Специальные вопросы использования материалов судебной практики налоговыми консультантами

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

СПЕЦИАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛОВ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ НАЛОГОВЫМИ КОНСУЛЬТАНТАМИ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 ноября 2008 года

В. В. КОТОВ

Котов В. В., кандидат экономических наук, доцент ВГНА Минфина России.

Сложность и многообразие хозяйственной деятельности в рыночных условиях, а также наличие пробелов и противоречий в гражданском и налоговом законодательстве Российской Федерации являются важными обстоятельствами возникновения судебных споров, рассматриваемых арбитражными судами и судами общей юрисдикции. Например, в 2006 г. только арбитражными судами первой инстанции рассмотрено более миллиона дел. Это в три раза больше, чем пятнадцать лет назад, причем объем заявленных имущественных требований превысил один триллион двести четыре миллиарда рублей <1>. -------------------------------- <1> Итоговый доклад Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ А. Иванова, посвященный 15-летию образования системы арбитражных судов Российской Федерации.

С учетом того, что значительную часть арбитражных дел составляют налоговые споры, проблемы систематизации и анализа судебных решений представляют несомненный интерес для налоговых консультантов. Вместе с тем изучение судебной практики было бы неполным без рассмотрения материалов уголовных дел, связанных с налоговыми преступлениями. Их число также постоянно увеличивается: по данным МВД России в 2006 г. было выявлено 4675 уголовных преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с физических лиц, что на 14% превышает показатель 2005 г. К уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ привлечены 1234 физических лица. В том же году выявлено 5918 преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций. По сравнению с 2005 г. рост указанных преступлений составил 23%. К уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ привлечен 1041 человек. В 2007 г. негативная динамика сохранялась, несмотря на то что ее темпы несколько снизились. Было выявлено 4921 уголовное преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов с физических лиц, что на 5% больше, чем в 2006 г. Соответственно, к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ привлечены 1214 физических лиц. В 2007 году подразделениями по расследованию налоговых преступлений ОВД было выявлено 6564 преступления, связанных с уклонением от уплаты налогов с организаций. По сравнению с 2006 г. рост указанных преступлений составил 11%. К уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ привлечены 1060 человек <2>. Отметим, что из числа осужденных примерно 25% составляют главные бухгалтеры и лица, осуществляющие функции главных бухгалтеров, и 75% - руководители организаций. -------------------------------- <2> Официальный сайт МВД России: http://www. mvd. ru.

Приведенные данные свидетельствуют о том, что имеются объективные основания для применения специальных методов изучения и анализа материалов судебной практики в интересах различных общественных институтов. При этом судебные и налоговые органы могут использовать их для организации работы по укреплению законности принимаемых решений, а управомоченные государственные органы - для выявления пробелов и противоречий в действующем налоговом законодательстве и формирования обоснованных предложений по внесению в законодательные акты необходимых изменений и дополнений. В то же время анализ судебных решений является важным элементом защиты интересов предприятий, учреждений, организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Например, анализ судебной практики позволяет специалистам (юристам, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам) оперативно оценивать риски, связанные с принятием неблагоприятных для налогоплательщиков судебных решений, правильно квалифицировать признаки совершения налоговых преступлений, более точно прогнозировать результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

