Практика экологизации законодательства

ПРАКТИКА ЭКОЛОГИЗАЦИИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА <1>

М. М. БРИНЧУК

Бринчук М. М., заведующий сектором экологического права ИГП РАН, доктор юридических наук, профессор.

Под экологизацией законодательства мы понимаем отражение экологических требований в актах "неэкологического" законодательства - государственного, административного, гражданского и иного. Экологизация законодательства имеет объективные юридические основания, четко выраженные в конституционно-правовых нормах. Очевидно, что требования по экологизации могут быть выявлены на основе анализа правового содержания ст. 9 Конституции Российской Федерации <2>: земля и другие природные ресурсы используются и охраняются в Российской Федерации как основа жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории. В необходимой мере с учетом специфики правового ресурса каждой из отраслей вся правовая система России должна быть задействована для сохранения в благоприятном состоянии основы жизни и деятельности человека или его восстановления. -------------------------------- <2> См.: Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. С изм. и доп., внесенными Указами Президента РФ от 9 января 1996 г. N 20, от 10 февраля 1996 г. N 173, от 9 июня 2001 г. N 679 и от 25 июля 2003 г. N 841; Федеральными конституционными законами от 25 марта 2004 г. N 1-ФКЗ, от 14 октября 2005 г. N 6-ФКЗ, от 12 июля 2006 г. N 2-ФКЗ, от 30 декабря 2006 г. N 6-ФКЗ и от 21 июля 2007 г. N 5-ФКЗ // Российская газета. 1993. 25 дек.; СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 152, N 7. Ст. 676; 2001. N 24. Ст. 2421; 2003. N 30. Ст. 3051; 2004. N 13. Ст. 1110; 2005. N 42. Ст. 4212; 2006. N 29. Ст. 3119; 2007. N 1 (1 ч.). Ст. 1; 2007. N 30. Ст. 3745.

Другой генеральной нормой, служащей основой экологизации, является положение ст. 18 Конституции РФ. В ней установлено, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Если прочитать эту статью в контексте конституционного права каждого на благоприятную окружающую среду, то это право "определяет смысл и содержание законов, деятельность законодательной, исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием". Из этой важнейшей нормы со всей очевидностью вытекает, что каждая ветвь государственной власти, а также муниципалитеты "связаны" конституционными экологическими правами. Положение ст. 18 о том, что названные права определяют смысл и содержание законов, деятельность законодательной власти, означает ее обязанность решить как минимум две задачи. Первая касается принятия законов, создающих эффективный правовой механизм по обеспечению охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов. Последовательная реализация такого механизма будет объективно обеспечивать соблюдение права каждого на благоприятную окружающую среду. Вторая задача - принять законы, создающие эффективные механизмы по реализации, охране и защите этих прав. Очевидно, что в экологически и социально ответственном государстве эти задачи относятся к высокоактуальным и приоритетным. Также очевидно, что они решаются как посредством формирования оптимальной системы экологического законодательства, так и путем научно обоснованного отражения экологических требований в законодательстве иных отраслей, т. е. путем их экологизации. В контексте ст. 18 Конституции РФ можно видеть пределы или масштабы экологизации. Ключевой исходной позицией, посылкой при этом может служить высказанное ранее суждение о создании в формируемом законодательстве эффективных правовых механизмов по обеспечению охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов, механизмов, направленных на обеспечение соблюдения, реализации, охраны и защиты экологических прав. Причем в равной мере это касается экологического и иных отраслей законодательства, регулирующих общественные отношения, пересекающиеся с экологическими. Современную практику экологизации законодательства можно оценить как довольно интенсивную. Во многих актах, можно предположить, относящихся ко всем отраслям в системе российского законодательства, имеются экологические положения. Экологизация законодательства - потенциально прогрессивный, полезный процесс, направленный изначально на совершенствование, усиление правового механизма природопользования и охраны окружающей среды, осознанный специалистами и властью. Но такая оценка справедлива, если при этом соблюдаются правила, касающиеся научной обоснованности экологизированных положений. На практике же экологизация осуществляется не всегда последовательно, с ожидаемым эффектом, а иногда и создает серьезные проблемы, препятствует достижению целей экологического права. Для обеспечения научно обоснованной экологизации законодательства необходимо создание научных и правовых основ, определяющих в части регулирования экологических отношений научно обоснованное соотношение экологического законодательства и иных отраслей законодательства. Так как целью экологизации является использование средств других, "неэкологических", отраслей законодательства для решения задач охраны окружающей среды и обеспечения рационального природопользования, соответственно основным юридическим критерием научной и правовой обоснованности (необоснованности) того или иного решения по экологизации служит усиление (или ослабление) потенциала экологического права, его механизма. Ослабление не может быть признано юридически приемлемым вариантом экологизации. Главное, чтобы с учетом имеющихся в обществе и государстве реальных возможностей и средств, в том числе и правовых, посредством экологизации законодательства создавались и поступательно реализовывались правовые условия последовательного достижения целей сохранения благоприятного состояния окружающей среды или его восстановления. В науке экологического права исследованию вопросов экологизации уделялось внимание и в теоретическом аспекте, и в прикладном <3>. -------------------------------- <3> См.: Петров В. В. Экология и право. М.: Юрид. лит., 1981. С. 70 - 71 и др.; Экология. Юридический энциклопедический словарь / Под ред. проф. С. А. Боголюбова. М.: Норма, 2000. С. 407; Ерофеев Б. В. Экологическое право России: Учебник. М.: Юристъ, 1996. С. 102; Боголюбов С. А. Экологическое право: Учебник. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1998. С. 12 - 14; Экологическое право: Учебник / Под ред. проф. С. А. Боголюбова. М.: Юрайт, 2005. С. 29; Игнатьева И. А. Систематизация экологического законодательства и экологизация иных отраслей российского законодательства // Экологическое право. 2007. N 1. С. 4 - 11; Бринчук М. М. Теоретические проблемы экологизации законодательства: развитие идей О. С. Колбасова о концепции экологического права // Экологическое право. 2007. N 6 и др.

