Экспорт товаров - бухгалтерский учет
(Семенихин В. В.)
("Налоги" (газета), 2007, N 43)
Текст документа
ЭКСПОРТ ТОВАРОВ - БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В. В. СЕМЕНИХИН
Семенихин В. В., заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности").
При осуществлении экспортных операций следует помнить, что бухгалтерский учет операций по приобретению товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых для их продажи на внутреннем рынке.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами, по законодательству России установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Нормами пункта 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 "Товары отгруженные". Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления во владение покупателя или указанного им лица.
К передаче товара приравнивается передача на него товаросопроводительных документов.
Для отражения в бухгалтерском учете операции по продаже товара необходимо иметь документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю. Этим подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товаротранспортные накладные, акты приема-передачи и так далее.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".
Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Напомним, что с мая 2006 года обязательная продажа валютной выручки отменена - согласно указаниям Центрального банка Российской Федерации от 29 марта 2006 года N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" норматив обязательной продажи части валютной выручки снизился с 10% до нулевого значения.
Для учета внешнеторговых операций учетной политикой организации на основе Типового плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" и рекомендуемого к использованию, должен быть утвержден рабочий план счетов.
Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядка.
Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 "Товары" можно рекомендовать открытие следующих субсчетов:
41-1 "Товары";
41-2 "Экспортные товары";
41-2-1 "Экспортные товары на складе";
41-2-2 "Экспортные товары в пути".
При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным таможенным режимом.
Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следует открыть субсчета, например:
76-4 "Расчеты с таможенными органами";
76-4-1 "Расчеты с таможенными органами в рублях";
76-4-2 "Расчеты с таможенными органами в валюте".
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации, экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". К этому счету также необходимо открыть субсчета:
44-1 "Расходы на продажу";
44-2 "Расходы на продажу по экспорту";
44-2-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях";
44-2-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте";
44-2 "Расходы на продажу по экспорту";
44-2-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях";
44-2-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте".
Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом (см. таблицу 1).
Таблица 1
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
Приняты к учету
41-2-1 60 товары, предназначен -
"Экспортные товары ные для реализации
на складе" на экспорт
45 41-2-1 Отгружены товары на
субсчет "Экспортные "Экспортные товары экспорт
товары отгруженные" на складе"
44 Оплачены расходы по
субсчет "Расходы на 51 доставке товара до
продажу по экспорту таможенного пункта
в рублях"
Перечислены денежные
76 51 средства для оплаты
субсчет "Расчеты с таможенных платежей
таможней в рублях" в рублях
Перечислены денежные
76 52 средства для оплаты
субсчет "Расчеты таможенных платежей
с таможней в валюте" в валюте
44 76 Оплачены таможенные
субсчет "Расходы на субсчет "Расчеты платежи в рублях
продажу по экспорту с таможней в рублях"
рублях"
44 76 Оплачены таможенные
субсчет "Расходы субсчет "Расчеты с платежи в валюте
на продажу по с таможней в валюте"
экспорту в валюте"
Оплачены возможные
44 расходы по доставке
субсчет "Расходы на 52 товара до страны
продажу по экспорту экспорта и расходы по
в валюте" его продаже (в зависи -
мости от условий
поставки)
62 Отражена выручка от
субсчет "Расчеты 90 продажи экспортного
по экспортным субсчет "Выручка" товара
контрактам"
90 45 Списана себестоимость
субсчет "Себестоимость субсчет "Экспортные проданного экспортного
экспортных товаров" товары отгруженные" товара
90 44 Списаны расходы по
субсчет "Расходы по субсчет "Расходы на экспорту в рублях
экспортным товарам" на продажу по
экспорту в рублях"
90 44 Списаны расходы по
субсчет "Расходы по субсчет "Расходы экспорту в валюте
экспортным товарам" на продажу по
экспорту в валюте"
44 Списана возможная
субсчет "Расходы 91 курсовая разница
на продажу по экспорту
в валюте"
44 Списана возможная
91 субсчет "Расходы на курсовая разница
продажу по экспорту
в валюте"
Поступила на транзит -
52 62 ный валютный счет
субсчет "Транзитный субсчет "Расчеты выручка от иностран -
валютный счет" по экспортным ного покупателя
контрактам"
62 Списана возможная
субсчет "Расчеты по 91 курсовая разница
экспортным контрактам"
62 Списана возможная
91 субсчет "Расчеты курсовая разница
по экспортным
контрактам"
52 52 Перечислены денежные
субсчет "Текущий субсчет "Транзитный средства на оплату
валютный счет" валютный счет" расходов по экспорту
52 52 Зачислена валютная
субсчет "Текущий субсчет "Транзитный выручка
валютный счет" валютный счет"
52 Списана возможная
субсчет "Транзитный 91 курсовая разница
валютный счет"
52 Списана возможная
91 субсчет "Транзитный курсовая разница
валютный счет"
Пример 1.
Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки "Инкотермс-2000" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.
Контрактная стоимость товара составляет 30000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей, - 32000 евро.
Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800000 рублей, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, - 144000 рублей. Расходы по доставке товаров до склада составили 13800 рублей без учета суммы НДС.
Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, - 63000 рублей.
Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 рубля за 1 евро.
Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со статьей 224 ГК РФ передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.
В нашем примере условия поставки CFR. Термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.
Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.
В примере не рассматриваются вопросы обложения экспортных товаров НДС (см. таблицу 2).
Таблица 2
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Принят к учету товар, подлежащий продаже
41 60 800000 на экспорт
19 60 144000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
60 51 13800 Оплачены расходы по доставке товаров на склад
Бухгалтерские записи на дату оформления таможенной декларации
44 76 1104 Начислен таможенный сбор в рублях (32000
евро x 0,1% x 34,50 рубля за 1 евро)
44 76 552 Начислен таможенный сбор в валюте (32000
евро x 0,05% x 34,50 рубля за 1 евро)
44 60 13800 Включены в состав расходов на продажу затраты по
доставке товаров на склад
60 51 63000 Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю
62 90-1 1035000 Начислена выручка от продажи экспортных
товаров (30000 евро x 34,50 рубля за 1 евро)
90-2 41 800000 Списана покупная стоимость проданных товаров
44 60 63000 Отражены услуги морского перевозчика
90 44 78456 Списаны расходы, связанные с продажей
экспортных товаров
Бухгалтерские записи на конец отчетного периода
90 99 156544 Отражен финансовый результат от продажи
экспортных товаров (прибыль)
Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя
52 62 1035000 Зачислена выручка от продажи экспортных
товаров
Название документа