подакцизным товаром, а производитель признается плательщиком акциза.

2. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении организации к ответственности, поскольку изготавливаемые организацией фармакопейные растворы спирта 70% и 90% являются спиртосодержащими лекарственными средствами, в связи с чем в силу статьи 179 НК РФ организация по указанным средствам не является плательщиком акциза (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43)).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки принято решение от 22.05.2006 о взыскании с организации налоговых санкций. Данное решение о взыскании с организации налоговых санкций принято в связи с неисполнением организацией требования от 08.12.2005, которое направлено в адрес налогоплательщика на основании решения от 01.12.2005 о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, за неуплату акциза на подакцизные товары. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесены, в частности, спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%. При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары спиртосодержащие лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" и Отраслевым стандартом "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения", утвержденным Приказом Минздрава России от 29.02.2000 N 82, определены термины "лекарственные средства" и "лекарственные препараты". Под данными терминами понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, полученные из растений, микроорганизмов, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. На Министерство здравоохранения Российской Федерации в силу статьи 10 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ возложены полномочия по государственной регистрации лекарственных средств и ведению Государственного реестра лекарственных средств. Согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, флаконы) 40%, 70%, 90%, 95%, 96%, разлитый в емкости 50 и 100 мл, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 40%, 70%, 90%, 95%, разлитый в полиэтиленовые канистры емкостью 10; 21,5; 31,5 мл, относится к антисептическим лекарственным средствам. Судом установлено и из материалов дела следует, что организация осуществляет производство и реализацию спирта этилового 70% и 90% в качестве раствора для наружного применения и приготовления лекарственных форм по технологическому регламенту N 16, утвержденному 06.04.2000 в соответствии с приложением к лицензии от 02.07.2001 N 42/112/2001 по фармакопейным статьям 42-3071-00 и 42-3072-00, упакованным в полиэтиленовые канистры по 10, 21,5 и 31,5 литров, с использованием в дальнейшем в медицинских целях как лекарственные формы. Суд пришел к выводу о том, что изготавливаемая и реализуемая налогоплательщиком продукция в силу положений ст. ст. 181, 182 НК РФ к подакцизным товарам не относится. Из материалов дела следует, что налоговый орган не представил документов, опровергающих выводы суда о неправомерности доначисления сумм по данному виду акцизов за июнь 2004 г., поэтому суд оставил кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-69/2007(30933-А27-43).

Согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в целях главы 22 НК РФ к производству приравниваются розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из изложенной нормы следует, что объектом налогообложения акцизом является розлив алкогольной продукции в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из приведенных судом норм можно сделать вывод о том, что спорная продукция не является алкогольной, вместе с тем данная продукция удовлетворяет критериям лекарственных средств. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что фармакопейные растворы спирта на основании пункта 2 статьи 181 НК РФ и статьи 182 НК РФ не являются объектом обложения акцизом и, следовательно, организация по производству данных лекарственных средств в силу статьи 179 НК РФ не является плательщиком акцизов и привлечение ее к ответственности в качестве налогоплательщика неправомерно. Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) в подпункт 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в части формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, внесены изменения, в соответствии с которыми слова "не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция" заменены словами "не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары". Следует отметить, что фармакопейные спирты изготавливаются в соответствии с утвержденными Минздравом России государственными стандартами лекарственных средств (фармакопейными статьями ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00) и применяются для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений и в прочих медицинских целях. Кроме того, фармакопейные спирты зарегистрированы в вышеназванном Государственном реестре как лекарственное антисептическое средство. Таким образом, на основании изложенного спирт этиловый, изготовленный по фармакопейным статьям, является лекарственным средством. В то же время до внесения в главу 22 НК РФ вышеуказанных поправок этот спирт не отвечал ни одному из установленных НК РФ условий освобождения лекарственных средств от обложения акцизами, а именно как товар он классифицировался (в том числе и в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция, которая согласно действующей до 01.01.2007 формулировке абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не рассматривалась как подакцизный товар. На это прямо указывало и МНС России в письме от 03.09.2003 N 03-4-11/2581/43-АД824. Данный подход поддерживала и судебная практика. ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05 отметил, что, как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. В результате внесения с 01.01.2007 в статью 181 НК РФ изменений в части, касающейся формулировки о перечне товаров, не рассматриваемых как подакцизные, отнесение спиртов, изготовленных по фармакопейным статьям, к спиртосодержащей продукцией или к спирту этиловому для целей обложения акцизами значения не имеет. Таким образом, с 01.01.2007 спирты этиловые, изготовленные по фармакопейным статьям, освобождаются от уплаты акциза на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения как антисептическое средство, и, следовательно, отвечают установленным с указанной даты в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ условиям освобождения их от обложения акцизом. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 N А55-19436/06-31.

2. Подакцизные товары (статья 181 НК РФ)

3. Признавая решение налогового органа о доначислении налогоплательщику акциза и привлечении его к налоговой ответственности частично недействительным, суд указал, что из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт, и пришел к выводу, что налогоплательщик должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель для целей предпринимательской деятельности приобретал бывшие в употреблении грузовые и легковые автомобили японского производства и реализовывал их на территории РФ. В 2004 г. году по данному виду деятельности предприниматель применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, по результатам которой был составлен акт проверки и принято решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Полагая решение налогового органа незаконным, предприниматель оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей в целях налогообложения единым налогом понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Подпунктом 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ установлено, что к подакцизным товарам отнесены автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). Пунктом 1 статьи 193 НК РФ устанавливаются ставки акциза для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно 0 рублей за 0,75 кВт (1 л. с.) для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) - 153 рубля. Таким образом, из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт. Суд пришел к выводу о том, что с 01.01.2003 в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения, следовательно, налогоплательщик в 2004 году должен был уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/973.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату единого налога на вмененный доход розничная торговля легковыми автомобилями, мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л. с.). В соответствии со статьей 193 НК РФ к видам подакцизных товаров относятся автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт и до 112,5 кВт включительно. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами (применительно к предмету спора) признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). На основании данной нормы может возникнуть ошибочное представление о том, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ в качестве подакцизных товаров перечислены только автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57. Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 N А52-1354/2006/2).

4. Поскольку в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили, грузовые автомобили акцизом не облагаются, поэтому налогоплательщик обоснованно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Суд отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм налогов, пени и налоговых санкций (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога. По результатам проверки составлен акт, на основании которого вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц. Этим же решением предложено произвести уплату доначисленных налога на доходы физических лиц, единого социального налога и соразмерно этим налогам пени в срок, указанный в требованиях. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Неисполнение в добровольном порядке требований послужило налоговому органу основанием для обращения в арбитражный суд за взысканием названных сумм налогов, пени и налоговых санкций. Позиция суда. Статья 346.26 НК РФ предусматривает наряду с общим режимом налогообложения применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, а также закону субъекта Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Торговля товарами за наличный расчет в соответствии со статьей 346.27 НК РФ признается розничной торговлей, которая относится к видам деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ к подакцизным товарам отнесены все легковые автомобили. Как установлено судом, предприниматель не имел стационарной торговой сети и осуществлял реализацию грузовых автомобилей за наличный расчет через иные объекты организации торговли, не имеющие стационарной торговой площади. Разногласия между налоговым органом и предпринимателем возникли в связи с установлением способа реализации автомобилей, который, по мнению налогового органа, заключался в реализации через комиссионный магазин. Между тем, опровергая данное утверждение налогового органа, суд исходил из установленных обстоятельств дела и исследованных документов, в результате чего сделал вывод об отсутствии надлежащих документов, с достоверностью подтверждающих доводы налогового органа. Поэтому суд пришел к выводу о том, что поскольку предприниматель не осуществлял торговлю подакцизными товарами, то им правомерно применялась система налогообложения в виде ЕНВД, что исключает необходимость исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН в тот же период.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А51/07-2/2030.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что торговля грузовыми автомобилями не облагается акцизом. Аналогичную позицию занял Минфин России в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32. Финансовое ведомство указало, что деятельность по реализации грузовых автомобилей за наличный расчет подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Вместе с тем, в соответствии с подпунктом "в" пункта 22 статьи 1 Закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ", в определение розничной торговли для целей применения ЕНВД внесена поправка, которая исключает из розничной торговли для целей применения ЕНВД реализацию грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов. С 1-го января 2008 г. реализация указанных видов транспортных средств не будет переводиться на ЕНВД. До внесения данной поправки реализацию автотранспортных средств следовало разделять на две категории: - реализацию легковых автомобилей; - реализацию прочих видов автомобилей (грузовых, специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков и автобусов любых типов). По первой категории применять ЕНВД было невозможно - дело в том, что согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, реализация которых в силу статьи 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле. По второй категории налогоплательщики должны были применять ЕНВД (при соблюдении всех прочих условий, установленных пунктами 1, 2 статьи 346.26 НК РФ).

5. Поскольку реализация автомобилей по договору комиссии в соответствии со статьей 181 НК РФ не является объектом обложения акцизом, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным. (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество, единого социального налога, а также по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по названным налогам. Кроме того, указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить суммы доначисленных налогов, соответствующих пеней, налоговых санкций. Основанием для привлечения организации к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, осуществляя торговлю легковыми автомобилями, неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вместо общей системы налогообложения, что повлекло неуплату вышеперечисленных налогов и непредставление по ним деклараций. Несогласие с решением налогового органа явилось основанием для обращения организации в арбитражный суд с настоящим заявлением. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Суд указал, что в соответствии с главой 26.3 НК РФ на территории субъекта Федерации, в котором налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, введен единый налог на вмененный доход законом субъекта Федерации. Указанным законом установлено, что единый налог применяется в отношении вида предпринимательской деятельности - розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Вместе с тем нельзя применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, указанные в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК. В решении налогового органа указано, что организация осуществляла в проверяемый период следующие виды комиссионной торговли: оформление купли-продажи транспортных средств или номерного агрегата без приема на комиссию с выдачей бланка справки-счета; исполнение договоров комиссии, по которым комиссионер (организация) по поручению комитента (физического лица) за вознаграждение за счет средств комитента от своего имени совершал сделки купли-продажи автомобиля (номерного агрегата); реализовывал за вознаграждение автомобили комитента. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и 193 НК РФ все автомобили легковые отнесены к подакцизным товарам. В соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают в себя: оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900). Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Суд, проанализировав материалы дела, установил, что организация оказывала услуги по торговле автомобилями, что не является реализацией подакцизных товаров.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31).

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Из указанной нормы следует, что в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ указанная операция является операцией по предоставлению услуг. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Из изложенного следует, что услуги по реализации легковых автомобилей по договору комиссии являются реализацией услуг в целях НК РФ. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Из изложенной нормы следует, что в целях главы 22 НК РФ необходимым условием реализации является переход права собственности на подакцизный товар. В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что реализация организацией по договору комиссии автомобилей не является объектом обложения акцизом, так как указанная операция не является реализацией, вместе с тем организация предоставляет услуги по продаже подакцизных товаров. Однако Минфин России в письме от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02 на вопрос о правомерности перевода на ЕНВД предпринимателя, занимающегося продажей легковых автомобилей по договорам комиссии, указал, что розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

6. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд, учитывая положения статьи 181 НК РФ, указал, что наличие недоимки по акцизу по одному виду алкогольной продукции и переплаты по акцизу по другому ее виду не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31)).

Суть дела. Организация представила в налоговый орган уточненные декларации по акцизам. Налогоплательщик, самостоятельно обнаружив и исправив ошибку в первичной налоговой декларации, представил уточненную декларацию, по которой к доплате подлежала сумма налога. По результатам камеральной проверки декларации организации налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что организацией до подачи уточненной декларации не уплачен налог и, следовательно, не выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Организация, не согласившись с этим решением, обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением вышестоящего налогового органа указанное решение налогового органа было отменено в части с уменьшением суммы штрафа. Налоговым органом в адрес организации было направлено требование об уплате налоговой санкции. Неисполнение организацией в добровольном порядке направленного в его адрес требования об уплате налоговой санкции явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, содержащимся в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Из изложенного следует: если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процентов, за исключением виноматериалов) относится к одной группе подакцизных товаров. Поэтому при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1183/2007(32269-А03-31).

В соответствии с пунктом 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию РФ), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам. Из изложенной нормы следует, что общая сумма акциза складывается путем сложения сумм акциза, исчисленных по разным видам подакцизного товара, кроме общей суммы акциза по подакцизным нефтепродуктам, которая определяется отдельно. Таким образом, суммы акциза по разным видам алкогольных товаров следует складывать, следовательно, при наличии переплаты по одному виду алкогольной продукции и недоимки по другому ее виду необходимо учитывать итоговое сальдо расчетов с бюджетом по итогам налогового периода.

7. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что портвейн является алкогольной продукцией, а именно вином виноградным специальным крепким белым, следовательно, портвейн в силу статьи 181 НК РФ признается подакцизным товаром, и пришел к выводу, что вычет сумм акциза, уплаченных при приобретении портвейна, правомерен (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-58734/2005).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов. Налоговый орган провел камеральную проверку декларации, в ходе которой сделал вывод о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 200 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении вина виноградного специального крепкого белого марки "Портвейн", поскольку данный товар является не вином, а обработанным виноматериалом, который согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ не входит в перечень алкогольной продукции, относящейся к подакцизным товарам. По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику акциза, начислении пеней и о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признаются операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, и документов, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза (пункт 1 статьи 201 НК РФ). Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам производятся при фактической уплате налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплате покупателем подакцизных товаров и при наличии соответствующих расчетных документов и счетов-фактур. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик приобрел у организации алкогольную продукцию - вино виноградное специальное крепкое белое марки "Портвейн". Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик оплатил поставщику приобретенный товар с учетом суммы акциза, что подтверждается представленными в материалы дела счетами-фактурами, в которых суммы акциза выделены отдельной строкой, и платежными поручениями. Приобретение налогоплательщиком подакцизного товара - вина подтверждается и договорами на поставку товара, актами приемки винопродукции, а также удостоверениями о качестве, санитарно-эпидемиологическими заключениями, сертификатами соответствия, выданными поставщиком товара, в которых указано наименование продукции - вино виноградное специальное крепкое белое. Суд сделал вывод о том, что налогоплательщик приобретал вина, являющиеся подакцизным товаром, а не виноматериалы. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о фактическом приобретении налогоплательщиком виноматериалов, не являющихся подакцизными товарами, при осуществлении операций с которыми налогоплательщиком заявлен вычет. Поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в принятии налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком в декларации по акцизу.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-58734/2005.

Согласно пункту 13 статьи 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) виноматериалы - спиртосодержащая пищевая продукция, которая используется в качестве сырья для производства вина и получена в результате спиртового брожения винограда, виноградного сусла либо плодового или ягодного сока без добавления ароматических и вкусовых добавок, без добавления или с добавлением этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) дистиллятов, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции. В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Закона N 171-ФЗ вино - алкогольная продукция, которая произведена из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции. Согласно группе 22 тома 1 Пояснений Государственного таможенного комитета России к ТН ВЭД России десертные (или ликерные) вина включают в том числе портвейн. В комментируемом судебном акте судом сделан вывод о том, что налогоплательщик приобретал вина, являющиеся подакцизным товаром, а не виноматериалы. Таким образом, решение налогового органа о привлечении к ответственности неправомерно. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А56-33119/2005, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 N А56-9331/2006.

8. Поскольку осуществляемую поставщиком учреждения деятельность следует расценивать как оптово-торговую, а отпуск этилового спирта в тару покупателя меньшего объема - как часть оптовой торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации спирта мелкими партиями, а не как часть производственного процесса, вычеты сумм акциза на основании статьи 181 НК РФ по приобретенному учреждением у поставщика спирту неправомерны. Суд отказал учреждению в признании незаконным решения налогового органа о привлечении учреждения к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05).

Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки предприятия, оформленной актом, принято решение о доначислении к уплате акцизов, пени за несвоевременную уплату акцизов, применении налоговой санкции согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ. Предприятие, не согласившись с указанным решением, обжаловало его в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 182 НК РФ операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признаны объектом налогообложения. Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного) независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, и от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТам, ТУ, ОСТам или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром. Как видно из материалов дела, поставщик предприятия в пределах выделенных ему квот на закупку спирта получал на свой склад по контракту с производителем в цистернах спирт этиловый ректификованный люкс 96,7%, спирт этиловый люкс 96,8%, спирт этиловый люкс 96,5%. Далее спирт реализовывался аптечным и лечебным учреждениям, в т. ч. предприятию, при этом его отпускали в тару покупателя меньшего объема, не меняя концентрации и не смешивая. Указанные виды спирта, изготовленные согласно ГОСТу Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный из пищевого сырья. Технические условия", в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ являются подакцизными товарами. При этом согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в целях главы 22 НК РФ к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. В пункте 3 статьи 182 НК РФ деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как объект налогообложения акцизами только в том случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти товары становятся готовыми к применению. Из пункта 4.3 ГОСТа Р 51652-2000 следует, что завершением процесса производства этилового спирта являются его розлив в специально оборудованные и предназначенные для этого цистерны или резервуары и их опломбирование. Таким образом, деятельность поставщика по отпуску спирта в тару покупателя меньшего объема не является этапом процесса производства спирта этилового, поскольку не содержит всей совокупности технологических операций по его производству. Указанная деятельность поставщика представляет собой деление крупных партий товара на более мелкие и в соответствии с разделом "G" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст, является операцией, связанной с оптовой торговлей. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что осуществляемую поставщиком деятельность следует расценивать как оптово-торговую, а отпуск этилового спирта в тару покупателя меньшего объема - как часть оптовой торговли, то есть как хозяйственную операцию, необходимую в оптовой торговле для последующей реализации спирта мелкими партиями, а не как часть производственного процесса. Ссылка предприятия на ответ директора Департамента по таможенной и налоговой политики Минфина России на запрос предприятия судом отклонена обоснованно, поскольку в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04 письмо Минфина России не является нормативным правовым актом, так как не обладает признаками подобного акта, в частности оно не было зарегистрировано в Минюсте России и официально опубликовано. Разъяснение налогового законодательства, которое содержится в письме, не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, а потому не носит нормативного характера. Кроме того, письменное разъяснение финансового органа судом может быть принято во внимание как обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, если основано на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком. Оснований полагать, что обращение налогоплательщика содержало полную информацию, не имеется. Судом установлено, что в платежных поручениях, которыми предприятие производило оплату поставщику, сумма акциза отдельной строкой не выделялась, вся полученная выручка, за вычетом НДС, рассматривалась поставщиком как выручка за отгруженный спирт. Так как поставщик не является плательщиком акциза, то при оприходовании на свой склад спирта этилового люкс 96,7%, спирта этилового люкс 96,8%, спирта люкс 96,5% сумма акциза входила в учетную стоимость спирта. Отдельный учет акциза не велся. Как указывает поставщик, складская программа поставщика в то время функционировала таким образом, что в счетах-фактурах на этиловый спирт, выставленных налогоплательщику, информационно выделялась сумма акциза производителя. Суд указал, что выделение поставщиком в счетах-фактурах, выставленных предприятию, суммы акциза не является обстоятельством, в силу которого у предприятия может возникнуть право на соответствующие налоговые вычеты. Статья 201 НК РФ действительно прямо не предусматривает требований о выделении отдельной строкой в платежных документах суммы акциза. Однако данное условие является обязательным в силу положений пункта 2 статьи 198 НК РФ. В силу того что предприятием в платежных документах при осуществлении расчетов с поставщиком соответствующая сумма акциза не выделялась отдельной строкой, то нет оснований считать неправомерными выводы суда о том, что налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами свое право на вычет. Таким образом, суд пришел к выводу о законности доначислений в этой части сумм акциза и пени, произведенных налоговым органом.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 10.04.2007 N А68-АП-575/10-05-911/10-05.

В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что поставщик не является плательщиком акциза, поэтому предприятие неправомерно применило вычет сумм акциза по приобретенному спирту. Следует заметить, что Минфин России в письме от 27.07.2006 N 03-04-06/91 пришел к выводу о том, что организация, реализующая предприятию спирт этиловый и осуществляющая, в свою очередь, розлив приобретенного этилового спирта, признается налогоплательщиком акциза. Таким образом, по мнению Минфина России, в данной ситуации поставщик является плательщиком акциза. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары, в том числе лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно Государственному реестру лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденному в установленном порядке, этиловый спирт в виде растворов для приготовления лекарственных средств и наружного применения (банки, флаконы) 40%, 70%, 90%, 95%, 96%, а также в виде раствора для приготовления лекарственных форм и наружного применения 40%, 70%, 90%, 95% относится к антисептическим лекарственным средствам. Из изложенного следует, что аптечные и лечебные предприятия при осуществлении операций с лекарственными средствами освобождаются от уплаты акциза и в силу статьи 200 НК РФ не имеют права предъявлять акциз к вычету.

3. Объект налогообложения (статья 182 НК РФ)

9. Суд признал неправомерным решение налогового органа и указал, что поскольку обязанность по уплате сумм акциза у организации по полученным нефтепродуктам в силу статьи 182 НК РФ отсутствовала, то неправомерное заявление вычета указанных сумм не влечет доначисление акциза (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-4143/06-С2-28/185-Ф02-688/07-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам полноты, правильности исчисления и уплаты акцизов по нефтепродуктам. По результатам налоговой проверки принято решение, которым налогоплательщику в том числе доначислены сумма акциза по нефтепродуктам и пени за несвоевременную уплату акциза. Не согласившись с решением налогового органа в данной части, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектом налогообложения признается получение на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем в собственность. Арбитражным судом установлено, что поставка спорного объема нефтепродуктов, по которому налогоплательщиком был исчислен акциз, заявленный на вычет в декларации, осуществлена на основании договора поставки. Пунктом 2.3 названного договора предусмотрено, что право собственности на поставляемые нефтепродукты переходит к покупателю с момента сдачи нефтепродуктов для перевозки транспортной организации. Факт передачи нефтепродуктов подтверждается имеющимися в материалах дела железнодорожными накладными. Следовательно, у организации в данном случае отсутствовала обязанность по исчислению акциза по операциям с нефтепродуктами, полученными по отгрузке. Вместе с тем организация ошибочно исчислила и уплатила акциз на весь объем нефтепродуктов и заявила вычет. Суд пришел к выводу, что неправомерное заявление вычета не влечет в данном случае доначисление акциза, поскольку обязанность по его уплате у организации отсутствовала.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-4143/06-С2-28/185-Ф02-688/07-С1.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что организация неправомерно начислила акциз и неправомерно заявила ту же сумму акциза к вычету. С 01.01.2007 Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ) признаны утратившими силу подпункты 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Ранее статьей 182 НК РФ устанавливалось, что объектом обложения акцизами являются: - оприходование на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. Для целей главы 22 НК РФ оприходованием признается принятие к учету в качестве готовой продукции подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) (подпункт 2 пункта 1 статьи 182 НК РФ); - получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признавались: - приобретение нефтепродуктов в собственность; - оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); - оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); - получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов в качестве готовой продукции, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; - передача на территории Российской Федерации организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства (подпункт 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ). При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивалась к передаче нефтепродуктов собственнику. Одновременно с 01.01.2007 утратила силу статья 179.1 НК РФ "Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Исходя из изложенного представляется целесообразным в целях снижения налоговых рисков организации в случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого Постановления, подать уточненную налоговую декларацию и заявление о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы акциза.

10. Суд признал неправомерным решение налогового органа в части доначисления акциза и указал, что, поскольку передача образцов для контроля за качеством продукции не является реализацией подакцизного товара, такая передача в силу статьи 182 НК РФ не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8849/2006(29961-А03-41)).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки был составлен акт. После рассмотрения возражений налогоплательщика налоговым органом было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ. По мнению налогового органа, организацией, в нарушение пункта 1 статьи 201 НК РФ, при составлении расчетов по акцизам завышены в отдельные налоговые периоды суммы налоговых вычетов. Несогласие с вынесенным решением налогового органа явилось основанием для обращения организации с требованием в арбитражный суд. Организации было направлено требование об уплате налоговых санкций, которое исполнено не было, что и послужило основанием для обращения налогового органа со встречным заявлением. Позиция суда. Довод налогового органа о том, что передача подакцизных товаров в учреждение по проверке качества и безопасности пищевых продуктов для контроля качества этих товаров является, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, реализацией и, соответственно, объектом обложения акцизом, правомерно отклонен судом, как не основанный на нормах действующего законодательства. Из содержания и смысла статей 182, 195, 197 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) следует, что передача образцов алкогольной продукции в учреждение по проверке качества для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, поскольку в данном случае продолжает действовать режим налогового склада. Под последним, в свою очередь, понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад (где с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Моментом завершения действия налогового склада считается момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению. Судом отмечено, что передача образцов для контроля за качеством продукции не подпадает под понятие реализации товаров, данное в статье 39 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8849/2006(29961-А03-41).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Из изложенной нормы следует, что только в случаях, предусмотренных НК РФ, передача товаров на безвозмездной основе признается реализацией. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. В приведенной норме прямо прописано, что передача подакцизных товаров на безвозмездной основе является объектом налогообложения акцизом. Аналогичную позицию занимают налоговые органы. В письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-4-11/2328/44@ указано, что операции по передаче готовых подакцизных товаров, направляемых на безвозмездной основе в центры стандартизации и санэпиднадзора, в Центральную дегустационную комиссию отрасли и другие организации для проведения контроля качества, подлежат налогообложению акцизами в общеустановленном порядке. Следует отметить, что статья 196 НК РФ, которой устанавливался налоговый режим налогового склада, утратила силу в соответствии с пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ".

11. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в части доначисления акциза и указал, что поскольку закон не разграничивает понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, то в силу статьи 182 НК РФ указанный бой не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен соответствующий акт, на основании которого вынесено решение о доначислении налогоплательщику налогов и пени. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции акцизного вклада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (пункт 4 статьи 195 НК РФ в редакции, действующей в рассматриваемый период). Поскольку закон не разграничивает понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических, физико-химических свойств, суды исходили из того, что налогоплательщик был вправе не учитывать недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или в процессе производства как объект налогообложения при реализации продукции с учетом применения норм естественной убыли, установленных в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 24.11.1999.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/3995-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по акцизу боя алкогольной продукции в пределах установленных норм. Следует отметить, что статья 196 НК РФ, которой устанавливался налоговый режим налогового склада, утратила силу в соответствии с пунктом 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ". Следует заметить, что в комментируемом Постановлении позиция суда совпадает с мнением Управления ФНС России по г. Москве. В письме от 16.08.2001 N 05-11/37444 налоговый орган указал, что в случае боя алкогольной продукции у налогоплательщика возникает объект налогообложения акцизами в момент установления факта боя, за исключением случаев боя в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. В силу положений пункта 2 и подпункта 8 пункта 3.1 статьи 12 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" представление алкогольной продукции для лабораторного исследования в целях контроля качества является нормативно установленной обязанностью. На основании изложенных положений суды, как правило, приходят к выводу об отсутствии обязанности налогоплательщика начислять акцизы в указанных ситуациях. Однако в судебной практике также существует мнение о том, что бой алкогольной продукции не является естественной убылью. Следовательно, производитель алкогольной продукции, утраченной в результате боя, должен исчислить и уплатить акциз со всего объема потерь (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14).

4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 183 НК РФ)

12. Суд признал решение налогового органа об отказе налогоплательщику в возмещении акциза неправомерным и указал, что довод налогового органа об отсутствии надлежащего раздельного учета операций по реализации подакцизных товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ является необоснованным в силу того, что материалами дела доказано обратное (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза с реализации товаров на экспорт, заявленной в налоговой декларации по акцизам. По мнению налогового органа, по учетной политике налогоплательщика невозможно проверить правильность расчета заявленных к возмещению сумм акциза по закупленным подакцизным товарам, использованным для производства экспортной продукции. Налогоплательщиком указанное решение обжаловано в судебном порядке. Позиция суда. Судом установлены обстоятельства, связанные с наличием у налогоплательщика раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров на основании полного и всестороннего исследования приказа об учетной политике, журналов-ордеров (бухгалтерских регистров), бухгалтерских проводок по счетам 03-20-РФЦ N 1 "Розлив внутренний рынок", 20/03-21РФЦ N 1 "Розлив экспорт", 20/4-20РФЦ N 2 "Розлив внутренний рынок", 20/04-21РФЦ N 2 "Розлив экспорт", 43/00-01 "Готовая продукция 100% - ставка акциза" (внутренний рынок), 43/00-02 - "Готовая продукция 20% - ставка акциза" (внутренний рынок), 43/01-00 - "Экспортная готовая продукция", 90/10-10 "Выручка внутренний рынок", 90/10-20 "Выручка экспорт", 90/20-10 "Себестоимость продаж (внутренний рынок)", 90/20-20 "Себестоимость экспорт", 90/90-10 "Прибыль/убыток внутренний рынок", 90/90-20 "Прибыль/убыток экспорт", 62/00-00 "Покупатели (внутренний рынок)", 62/01-00, 62/01-02, 62/01-03 "Расчеты с покупателями экспорт", актов об отгрузке и приемке этилового спирта, в том числе денатурата, грузовой таможенной декларации, товарно-транспортной накладной, поручения на отгрузку экспортных грузов, коносамента, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 183 НК РФ, в соответствии с которым операции по реализации подакцизных товаров не подлежат налогообложению только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров. При этом судом применен пункт 1 статьи 183 НК РФ. Суд указал, что утверждение налогового органа о нарушении судом пункта 2 статьи 183 НК РФ противоречит установленным судом по делу обстоятельствам.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А40/13981-06.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ перечисленные в пункте 1 статьи 183 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров. Таким образом, обязательным условием освобождения от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является ведение раздельного учета таких операций. Следует заметить, что законодательством РФ понятие раздельного учета не дано, не установлены также конкретные правила ведения такого учета, следовательно, в целях пункта 2 статьи 183 НК РФ налогоплательщик вправе сам установить правила ведения такого учета на основании приказа об учетной политике, плана счетов и положений о бухгалтерском учете. Приведенная позиция изложена также в Постановлениях ФАС Московского округа от 19.01.2006 N КА-А40/13637-05, от 07.04.2006 N КА-А40/2506-06, от 02.12.2005 N КА-А40/11773-05, от 16.01.2006 N КА-А40/13443-05, Постановлениях ФАС Центрального округа от 15.11.2004 N А54-1077/04-С2, от 25.08.2004 N А54-482/04-С2, от 20.08.2004 N А54-323/04-С21. Следует также отметить, что суд в комментируемом Постановлении, кроме того, отметил, что применение налоговым органом в данном случае пункта 2 статьи 183 НК РФ необоснованно, поскольку налогоплательщик не применял освобождение от налогообложения операций, а уплатил сумму акциза в общем порядке.

5. Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории РФ (статья 184 НК РФ)

13. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, поскольку налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии, выданной в соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ, должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации (Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесены решения об отказе в освобождении от уплаты сумм акциза и о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, имели место факты нарушения при оформлении банковской гарантии. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Судом установлено, что налоговому органу были представлены банковские гарантии. Судом также установлено, что имеющаяся в текстах банковских гарантий ссылка на пункт 6 статьи 198 НК РФ не имеет юридического значения, так как банковская гарантия предоставлена на случай непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров документов, необходимых для освобождения от уплаты акциза, что соответствует требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ. Суд исходит из того, что налоговое законодательство не содержит требований о том, что срок банковской гарантии должен учитывать срок, в течение которого проводится камеральная налоговая проверка налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Кроме того, банковская гарантия не является документом, подтверждающим обоснованность освобождения от уплаты акциза при отгрузке товара на экспорт, и не поименована в установленном в пункте 1 статьи 198 НК РФ перечне документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте. Судом установлено, что банковская гарантия действовала в период отгрузки подакцизного товара. В соответствии со статьей 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Данная норма права не содержит требования об обязательном включении в банковскую гарантию такого существенного условия, как указание на основное обязательство, в обеспечение исполнения которого выдается гарантия. Предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство (статья 370 ГК РФ). В соответствии со статьей 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Таким образом, статья 376 ГК РФ не содержит в качестве оснований для отказа в удовлетворении требований бенефициара неуказание конкретного обязательства, в обеспечение которого она выдана. На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/4804-07.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, в том числе реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. В соответствии с подпунктом 2 статьи 184 НК РФ поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Согласно пункту 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Приведенную норму по смыслу статьи 184 НК РФ в целях налогового законодательства следует применять также в отношении банковской гарантии. Из изложенного можно сделать вывод о том, что банковская гарантия служит обеспечением исполнения обязательств налогоплательщика перед государством по уплате акциза, вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. В случае если при проведении камеральной налоговой проверки будет выявлен факт неправильного исчисления налогоплательщиком акциза, то государство будет лишено возможности по обеспечению налоговых обязательств, что противоречит экономическому смыслу предоставления таких банковских гарантий. Однако следует заметить, что данный вопрос налоговым законодательством не урегулирован.

14. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта (Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, представленная налогоплательщиком банковская гарантия не удовлетворяет требованиям, предъявляемым законодательством РФ. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статье 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Банковская гарантия должна содержать условия, на которых бенефициар вправе предъявить требование об уплате денежных сумм. Пункт 2 статьи 184 НК РФ не содержит требования об указании в банковской гарантии конкретного контракта, по которому обеспечивается уплата акциза в случае непредставления комплекта документов, подтверждающих экспорт, либо конкретной поставки товара, на которую дается поручительство. По смыслу банковской гарантии, выданной на определенную сумму, в которой банк предоставил поручительство, акциз должен быть уплачен банком применительно к любым поставкам налогоплательщика в режиме экспорта в течение срока действия гарантии. Исходя из оценки содержания банковской гарантии, в которой банк обязался уплатить сумму акциза в случае непредставления налогоплательщиком в течение 180 дней со дня реализации на экспорт подакцизных товаров пакета документов, необходимых для обоснования освобождения от уплаты акциза, суд считает, что ссылка в банковской гарантии на пункт 6 статьи 198 НК РФ вместо пункта 7 статьи 198 НК РФ и отсутствие в банковской гарантии указания на конкретную партию товара, на которую представляется поручительство, не опровергает значение банковской гарантии как обязательства банка уплатить указанную в ней сумму по предъявлении налоговым органом претензий об уплате акциза в случае непредставления налогоплательщиком пакета документов в течение 180 дней со дня реализации товаров в течение срока действия гарантии. Документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ для освобождения от уплаты акциза, представлены налогоплательщиком до истечения 180 дней с экспортной реализации, то есть правовых оснований для начисления акциза и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности у налогового органа не имелось.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 17.05.2007, 18.05.2007 N КА-А40/4075-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу требований, предъявляемых к банковской гарантии. Согласно пункту 1 статьи 376 НК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование. Из изложенной нормы следует, что в случае непредставления соответствующих документов налогоплательщиком банк вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования, поскольку документы, приложенные к требованию, не будут соответствовать условиям гарантии, так как в условиях не указан конкретный договор.

6. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187 НК РФ)

15. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза, поскольку налоговая база по акцизу в соответствии со статьей 187 НК РФ определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа (Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки по вопросам исчисления, уплаты и перечисления акциза налоговым органом составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ. В обоснование решения положены выводы налогового органа об уменьшении размера выручки на возникшие вследствие разницы в курсе валюты на дату отгрузки и дату оплаты товара суммовые разницы, ставшего причиной занижения акциза, исчисленного по адвалорной ставке. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Суд указал, что при снижении курса доллара, являющегося расчетной единицей по договору между налогоплательщиком и поставщиком, налоговая база по акцизу определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа в соответствии со статьями 187, 194 НК РФ. При этом суд отклонил довод налогового органа о необходимости рассчитывать ее исходя из положений статьи 195 НК РФ и указал, что статьей 195 НК РФ вопросы формирования налоговой базы по акцизу не регулируются. На основании изложенного суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 N КА-А40/13928-06.

Согласно пункту 5 статьи 187 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту РФ по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию. Из изложенных норм следует, что в рассматриваемом случае при определении налоговой базы выручка налогоплательщика пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Аналогичный вывод содержит письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-06/22. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному выводу.

7. Налоговые ставки (статья 193 НК РФ)

16. Суд признал требование таможенного органа об уплате таможенных платежей и, в частности, акциза при ввозе автобуса на территорию РФ неправомерным. Суд разъяснил, что ограничения, исключающие право налогоплательщика на применение освобождения от обложения таможенными пошлинами вкладов иностранного учредителя в уставный капитал российской организации, в данном случае не применяются, поскольку автобус в силу статьи 193 НК РФ не является объектом налогообложения акцизом (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 N А12-19889/06).

Суть дела. Общим собранием учредителей было принято решение о создании общества с ограниченной ответственностью, об утверждении его устава, о заключении учредительного договора, избрании директора, определении размера уставного капитала. Протоколом N 1 общего собрания учредителей было постановлено в том числе, что фирма вносит на момент регистрации общества в качестве вклада в уставный капитал следующее имущество: автобус 1992 года выпуска, стоимость которого составляет 99% уставного капитала общества. Таможенный орган направил обществу требование об уплате таможенных платежей, в том числе акциза. Не согласившись с требованием об уплате таможенных платежей, налогоплательщик обратился в суд с иском о признании требования неправомерным. Позиция суда. Судом установлено, что в соответствии со статьями 34, 37 Закона Российской Федерации от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" и Постановления Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 товары, ввозимые на территорию РФ в качестве вкладов иностранного учредителя в уставный капитал, освобождаются от обложения таможенными пошлинами. Согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", предусматривающей порядок внесения вкладов в уставный капитал общества при его учреждении, указано, что каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества, в данном случае регистрация была произведена 16.03.2006. Перечень подакцизных товаров, указанный в статье 193 НК РФ, не относит пассажирские автобусы к таковым. Суд признал требование таможенного органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 N А12-19889/06.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 318 ТК РФ к таможенным платежам относятся в том числе акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об обложении "ввозным" акцизом вкладов иностранного учредителя в уставный капитал российской организации. В комментируемом Постановлении суд установил, что ограничения, исключающие право на льготу при оплате таможенных платежей, на налогоплательщика не распространяются, так как основанием для обложениями ввозимого товара таможенными платежами, в том числе акцизом, являются случаи: - если товар подакцизный, - если товар не относится к основным фондам, - если товар не ввезен на таможенную территорию Российской Федерации в сроки, установленные учредительными документами юридического лица. Судом было установлено, что ввезенный налогоплательщиком товар является вкладом в уставный капитал и не попадает в случаи ограничения применения указанной льготы. Необходимо также отметить, что пункт 1 статьи 181 НК РФ, устанавливающий перечень подакцизных товаров, напрямую не относит к подакцизным такой товар, как автобус.

8. Порядок исчисления акциза (статья 194 НК РФ)

17. Поскольку налогоплательщиком неправомерно заявлен налоговый вычет по акцизу в том налоговом периоде, в котором отсутствовала полная фактическая оплата подакцизного товара в соответствии со статьей 194 НК РФ, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов, табачных изделий и алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовых организаций, принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату суммы акциза на алкогольную продукцию в виде штрафа. Одновременно налогоплательщику доначислен акциз на алкогольную продукцию и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для отказа в применении налогового вычета послужило, по мнению налогового органа, то, что часть задолженности уплачена в другом налоговом периоде. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением о признании его недействительным в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты (пункт 1 статьи 200 НК РФ). Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (пункт 2 статьи 200 НК РФ). Пунктом 4 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. В силу статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Под фактически уплаченными поставщику суммами акциза следует понимать реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Данная позиция изложена в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О. В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Следовательно, право на вычет сумм акциза возникает при его фактической уплате и надлежащем оформлении первичных учетных документов. Вместе с тем суд установил, что доказательства уплаты указанной задолженности в материалах дела отсутствуют. Платежные же поручения третьих лиц, на которые налогоплательщик ссылается как на доказательства оплаты задолженности, содержат пороки в оформлении, а именно: частично оплата произведена в другом налоговом периоде - в сентябре 2005 года (вычет заявлен в августе 2005 года), что не согласуется с положениями пункта 5 статьи 194 НК РФ. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налогоплательщиком не соблюдены требования пункта 5 статьи 194, пунктов 1 статей 200, 201 НК РФ, поэтому у него отсутствовало право на применение налогового вычета по акцизу, следовательно, налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату акциза, образовавшуюся в результате неправомерного применения налогового вычета, а также ему доначислен акциз и соответствующие пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае неполной оплаты подакцизного товара в отчетном периоде. Согласно пункту 5 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан предъявлять к вычету сумму акциза в том периоде, в котором он приобрел подакцизный товар. При этом необходимым условием является фактическая оплата подакцизного товара и надлежащее оформление первичных документов. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951 сделал аналогичный вывод о том, что, согласно положениям пункта 5 статьи 194, пункта 1 статьи 200 НК РФ, налоговый вычет может быть применен только в том налоговом периоде, в котором имела место фактическая уплата налога.

9. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю (статья 198 НК РФ)

18. Поскольку в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику, сумма акциза на основании статьи 198 НК РФ не выделена отдельной строкой, что не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара, суд признал правомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза в связи с неправомерным применением соответствующего вычета (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов, ему доначислены налоги (в том числе суммы акциза на водку), начислены суммы пеней. По мнению налогового органа, налоговые вычеты по акцизу на спирт могут применяться только при одновременном соблюдении следующих условий: наличии счетов-фактур, выставленных при приобретении спирта, и расчетных документов (пункт 1 статьи 201 НК РФ), а также выделении в них сумм акциза отдельной строкой (пункт 2 статьи 198 НК РФ). По мнению налогового органа, организация не исполнила требования пункта 1 статьи 201 НК РФ и налоговый вычет по акцизу на спирт заявила неправомерно. Не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в судебном порядке. Позиция суда. Исходя из пункта 1 статьи 200 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные в статье 200 НК РФ налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Кроме того, в статье 198 НК РФ содержится требование к оформлению расчетных документов и счетов-фактур. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Поэтому для получения налогового вычета налогоплательщиком должно быть соблюдено и это условие. Невыполнение упомянутого требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (налогоплательщиком). Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06.

В арбитражной практике нередки споры, связанные с правомерностью предъявления налогоплательщиком к вычету сумм акциза без выделения отдельной строкой указанных сумм в счетах-фактурах и платежных документах. На сегодняшний день существует арбитражная практика, как соответствующая комментируемому Постановлению, так и противоположная. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054 указал, что несоблюдение одного из условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу в случае, если его оплата произведена третьими лицами без выделения акциза отдельной строкой в платежных документах (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А37/07-2/1951). Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция, изложенная в пункте 19 Обзора.

19. Поскольку невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой в соответствии со статьей 198 НК РФ не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23)).

Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, в том числе за неполную уплату акцизов. По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствуют основания для возмещения акцизов на этиловый спирт, используемый в качестве сырья для производства алкогольной продукции, поскольку в двух актах приема-передачи векселей налогоплательщика сумма акциза в нарушение пункта 2 статьи 198, пункта 2 статьи 200 НК РФ не выделена отдельной строкой. Указанное решение налогового органа обжаловано налогоплательщиком в вышестоящем налоговом органе. Решением вышестоящий налоговый орган изменил решение нижестоящего налогового органа в части наложения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов, увеличив размер штрафа. В остальной части решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения. Не согласившись с решением вышестоящего налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части начисления суммы акцизов, пени и штрафа. Позиция суда. Суд указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 200 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты, в том числе на суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В силу пункта 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Следовательно, налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика на налоговый вычет по акцизам с двумя условиями: предъявлением суммы акциза поставщиком подакцизного товара в счете-фактуре и фактической уплатой этой суммы налогоплательщиком поставщику в составе платежей за подакцизный товар. Расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных ГК РФ форм. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону провести расчет только в денежной форме. Это обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и т. д. (глава 26 ГК РФ). Денежная форма расчетов в силу статьи 45 НК РФ является обязательной при уплате налогов, т. е. при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке. Таким образом, суд сделал вывод о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя банка выступали в качестве средства платежа. Невыделение в расчетных документах сумм акцизов отдельной строкой не является основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет, поскольку акты приема-передачи векселей в совокупности с другими доказательствами подтверждают фактическую оплату товара, в стоимость которого согласно счетам-фактурам включен акциз. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23).

В арбитражной практике часто встречаются дела, объектом рассмотрения которых является правомерность вычетов сумм акциза при отсутствии в счетах-фактурах сумм акциза, выделенных отдельной строкой. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. В приложении N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в состав показателей счета-фактуры по графе 6 указывается сумма акциза по подакцизным товарам. Следует заметить, что приведенные правила применимы не только в целях исчисления налога на добавленную стоимость, но и в рамках рассмотрения вопроса о необходимости включения сумм акциза отдельной строкой в счет-фактуру. В судебной практике на сегодняшний момент нет единообразия в принятии решений о правомерности предъявления к вычету сумм акциза при представлении счетов-фактур без указания отдельной строкой данных сумм. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.02.2007 N А68-3213/06-АП-239/18. Суд отклонил довод налогового органа о том, что у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет, поскольку в платежном поручении сумма акциза не выделена отдельной строкой, суд принял во внимание правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 18.04.2006 N 87-О, где указано, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.). Формальное нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета. Однако в судебной практике по данному вопросу существует и противоположная позиция, изложенная в пункте 18 Обзора.

20. Суд признал довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, не основанным на законе, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит. С учетом изложенного отказ налогового органа в возмещении сумм акциза, по мнению суда, в указанной ситуации неправомерен (Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизу и пакет документов, подтверждающих обоснованность освобождения от уплаты акциза по экспортным отгрузкам. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в освобождении от уплаты акциза, доначислен к уплате акциз, а также начислены пени за несвоевременную уплату акциза при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта и штрафные санкции. Мотивами для принятия названного решения послужили выводы налогового органа о несоответствии представленной налогоплательщиком банковской гарантии статьям 374, 375, 376 ГК РФ, что является основанием для отказа в подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза, а также отсутствие ведения налогоплательщиком раздельного учета операций подакцизных товаров. На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате акциза. Требование налогового органа налогоплательщиком исполнено платежным поручением, которым перечислен в бюджет акциз. Налогоплательщиком подано заявление о возврате излишне взысканной суммы акциза и пакет документов. Налоговым органом в возврате сумм акциза отказано. Представитель налогового органа в судебном заседании по доводу жалобы о том, что налогоплательщиком не подавалась уточненная налоговая декларация, дал пояснения суду кассационной инстанции, согласно которым у налогоплательщика отсутствует право на возмещение уплаченной суммы акциза до внесения в налоговую декларацию сведений о том, что операция по реализации на экспорт подакцизного товара облагается акцизом. Налогоплательщик обжаловал отказ налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 НК РФ. Согласно пункту 8 статьи 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории РФ, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 184 и пунктом 4 статьи 203 НК РФ при уплате акциза в отношении операций с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта, вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик в обоснование права на освобождение от уплаты акциза представил в налоговый орган документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, и к данным документам, их достаточности, содержанию и оформлению у налогового органа не имеется каких-либо претензий. Вместе с тем налоговым органом по заявлению налогоплательщика принято решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза, уплаченного по платежному поручению. Признавая отказ налогового органа неправомерным, суд исходил из того, что довод налогового органа о том, что налогоплательщик, уплатив сумму акциза в связи с требованием налогового органа, обязан повторно представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, не основан на законе, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит. К тому же данные документы находились в распоряжении налогового органа как до, так и после уплаты акциза. Довод представителя налогового органа суд находит необоснованным, поскольку налоговое законодательство не предусматривает такого основания к отказу в зачете (возврате) акциза, уплаченного по решению налогового органа, как неподача уточненной налоговой декларации в связи с принятием налоговым органом данного решения. В соответствии с вышеизложенными нормами НК РФ основанием для возмещения путем зачета (возврата) сумм уплаченного акциза являются документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Суд признал отказ налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 12.03.2007, 19.03.2007 N КА-А40/1605-07.

В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности возврата излишне уплаченных сумм акциза в связи с непредставлением уточненной налоговой декларации. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. Из изложенной нормы следует, что представление уточненной налоговой декларации в случае обнаружения указанной ошибки является обязанностью налогоплательщика. Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ, обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, в том числе с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. В рассматриваемом случае обязанность налогоплательщика по уплате акциза была исполнена. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик фактически уплатил сумму акциза. При этом следует отметить, что за непредставление в срок уточненной налоговой декларации ответственность НК РФ не предусмотрена.

21. Налогоплательщиком в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ не представлен агентский договор, заключенный между ним и владельцем давальческого сырья, поэтому суд признал решение налогового органа о доначислении сумм акциза правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06).

Суть дела. Между налогоплательщиком и поставщиком был заключен договор о переработке налогоплательщиком сырья, предоставленного на давальческой основе, в соответствии с которым, по мнению налогоплательщика, поставщик является собственником давальческого сырья. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов в виде взыскания 20 процентов от неуплаченных сумм, в том числе акциза; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов. Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным. В суде налогоплательщик изложил довод о том, что договор о переработке налогоплательщиком сырья, предоставленного на давальческой основе, является доказательством того, что поставщик являлся собственником экспортированного товара. Позиция суда. Суд, исследовав представленные в материалы дела документы, поддержал позицию налогового органа о том, что в нарушение подпункта 1 пункта 6 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиком при подтверждении обоснованности освобождения от уплаты акциза не были представлены следующие документы: договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара; агентский договор между владельцем подакцизных товаров и лицом, осуществляющим поставку нефтепродуктов на экспорт, признавая при этом собственником подакцизных товаров третье лицо, а поставщика лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров на экспорт по агентскому соглашению. В ходе судебного разбирательства, исследовав агентский договор, из которого усматривается, что третье лицо поручает поставщику приобрести углеводородное сырье, переработать его в нефтепродукты на уфимских нефтеперерабатывающих заводах и реализовать переработанные нефтепродукты покупателям, суд пришел к выводу о правомерности вывода налогового органа о нарушении налогоплательщиком подпункта 1 пункта 6 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). В материалы дела не представлен договор между владельцем подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.01.2007, 26.01.2007 N КА-А40/10685-06.

Следует заметить, что в комментируемом судебном Постановлении приводится ссылка на редакцию пункта 6 статьи 198 НК РФ, действовавшую в рассматриваемый период. В ситуации, изложенной в комментируемом судебном акте, порядок представления документов зависит от того, кто является собственником давальческого сырья. Если собственником является поставщик, который реализует подакцизный товар за рубеж, то в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ в случае, если экспорт подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом. В таком случае налогоплательщик должен представить договор с поставщиком, что в комментируемом судебном Постановлении налогоплательщик сделал, считая, что именно поставщик является собственником сырья. Однако согласно абзацу 3 подпункта 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ в случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом. Суд признал собственником сырья третье лицо, поэтому в рассматриваемом случае налогоплательщик должен был представить в налоговые органы, кроме вышеназванного договора, договор комиссии между собственником давальческого сырья (третьим лицом) и налогоплательщиком о производстве подакцизных товаров из давальческого сырья. К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А82-14691/2004-27.

10. Налоговые вычеты (статья 200 НК РФ)

22. Поскольку налогоплательщиком представлены в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией все необходимые документы, подтверждающие право на налоговый вычет в соответствии со статьей 200 НК РФ, суд признал требование налогового органа об уплате налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки уточненной налоговой декларации по акцизу на нефтепродукты налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику было предложено уплатить в срок, указанный в требовании, не полностью уплаченный акциз на нефтепродукты (прямогонный бензин); снижены на исчисленные в завышенных размерах к уменьшению суммы налога по акцизу на нефтепродукты, предложено внести необходимые исправления в бухучет. По мнению налогового органа, налогоплательщик не представил необходимые документы. Кроме того, налогоплательщику выставлено требование об уплате налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании вышеуказанных решения и требования недействительными, считая их незаконными. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ вычеты. В силу пункта 8 статьи 200 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период) вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ). Согласно пункту 8 статьи 201 НК РФ (в редакции, действующей в рассматриваемый период), налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: 1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; 2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщиком одновременно с уточненной налоговой декларацией по акцизам были представлены в налоговый орган документы, которые подтверждают право на вычеты. Об этом свидетельствуют реестры счетов-фактур, копия договора с покупателем товара. Факт представления этих документов подтверждается сопроводительным письмом с отметкой налогового органа о получении. Довод налогового органа о непредставлении указанных документов не может быть признан состоятельным. Суд указал на то, что налоговый орган вправе затребовать необходимые ему документы и пояснения в случае возникновения какой-либо неясности при проведении камеральной проверки. Ссылка налогового органа в кассационной жалобе на то, что он трижды затребовал недостающие документы письмами, также не может служить основанием к отмене судебных актов, т. к. указанные письма являются лишь уведомлениями о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. При таком положении у налогового органа не было оснований считать, что налогоплательщик завысил налоговые вычеты по акцизу на нефтепродукты. Необоснованным является и утверждение налогового органа о том, что он правомерно начислил суммы доплат по налогам, выявленным в результате камеральной проверки, и выставил требование об уплате соответствующей суммы. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты. Исчисленная сумма акциза на прямогонный бензин была уплачена в бюджет, что следует из платежного поручения. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о правомерности налоговых вычетов в случае непредставления документов, подтверждающих указанные вычеты. Следует отметить, что в соответствии с подпунктом "г" пункта 19 и подпунктом "в" пункта 18 статьи 1 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" с 01.01.2007 пункт 8 статьи 201 НК РФ и пункт 8 статьи 200 НК РФ утратили силу. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Из изложенного следует, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика представления необходимых для проверки документов. Вместе с тем, если у налогового органа в результате проверки представленных документов появились вопросы, требующие пояснений налогоплательщика, налоговый орган вправе выставить требование о представлении пояснений. В случае, явившемся объектом разбирательства комментируемого судебного Постановления, налоговый орган был вправе выставить требование о представлении документов и требование о представлении пояснений, однако суд указал, что налоговый орган направил налогоплательщику уведомление о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Поэтому, по мнению суда, налоговый орган не воспользовался своим правом затребовать недостающие документы, вследствие чего неправомерно вынес решение.

23. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза правомерным, поскольку у налогоплательщика не было оснований для предъявления в соответствии со статьей 200 НК РФ вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размере естественной убыли, так как данные потери не относятся к расходам в целях исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой составлен акт и принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить суммы не полностью уплаченных налогов, пени, начисленные на суммы не полностью уплаченных налогов; а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа и за неполную уплату акциза - в виде штрафа. Налоговый орган обосновал свое решение, в частности, завышением внереализационных расходов на суммы расходов по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков), образовавшихся при производстве алкогольной продукции, что привело к неполной уплате налога на прибыль; необоснованным, в нарушение пункта 2 статьи 200 НК РФ, применением налогового вычета по суммам акциза, приходящимся на отходы, образовавшиеся при производстве алкогольной продукции, что привело к неполной уплате акциза. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд. Позиция суда. В силу статьи 252 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела следует, что налогоплательщик не оспаривает отсутствие оснований для включения расходов по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков) во внереализационные расходы по налогу на прибыль. Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы. Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом в данном пункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм. Таким образом, расходы по списанию отходов (гущевых и клеевых осадков) относятся в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к технологическим потерям, которые приравниваются в целях налогообложения к материальным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Приказом Министерства пищевой промышленности СССР от 17.04.1980 N 89 утверждены Нормативы предельно допустимых потерь при производстве и хранении (выдержке) виноградных и плодово-ягодных виноматериалов, соков и вин, коньячных спиртов и коньяков (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее - Приказ N 89-ФЗ), согласно пункту 7 раздела 2 Приказа N 89 отходы при обработке соков и виноматериалов (отфильтрованная и отпрессованная гуща, осадки при обработке ЖКС, осадки при оклейке и т. п.) в нормативы потерь не входят и оформляются по группам (сухие и крепленые) актами с участием лаборатории завода. Следовательно, данные отходы списываются по фактическому количеству и относятся на себестоимость продукции, о чем также указано в примечании к названному Приказу N 89, согласно которому при технологических операциях, на которые нормативы потерь не установлены Приказом N 89, потери определяются (фиксируются) специальными актами с участием лаборатории предприятия, в которых обосновывается необходимость проведения данной технологической операции, с последующим утверждением этих актов вышестоящей организацией. В то же время для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность. В соответствии с подпунктами 1 - 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Как следует из пункта 7 Приказа N 89, должностным лицом, присутствие которого обязательно при списании гущевых и клеевых осадков, является сотрудник лаборатории налогоплательщика. В нарушение вышеназванных норм приказами генерального директора организации-налогоплательщика в состав комиссии по списанию остатков гущевых и клеевых осадков должностные лица лаборатории организации-налогоплательщика не включены, приказы не согласованы с главным бухгалтером организации-налогоплательщика. Акты на списание не подписаны представителем лаборатории организации-налогоплательщика. Акты о списании не заверены печатью организации-налогоплательщика. Кроме того, ни в одном акте не содержится денежное выражение данной хозяйственной операции. Таким образом, судом сделан вывод, что налогоплательщиком не выполнены условия вышеназванных норм и, следовательно, отсутствует документальное подтверждение и доказательства экономической обоснованности расходов по списанию спиртосодержащих гущевых и клеевых осадков, в связи с чем налоговый орган сделал правильный вывод о необоснованности отнесения их налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций. В соответствии с пунктом 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом вычету подлежат суммы акциза, относящиеся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров. Согласно пункту 3 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в подпунктах 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку, как было установлено судом, расходы по списанию спиртосодержащих отходов (гущевых и клеевых осадков) неправомерно относились налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, правовые основания для применения вычетов соответствующих сумм акцизов, приходящихся на данные спиртосодержащие отходы, отсутствуют. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А49-5871/06.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета сумм акциза по объемам подакцизного товара в размерах естественной убыли. Следует отметить, что в настоящее время нормы естественной убыли спирта этилового и алкогольной продукции установлены Приказом Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 "Об утверждении норм естественной убыли". В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о неправомерности включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль естественной убыли подакцизного товара, поскольку налогоплательщиком не представлено документальное подтверждение указанных расходов. Поэтому суд, руководствуясь пунктом 2 статьи 200 НК РФ, пришел к выводу о неправомерном предъявлении к вычету сумм акциза по указанным объемам подакцизного товара в размерах естественной нормы убыли.

24. Суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сумм акциза, поскольку вычет сумм акциза заявлен налогоплательщиком в соответствии со статьей 200 НК РФ правомерно, так как в функции должностного лица налогового органа не входит регистрация товарно-сопроводительной документации, штамп "отпуск разрешен" на указанной документации не проставляется (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7553/06-10).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о доначислении к уплате акцизов по алкогольной продукции, пеней по ним и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом "отпуск разрешен", а налогоплательщик не представил документы с соответствующий отметкой, т. е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ, действовавшим в проверяемом периоде, объектом налогообложения признавалась реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Согласно пункту 1 статьи 197 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) под режимом налогового склада (акцизного склада) понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции. Под действием режима налогового склада находятся специально учреждаемые акцизные склады оптовых организаций (пункт 2 статьи 197 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде). Акцизные склады учреждаются организациями при наличии соответствующего разрешения, выдаваемого в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующем производство и оборот алкогольной продукции (пункт 5 статьи 197 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде). Налогоплательщик в проверяемом периоде заключал договоры на поставку готового вина с поставщиками, которые представили налогоплательщику лицензии на право закупать, хранить и реализовывать алкогольную продукцию, что отражено в акте проверки, а также разрешения на учреждение акцизных складов. В соответствии со статьей 10.2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" оборот алкогольной продукции допускается только при наличии соответствующих сопроводительных документов, одним из которых является справка, прилагаемая к товарно-транспортной накладной, в которой указывается наименование продукции, производитель продукции и получатель продукции от производителя (пункты 3, 6 Правил заполнения справки к товарно-транспортной накладной на этиловой спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 864). Справки к товарно-транспортным накладным, по которым производились поставки продукции, свидетельствуют о том, что данная продукция была приобретена поставщиками непосредственно у производителей. Таким образом, налогоплательщик покупал подакцизную продукцию у организаций с акцизных складов, которая приобреталась у производителей указанной продукции, следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) реализация данной продукции является объектом налогообложения и поставщики продукции правомерно в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 198 НК РФ выделяли в расчетных документах, в том числе в первичных документах и счетах-фактурах, сумму акциза. Соответственно, налогоплательщик правомерно, в соответствии со статьей 200 НК РФ производил налоговые вычеты по акцизам, уплаченным при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Возражения налогоплательщика на акт проверки налоговый орган не принял, сославшись на то, что в силу Приказа МНС России от 19.02.2001 N БГ-3-31/41 (далее - Приказ N БГ-3-31/41), утвердившего Инструкцию по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, товарно-распорядительная документация (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию должна быть зарегистрирована должностным лицом налогового органа и заверена штампом "отпуск разрешен", а налогоплательщик не представил документы с соответствующий отметкой, т. е. не подтвердил отгрузку продукции с акцизного склада поставщика. Довод налогового органа является неправомерным, так как согласно Приказу МНС России от 28.05.2002 N БГ-3-07/270 (далее - Приказ N БГ-3-07/270) "О налоговом контроле за работой акцизных складов, расположенных на территории г. Москвы" должностное лицо налогового органа обязано присутствовать на акцизном складе не реже одного раза в неделю и в его функции не входит регистрация товарно-сопроводительной документации (ТТН и счета-фактуры), штамп "отпуск разрешен" на них не проставляется. Пунктом 2.2 Приказа N БГ-3-07/270 прямо предусмотрено, что Инструкция по осуществлению налогового контроля за работой акцизного склада, утвержденная Приказом N БГ-3-31/41, на которую ссылается налоговый орган, применяется в части, не противоречащей Приказу N БГ-3-07/270. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 N А55-7553/06-10.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности вычета по акцизу при условии отсутствия штампа "отпуск разрешен" на товарно-сопроводительной документации. Следует отметить, что пунктом 9 статья 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ" с 01.01.2006 статья 197 НК РФ утратила силу. Согласно приложению N 16 к Приказу N БГ-3-31/41 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) должностное лицо налогового органа осуществляет контроль за работой акцизного склада в соответствии с нормативными правовыми актами, приложению N 16 к Приказу N БГ-3-31/41 согласно приказу соответствующего налогового органа. Во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа в том числе регистрирует товарно-сопроводительную документацию (ТТН и счета-фактуры) на отгружаемую с акцизного склада алкогольную продукцию и заверяет эти документы своей подписью и штампом "отпуск разрешен". В соответствии с пунктом 2.1 Приказа N БГ-3-07/270 во время нахождения на акцизном складе должностное лицо налогового органа, в том числе контролирует правильность заполнения товарно-сопроводительной документации на получаемую и отгружаемую алкогольную продукцию, своевременность и правильность отражения данных о движении алкогольной продукции в журналах складского учета. Следует заметить, что Приказом N БГ-3-07/270 обязанность по заверению товарно-сопроводительной документации должностным лицом налогового органа своей подписью и штампом "отпуск разрешен" не предусмотрена. Данное противоречие послужило основанием для признания в комментируемом Постановлении решения налогового органа неправомерным. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что товарно-сопроводительная документация без штампа "отпуск разрешен" является обоснованным подтверждением заявленных вычетов сумм акциза.

25. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным, поскольку отсутствие в налоговых декларациях поставщиков сведений о реализации подакцизного товара налогоплательщику свидетельствует только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, следовательно, по мнению суда, заявленные вычеты акциза соответствуют требованиям статьи 200 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-6533/05-17).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно применил вычет сумм акциза, так как в налоговых декларациях контрагентов не были отражены соответствующие вычеты в виде сумм акциза к уплате. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков, реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Положениями статьи 200 НК РФ установлено, что налоговым вычетам подлежат суммы акцизов, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Из имеющихся в материалах дела счетов-фактур судом установлено, что налогоплательщик закупал у поставщиков вино. Вино получено по документам с отметкой налогового органа, где сумма акциза указана отдельной строкой. Поскольку расчеты с поставщиками произведены в полном объеме, налогоплательщик имел все основания принять к вычету выделенные в счетах суммы акциза. Данные, полученные от налоговых органов по месту нахождения поставщиков облагаемой акцизами продукции, об отсутствии в представленных ими декларациях сведений об отгрузке в адрес налогоплательщика вина и виноматериалов могут свидетельствовать только о непредставлении соответствующих сведений декларантами, но не об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты по акцизу. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.01.2007 N А57-6533/05-17.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае неотражения указанных сумм в декларациях контрагентов. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено статьей 201 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Из изложенного следует, что для принятия налогоплательщиком сумм акциза к вычету необходимым условием является наличие счетов-фактур с выделением отдельной строкой суммы акциза и документального подтверждения фактической оплаты подакцизного товара. Вместе с тем в пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Из приведенного Постановления Пленума ВАС РФ следует, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в случае ненадлежащего исполнения его поставщиком своих налоговых обязанностей (в данном случае неотражения соответствующих операций в налоговой декларации) является неправомерным, если налоговый орган не докажет, что налогоплательщик действовал неосмотрительно.

26. Поскольку счета-фактуры заполнены ненадлежащим образом, так как поставщики налогоплательщика не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц, налогоплательщик не имел права на вычет сумм акциза согласно статье 200 НК РФ. С учетом изложенного суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет акцизов. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о занижении акцизов в связи с тем, что налогоплательщик документально не подтвердил расходы по приобретению товаров (тары и вина) у поставщиков, поскольку некоторые из поставщиков не зарегистрированы в государственных реестрах юридических лиц и налогоплательщиков. Налоговый орган признал необоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по акцизам. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и о доначислении ему акцизов, а также о начислении соответствующих сумм пеней. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статьям 200 и 201 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров. Суд установил, что некоторые из поставщиков налогоплательщика не зарегистрированы в качестве юридических лиц; документы, на основании которых приобретены товары, оформлены с нарушением требований законодательства. Указанные обстоятельства подтверждаются заключением почерковедческой экспертизы; объяснениями работника организации, допрошенной в судебном заседании в качестве свидетеля; результатами встречных проверок поставщиков и показаниями руководителей этих организаций, допрошенных налоговым органом в качестве свидетелей. Суд отклоняет как основанный на неверном толковании правовых норм приведенный налогоплательщиком в кассационной жалобе довод о том, что он не несет ответственности за отсутствие регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц. Перечень сведений, которые должны содержаться в счете-фактуре, приведен в пункте 5 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ). Суд установил, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ: указанные в них идентификационные номера налогоплательщиков никаким юридическим лицам не присваивались, а адреса местонахождения поставщиков являются недостоверными. В соответствии с частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. В силу положений статьи 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридических лиц осуществляется посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц. В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ идентификационные номера продавца и покупателя являются обязательными реквизитами, которые должны быть указаны в счетах-фактурах. Следовательно, указание продавцами в счетах-фактурах идентификационных номеров, которые по данным налогового органа не были присвоены ни одному налогоплательщику, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ и влечет для налогоплательщика правовые последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 169 НК РФ. Суд сделал вывод о том, что содержащиеся в документах налогоплательщика недостоверные и противоречивые сведения препятствуют реализации его права на применение налоговых вычетов по акцизам. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 N А44-1676/2006-9.

В арбитражной практике часто случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу правомерности применения налогового вычета в случае отсутствия государственной регистрации поставщика налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров В соответствии с пунктом 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой. Из изложенных норм следует, что в случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого судебного Постановления, в целях главы 22 НК РФ следует применять требования к счетам-фактурам, установленные статьей 169 НК РФ. Следует также отметить, что согласно подпункту 9 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны в том числе сумма акциза по подакцизным товарам. Вместе с тем в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не представил должного подтверждения правомерности вычета сумм акциза, так как счета-фактуры были оформлены ненадлежащим образом, поскольку в данных счетах-фактурах были недостоверные сведения относительно регистрации поставщиков в Едином государственном реестре юридических лиц.

27. Поскольку в статье 200 НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза неправомерным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А).

Суть дела. В связи с ликвидацией налогоплательщика налоговый орган провел выездную проверку по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. Результаты проверки оформлены актом, на основании которого принято решение. Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату акциза. Одновременно своим решением налоговый орган доначислил налогоплательщику акциз и пени за несвоевременную уплату акциза. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно заявил вычет сумм акциза по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику по причинам, не указанным в ГК РФ. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них (пункт 5 статьи 200 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены и налоговым органом не оспариваются. В НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2007 N Ф08-544/2007-226А.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отказа или возврата подакцизного товара. Согласно пункту 1 статьи 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. В соответствии с пунктом 2 статьи 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: - отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; - потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Согласно пункту 1 статьи 482 ГК РФ в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара. В соответствии с пунктом 2 статьи 482 ГК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 482 ГК РФ, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (статья 475 ГК РФ). В письме Минфина России от 22.06.2007 N 03-07-06/58 указано, что право на налоговый вычет суммы акциза при возврате покупателем подакцизных товаров возникает у налогоплательщика после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. В письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-01-14/7-340 финансовый орган указал, что основанием применения вычетов для организаций является изменение условий либо расторжение соответствующих договоров, отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Из изложенного письма следует, что основанием для применения вычета сумм акциза является расторжение соответствующего договора. Вместе с тем налоговым законодательством в случае вычета акциза по возвращенному подакцизному товару не делается различий в отношении оснований расторжения соответствующих договоров.

28. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза неправомерным, суд указал, что несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства не лишает налогоплательщика права на вычет сумм акциза в соответствии со статьей 200 НК РФ. (Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2).