1. Роль судов высшей инстанции в формировании судебной практики

Судебная система Российской Федерации имеет достаточно сложную структуру, ее составляют федеральные суды, а также конституционные (уставные) суды и мировые судьи субъектов Российской Федерации. В соответствии со ст. 4 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" к федеральным судам относятся: - Конституционный Суд Российской Федерации; - система федеральных судов общей юрисдикции: Верховный Суд РФ, верховные суды республик, краевые и областные суды, суды городов федерального значения, суды автономной области и автономных округов, районные суды, военные и специализированные суды; - система федеральных арбитражных судов: ВАС РФ, федеральные арбитражные суды округов (арбитражные кассационные суды), арбитражные апелляционные суды, арбитражные суды субъектов Российской Федерации. К судам субъектов Российской Федерации относятся: конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации и мировые судьи, являющиеся судьями общей юрисдикции субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 3 Федерального закона от 17.12.1998 N 188-ФЗ "О мировых судьях в Российской Федерации" мировые судьи не наделены полномочиями по рассмотрению споров, вытекающих из применения законодательства о налогах и сборах, за исключением дел о привлечении к административным правонарушениям. Следует отметить, что в системе российского законодательства термин "судебная практика" не имеет нормативного определения, но под ним, в широком смысле, подразумевают решения судов всех инстанций, а также постановления, письма и разъяснения Конституционного, Верховного и Высшего Арбитражного Суда РФ. Конституционный Суд РФ, в соответствии с п. 4 ст. 125 Конституции РФ, по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. При этом акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу (п. 6 ст. 125 Конституции РФ). Поэтому при возникновении налоговых споров налогоплательщики обращаются в Конституционный Суд для проверки конституционности отдельных положений налогового законодательства. Например, в соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). Представители ФНС при составлении актов налоговых проверок привлекали налогоплательщиков одновременно к ответственности, предусмотренной п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, п. 1 ст. 122 НК РФ, за совершение тех же неправомерных действий. Конституционный Суд в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О определил, что "положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом Российской Федерации <3>". -------------------------------- <3> Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. N 3.

Как следует из данного Определения, положения п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ признаны конституционными. Вместе с тем Конституционный Суд фактически сделал вывод о том, что практика применения данных статей была неконституционной и подлежала пересмотру. Отметим, что правовая позиция Конституционного Суда имеет обязательный характер для судов всех инстанций и утрачивает свое нормативное значение только в случае изменения или отмены соответствующих статей законодательства. Верховный Суд РФ, в соответствии со ст. 126 Конституции РФ, является высшим судебным органом по гражданским, уголовным, административным и иным делам, подсудным судам общей юрисдикции, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. С учетом имеющейся судебной практики и в целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов Верховный Суд РФ дает судам соответствующие разъяснения. В частности, Пленумом Верховного Суда РФ принято Постановление от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". В соответствии с п. 7 данного Постановления к субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций", относятся не только руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер, но и "иное лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ". Таким образом, в соответствии с данным Постановлением, трактовка Верховным Судом категории субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, носит расширительный характер и включает широкий круг сотрудников и контрагентов налогоплательщика: менеджеров, аудиторов, юристов, налоговых консультантов и т. д. Очевидно, что правовая позиция Верховного Суда по данному вопросу не только способствует формированию единой судебной практики, но и непосредственно затрагивает интересы всех вышеуказанных специалистов. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ), в соответствии со ст. 127 Конституции РФ, является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона РФ от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Разъяснения ВАС РФ, ставящие целью формирование единообразной судебно-арбитражной практики, даются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, постановлений Президиума ВАС РФ, а также информационных писем Президиума ВАС РФ. Необходимо отметить, что право в России не является прецедентным, и поэтому не только разъяснения, но и судебные решения ВАС РФ не рассматриваются арбитражными судами в качестве источников права, наравне с федеральными законами или решениями уполномоченных органов государственной власти. В частности, судебные решения и разъяснения ВАС РФ не включены в состав нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел в арбитражном суде (п. 1 ст. 13 Арбитражно-процессуального кодекса РФ). Однако в п. 4 ст. 170 АПК РФ указано, что в мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", постановления Пленума ВАС РФ по вопросам своего ведения являются обязательными для арбитражных судов в Российской Федерации. Например, в целях обеспечения единообразия судебной практики Пленумом ВАС РФ было принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". В соответствии с п. 3 данного Постановления "налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)". Указанная правовая позиция оказала существенное влияние на арбитражную практику, и в настоящее время ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 часто встречаются в мотивировочных частях судебных решений.

2. Разъяснительные документы Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ

Определенную роль в формировании судебной практики играют разъяснительные документы Минфина России и ФНС России. В соответствии с п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. Вместе с тем в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 ФНС содержится тезис о том, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Минфином России статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля. По мнению представителей Минфина России арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел. Поэтому указанная норма Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Необходимо отметить, что Федеральная налоговая служба РФ рассматривает изучение арбитражной практики как одно из важных направлений своей деятельности. В частности, руководители данного ведомства исходят из того, что если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном статьей 79 НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам <4>. -------------------------------- <4> Письмо ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах".