При этом анализ практики экологизации позволяет выделить образцы научно обоснованного подхода к регулированию экологических отношений. К таковым может быть отнесено формулирование соответствующих требований в Уголовном кодексе РФ, в Кодексе РФ об административных правонарушениях, в других законах. Обоснованным и полезным является установление экологических требований в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации <4>. Кодекс содержит главу XVIII, регулирующую ответственность за ущерб от загрязнения с судов нефтью. В частности, в соответствии со ст. 316 собственник судна с момента инцидента или, если инцидент состоит из ряда происшествий одного и того же происхождения, с момента первого происшествия несет ответственность за любой ущерб от загрязнения, причиненный судном в результате инцидента, за исключением случаев, предусмотренных ст. 317 и 318 Кодекса. Конкретизируется обязанность по охране природы в специфической ситуации. -------------------------------- <4> См.: Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ // СЗ РФ. 1999. N 18. Ст. 2207.

Обоснованно регулирование экологических отношений в Законе Российской Федерации "О защите прав потребителей" <5>. Так, согласно ст. 5 изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок службы товара (работы) длительного пользования, в том числе комплектующих изделий (деталей, узлов, агрегатов), которые по истечении определенного периода могут представлять опасность для жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей среде. А в соответствии со ст. 7 потребитель имеет право на то, чтобы товар (работа, услуга) при обычных условиях его использования, хранения, транспортировки и утилизации был безопасен для жизни, здоровья потребителя, окружающей среды, а также не причинял вред имуществу потребителя. Требования, которые должны обеспечивать безопасность товара (работы, услуги) для жизни и здоровья потребителя, окружающей среды, а также предотвращение причинения вреда имуществу потребителя, являются обязательными и устанавливаются законом или в установленном им порядке. Также конкретизированы экологические требования применительно к специфической ситуации. -------------------------------- <5> См.: Закон Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" // ВСНД и ВС РФ. 1992. N 15. Ст. 766.

На ряд интересных теоретических и прикладных аспектов экологизации в контексте систематизации экологического законодательства обратила внимание И. А. Игнатьева <6>. В частности, отмечается необходимость при определенных обстоятельствах систематизации экологизированных норм: когда они не выполняют своего специфического назначения, например дублируют без какой-либо необходимости положения, закрепленные в экологическом законодательстве, не развивая их применительно к правовому регулированию смежных с экологическими отношений, не устанавливая особенностей правового регулирования <7>. В качестве примера приводится ст. 27 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" <8>, в соответствии с которой использование высшим учебным заведением природных ресурсов осуществляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Как правильно отмечает И. А. Игнатьева, очевидно, что указанное положение не подразумевает никаких особенностей регулирования отношений по природопользованию вузов, соответственно при необходимости вступления вуза в такие отношения вуз будет руководствоваться специальным, то есть экологическим, законодательством. -------------------------------- <6> См.: Игнатьева И. А. Систематизация экологического законодательства и экологизация иных отраслей российского законодательства // Экологическое право. 2007. N 1. С. 4 - 11. <7> См.: Там же. С. 7. <8> См.: Федеральный закон от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" // СЗ РФ. 1996. N 35. Ст. 4135.