Суть дела. По результатам налоговой проверки налоговый орган вынес решение о доначислении акциза, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, произведенная водка не соответствует ГОСТу Р 52190-2003 в части технологии производства. Налогоплательщик необоснованно, в нарушение требований ГОСТа, использовал настои спиртованные в качестве основообразующего сырья при производстве водки, поэтому заявленный налогоплательщиком вычет сумм акциза по указанным настоям неправомерен. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Согласно пункту 4 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории РФ по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции. Как следует из содержания пункта 3 статьи 201 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные п. п. 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком собственникам давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. В соответствии с пунктом 1 статьи 202 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет по итогам налогового периода (месяца), определяется как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. Таким образом, данными нормами предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком при приобретении подакцизного товара, используемого в качестве основного сырья для производства других подакцизных товаров. Как видно из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик выполнил все перечисленные условия для применения вычета по акцизам. Нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу в части технологии производства. Ссылка налогового органа на требования ГОСТа Р 52190-2003, который не предусматривает использование настоев спиртованных в качестве основообразующего сырья при производстве водки, обоснованно не принята судом. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3581/07-С2.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае несоответствия продукции ГОСТу в части технологии производства. В письме ФНС России от 27.03.2006 N ШТ-6-07/325@ "Об использовании бражного дистиллята" указано, что, поскольку ГОСТом, регламентирующим производство на территории РФ спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит. Из изложенного письма следует, что, по мнению налоговых органов, в случае применения основообразующего сырья, не соответствующего ГОСТу, в производстве подакцизных товаров, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету суммы акциза, уплаченные при приобретении указанного сырья. Однако судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-1947/2007-824А, от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А, от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А, от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А, Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2007 N А14-964/200626/24).

29. Поскольку товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, поставщиком налогоплательщику не передавался и руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, так как налогоплательщик неправомерно заявил суммы акциза к вычету в соответствии со статьей 200 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2).

Суть дела. Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза и требование на уплату акциза. По мнению налогоплательщика, налоговым органом не доказана обоснованность начисления акцизов, а также пеней и штрафов; при совершении сделок с контрагентами налогоплательщик действовал добросовестно. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров. Согласно пункту 2 статьи 201 НК РФ, вычеты сумм акциза, указанные в пункте 4 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиками платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового, произведенного из пищевого сырья по ценам, включающим акциз. Судом установлено, что представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности налоговых вычетов по акцизам, а также понесенных расходов документы оформлены с нарушением действующего законодательства, содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о наличии реальных взаимоотношений налогоплательщика с организациями-контрагентами, а также о реальности понесенных налогоплательщиком затрат. Товар, являющийся объектом сделок, о реальности которых утверждает налогоплательщик, контрагентами налогоплательщику не передавался, руководитель организации-поставщика отрицает наличие указанных взаимоотношений с налогоплательщиком. Из системного анализа норм главы 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе. Судом установлено, что налоговым органом данная обязанность выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 28.04.2007 N Ф09-3008/07-С2.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения реальных взаимоотношений по поставке подакцизного товара между налогоплательщиком и контрагентами. В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не вел реальной предпринимательской или экономической деятельности с указанными контрагентами.

11. Порядок применения налоговых вычетов (статья 201 НК РФ)

30. Поскольку для подтверждения вычета сумм акциза необходимо подтверждение фактической оплаты подакцизного товара согласно статье 201 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза правомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 10670/06).

Суть дела. Налогоплательщик погасил долг перед контрагентом поставкой подакцизной продукции. Налоговый орган по результатам камеральной проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил факт оплаты подакцизного товара. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Из пункта 1 статьи 201 НК РФ следует, что одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов. Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 НК РФ, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Установленный судом факт оплаты налогоплательщиком спирта (в том числе с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица в счет долга перед ним спиртзавода не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. Письмо спиртзавода (поставщика спирта налогоплательщику) об отгрузке водки в адрес третьего лица (кредитора спиртзавода) в счет оплаты (в том числе с акцизом) за спирт не может рассматриваться как документ, эквивалентный расчетному при осуществлении безналичных расчетов или заменяющий его. Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах (в редакции указаний Банка России от 03.03.2003 N 1256-У и от 11.06.2004 N 1442-У). Согласно пункту 2.3 Положения такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения. Полномочие Банка России по утверждению Положения о безналичных расчетах предусмотрено Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ). В соответствии со статьями 7 и 80 Закона N 86-ФЗ Банк России устанавливает правила, формы, сроки и стандарты осуществления безналичных расчетов, а по вопросам, отнесенным к его компетенции Законом N 86-ФЗ и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц. Следовательно, налоговый орган был вправе истребовать у налогоплательщика расчетные документы, предусмотренные Положением о безналичных расчетах. Невыполнение требования фактической оплаты подакцизного товара не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара (спиртзаводом) и является препятствием для получения налогового вычета покупателем данного товара (налогоплательщиком). Таким образом, исходя из приведенных норм НК РФ сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 10670/06.

В арбитражной практике случаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности вычетов сумм акциза в случае отсутствия подтверждения фактической оплаты подакцизного товара. В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик обязан подтвердить факт оплаты подакцизного товара. Так как акциз является косвенным налогом, то налоговое бремя данного налога ложится на конечного потребителя подакцизного товара. Вместе с тем в процессе переработки одного подакцизного товара в другой в целях соблюдения экономической обоснованности взимания акциза законодателем был предусмотрен механизм вычетов на каждой стадии производственного процесса. Данный механизм предусматривает уплату и вычет одной и той же суммы акциза поставщиком и покупателем соответственно. Требование фактической оплаты сумм акциза при предъявлении их к вычету направлено на предотвращение возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, связанной с возмещением из бюджета средств, которые бюджет не получал. В комментируемом Постановлении налогоплательщик не подтвердил факт оплаты подакцизного товара, поэтому суд признал вычет сумм акциза неправомерным. Изложенные выводы подтверждаются также судебной практикой ФАС округов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2054, от 21.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2037). Однако в арбитражной практике существует другая точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-187/2007(31643-А03-23) указал, что суммы налога по товарам (работам, услугам), расчеты за которые налогоплательщики производят без фактического движения денежных средств (путем проведения зачета встречных требований, уступки права требования), принимаются к зачету на общих основаниях.

СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ (ГЛАВА 25.1 НК РФ)

12. Объекты обложения (статья 333.2 НК РФ)

31. Поскольку аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения в соответствии со статьей 333.2 НК РФ, плательщик сбора имел право на соответствующую корректировку сбора, подлежащего уплате за пользование объектами водных биоресурсов (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1519/07).

Суть дела. Плательщик сбора представил в налоговый орган уточненные сведения, заявив одновременно о зачете суммы сбора, уплаченной по аннулированному разрешению, в счет уплаты сбора по вновь выданному разрешению. Налоговый орган возвратил плательщику сбора уточненные сведения, указав, что по аннулированному разрешению сбор подлежит уплате в полном объеме, по вновь выданному разрешению сбор подлежит уплате в самостоятельном порядке также в полном размере. Налоговый орган направил плательщику сбора требование об уплате регулярных взносов по сборам по обоим разрешениям. В связи с неисполнением названных требований налоговый орган принял решение о взыскании сбора, а также пеней за счет денежных средств плательщика сбора, находящихся на счетах в банках. Плательщик сбора, полагая, что сбор за пользование водными биоресурсами в выделенном плательщику сбора объеме оплатил полностью, обратился в суд с заявлением о признании недействительными указанных ненормативных актов налогового органа. Позиция суда. Как следует из статьи 34 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ), разрешение (лицензия) на добычу (вылов) водных биоресурсов удостоверяет право на изъятие этих биоресурсов из среды их обитания. Анализ положений главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за право пользования такими ресурсами. Согласно статье 333.2 НК РФ объектами обложения сбором признаются объекты водных биоресурсов исходя из перечня, установленного пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством РФ. Как установлено пунктом 2 статьи 333.4 НК РФ, сумма названного сбора определяется в отношении каждого объекта водных биоресурсов, указанного в пунктах 4 - 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение количества объектов водных биоресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта этих ресурсов. Пунктом 2 статьи 36 Закона N 166-ФЗ предусмотрено внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, их аннулирование. Данные, которые плательщик отражает в представленных в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, то есть быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Достоверными являются уточненные сведения, так как именно в них указаны надлежащие данные о полученных разрешениях, сроках начала и окончания их действия, количестве объектов водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов. Повторно представленные сведения учитывают соответствующие изменения, аннулирование разрешения (лицензии), выдачу нового разрешения и не связаны с фактическими объемами добытых объектов водных биоресурсов. Таким образом, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения. В рассматриваемом деле аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения. Следовательно, плательщик сбора имел право на соответствующую корректировку сбора, подлежащего уплате за пользование объектами водных биоресурсов. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1519/07.

С введением в действие главы 25.1 НК РФ законодатель стремился повысить поступления в бюджет от добычи водных биологических ресурсов. Законодателем была выбрана форма платежа за пользование водными биоресурсами в виде сбора, так как проконтролировать реальный объем вылавливаемых водных биоресурсов в настоящее время невозможно. Таким образом, был предложен порядок, при котором плательщик сбора платит не за фактический объем выловленных водных биоресурсов, который определить затруднительно, а за разрешение на вылов объема водных биоресурсов. При этом в главе 25.1 НК РФ не предусмотрено изменение или уточнение обязанности по уплате сбора, в связи с внесением изменений в разрешение на вылов объема водных биоресурсов. Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Из изложенной нормы следует, что плательщик сбора уплачивает сбор за выдачу разрешения, следовательно, при выдаче нового разрешения плательщик сбора обязан уплатить соответствующую сумму сбора. Следует заметить, что по данному вопросу существует другая точка зрения. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5254 указал, что из анализа положений статей 333.1, 333.2, 333.5 НК РФ следует, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов. Возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае аннулирования лицензии по заявлению плательщика сбора главой 25.1 НК РФ не предусмотрена (см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5335). Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к выводу о том, что при выдаче нового разрешения взамен аннулированного сбор уплачиваться не должен (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2007 N 1488/07, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2007 N А42-7891/2006, от 17.05.2007 N А42-7831/2006, от 10.05.2007 N А42-5939/2006).

13. Ставки сборов (статья 333.3 НК РФ)

32. Поскольку ссылка в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ на объем промышленных квот, выделенный в 2001 году, сделана с целью определения объема промышленных квот, в отношении которых применяется пониженная ставка сбора, суд признал неправомерным решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-10134/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате. В ходе проверки налоговый орган сделал вывод, что при исчислении суммы сбора, подлежащей уплате в бюджет, колхозом была применена ставка, исчисленная в соответствии с пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, - 15 процентов от ставок, установленных в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ. По мнению налогового органа, колхоз не имеет права на применение пониженной ставки, так как он зарегистрирован в качестве юридического лица только в 2002 году и в 2001 году промышленные квоты на бесплатной основе ему не выделялись, то есть им не выполнено условие применения пониженной ставки. По результатам проверки составлен акт и принято решение об отказе в привлечении колхоза к налоговой ответственности, при этом колхозу предложено уплатить доначисленные суммы сбора и пеней. Колхоз посчитал акты налогового органа незаконными и обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 333.2 НК РФ). Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов установлены пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ. Согласно пункту 7 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. В целях главы 25.1 НК РФ градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Из материалов дела следует, что колхоз зарегистрирован постановлением администрации района субъекта Федерации. Согласно пункту 2 устава колхоз является самостоятельной коммерческой организацией. Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что определением суда субъекта Федерации в отношении организации возбуждено дело о признании его несостоятельным (банкротом). Решением суда субъекта Федерации организация признана банкротом, в отношении ее открыто конкурсное производство. Определением суда конкурсное производство завершено. Поскольку организация являлась градообразующим предприятием в селе, в ходе конкурсного производства принято решение о ее продаже как имущественного комплекса на условиях конкурса, предложенного администрацией района. На основании договора купли-продажи в порядке выполнения условий конкурса колхоз приобрел в собственность организацию в целом как имущественный комплекс, включающий в себя производственные сооружения и жилые дома, оборудование, сельскохозяйственную технику, крупнорогатый скот, рыбацкие лодки, карбасы, ставные невода, а также другое имущество согласно инвентаризационным описям. Суд отклонил довод налогового органа о том, что передача квот, принадлежащих ранее организации, колхозу, получившему лицензию позднее 2001 года, не влечет за собой возможности применения льготного порядка налогообложения. Суд указал, что основным критерием для применения колхозом пониженной ставки сбора является включение его в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применять пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 (далее - Постановление N 452). Указанный Перечень принят Правительством РФ в рамках предоставленной ему компетенции и в установленном законом порядке не оспаривался, в связи с чем оснований для лишения колхоза права на применение пониженной ставки нет. Суд отметил, что ссылка в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ на объем промышленных квот, выделенный в 2001 году, сделана с целью определения объема промышленных квот, в отношении которых применяется пониженная ставка сбора. Поскольку пониженная ставка сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов введена с целью поддержки градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, к числу которых относится колхоз, суд сделал вывод о возможности применения колхозом указанной ставки сбора в отношении объема промышленных квот, выделенных в 2001 году организации на бесплатной основе. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2007 N А42-10134/2005.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо - и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что критерием правомерности применения льготной ставки сбора является включение плательщика в Перечень, утвержденный Постановлением N 452. К аналогичному выводу пришли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2005 N А05-9529/05-20, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 19.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2145.

33. Суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что поскольку квоты на вылов объектов водных биоресурсов в 2001 году плательщику сбора не выделялись, то у него отсутствует право на применение пониженной ставки сбора в порядке, установленном пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Суд признал решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биоресурсов неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-8612/2006-13).

Суть дела. Колхоз получил разрешение на промысел водных биоресурсов - трески и камбалы-ерша. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных колхозом сведений о полученной им лицензии на пользование объектами водных биоресурсов, в ходе которой установил неполную уплату колхозом сбора за пользование объектами водных биоресурсов вследствие необоснованного применения им в отношении промысла камбалы-ерша ставки сбора 15%, предусмотренной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Налоговый орган посчитал, что у колхоза отсутствуют основания для применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов, поскольку его правопредшественнику не выделялись промышленные квоты на вылов камбалы. По результатам камеральной проверки налоговый орган вынес решение, которым доначислил колхозу сбор за пользование объектами водных биоресурсов. Плательщик сбора оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ предусмотрено, что плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, приведены в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ, а пунктом 7 этой же статьи определено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. В пункте 7 статьи 333.3 НК РФ разъяснено, что в целях применения главы 25.1 НК РФ градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 года не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 колхоз включен в перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Включение колхоза в перечень, утвержденный названным Постановлением Правительства РФ, является основанием для применения им пониженной ставки, что налоговым органом не оспаривается. Суд считает не основанным на положениях пункта 7 статьи 333.3 НК РФ довод налогового органа об отсутствии у колхоза права на применение пониженной ставки сбора в порядке, установленном пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, поскольку квоты на вылов камбалы-ерша в 2001 году ему не выделялись. Судом установлено и это подтверждается имеющимися в деле доказательствами, что в 2001 году в отношении камбалы-ерша промышленные квоты колхозам, осуществляющим вылов рыбы, не выделялись. Указанный вид объектов водных биоресурсов в 2001 году не квотировался. Доказательств обратного налоговым органом не представлено. Колхозу в 2001 году выделялись квоты только на вылов трески и пикши. Этот факт установлен судом при рассмотрении данного спора. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2007 N А05-8612/2006-13.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо - и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий в случае отсутствия у плательщика сбора выделенного объема конкретного объекта водных биологических ресурсов в 2001 году. В случае, явившемся объектом рассмотрения в комментируемом Постановлении, плательщику сбора в 2001 году не было выделено объема камбалы-ерша к вылову, следовательно, выделенный объем равнялся нулю. Так как льготная ставка устанавливается только в пределах объема водных биоресурсов, выделенных в 2001 году, то, по мнению налогового органа, плательщик сбора превысил допустимый объем, выделенный в 2001 году, и не имел права на применение льготной ставки. Однако суд пришел к иному выводу, мотивировав свое решение тем, что в 2001 году квоты на камбалу-ерша плательщикам сборов не выделялись. Аналогичный вывод ФАС Северо-Западного округа сделал в Постановлении от 16.01.2007 N А05-8611/2006-9.

34. Поскольку плательщик сбора исчислил сбор по льготной ставке исходя из выделенного ему объема водных биоресурсов в 2001 году в соответствии со статьей 333.3 НК РФ, суд признал решение налогового органа о доначислении сбора неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2007 N А05-8946/2005-26).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных колхозом уточненных сведений о получении лицензий на пользование объектами водных биологических ресурсов. В ходе налоговой проверки установлено неправомерное применение колхозом пониженной ставки сбора, установленной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, что привело, по мнению налогового органа, к занижению колхозом сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Пониженная ставка сбора применена колхозом на весь объем предоставленной и освоенной квоты, в то время как согласно Приказу Госкомрыболовства России от 31.07.2001 N 234 "Об утверждении промышленных квот на вылов (добычу) трески и пикши на 2001 год по предприятиям в Северном промысловом бассейне" (далее - Приказ N 234) колхозу выделены квоты на вылов меньшего объема трески, а следовательно, на основании пункта 7 статьи 333.3 НК РФ колхоз имел право на применение пониженной ставки только в пределах объема, выделенного Приказом N 234. По результатам проверки налоговый орган решением доначислил колхозу сбор за пользование объектами водных биоресурсов. Колхоз не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения названным сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством РФ. Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации, устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 названной статьи. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. Государственный комитет РФ по рыболовству Приказом от 31.07.2001 N 234 утвердил промышленные квоты на вылов (добычу) трески и пикши на 2001 год по предприятиям в Северном промысловом бассейне. Согласно этому Приказу колхозу выделена квота на вылов трески. Пунктом 2.2 Приказа N 234 установлено производить выдачу разрешений на промысел (добычу) трески и пикши в связи с перераспределением квот и распределением квот прибрежного рыболовства по предложениям администраций регионов, которые обеспечивают немедленное поступление необходимых уведомлений и направление решений региональных рыбохозяйственных советов или их рабочих групп о таких перераспределениях и распределениях в Мурманрыбвод, Госкомрыболовство России, рабочую группу Северного научно-промыслового совета и в бассейновый информационный центр. Таким образом, суд указал, что администрациям регионов предоставлено право самостоятельного перераспределения квот. Решением рабочей группы регионального рыбохозяйственного совета утверждено перераспределение промышленных квот биоресурсов по субъекту Федерации на 2001 год, согласно которому колхозу выделена квота на вылов трески в размере, превышающем размер, выделенный Приказом N 234. При этом перераспределение квот произведено в пределах общей квоты на вылов трески, установленной для субъекта Федерации. При таких обстоятельствах колхоз правомерно применил ставку сбора, установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, в размере 15% на весь объем выловленной продукции, и у налогового органа не имелось оснований для доначисления колхозу сбора. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2007 N А05-8946/2005-26.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов для градо - и поселкообразующих рыбохозяйственных российских предприятий в случае, если квоты, выданные в 2001 году по субъектам Федерации, перераспределены администрациями регионов. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что плательщик сбора правомерно применил льготную ставку исходя из выделенного ему в 2001 году объема водных биоресурсов. Вместе с тем, по мнению налогового органа, выделенный объем водных биоресурсов должен соответствовать объему, указанному в Приказе N 234. Однако в Приказе N 234 указано, что администрация регионов вправе в пределах установленных квот регионов перераспределять установленные Приказом N 234 квоты. Суд признал применение плательщиком сбора льготной ставки правомерным.

14. Порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) (статья 333.7 НК РФ)

35. Поскольку данные, которые плательщик сбора отражает в представляемых в налоговый орган сведениях в соответствии со статьей 333.7 НК РФ, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, так как размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов, суд признал решение налогового органа о привлечении плательщика к ответственности неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 15768/06).

Суть дела. Управлением Россельхознадзора плательщику сбора выдано разрешение на добычу (вылов) судном краба-стригуна (опилио). Управлением Россельхознадзора телеграммами внесены изменения в разрешение, согласно которым сроки промысла продлены и квота уменьшена. Плательщик сбора представил в налоговый орган уточненные сведения об уменьшении суммы сбора в связи с уменьшением квоты по разрешению и сведения о подлежащей уплате в бюджет сумме сбора. Налоговый орган провел проверку сведений, учитывающих изменение квоты и сроков добычи краба по разрешению, и доначислил сбор, пени и привлек плательщика сбора к налоговой ответственности за неполную уплату сбора. Позиция суда. Согласно Федеральному закону от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов - это документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) определенного объема водных биологических ресурсов (пункт 19 статьи 1 и статья 11 Закона N 166-ФЗ). Оформление, выдача, регистрация разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения осуществляются федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства. Внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов осуществляется органом, выдавшим такое разрешение, непосредственно в подлинник разрешения или посредством телеграфного отправления, являющихся неотъемлемой частью разрешения, в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов, орудий и способов добычи, сроков действия разрешений, изменения сведений о пользователе водными биологическими ресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях и в иных требующих безотлагательного решения случаях (статья 36 Закона N 166-ФЗ). Во исполнение пункта 3 Постановления Правительства РФ от 20.05.2005 N 317 "О возложении на федеральные органы исполнительной власти осуществления некоторых функций в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов" обязанность по оформлению, выдаче, регистрации разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесению изменений в такие разрешения возложена на Федеральную службу по ветеринарному и фитосанитарному надзору. Приказом Федерального агентства по рыболовству от 20.12.2004 N 183 плательщику сбора определена квота на добычу (вылов) краба-стригуна (опилио). Управлением Россельхознадзора плательщику выданы соответствующие разрешения. Таким образом, разрешения выданы и изменения сроков промысла (вылова) краба и объемов его добычи в указанные разрешения внесены в установленном порядке. Следствием полученного права на пользование объектами водных биологических ресурсов является возникновение у предприятия как пользователя названными объектами обязанностей по исчислению сбора (пункт 2 статьи 333.4 НК РФ), представлению в налоговые органы сведений о полученных разрешениях, сумме сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов (пункт 2 статьи 333.7 НК РФ), и уплате взносов в сроки, установленные статьей 333.5 НК РФ. Данные, которые плательщик отражает в представляемых в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, то есть быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Достоверными являются уточненные сведения, которые плательщик сбора представил в налоговый орган, поскольку именно в них указаны надлежащие данные о полученном разрешении, сроке его действия, объекте водных биологических ресурсов, право на пользование которым предоставлено предприятию, сумме сбора и порядке его уплаты. Таким образом, глава 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговый орган уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 15768/06.

В арбитражной практике часто случаются споры между плательщиками сборов и налоговыми органами по вопросу правомерности внесения изменений в сведения о выданных разрешениях на вылов объемов водных биоресурсов и корректировке обязательств по уплате сбора в случае внесения изменений в разрешения в соответствии с Законом N 166-ФЗ. В письме Минфина России от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39 указано, что корректировка суммы сбора, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, в случае если объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов меньше объемов, установленных в разрешении, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Внесение изменений в выданное разрешение в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову), для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение. Следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2007 N Ф03-А37/06-2/4595 пришел к такому же выводу, как и Минфин России, и указал, что возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае внесения изменений в лицензию (разрешение) по заявлению плательщика сбора, в частности уменьшения квоты на вылов, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.06.2007 N А42-6970/2006 указал, что анализ норм главы 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биоресурсов, а за пользование такими ресурсами. То есть платным является пользование конкретным объемом ресурсов и именно исходя из этого объема определяется размер сбора.

ВОДНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 25.2 НК РФ)

15. Объекты налогообложения (статья 333.9 НК РФ)

36. Поскольку потери воды при заборе, очистке и доставке являются в силу статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения, а налоговый орган не представил в суд документы, согласно которым была бы определена либо могла быть определена налоговая база расчетным путем, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2007 N А17-2376/5-2006).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по водному налогу. В ходе камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций налоговый орган выявил занижение подлежащего уплате в бюджет водного налога вследствие занижения размера налоговой ставки в отношении объема воды, забранной из водного объекта и использованной на технологические нужды водопроводно-канализационного хозяйства, а также потерь (утечек) воды. Налоговый орган вынес решение, в котором предложил налогоплательщику перечислить в бюджет неуплаченную сумму водного налога. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта незаконным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом признается забор воды из водных объектов. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 333.10 НК РФ по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления. В силу статьи 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признается квартал. В пункте 2 статьи 333.13 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки при заборе воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. В пункте 3 этой же статьи определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из содержания приведенных норм следует, что налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водных объектов воды, а не доставленной потребителям, то есть с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке. Налоговый орган не представил в суд документы, согласно которым была бы определена либо могла быть определена расчетным путем налоговая база, подлежащая налогообложению по налоговой ставке 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта, и не доказал факт неправильного применения предприятием ставок водного налога. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.04.2007 N А17-2376/5-2006.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по водному налогу объемов воды в размерах потерь при ее очистке и транспортировке. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что весь объем забранной воды облагается водным налогом. Следует отметить, что такой же точки зрения придерживается Минфин России в письме от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34, где указывает, что в НК РФ не содержится положений об уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Соответственно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды. Аналогичный вывод суда изложен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А79-5015/2006.

16. Налоговые ставки (статья 333.12 НК РФ)

37. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерным, суд указал, что налогоплательщик производил забор воды из подземных водных объектов для водоснабжения населения, следовательно, им правомерно применена льготная налоговая ставка в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральные налоговые проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по водному налогу. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик должен был исчислить водный налог за указанные периоды, исходя из ставки налога, установленной в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ, которая составляет 336 рублей за 1000 кубических метров. По мнению налогового органа, плательщиками водного налога при заборе воды из подземных водных объектов, имеющими право применять ставку в размере 70 рублей за 1000 кубических метров воды, могут быть признаны организации, осуществляющие забор воды на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод с указанием целевого использования добываемых подземных вод и предельно допустимого объема забираемой воды. Налогоплательщик осуществлял забор воды из подземных источников без соответствующей лицензии, поэтому он не вправе был применять указанную ставку налога. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налога и соответствующие суммы пеней. Налогоплательщик не согласился с указанными решениями налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данных ненормативных актов недействительными. Позиция суда. В силу статьи 333.11 НК РФ налоговым периодом по водному налогу признается квартал. В пункте 2 статьи 333.13 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ. В пункте 3 статьи 333.12 НК РФ определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Суд установил, что налогоплательщик производил забор воды из подземных водных объектов для водоснабжения населения рабочего поселка субъекта Федерации. Факт целевого использования воды налоговый орган не оспаривает. Налогоплательщик проводил работу по согласованию квартальных (годовых) лимитов водопользования. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что при отсутствии лицензии на водопользование налогоплательщик не вправе применять льготную налоговую ставку, а обязан был применять ставку налога, установленную в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ. Глава 25.2 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего забор воды из водных объектов для водоснабжения населения при отсутствии у него лицензии на водопользование, уплачивать налог по общей ставке, установленной в названной норме. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-24705/2006-34-1128.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии лицензии на пользование недрами. В письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 указано, что налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Следует отметить, что в связи с введением в действие с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ понятие лицензии на водопользование утратило свою силу. Однако в пункте 4 статьи 10.1 Федерального закона от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) указано, что основанием возникновения права пользования участками недр является в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Согласно статье 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Из изложенного можно сделать вывод о том, что указанное письмо Минфина России можно использовать и в отношении лицензий на пользование недрами. Следовательно, позиция Минфина России не совпадает с мнением суда в комментируемом Постановлении. Вывод суда в комментируемом Постановлении подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А19-18630/06-Ф02-439/07, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2007 N А66-9572/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-12278/06-С3).

38. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что налогоплательщик осуществлял забор воды для водоснабжения населения, а неуказание в лицензии налогоплательщика на пользование недрами в качестве цели забора воды водоснабжения населения не влияет на правомерность применения налогоплательщиком льготной ставки налога в соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату водного налога. По мнению налогового органа, налогоплательщик не осуществляет непосредственно водоснабжение населения. Добытая для питьевых целей вода продавалась налогоплательщиком предприятию, которое поставляло воду населению. Кроме того, налогоплательщик не имеет лицензии на водопотребление для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал решение в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ забор воды из водных объектов облагается водным налогом. Согласно пункту 2 статьи 333.10 НК РФ налоговая база при заборе воды определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Исчисление суммы водного налога в силу пункта 2 статьи 333.13 НК РФ производится по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. Налоговые ставки установлены статьей 333.12 НК РФ. Пунктом 3 названной нормы установлена ставка водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта, при заборе воды для водоснабжения населения. Признавая применение налогоплательщиком пониженной ставки водного налога правомерным, суд исходил из того, что налогоплательщик имеет лицензию на право добычи пресных подземных вод скважинами для хозяйственно-питьевых целей. Участок недр расположен на территории микрорайона и имеет статус горного отвода. Из протокола заседания экспертной комиссии по лицензированию действующих объектов недропользования в субъекте Федерации следует, что лицензия на право пользования недрами для добычи пресных подземных вод скважинами выдавалась для хозяйственно-питьевого водоснабжения жилого микрорайона, так как указанные скважины являются единственным источником хозяйственно-питьевого водоснабжения жилого микрорайона. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/57.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии в лицензии на пользование недрами указаний на цель пользования недрами для питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения. Следует отметить, что в письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 указано, что налогоплательщиками водного налога, применяющими ставку водного налога в размере 70 руб. за одну тысячу куб. метров воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Из изложенного письма следует, что, по мнению Минфина России, необходимым условием для применения льготной налоговой ставки является наличие в лицензии на пользование недрами в качестве цели пользования недрами указания на питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения. Однако точка зрения суда в комментируемом Постановлении отличается от точки зрения Минфина России. Аналогичной позиции, изложенной в комментируемом Постановлении суда, придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.05.2007 N Ф09-4095/07-С3.

39. Поскольку использование льготной налоговой ставки согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ не зависит от ведения раздельного учета водопотребления, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-665/2007(31616-А27-6)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Также решением доначислен водный налог и пени. Основанием для вынесения решения послужило, по мнению налогового органа, занижение общего объема забранной воды из поверхностного водного объекта и завышение общего объема воды для водоснабжения населения, облагаемого по льготной ставке 70 руб. за 1 тыс. кубометров. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением. Позиция суда. В силу статьи 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Согласно пункту 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признаются следующие виды пользования водными объектами: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. В соответствии со статьей 135 Водного кодекса РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) при централизованном питьевом и хозяйственно-бытовом водоснабжении населения забор воды из водных объектов осуществляется организациями, предметом и целью деятельности которых являются питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение и которые имеют лицензию на водопользование. Из анализа вышеуказанных норм следует, что обязанность по уплате водного налога возникает в связи с непосредственным пользованием водными объектами, то есть ведением конкретной производственной и иной деятельности. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно учредительным документам основным предметом деятельности налогоплательщика является питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения. Налогоплательщик имеет лицензии на водопользование в целях водоснабжения населения и лицензионные соглашения на право пользования водными объектами с целью водоснабжения населения. С учетом положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ суд исходил из того, что налоговый орган не представил доказательств о несоответствии объема забранной воды объему воды, указанному в декларации. Не представлены также доказательства того, что объем воды, подлежащий для водоснабжения населения, использован налогоплательщиком на иные цели. Суд сделал вывод о том, что положения НК РФ о водном налоге не ставят право на применение налоговой ставки 70 рублей в зависимость от ведения или неведения налогоплательщиком раздельного учета использования воды на нужды населения и не содержат нормы, определяющей порядок определения объема забранной воды на основании счетов-фактур или данных статистической отчетности. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-665/2007(31616-А27-6).

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льготной ставки при отсутствии ведения раздельного учета воды, поставляемой на нужды населения, и воды, направляемой на иные нужды. Согласно пункту 2 статьи 333.13 НК РФ сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.10 НК РФ в случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. Налоговые ставки установлены статьей 333.12 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из изложенного следует, что налогоплательщик должен определять налоговую базу по каждому виду водопотребления раздельно и, следовательно, вести раздельный учет водопотребления. Однако в комментируемом судебном Постановлении суд указал, что применение льготной ставки не зависит от ведения раздельного учета поставляемой воды. Следует также заметить, что в связи с введением в действие с 01.01.2007 нового Водного кодекса РФ понятие лицензии на водопользование утратило свою силу.

40. Поскольку главой 25.2 НК РФ не предусмотрено применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ, суд признал решение налогового органа о доначислении налогоплательщику водного налога неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9398/2006(30610-А27-6)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Указанным решением налогоплательщику доначислен водный налог и пени. По мнению налогового органа, налоговый орган правомерно доначислил водный налог за сверхлимитный забор воды из объекта водопользования. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ устанавливается пятикратная налоговая ставка только при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Судом установлено, что в соответствии с лицензией лимит воды установлен, при этом квартальный лимит водопользования не установлен. Налоговым органом определен квартальный лимит водопотребления расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Забор воды по данному объекту водопользования осуществлялся по двум группам потребителей: население и прочие. Главой 25.2 НК РФ не предусмотрено применение пятикратных ставок водного налога при заборе воды для водоснабжения населения. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, за счет какой группы водопотребителей произведено потребление воды в большем объеме. Доказательств превышения налогоплательщиком годового лимита водопользования налоговым органом не представлено. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-9398/2006(30610-А27-6).

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения пятикратной ставки налога при водоснабжении населения. Согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Из изложенного следует, что налоговый орган согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ установил лимит расчетным путем. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Из приведенной нормы следует, что в отношении льготной ставки, установленной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, пятикратный размер за сверхлимитный забор воды не установлен. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А, от 21.05.2007 N Ф08-1204/2007-499А и N Ф08-1203/2007-501А.

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА (ГЛАВА 25.3 НК РФ)

17. Плательщики государственной пошлины (статья 333.17 НК РФ)

41. Поскольку организация обязана от своего имени заплатить госпошлину согласно статье 333.17 НК РФ, а в представленных документах в качестве плательщика значится физическое лицо, суд признал обязанность организации по уплате госпошлины неисполненной (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А79-4273/2006).

Суть дела. Физическое лицо заплатило за организацию государственную пошлину при обращении организации в суд с иском к МВД субъекта РФ о взыскании денежных средств. Позиция суда. В соответствии с положениями пунктов 1, 2 и 5 (в редакции, действующей в рассматриваемый период) статьи 45, статьи 333.17 НК РФ плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. С учетом изложенного суд округа не принимает во внимание представленную организацией в подтверждение оплаты государственной пошлины квитанцию, где в качестве плательщика значится физическое лицо. Государственная пошлина в размере 1000 рублей подлежит взысканию в доход федерального бюджета с организации. Деньги, перечисленные по указанной квитанции, возвращаются плательщику.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 N А79-4273/2006.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками (плательщиками сборов) и налоговыми органами по вопросу исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) самостоятельно. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что государственная пошлина при обращении организации в суд должна уплачиваться организацией. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются в том числе организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Согласно пункту 10 статьи 13 НК РФ к федеральным налогам и сборам относится в том числе государственная пошлина. Из изложенного следует, что государственная пошлина является сбором. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ правила, предусмотренные статьей 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов. Из изложенного следует, что организация обязана самостоятельно исполнить обязанность по уплате государственной пошлины. К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 06.06.2006 N 03-06-03-04/60.

18. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах (статья 333.21 НК РФ)

42. Поскольку налоговый орган выступал в суде в качестве ответчика и судебное решение вынесено не в пользу налогового органа, суд взыскал с налогового органа государственную пошлину в соответствии со статьей 333.21 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А33-16624/06-Ф02-2408/07).