Как следует из содержания указанного документа, в современных условиях экономическая целесообразность деятельности становится объективным фактором, определяющим поведение не только налогоплательщиков, но и налоговых органов. Данное обстоятельство позволяет прогнозировать вероятность судебного разбирательства по поводу конкретного налогового спора, что представляет несомненный интерес не только для представителей ФНС России, но и для широкой категории иных заинтересованных лиц, включая налогоплательщиков, акционеров, контрагентов, бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов и т. д. Важным аспектом деятельности ФНС России является сотрудничество с органами МВД РФ. В соответствии с п. 3 ст. 32 НК России, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования <5> об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. -------------------------------- <5> Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

В соответствии со ст. 199 УК РФ такими признаками являются: непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекших за собой неуплату налогов и (или) сборов. При этом сумма, подлежащая перечислению в бюджет, должна составлять за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышать один миллион пятьсот тысяч рублей. Отметим, что совместная Инструкция МВД России и МНС России <6> предполагает иной порядок направления материалов в органы МВД России (в течение 10 дней с момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности). В письме ФНС России от 23.07.2007 N ШТ-6-06/591@) разъясняется, что сотрудникам ФНС России следует руководствоваться требованиями НК РФ. -------------------------------- <6> Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утв. Приказом МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 22.01.2004.

3. Специальные методы изучения судебной практики

При анализе судебной практики перед специалистами ставятся различные задачи, учитывающие особенности финансово-хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика, а также предполагаемые обстоятельства и предмет налогового спора. Вместе с тем можно указать на некоторые задачи (комплексы задач), которые являются наиболее общими и распространенными: - выявление правовых позиций судов всех инстанций по различным аспектам налогового законодательства; - выявление основных тенденций арбитражной практики по налоговым спорам; - прогноз арбитражной практики по налоговым спорам; - выявление основных тенденций судебной практики по уголовным делам, связанным с налоговыми преступлениями; - прогноз судебной практики по делам, связанным с налоговыми преступлениями. Для решения указанных задач используются общие и специальные методы исследования, в числе которых, на наш взгляд, следует выделить: - формально-правовой; - историко-правовой; - сравнительно-правовой; - статистический; - социологический. Формально-правовой метод, т. е. рассмотрение норм права исходя из формального анализа их содержания, широко используется для исследования законодательных норм, регулирующих общественные отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов. Вместе с тем указанный метод может быть использован и для анализа судебной практики. В этом случае имеет место грамматическое, логическое и системное толкование не только норм права, но и материалов судебной практики. Историко-правовой метод исследования исходит из представления о том, что развитие судебной практики осуществляется в соответствии с объективной логикой развития общества и государства. Историко-правовой метод реализуется в форме исторического толкования налоговых норм, при котором их содержание выясняется путем сравнения с предшествующим законодательным материалом с целью выявления общих тенденций развития. Данный метод используется, как правило, в научной юридической литературе, однако выявление общих тенденций развития судебной практики имеет и неоспоримое практическое значение. Сравнительно-правовой метод является в настоящее время одним из основных инструментов исследования правовых явлений и заключается в сравнении однотипных норм и юридических конструкций с целью выявления сходства и различия между ними. В сфере изучения судебной практики метод реализуется путем сравнения правовых позиций, изложенных в судебных решениях и разъяснениях судов высших инстанций. Основным техническим приемом, создающим условия для использования сравнительно-правового метода, является классификация судебной практики по различным комплексным критериям, отражающим общие и частные аспекты налоговых споров. Например, налогоплательщики и их представители (юристы, аудиторы, налоговые консультанты) могут исследовать основания изменения или пересмотра судебной практики арбитражных судов. При этом могут быть выделены три группы оснований: 1) принятие, изменение либо отмена закона или нормативного правового акта, на основе которого сформировалась судебная практика; 2) изменение толкования положений закона или нормативного правового акта Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, федеральным арбитражным судом округа. 3) принятие постановления Конституционным Судом РФ, в котором дается отличное от действующей судебной практики конституционное истолкование подлежащих применению правовых норм <7>. -------------------------------- <7> Добрачев Д. В. Роль судебной практики в современном арбитражном процессе // Арбитражный и гражданский процесс. 2003. N 9.