Суть дела. Налоговый орган обратился в суд с кассационной жалобой о признании правомерным отказа в возврате излишне уплаченных сумм налога. Суд признал отказ неправомерным и взыскал с налогового органа государственную пошлину. Позиция суда. Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. В соответствии со статьей 333.21 НК РФ и статьей 110 АПК РФ с налогового органа подлежит взысканию государственная пошлина за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Комментарий к Постановлению Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А33-16624/06-Ф02-2408/07

В арбитражной практике часто случаются споры по вопросу правомерности возникновения обязанности по уплате государственной пошлины у налогового органа при условии, если налоговый орган выступал в суде в качестве ответчика. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, установлены статьей 333.21 НК РФ. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ установлено, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов. На основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. В соответствии с пунктом 11 статьи 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" в редакции Закона N 137-ФЗ (далее - Закон N 943-1) налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде, в частности, иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. В пункте 2 информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах применения главы 25.3 НК РФ" (далее - письмо N 117) указано, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Однако в письме ФНС России от 17.04.2007 N ШС-6-14/320@ указано, что письмо N 117 не является обязательным для арбитражных судов в РФ, а согласно положениям НК РФ налоговые органы, выступая в арбитражном процессе либо в качестве заявителя, либо в качестве ответчика, осуществляя защиту государственных интересов, защиту интересов бюджета РФ, освобождены от уплаты государственной пошлины. Позиция, изложенная в письме N 117, подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А29-8736/2006а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2007 N А19-1447/07-18-Ф02-4306/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2007 N Ф03-А51/07-2/3103, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5382/2007(37000-А75-43), Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2007, 25.07.2007 N КА-А40/7237-07-П, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А66-9262/2006, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2007 N Ф08-4871/2007-1857А, Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6153/07-С3, Постановление ФАС Центрального округа от 19.07.2007 N А64-102/07-13). Вместе с тем существует Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2007 N Ф04-2697/2007(33934-А45-6), в котором суд указал, что по делу, по которому налоговый орган выступал в качестве ответчика и решение по которому принято не в его пользу, арбитражный суд кассационной инстанции считает возможным не взыскивать с налогового органа государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы.

19. Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ)

43. Признавая правомерной уплату государственной пошлины за разрешение на установку рекламной конструкции согласно подпункту 80 статьи 333.33 НК РФ, суд указал, что спорная вывеска не подпадает под действие пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", а является рекламой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12907/2006-К2-22/646).

Суть дела. Предприниматель обратился в отдел архитектуры и строительства администрации округа с заявлением о разрешении на размещение рекламного щита (вывески), приложив эскизное изображение в цвете предполагаемой рекламы или информации. Предприниматель перечислил на расчетный счет организации денежные средства за изготовление паспорта на размещение рекламной информации в виде вывески, согласовав его с главным архитектором округа. Глава округа вынес постановление "О разрешении на размещение рекламы", в пункте 1 которого предпринимателю разрешалось разместить рекламную информацию в виде рекламного щита (вывески) на фасаде здания по упомянутому адресу. Кроме того, постановление обязывало предпринимателя заключить договор с муниципальным учреждением "Управление жилищно-коммунального хозяйства". За выдачу разрешения на установку рекламы предприниматель уплатил 1500 рублей государственной пошлины. По мнению прокурора, размещенная у входа в помещение предпринимателя вывеска "Агентство недвижимости" рекламой не являлась, поскольку содержала сведения в соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей". Принятие главой округа названного постановления послужило основанием для обращения прокурора в арбитражный суд в порядке статьи 52 АПК РФ. Позиция суда. В статье 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее - Закон N 108-ФЗ) определено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Следовательно, рекламной является информация, отвечающая одному или нескольким признакам, перечисленным в данной норме права. Согласно статье 14 Закона N 108-ФЗ распространение наружной рекламы допускается при наличии разрешения, выдаваемого органом местного самоуправления. В соответствии с подпунктами 4.11.1, 4.11.2 Правил размещения наружной рекламы и информации в округе, утвержденных решением от 25.01.2002 N 762/67 Совета народных депутатов субъекта РФ, право на установку объекта наружной рекламы или информации наступает при наличии паспорта на установку наружной рекламы и постановления главы округа о разрешении на установку такой рекламы или информации. В силу подпункта 80 статьи 333.33 НК РФ за выдачу разрешения на установку рекламы предусмотрена уплата 1500 рублей государственной пошлины. Суд установил, что расположенная на фасаде дома спорная вывеска содержит в себе информацию о том, что в занимаемом предпринимателем помещении расположено агентство недвижимости, о видах деятельности предпринимателя (все операции с недвижимым имуществом) и контактных телефонах. На основании пункта 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" продавец обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим ее работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске. В рассматриваемом случае сведения, приведенные в спорной вывеске, выходят за рамки требований упомянутой статьи, поскольку указывают на вид и объем предоставляемых услуг, призваны формировать и поддерживать интерес к услугам, оказываемым предпринимателем, содержат контактные телефоны. Таким образом, информация, содержащаяся в спорной вывеске, подпадает под признаки рекламы, установленные в статье 2 Закона N 108-ФЗ, то есть данная вывеска является рекламным щитом. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о необходимости соблюдения предпринимателем процедуры, определенной в Законе N 108-ФЗ, при оформлении и установке рекламного щита и отказал в удовлетворении требований о признании недействительным пункта 1 постановления главы округа "О разрешении на размещение рекламы" и незаконными действий органа местного самоуправления по взиманию с предпринимателя государственной пошлины за разрешение на размещение рекламы.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12907/2006-К2-22/646.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками государственной пошлины и налоговыми органами по вопросу правомерности возникновения обязанности по уплате государственной пошлины за разрешение на установку рекламной конструкции. Следует отметить, что с 01.07.2006 утратил силу Закон N 108-ФЗ, в настоящее время действует Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ). Согласно пункту 1 статьи 19 Закона N 38-ФЗ распространение наружной рекламы с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем, с соблюдением требований статьи 19 Закона N 38-ФЗ. Владелец рекламной конструкции (физическое или юридическое лицо) - собственник рекламной конструкции либо иное лицо, обладающее вещным правом на рекламную конструкцию или правом владения и пользования рекламной конструкцией на основании договора с ее собственником. В соответствии с пунктом 9 статьи 19 Закона N 38-ФЗ установка рекламной конструкции допускается при наличии разрешения на установку рекламной конструкции (далее также - разрешение), выдаваемого на основании заявления собственника или иного указанного в частях 5 - 7 статьи 19 Закона N 38-ФЗ законного владельца соответствующего недвижимого имущества либо владельца рекламной конструкции органом местного самоуправления муниципального района или органом местного самоуправления городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции. Из изложенного следует, что рекламная вывеска является рекламной конструкцией. Установка указанной вывески допускается при наличии разрешения органа местного самоуправления, следовательно, за такое разрешение организация обязана уплатить государственную пошлину. К такому же выводу пришел Минфин России в письме от 10.07.2006 N 03-06-03-03/28. Аналогичная судебная практика содержится в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2007 N А11-12906/2006-К2-22/649, от 22.06.2007 N А11-12905/2006-К2-22/647, от 22.06.2007 N А11-12904/2006-К2-22/648.

20. Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины (статья 333.40 НК РФ)

44. Поскольку организация направила в налоговый орган по месту нахождения суда заявление о возврате государственной пошлины в соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ и все необходимые документы, суд признал отказ налогового органа в возврате государственной пошлины неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06).

Суть дела. Организацией платежным поручением уплачена в федеральный бюджет государственная пошлина в связи с обращением в арбитражный суд субъекта Федерации с исковым заявлением о взыскании долга с ответчика. Получателем платежа значится Управление Федерального казначейства по субъекту Федерации. В качестве назначения платежа указано: "Государственная пошлина в связи с направлением в арбитражный суд субъекта Федерации искового заявления о взыскании задолженности с ответчика". На основании решения арбитражного суда субъекта Федерации организации выдана справка на возврат государственной пошлины. Организация обратилась по месту налогового учета в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы государственной пошлины, приложив упомянутое платежное поручение, справку на возврат государственной пошлины и копию решения арбитражного суда. Налоговый орган возвратил эти документы без исполнения, указав в сопроводительном письме, что он не уполномочен рассматривать заявления о возврате государственной пошлины, поскольку согласно приложению N 1 к Федеральному закону от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" главным распорядителем средств федерального бюджета - администратором доходов федерального бюджета - по возврату государственной пошлины является ВАС РФ. Организация направила заявление о возврате государственной пошлины с приложением документов, подтверждающих основания возврата, в налоговый орган по местонахождению арбитражного суда субъекта РФ. Указанный налоговый орган письмом отказал в возврате, сославшись на то, что государственная пошлина поступила в другой налоговый орган, и направил организацию в налоговый орган по месту поступления платежа. Не согласившись с отказом налогового органа, организация обратилась с иском в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, признан утратившим силу Закон РСФСР от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", раздел VIII НК РФ дополнен главой 25.3 "Государственная пошлина". С указанной даты установлен иной порядок возврата государственной пошлины. Если ранее возврат суммы излишне уплаченной государственной пошлины производился налоговым органом по месту учета плательщика сбора, то согласно Федеральному закону от 02.11.2004 N 127-ФЗ ее возврат производится налоговым органом по месту нахождения органа, за действия которого уплачена государственная пошлина. Применение же к правоотношениям по возврату излишне уплаченной суммы государственной пошлины утративших силу положений налогового законодательства невозможно. Государственная пошлина является сбором, взимаемым с плательщиков при обращении, в частности, в арбитражные суды (статьи 13, 333.16 и 333.18 НК РФ) за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Возврат излишне уплаченной суммы государственной пошлины в связи с обращением в арбитражные суды осуществляется исходя из положений абзаца второго пункта 11 статьи 78, пунктов 3 и 7 статьи 333.40 НК РФ: нормы статьи 78 НК РФ в отношении возврата излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ; возврат производится по заявлению плательщика государственной пошлины, поданному в налоговый орган по месту совершения действия, за которое уплачена государственная пошлина; к заявлению прилагаются решения, определения и справки судов, осуществляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной суммы государственной пошлины, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины, либо копии платежных документов, если государственная пошлина подлежит возврату частично. Следовательно, лица, признаваемые плательщиками государственной пошлины, вправе с 01.01.2005 направить в налоговый орган по месту нахождения суда, указанного в платежном поручении в качестве органа, за юридически значимые действия которого произведена уплата государственной пошлины, соответствующее заявление с приложением необходимых документов независимо от уплаты пошлины в 2004 году. Организация направила в налоговый орган заявление о возврате государственной пошлины, решение арбитражного суда субъекта Федерации, справку названного суда на возврат этой суммы государственной пошлины, платежное поручение с отметкой банка, подтверждающее уплату государственной пошлины в федеральный бюджет. Суд признал отказ налогового органа по месту нахождения суда в возврате государственной пошлины неправомерным.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06.

В арбитражной практике случаются споры между плательщиками государственной пошлины и налоговыми органами по вопросу правомерности отказа в возврате государственной пошлины налоговым органом по месту нахождения суда. Возврат налогов, сборов и государственной пошлины производится в соответствии со статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ положения статьи 78 НК РФ в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной пошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, КС РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, мировыми судьями, прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины, а также подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, - копии указанных платежных документов. Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины производится в течение одного месяца со дня подачи указанного заявления о возврате. Из изложенного следует, что налоговый орган по месту нахождения суда обязан возвратить государственную пошлину при условии представления указанных документов. К такому же выводу пришел Минфин России в письме от 30.05.2005 N 03-06-03-04/78.

21. Особенности предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины (статья 333.41 НК РФ)

45. Поскольку плательщик государственной пошлины не представил необходимые документы согласно статье 333.41 НК РФ, суд отказал в отсрочке уплаты государственной пошлины (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А79-6626/2006).

Суть дела. Организация обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на решение арбитражного суда субъекта РФ, одновременно заявив ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины. Руководствуясь статьями 102 и 264 АПК РФ, суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства отказал, возвратив жалобу заявителю. Организация обратилась с жалобой в суд кассационной инстанции. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица в случае, если они обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ. В силу статьи 102 АПК РФ основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно пункту 2 статьи 333.22 НК РФ арбитражные суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном статьей 333.41 НК РФ, то есть предоставление отсрочки уплаты государственной пошлины является правом, а не обязанностью суда. Порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины, уменьшения ее размера разъяснен в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6, согласно которому в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы. К документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты; подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам. Суд установил, что организация представила сведения о наличии у него банковских счетов, однако приложила справку о состоянии только одного банковского счета, тогда как из представленных документов видно, что у нее имеется несколько счетов. Рассмотрев заявленное организацией ходатайство и оценив приложенные к нему документы, суд пришел к выводу о том, что организация не представила надлежащих доказательств невозможности уплаты государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой. Суд отказал в отсрочке уплаты государственной пошлины.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 N А79-6626/2006.

В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что плательщик государственной пошлины не доказал свое имущественное положение, исключающее возможность единовременной уплаты государственной пошлины. Согласно пункту 1 статьи 333.41 НК РФ отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины предоставляется по ходатайству заинтересованного лица в пределах срока, установленного пунктом 1 статьи 64 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Согласно пункту 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из оснований, в том числе если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога. Следует заметить, что в качестве основания для отсрочки указано только тяжелое имущественное положение физического лица, что противоречит пункту 2 статьи 333.22 НК РФ. В соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 НК РФ. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в пятидневный срок в налоговый орган по месту его учета. По требованию уполномоченного органа заинтересованным лицом представляются уполномоченному органу документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство. Согласно пункту 13 статьи 64 НК РФ правила статьи 64 НК РФ применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из изложенного следует, что плательщик государственной пошлины с тяжелым имущественным положением имеет право на отсрочку при условии представления необходимых документов.

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ (ГЛАВА 26 НК РФ)

22. Объект налогообложения (статья 336 НК РФ)

46. Суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога, поскольку объектом налогообложения согласно статье 336 НК РФ является добытая, а не реализованная минеральная вода (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых и установил неуплату налога вследствие неправомерного применения при определении налогооблагаемой базы стоимости добытого полезного ископаемого, исходя из расчетной стоимости, а не цен реализации бутилированной минеральной воды, и применения налоговой ставки ноль процентов в части сверхнормативных потерь минеральной воды. На основании акта выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик согласился с выводами налогового органа относительно необходимости определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цены реализации бутилированной минеральной воды. Однако он посчитал, что им завышено количество добытого полезного ископаемого, поскольку полезным ископаемым ошибочно признана вся добытая минеральная вода, в том числе не доведенная по своему качеству до требований ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", в то время как количество добытого полезного ископаемого должно быть равно количеству реализованной бутилированной минеральной воды. В связи с этим налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В пункте 1 статьи 337 НК РФ установлено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). В силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых (статья 338 НК РФ). Порядок определения количества добытого полезного ископаемого регламентирован в статье 339 НК РФ, согласно которой количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 7 статьи 339 НК РФ). Из содержания приведенных норм следует, что налогом на добычу полезных ископаемых облагается количество добытого полезного ископаемого. Суд установил, что налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществляет добычу и розлив минеральных подземных вод лечебно-столового назначения. В приложении 1 к названной лицензии определено, что качество подземных вод должно соответствовать ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые", допускающему проведение дополнительной обработки добытой минеральной воды (фильтрации, обеззараживания, насыщения двуокисью углерода и розлива). Дополнительная обработка добытой налогоплательщиком минеральной воды не изменяет ее свойств и количества. Суд сделал вывод о том, что в данном случае налогом на добычу полезных ископаемых должен облагаться весь объем поднятой на поверхность минеральной воды, и отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования. Доводы налогоплательщика о том, что спорный объем поднятого на поверхность минерального сырья не прошел всего комплекса технологических мероприятий, во внимание не принимаются. Суд признал решение налогового органа правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения количества добытого ископаемого. В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытым полезным ископаемым в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых является добытое полезное ископаемое, которое является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки. В комментируемом Постановлении суд указал, что в лицензии налогоплательщика минеральная вода определена как результат разработки месторождения, следовательно, вся минеральная вода, добытая налогоплательщиком, является объектом налогообложения.

23. Добытые полезные ископаемые (статья 337 НК РФ)

47. Поскольку газоконденсат в силу статьи 337 НК РФ не является углеводородным сырьем, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога. По мнению налогового органа, добываемый налогоплательщиком газ является объектом налогообложения. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 ст. 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) добытым полезным ископаемым - углеводородным сырьем является нефть: обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ). Судом установлено, что эксплуатируемые налогоплательщиком Уренгойское, Северо-Уренгойское и Песцовое месторождения являются нефтегазоконденсатными, что подтверждено протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совмине СССР от 18.10.1989 N 10726, лицензиями на разработку указанных месторождений, полученными налогоплательщиком. Согласно статье 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Согласно статье 342 НК РФ, определяющей налоговые ставки 0 процентов при обложении налогом на добычу полезных ископаемых, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче попутного газа; если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки; 16,5 процента при добыче углеводородного сырья. Суд пришел к выводу, что в отношении газа, добываемого на нефтегазоконденсатных месторождениях, эксплуатируемых налогоплательщиком не через нефтяные, а через газовые и газоконденсатные скважины, не подпадает под установленное налоговым законодательством определение углеводородного сырья, поскольку является иным полезным ископаемым, подлежит обложению по налоговой ставке 6 процентов, а не 16,5 процентов, как утверждает налоговый орган.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу отнесения газоконденсата к объекту налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Следует отметить, что ответ на этот вопрос прямо вытекает из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, где указано, что к углеводородному сырью относится газоконденсат. Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в БК РФ в части урегулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ" в БК РФ введена новая статья 96.6, вступающая в действие с 01.01.2008. Согласно пункту 2 статьи 96.6 БК РФ к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты, в том числе налога на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья). Из приведенной нормы следует, что газоконденсат относится к углеводородному сырью. В письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6 указано, что уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2007 N А57-4633/04-26-9 указал, что довод налогоплательщика о необходимости применения налоговой ставки 6 процентов, а не 16,5 процента признан несостоятельным. Газ, который налогоплательщик, добывая, сжигает на факеле, является видом полезного ископаемого и подпадает под подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, так как является углеводородным сырьем (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А57-1106/03-26-7, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 4540/05 (при этом следует учитывать, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение)). Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к противоположному выводу.