Другим примером использования сравнительно-правового метода является анализ решений окружных арбитражных судов по искам о признании незаконными решений ФНС России о привлечении к налоговой ответственности. Допустим, что специалисты анализируют те судебные решения, в которых используются ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 в мотивировочной части. В данном случае судебная практика достаточно обширна - только ФАС Московского округа принял 110 постановлений по указанной проблеме. Поэтому возникает необходимость в обобщении и анализе судебных решений с использованием сравнительно-правового метода, а также в применении иных специальных методов (в частности - статистического). Статистический метод позволяет на базе математической статистики и теории вероятностей сформировать количественные и качественные оценки различных правовых явлений, а также установить закономерности, взаимосвязи и тенденции, которые не выявляются на уровне применения формальной логики. Применение данного метода для обработки больших информационных массивов дает возможность проведения выборочных исследований, что позволяет существенно сократить время анализа судебной практики при сохранении достаточной точности оценок и прогнозов. Например, при анализе решений окружных арбитражных судов, использующих в мотивировочной части ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, специалист может ограничиться исследованием только 30 решений, выбранных случайным образом из имеющихся 110. Если анализ выявит, что только одно решение из 30 было принято в пользу налоговой службы, специалист может сделать математически обоснованный вывод о том, что с высокой степенью вероятности (95%) не менее 85% из 110 решений ФАС были приняты в пользу налогоплательщиков. Если иск ФНС к конкретному налогоплательщику также основывается на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, то проведенный анализ сам по себе дает полезную информацию для оценки возможных перспектив судебного разбирательства. Однако для дальнейшего изучения указанной тенденции целесообразно использовать и другие методы, например, формально-правовой, сравнительно-правовой или социологический. Социологический метод позволяет изучать судебную практику как социальный институт, учитывая влияние экономических, политических, культурных и иных социальных факторов. Специальные социологические приемы - опросы, анкетирования и др. - дают возможность исследовать конкретные социальные потребности и интересы, а также оценивать эффективность законодательных норм с позиций общественного мнения. Несмотря на очевидную целесообразность применения данного метода, он не получил пока достаточного распространения в Российской Федерации.

4. Источники данных для анализа судебной практики

В настоящее время широкое распространение получили печатные издания, посвященные обобщению судебной практики: Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, Бюллетень Верховного Суда РФ, Вестник Конституционного Суда РФ, тематические обзоры в специальной литературе, а также правовые информационно-поисковые системы, такие как Гарант и КонсультантПлюс. В частности, специализированная система по вопросам судопроизводства "КонсультантПлюс: Судебная Практика", состоит из нескольких информационных банков <8>. -------------------------------- <8> Официальный сайт КонсультантПлюс: http://www. consultant. ru.

Информационный банк "Консультант Плюс: Судебная практика - Решения высших судов" включает акты по конкретным делам Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Конституционного Суда РФ, а также разъяснения и рекомендации ВАС РФ и Верховного Суда РФ по вопросам применения законодательства. Материалы охватывают все виды судопроизводства - арбитражное, гражданское, уголовное, конституционное. В банк также включаются обзоры судебной практики, информация о делах Европейского суда по правам человека, Международного коммерческого арбитражного суда при ТПП РФ, судебная статистика и другие важные документы. Информационный банк "Консультант Плюс: Судебная практика федеральных арбитражных судов округов РФ" содержит судебные акты всех 10 ФАС округов РФ (арбитражных кассационных судов). Специалисты могут выбрать для работы: - материалы ФАС всех 10 округов (комплекс "Консультант-Арбитраж: ФАС всех округов"), - практику ФАС одного округа (банк "ФАС округа", например "Арбитраж: Московский округ"), - практику ФАС всех 10 округов по налоговым спорам (комплекс "Налоговые споры"). "Консультант Плюс: Подборки судебных решений" содержит подборки существенных судебных решений по налоговой, гражданско-правовой, таможенной и трудовой тематике, принятых арбитражными судами, Верховным Судом РФ и Конституционным Судом РФ. Подборки решений сгруппированы по статьям основных законов и кодексов, каждое решение изложено компактно, с четким выделением выводов суда. В системе "КонсультантПлюс: Судебная практика арбитражных апелляционных судов" представлены банки "13 апелляционный суд" и "17 апелляционный суд". Эти суды осуществляют проверку судебных актов, принятых в первой инстанции арбитражными судами Калининградской области, Республики Карелия, Мурманской области, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области, а также Республики Коми, Пермского края, Свердловской области и Удмуртской Республики. В информационный банк "Суды Москвы и области" включаются решения арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, а также судов общей юрисдикции Московского региона, а именно: - решения и определения Арбитражного суда г. Москвы и Арбитражного суда Московской области; - постановления и определения 9 и 10 арбитражных апелляционных судов; - официальные обзоры судебной практики, подготовленные арбитражными судами и судами общей юрисдикции Московского региона; - акты судов общей юрисдикции: Московского городского суда и Московского областного суда.

5. Анализ судебной практики по делам, связанным с налоговыми преступлениями

Изучение судебной практики по вопросам, связанным с применением мер уголовной ответственности за налоговые преступления, предполагает знакомство с понятием состава налогового преступления. В уголовно-правовой теории принято считать, что состав любого преступления как система признаков состоит из четырех элементов: объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны <9>. -------------------------------- <9> Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: Учебник Под ред. Л. В. Иногамовой-Хегай, А. И. Рарога, А. И. Чучаева. М.: ИНФРА-М, КОНТРАКТ, 2006.

Разъяснения по поводу всех элементов состава налогового преступления нашли отражение в Постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". Необходимо отметить, что до принятия Постановления N 64 действовало Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8, принятое до вступления в силу обеих частей Налогового кодекса РФ и внесения изменений в ст. ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Объект налогового преступления

Объект преступления - это охраняемые уголовным законом общественные отношения, на которые посягает виновное лицо. Признаком объекта является предмет преступления, т. е. вещь материального мира, воздействуя на которую, лицо причиняет вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям. В соответствии с п. 1 Постановления "общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации". Таким образом, в соответствии с позицией ВС РФ, объектом налогового преступления являются общественные отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов, предметом преступления являются денежные средства, подлежащие поступлению в бюджетную систему Российской Федерации.

Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона преступления - это внешнее проявление общественно опасного поведения лица, причиняющего вред или создающего угрозу причинения вреда охраняемым уголовным законом отношениям. Признаками объективной стороны являются: общественно опасное деяние (действие или бездействие), общественно опасное последствие, а также причинная связь между деянием и последствием. Согласно п. 3 Постановления, под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть (п. 3): - действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений; - бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. Верховный Суд разъяснил, что под "иными документами", указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов (п. 5). К таким документам, в частности, относятся: - выписки из книги продаж; - из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; - копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур; - расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости; - справки о суммах уплаченного налога; - годовые отчеты; - документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Субъекты налоговых преступлений

Субъект преступления - это физическое лицо, совершившее уголовно наказуемое деяние и способное нести за него ответственность. Как было ранее отмечено, Постановлением N 64 уточнен и расширен круг субъектов преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ. Согласно разъяснениям Верховного Суда Российской Федерации к субъектам преступления, выражающегося в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов организации, относятся (п. 7): - руководитель организации-налогоплательщика; - лица, в обязанности которых входят подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов: главный бухгалтер организации-налогоплательщика, бухгалтер (при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) либо иные уполномоченные на это лица; - лица, формально не назначенные руководителями либо главными бухгалтерами (бухгалтерами), но выполняющие данные обязанности только фактически. Кроме того, по мнению Верховного Суда, и иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части статьи 199 УК РФ как пособники данного преступления (часть пятая статьи 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Субъективная сторона налогового преступления