48. Поскольку жидкость, содержащая воду и нефть, не является объектом налогообложения в силу статьи 337 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за в том числе неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправильно определил фактические потери добытого полезного ископаемого. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Судом признаны необоснованными выводы налогового органа о неполной уплате налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения объема добытого полезного ископаемого - нефти на количество фактических потерь, сверх установленных нормативных потерь нефти, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке. Судом применены положения статей 337 и 342 НК РФ, статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" (далее - Закон N 126-ФЗ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, и статьи 339 НК РФ об определении количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Суд исходил из правомерного применения налогоплательщиком Нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке, утвержденных Министерством энергетики России по согласованию с Госгортехнадзором России и МПР России от 15.02.2003 в разрезе лицензионных участков (месторождений), и соблюдения установленного Постановлением Правительства России от 29.12.2001 N 921 порядка определения нормативных потерь нефти. Доводы налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком фактических потерь полезного ископаемого - нефти не приняты судом, поскольку при расчетах налоговым органом необоснованно применяются данные справок о коэффициентах перерасчета нефти на парковую, то есть показатели расчетной добычи жидкости с содержанием воды, нефти. Не подлежат использованию приведенные налоговым органом расчетные данные, поскольку расчет фактических потерь нефти произведен не в разрезе лицензионных участков, а исходя из среднего норматива потерь; неправильно определено налоговым органом расчетное количество добытой нефти, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого по состоянию на 01.01.2004; при расчетах объекта налогообложения использованы несоответствующие первичные документы. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения фактических потерь добытого полезного ископаемого. Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются в том числе углеводородное сырье, в том числе нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная. Из изложенного следует, что нефть признается объектом налогообложения только после проведения необходимых технологических операций и соответствия нефти, полученной в результате данных операций, ГОСТу. Следовательно, жидкость с содержанием воды и нефти не является объектом налогообложения. В силу пункта 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено статьей 339 НК РФ. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Согласно пункту 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче в том числе полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Согласно пункту 3 Правил отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 (далее - Постановление N 899), отнесение запасов углеводородного сырья к некондиционным (остаточным запасам пониженного качества) осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Министерством промышленности и энергетики РФ и Министерством экономического развития и торговли РФ на основании технико-экономических расчетов, выполненных в установленном порядке. В соответствии с пунктом 5 Постановления N 899 сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Федеральным агентством по недропользованию в ФНС России в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что жидкость, содержащая воду и нефть, не является объектом налогообложения и то, что использованный налогоплательщиком метод расчета фактических потерь соответствует законодательству. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1.

49. Поскольку добытая налогоплательщиком вода не является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых согласно статье 337 НК РФ, суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику доначислен налог, неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добычу полезных ископаемых вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых. Основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых послужили выводы налогового органа о том, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате, налогоплательщик не учел в качестве объекта налогообложения добываемое полезное ископаемое - промышленные воды, в результате чего занизил базу по налогу на добычу полезных ископаемых. Налогоплательщик, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В силу пунктов 1, 3 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). На основании подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ к видам добытого полезного ископаемого относятся подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Согласно Общероссийскому классификатору полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденному Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 25.12.2002 N 503-ст, к подземным промышленным водам относятся воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах. Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1). В Федеральном законе от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Законе N 2395-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) указано, что недропользователь обязан оформить лицензию на пользование недрами, которая в силу статьи 11 Закона N 2395-1 удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик на основании лицензии на право пользования недрами осуществлял геологическое изучение и добычу подземных вод для технологического обеспечения бурения газовых и нефтяных скважин, то есть осуществлял недропользование в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых. Доказательств того, что добываемые налогоплательщиком подземные воды относятся к водам, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения компонентов в промышленных масштабах, налоговым органом в материалы дела не представлено. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что добываемые налогоплательщиком воды не относятся к промышленным, то есть не являются полезным ископаемым, в связи с чем налоговым органом необоснованно доначислен налог на добычу полезных ископаемых.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.05.2007 N Ф09-4094/07-С3.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности отнесения добытых полезных ископаемых к объектам налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. В комментируемом судебном Постановлении суд указал, что добытая из подземных источников организацией вода не является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Вместе с тем, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ, объектом налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признается в том числе забор воды из водных объектов. В соответствии с пунктом 4 статьи 10.1 Закона N 2395-1 основание возникновения права пользования участками недр является в том числе решение комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются также представители органа исполнительной власти соответствующего субъекта РФ для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр, в том числе для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Из изложенного следует, что организация, в отношении которой принято комментируемое Постановление, является плательщиком водного налога, а не налога на добычу полезных ископаемых.

50. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога неправомерным, поскольку согласно статье 337 НК РФ объектом налогообложения является рядовой уголь до передачи его на обогатительную фабрику, а не его концентрат (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных и установил неуплату налога вследствие неправильного определения при исчислении налоговой базы стоимости добытого налогоплательщиком полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости добытого каменного угля). По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на добычу полезных ископаемых и соответствующую сумму пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. В пункте 1 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Согласно пунктам 1, 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. Суд установил, что налогоплательщик осуществлял добычу угля в соответствии с условиями лицензий. В приказах об учетной политике налогоплательщика предусматривалось следующее. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом по данным геолого-маркшейдерского учета. При определении количества добытого за налоговый период полезного ископаемого налогоплательщик учитывает полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр. В результате разработки месторождений налогоплательщик получает уголь каменный марки Ж, который после его извлечения на поверхность соответствует рядовому углю по ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования". Добытый рядовой уголь направляется на обогатительные фабрики для дальнейшей переработки с целью получения продукта обогащения, в рассматриваемом случае - концентрата и промпродукта, отличающихся по качественным характеристикам от рядового угля. Обогащение, согласно ГОСТу СССР 17321-71 "Уголь. Обогащение. Термины и определения", - это совокупность процессов механической обработки с целью удаления минеральных примесей, попавших в уголь при добыче из вмещающих угольный пласт горных пород; это обработка угля для повышения содержания в нем горючей массы удалением негорючих компонентов. Процесс обогащения угля не является составной частью процесса разработки месторождения. Процесс по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр и обогащение - это различные производства с различными технологическими схемами. Рядовой уголь - это добытый уголь, не подвергшийся обработке. Концентрат и промежуточный продукт - это продукты обогащения угля, в которых содержание горючей массы и сростков угля более высокое, чем в исходном питании. Таким образом, добытый налогоплательщиком рядовой уголь, соответствующий по своему качеству ГОСТу Р 51591-2000, до передачи его на обогатительную фабрику фактически является продукцией, готовой к реализации. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном применении налогоплательщиком способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости, приняв в качестве объекта налогообложения уголь каменный рядовой, а не полученные в результате его переработки концентрат и промпродукт; о недоказанности налоговым органом правомерности доначисления налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа по этому налогу. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2007 N А29-4490/2006а.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, что в целях налогообложения считать полезным ископаемым. В комментируемом судебном Постановлении суд пришел к выводу о том, что объектом налогообложения является рядовой уголь, а не продукция, полученная при дальнейшей переработке угля, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов. Из изложенного следует, что первой продукцией горнодобывающей промышленности, которая соответствует ГОСТу, в рассматриваемом случае является рядовой уголь. Аналогичные выводу суда в комментируемом Постановлении выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2007 N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1354, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31), N Ф04-3962/2007(35809-А27-31).

24. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы (статья 340 НК РФ)

51. Поскольку налогоплательщик вел раздельный учет расходов, осуществляемых при добыче полезных ископаемых, в соответствии со статьей 340 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых. В ходе проверки установлено, что налогоплательщиком при расчете общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра и известняка, что привело к занижению налогооблагаемой базы в отношении строительного камня. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог, начислены пени. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщик является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых. На основании статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. Согласно статье 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 статьи 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ) следует применять оценку исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Согласно оспариваемому решению налогового органа основанием для доначисления суммы налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось то, что при расчете общей суммы расходов по добыче строительного камня налогоплательщиком не учтены прямые и косвенные расходы, связанные с добычей золота, серебра, известняка. В соответствии с частью 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде: 1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг)); 2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 НК РФ, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых; 3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 НК РФ, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых; 4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 НК РФ, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых; 5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 НК РФ; 6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых; 7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ. Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. Порядок исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых установлен статьей 343 НК РФ, в соответствии с частью 2 которой сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Таким образом, на основе анализа приведенных положений НК РФ можно сделать вывод о том, что НК РФ обязывает плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Как следует из материалов дела, Положением "Учетная политика налогоплательщика для целей налогообложения", утвержденным приказом президента организации, предусмотрено, что прямые расходы учитываются обособленно по каждому виду выпускаемой продукции (работ, услуг). Порядок формирования и распределения прямых и косвенных расходов подразделений организации содержится в приложении N 1 к Учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения, из которого следует, что формирование расходов производится по каждому подразделению (карьеру), то есть в отношении конкретного добытого полезного ископаемого. По каждому виду добытого полезного ископаемого ведутся налоговые регистры, в которых отражаются данные по расходам на добычу полезного ископаемого. По каждому карьеру, соответственно, и по каждому полезному ископаемому учет расходов ведется обособленно. Судом установлено, что налогоплательщик производил добычу золота, серебра, известняка, строительного камня, при этом осуществлял реализацию только золота, серебра, известняка; реализация строительного камня не осуществлялась, в связи с чем суд пришел к выводу, что при наличии обособленного учета расходов по каждому полезному ископаемому налоговый орган необоснованно при определении расчетной стоимости строительного камня включил расходы по добыче других полезных ископаемых. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу ведения раздельного учета расходов в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик обязан вести указанный раздельный учет. К аналогичному выводу пришел Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4. Минфин России указал, что на основе анализа положений главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ и главы 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ можно сделать вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых. Следует заметить, что законодательство РФ не поясняет смысл понятия раздельного учета, поэтому налогоплательщик сам устанавливает правила такого учета в учетной политике организации.

52. Поскольку налогоплательщиком велась реализация добытого полезного ископаемого, то согласно статье 340 НК РФ налогоплательщик обязан определять стоимость добытого ископаемого исходя из цен реализации. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6)).

Суть дела. Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства установлено, что налогоплательщиком неверно применялся способ исчисления налога на добычу полезных ископаемых. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых; доначислен налог на добычу полезных ископаемых и пени. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществлял добычу песка. Реализация песка осуществлялась с февраля по декабрь. Факт реализации песка налогоплательщик не оспаривает. При оценке стоимости добытых полезных ископаемых налогоплательщик применил подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. С учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ суд исходил из того, что данный способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых неприменим, поскольку была реализация добытого полезного ископаемого. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого определена налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых за те налоговые периоды, в которых осуществлялась добыча полезного ископаемого.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), N Ф04-2469/2007(33930-А70-6).

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности использования расчетного метода в случае реализации добытых полезных ископаемых. Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. Из изложенной нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод. Данный вывод поддерживает Минфин России. В письме от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09 указано, что нормами статьи 340 НК РФ определено, что налогоплательщик может самостоятельно определять оценку стоимости добытого полезного ископаемого одним из вышеперечисленных способов. При этом изменение ранее выбранного налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого в связи с изменением хозяйственной деятельности не установлено. Следует отметить, что в рассматриваемом случае изменения хозяйственной деятельности не было, так как налогоплательщик впервые утвердил в качестве способа определения метода оценки стоимости добытого полезного ископаемого расчетный метод. Однако суд в комментируемом судебном Постановлении пришел к иному выводу. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 N А29-6379/2004а, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 N А05-12472/2006-1, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.01.2007 N Ф04-7689/2005(29660-А46-31).

25. Налоговая ставка (статья 342 НК РФ)

53. Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено зачесть налог, неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки представленных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено зачесть доначисленный налог. По мнению налогового органа, по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7. Довод налогового органа о том, что по налогу на добычу полезных ископаемых коэффициент 0,7 налогоплательщиком применен необоснованно, так как не имеется данных о том, что налогоплательщик по состоянию на 01.07.2001 был освобожден от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, судом исследован и признан необоснованным. В соответствии со статьей 44 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, далее - Закон N 2395-1) обязанность по производству отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы была возложена только на пользователей недр, осуществлявших добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств. Аналогичное указание содержалось и в Порядке использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.05.1996 N 597. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что содержащееся в статье 342 НК РФ условие относительно освобождения по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с законодательством от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений относилось только к налогоплательщикам, полностью возместившим все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых. Суд указал, что Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" внесены изменения в статью 39 Закона N 2395-1, исключившие с 01.01.2002 из системы платежей за пользование недрами отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Порядок использования отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и освобождения пользователей недр от указанных отчислений, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.05.1996 N 597, также утратил силу с 01.01.2002. Следовательно, применение налогоплательщиком коэффициента 0,7 при исчислении в 2004 г. налога на добычу полезных ископаемых является обоснованным. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-10850/06.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения коэффициента 0,7 при исчислении налога в отношении месторождений, разведанных после 01.07.2001. Норма пункта 2 статьи 342 НК РФ, по мнению законодателя, должна была предоставить льготу для организаций, которые осуществляли поиск и разведку месторождений полезных ископаемых за свой счет, следовательно, данная норма распространяется на все указанные месторождения. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2006 N 03-07-01-04/08, нормы пункта 2 статьи 342 НК РФ применяются исключительно в отношении тех месторождений полезных ископаемых, разработка которых осуществлялась на 1 июля 2001 г., и не распространяются на месторождения углеводородного сырья, принятые в разработку после указанной даты. Такой же точки зрения придерживается Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 17.07.2007 N 3803/07 указано, что поскольку налогоплательщик на 01.07.2001 не был освобожден от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, суд признал необоснованным применение им в 2006 году понижающего коэффициента 0,7 к налоговой ставке по налогу на добычу полезных ископаемых.

54. Поскольку Правительством РФ не утверждены нормативы потерь добытого полезного ископаемого согласно статье 342 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, представленной налогоплательщиком, по результатам которой налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде взыскания штрафа. Этим же решением налогоплательщику доначислен налог и пени за его несвоевременную уплату. Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налоговой ставки 0 процентов к объемам технологических потерь, установленным протоколом коллегии межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора, так как нормативы указанных потерь должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. В адрес налогоплательщика направлены требования о добровольной уплате в срок налоговых санкций, доначисленного налога и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ потери полезных ископаемых, понесенные при их добыче в пределах нормативных потерь, облагаются по налоговой ставке 0 процентов. При этом нормативы потерь утверждаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в соответствии с лицензией на право пользования недрами осуществляет геологическое доизучение и добычу пароводяной смеси на Мутновском месторождении парогидротерм. В отношении пароводяной смеси порядок утверждения нормативов потерь в целях применения ставки налога на добычу полезных ископаемых 0 процентов Правительством РФ не утвержден. Такие нормативы в спорный период согласованы налогоплательщиком с коллегией межрегионального управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора. Согласно пункту 5.3.9.3 Положения о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401, к полномочиям названной Федеральной службы отнесено согласование условий лицензий, технических проектов на пользование недрами, на разработку месторождений полезных ископаемых, нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче и первичной переработке. При этом в силу положений пункта 4 вышеназванного Положения Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы. Признавая обоснованным применение ставки 0 процентов к нормативам потерь пароводяной смеси, утвержденным в вышеуказанном порядке, суд применил подпункт 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Судом также сделан вывод о том, что Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" не подлежит применению при рассмотрении данного спора, поскольку названными Правилами регулируется порядок утверждения нормативных потерь для твердых полезных ископаемых и углеводородного сырья, к числу которых пароводяная смесь не относится. Суд признал решение налогового органа неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А24/07-2/134.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, облагаемых по ставке 0 процентов. Согласно пункту 4 Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Постановление N 921) при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь. Вместе с тем, согласно пункту 2 Постановления N 921, нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Федеральным агентством по недропользованию по согласованию с Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т. д.). Следует отметить, что в приведенной норме указываются только твердые полезные ископаемые, однако представляется целесообразным применять данную норму ко всем полезным ископаемым, в отношении которых не установлены нормативы потерь. Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21 сделал вывод, аналогичный выводу суда в комментируемом Постановлении. Минфин указал, что при отсутствии утвержденных на 2006 и 2007 гг. нормативов потерь налогоплательщик вправе впредь до их утверждения при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом. Из изложенного следует, что налогоплательщики в случае отсутствия нормативов потерь могут пользоваться любыми нормативами, согласованными с уполномоченными органами (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2006 N Ф08-4711/2006-1983А).

26. Сроки уплаты налога (статья 344 НК РФ)

55. Поскольку требование об уплате налога было направлено налогоплательщику до установленного статьей 344 НК РФ срока, после наступления которого у налогоплательщика образуется недоимка, суд признал указанное требование неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07).

Суть дела. Налоговый орган по результатам налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд признал данное решение неправомерным. Налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика на основании неправомерного решения налогового органа направил налогоплательщику требование об уплате налога по состоянию на 23.12.2005, направил инкассовое поручение в банк на взимание суммы налога. Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Судом установлено, что оспариваемое требование противоречит статье 344 НК РФ в части срока платежа налога на добычу полезных ископаемых, является недействительным и не может быть основанием инкассового поручения.

Комментарий к Постановлению Московского округа от 06.02.2007 N КА-А40/155-07.

Согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Согласно статье 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Из изложенного следует, что недоимка за соответствующий период по налогу на добычу полезных ископаемых образуется после 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, требование об уплате налога должно направляться после 25-го числа соответствующего месяца.

------------------------------------------------------------------

Название документа