Субъективная сторона - это психическая деятельность лица, непосредственно связанная с совершением уголовно наказуемого деяния. Признаками данного элемента состава преступления являются вина, мотив и цель. Формами вины являются умысел (ст. 25 УК РФ) и неосторожность (ст. 26 УК РФ). В соответствии с п. 8 Постановления, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. Вместе с тем при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении. К таким обстоятельствам относится, в частности, выполнение письменных разъяснений, данных налогоплательщику (плательщику сбора) либо неопределенному кругу лиц уполномоченным должностным лицом финансового, налогового или другого уполномоченного органа государственной власти в пределах его компетенции, в том случае, если указанные разъяснения по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Согласно п. 17 Постановления, личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п. В силу этого, например, неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере. Пример: краткое описание криминальной ситуации. Гражданин Д., являясь единственным участником ООО "Оллтрейд" и его директором, будучи ответственным за организацию бухгалтерского учета на возглавляемом им предприятии и за соблюдение налогового законодательства при выполнении хозяйственных операций, с целью уклонения от уплаты налогов с полученных в 2007 г. доходов, после совершения отдельных коммерческих сделок умышленно не передал первичные бухгалтерские документы бухгалтеру своего предприятия, в связи с чем сведения о полученных предприятием доходах не нашли отражение в бухгалтерской отчетности предприятия и были сокрыты от налогообложения в крупных размерах. Всего в 2007 г. гражданин Д. умышленно сокрыл от налогообложения доходы в общей сумме 2480000 руб. и уклонился от уплаты налогов с предприятия на общую сумму 960000 руб., или 20% суммы налогов и сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд. Уголовно-правовая квалификация. Данное деяние следует квалифицировать по ч. 1 ст. 199 УК РФ - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, совершенное в крупном размере. Примечанием к ст. 199 УК РФ установлено, что крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. Таким образом, уклонение от уплаты налогов было совершено в крупных размерах. Элементы состава налогового преступления. Объект: общественные отношения, возникающие по поводу уплаты налогов и сборов. Объективная сторона: действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений. Гражданин Д. умышленно не передал отдельные первичные документы бухгалтеру своего предприятия, в связи с чем сведения о полученных предприятием доходах не нашли отражение в бухгалтерской отчетности предприятия и были сокрыты от налогообложения в крупных размерах. Всего в 2007 г. гражданин Д. умышленно сокрыл от налогообложения доходы в общей сумме 2480000 руб. и уклонился от уплаты налогов с предприятия на общую сумму 960000 руб. Субъект: гражданин Д. - руководитель организации - налогоплательщика. Субъективная сторона: вина в форме прямого умысла. Гражданин Д. умышленно не передал отдельные первичные документы бухгалтеру своего предприятия, чтобы не уплачивать установленные законодательством налоги и сборы. Личный интерес как мотив преступления выразился в стремлении извлечь выгоду имущественного характера. В соответствии с ч. 1 ст. 199 УК РФ данное деяние гражданина Д. наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

6. Анализ материалов арбитражной практики по спорам, связанным с уплатой НДС

Технической предпосылкой реализации методов изучения и анализа материалов арбитражной практики является классификация судебных решений по различным основаниям (видам налогов, объектам налогообложения, предметам основной деятельности налогоплательщиков, разновидностям льгот, федеральным округам, периодам действия налоговых норм и т. д.).

Пример: Налог: НДС Раздел: уплата НДС с авансов и предоплат Подраздел: расчеты с участием комиссионеров Налоговая проблема: какую дату, в соответствии с действующим налоговым законодательством, следует признать датой получения комитентом предоплаты по товарам (работам, услугам), если денежные средства поступают на счет комиссионера? Ссылки на действующее законодательство: В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Арбитражная практика. Правовая позиция федеральных окружных судов N 1: поступление предоплаты на счет комиссионера признается авансом у комитента (См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А59/03-2/3546). Извлечение из решения суда: Общество с ограниченной ответственностью "Научно-производственная компания "Терра" (далее - ООО "НПК "Терра", Общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением (с учетом уточнения) к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Сахалинской области (далее - Инспекция, Налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 20.05.2003 N 3 в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) на сумму авансовых платежей в размере 227567 руб. В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Даймонд". Решением суда от 07.08.2003 заявленное требование удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 07.10.2003 решение оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 28.01.2004 решения судов оставлены без изменения. Обоснование правовой позиции суда. В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Следовательно, согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров. При этом подпункт 1 пункта 1 статьи 162 настоящего Кодекса предусматривает увеличение налоговой базы на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ, под оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Установленное правило позволяет признать оплатой товаров (работ, услуг) поступление на банковский счет продавца или его посредника или в кассу денежных средств в виде аванса (предоплаты) за будущие поставки товаров. Поэтому, если товары реализуются через комиссионера (посредника), налоговая база по ним у комитента (собственника товаров) возникает в момент поступления денежных средств, в том числе авансовых платежей, от покупателя на счета или в кассу комиссионера (посредника). Когда это лицо перечислило выручку собственнику товара и перечислило ли вообще, значения не имеет, так как это относится уже к гражданско-правовым отношениям собственника товаров и его посредника, которые регулируются соответствующими договорными обязательствами.

Правовая позиция федеральных окружных судов N 2: поступление предоплаты на счет комиссионера не признается авансом у комитента (См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2006 N Ф04-8319/2006(29331-А27-42) по делу N А27-9986/2006-6). Извлечение из судебного решения. Открытое акционерное общество "Шахта Октябрьская" (далее - ОАО "Шахта Октябрьская", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (далее - Налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-10-13/67 от 20.03.2006 о привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 336240 руб. и пеней в сумме 51267,93 руб. Решением от 19.06.2006 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования ОАО "Шахта Октябрьская" удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2006 решение суда оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 13.12.2006 решения судов оставлены без изменения. Обоснование правовой позиции суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров. Под авансовым платежом понимается полная или частичная предварительная оплата товара налогоплательщику. Между ЗАО "Торговый Дом Северный Кузбасс" (комиссионер) и ОАО "Шахта Октябрьская" заключен договор комиссии N Д-32/02/к от 18.01.2002, по условиям которого комиссионер перечисляет комитенту денежные средства за реализованный товар; комиссионер представляет отчет о реализованном товаре и о его оплате до 15 числа месяца, следующего за отчетным. В договоре комиссии N Д-32/02/к от 18.01.2002 отсутствуют положения об оплате авансовых платежей. Налоговым органом не представлено суду доказательств, подтверждающих наличие у ОАО "Шахта Октябрьская" в октябре, ноябре 2002 года сведений о поступлении на счет комиссионера авансовых платежей в счет предстоящих поставок угля. ОАО "Шахта Октябрьская" не имело реальной возможности определить налогооблагаемую базу за октябрь, ноябрь 2002 года с учетом авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера.

Анализ арбитражной практики. При исследовании и анализе арбитражной практики необходимо учитывать, что ВАС РФ не принимал решений по данной проблеме. Правовая позиция ФАС Дальневосточного округа состоит в том, что если товары реализуются через комиссионера (посредника), то налоговая база по ним у комитента (собственника товаров) возникает в момент поступления денежных средств, в том числе авансовых платежей, от покупателя на счета или в кассу комиссионера (посредника). При этом не имеет значения, когда именно это лицо перечислило выручку собственнику товара и перечислило ли вообще, так как это относится к гражданско-правовым отношениям собственника товаров и его посредника, которые регулируются соответствующими договорными обязательствами. Правовая позиция ФАС Западно-Сибирского округа состоит в том, что денежные средства, поступившие от покупателя в счет предстоящих поставок продукции, не всегда являются авансом для комитента и не всегда включаются в налоговую базу по НДС. Если у комитента до отгрузки товара нет сведений о поступлении на счет комиссионера авансовых платежей в счет предстоящих поставок товара, то у комитента отсутствует реальная возможность определить налогооблагаемую базу по НДС с учетом авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера. В дополнение к материалам судебных решений следует принять во внимание содержание ст. 999 ГК РФ "Отчет комиссионера", в соответствии с которой "по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии". Таким образом, ГК РФ обязывает комиссионера составлять отчет, но не устанавливает конкретные требования к его содержанию, а также к срокам передачи указанного отчета комитенту. Однако, как показывает судебная практика, пропуск в договоре указанных обязательств комиссионера может повлечь за собой предъявление к комитентам обоснованных налоговых санкций за нарушение действующего законодательства. При этом ФАС Дальневосточного округа обоснованно ссылается на пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым под оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Поэтому сторонам договора на оказание комиссионных услуг целесообразно указывать в его тексте форму, содержание и сроки передачи комитенту отчета комиссионера и, в том числе, следует указывать конкретные сроки передачи отчета комиссионера при получении последним предоплаты от покупателей.

7. Анализ материалов арбитражной практики по спорам, связанным с уплатой налога на прибыль

Пример: Налог: на прибыль Раздел: расходы предприятия Подраздел: премии работникам предприятия Налоговая проблема: следует ли при исчислении налога на прибыль признавать расходами премии, не указанные в трудовых договорах с работниками предприятия? В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Арбитражная практика. Правовая позиция федеральных окружных судов N 1: только премии, предусмотренные трудовым договором с работником, включаются в состав расходов в целях налогообложения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 года N А56-25980/2005). Аналогичные выводы содержатся в следующих документах: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4903, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу N А27-25794/05-63, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 по делу N А43-32358/2005-31-1045, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А13-9766/2005-23. Извлечение из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 года N А56-25980/2005. Общество с ограниченной ответственностью "Пеноплэкс СПб" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Санкт-Петербургу от 20.06.2005 N 5160050 в части доначисления 821446 руб. налога на прибыль, 3542089 руб. налога на добавленную стоимость и 351307 руб. пеней за нарушение срока их уплаты, а также взыскания 693786 руб. штрафа за неуплату указанных налогов (с учетом уточнения заявленных требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Решением суда от 26.10.2005, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 26.02.2006, заявление удовлетворено полностью. Постановлением кассационной инстанции от 19 июня 2006 года решения судов оставлены без изменения. Обоснование правовой позиции суда. В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указания на выплату премии в определенном размере такие выплаты не могут быть приняты в расходы для целей налогообложения прибыли. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, коллективный трудовой договор в Обществе не заключался, при поступлении на работу работники заключали с Обществом трудовые договоры с указанием должностного оклада или со ссылкой на штатное расписание. В трудовых договорах отсутствуют ссылки на нормы коллективного договора, положение о премировании или иные внутренние (локальные) приказы Общества. Согласно пунктам 21 и 22 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Таким образом, следует признать, что Общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, премии, выплаченные работникам в 2002 - 2003 годах в сумме 733860 руб. и не предусмотренные трудовыми договорами, поэтому инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, пени и штраф, а у судебных инстанций не было оснований для удовлетворения требования заявителя по этому эпизоду.

Правовая позиция федеральных окружных судов N 2: премии, не предусмотренные трудовым договором с работником, но предусмотренные положением о премировании или коллективным договором, включаются в состав расходов в целях налогообложения (см. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа Постановление от 29 января 2008 г. по делу N А05-12892/2006). Аналогичная позиция выражена в следующих судебных решениях: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 N А56-9740/2005, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.2005 N Ф04-4569/2005(13110-А70-33), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 N А38-6281-4/339-2004(4/46-2005), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2006 по делу N А26-3344/2006-216, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 по делу N А82-5136/2005-15. Извлечение из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2008 г. по делу N А05-12892/2006. Закрытое акционерное общество "Арктикнефть" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 20.10.06 N 22-14/1/13821. Решением суда первой инстанции от 05.06.07 решение Управления от 20.10.06 N 22-14/1/13821 признано недействительным частично. Постановлением от 18.09.07 апелляционный суд отменил решение суда от 05.06.07 частично. При этом суды первой и второй инстанции сделали вывод о том, что выплаченные работникам Общества суммы доплат за расширение зон обслуживания и премий являются расходами на оплату труда и в соответствии с положениями пункта 3 части 2 статьи 255 НК РФ подлежат включению в состав расходов при налогообложении прибыли. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29 января 2008 г. по делу N А05-12892/2006 Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.07 по делу N А05-12892/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения. Обоснование правовой позиции суда. Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В статье 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под оплатой труда понимается система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Помимо вознаграждения за труд в зависимости от сложности труда, количества, качества и условий выполняемой работы в состав заработной платы включаются также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (часть 2 статьи 129 ТК РФ). Оценив имеющиеся в материалах дела коллективные трудовые договоры, положения о премировании работников и об оплате труда, приказы генерального директора, суды сделали правомерный вывод о том, что выплаченные работникам Общества суммы доплат за расширение зон обслуживания и премий являются расходами на оплату труда и в соответствии с положениями пункта 3 части 2 статьи 255 НК РФ подлежат включению в состав расходов при налогообложении прибыли.

Анализ арбитражной практики. При исследовании и анализе арбитражной практики необходимо учитывать, что ВАС РФ не принимал решений по данной проблеме. Следует отметить, что правовая позиция ФАС Северо-Западного округа, отраженная в Постановлении от 29 января 2008 г. по делу N А05-12892/2006, не противоречит п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В данном случае ФАС исходит из того, что если в организации утверждено положение о премировании работников, а в трудовых или коллективных договорах делается ссылка на указанное положение, то организация вправе отразить премии работникам в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

------------------------------------------------------------------

Название документа