Применительно к таким ситуациям И. А. Игнатьева обоснованно говорит о мнимой экологизации, осуществляемой лишь по форме, без формулирования реально применимых, действенных правовых норм, подлинно направленных на повышение эффективности правового регулирования экологических отношений для достижения целей, поставленных экологическим законодательством. Мнимая экологизация не должна иметь места в российском законодательстве <9>. -------------------------------- <9> См.: Игнатьева И. А. Указ. соч. С. 8.

Практика экологизации санитарного законодательства

Особое, историческое место в исследовании вопроса об экологизации занимает санитарное законодательство. Еще в монографии "Правовая охрана атмосферного воздуха" <10> при исследовании Положения о государственном контроле за охраной атмосферного воздуха, утвержденного Постановлением Совета Министров СССР от 19 августа 1982 г., и Положения о государственном санитарном надзоре в СССР М. М. Бринчук обратил внимание на то, что "согласно Положениям Государственная инспекция по охране атмосферного воздуха обеспечивает осуществление контроля в части соблюдения правил и норм по охране атмосферного воздуха, регулирования использования воздушного бассейна городов и промышленных центров, СЭС - в части соблюдения санитарно-гигиенических правил и норм по охране атмосферного воздуха... Другими словами, Государственная инспекция и СЭС призваны заниматься одним и тем же. Разница лишь в том, что первая должна обеспечить соблюдение общих правил и норм, вторая - в части санитарной охраны атмосферного воздуха" <11>. -------------------------------- <10> См.: Бринчук М. М. Правовая охрана атмосферного воздуха. М.: Наука, 1985. <11> Там же. С. 144.

И продолжил: "Прежде чем говорить об оправданности подобного дублирования сфер контроля за охраной атмосферного воздуха, попытаемся рассмотреть суть так называемых санитарно-гигиенических правил и норм по охране атмосферного воздуха и их место в воздушном (воздухоохранном) законодательстве СССР. Для этого сделаем небольшой экскурс в историю. Мы отмечали, что в СССР, как и во многих других странах, до самого последнего времени проблема охраны атмосферного воздуха рассматривалась как санитарная проблема и, естественно, попытки ее решения предпринимались на основе законодательства о здравоохранении. Задача санитарной охраны атмосферного воздуха заключалась в том, чтобы, регулируя уровни загрязнения воздушной среды, предотвратить вред здоровью человека. Решению этой задачи служили Основы законодательства Союза ССР и союзных республик о здравоохранении... и другие акты. По мере осознания того, что загрязнением причиняется вред не только здоровью человека, но и другим природным (воде, почве, растительному и животному миру) и народнохозяйственным объектам, и главным образом по мере роста масштабов такого ущерба происходило постепенное изменение отношения общества и к правовому регулированию проблемы охраны атмосферного воздуха, т. е. экологической проблемы. Совершенно четко и строго этот подход закреплен в союзном Законе об охране атмосферного воздуха. Таким образом, в нашей стране существуют многочисленные санитарно-гигиенические нормы и правила по охране атмосферного воздуха. В то же время идет быстрый процесс развития законодательства об охране атмосферного воздуха, предусматривающего регулирование всего комплекса общественных отношений, включая и те, которые регулируются ныне санитарным законодательством об охране атмосферного воздуха... Не обладая специфическим предметом регулирования, который не находил бы отражения в общем законодательстве об охране атмосферного воздуха, санитарно-гигиенические нормы и правила по охране атмосферного воздуха на данном этапе общественного развития теряют социальную и практическую значимость" <12>. -------------------------------- <12> Там же. С. 144 - 145.

По прошествии более двадцати лет ситуация в данной сфере не изменилась в лучшую сторону. Экологизация санитарно-правовых актов получила интенсивное развитие, но уже на уровне закона. В этой части санитарное законодательство существенно усилило свою экспансию на экологическую сферу. И в Федеральном законе "Об охране окружающей среды" <13> имеется отсылка к санитарному законодательству: отношения, возникающие в области охраны окружающей среды, в той мере, в какой это необходимо для обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, регулируются законодательством о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения и законодательством об охране здоровья, иным направленным на обеспечение благоприятной для человека окружающей среды законодательством (п. 6 ст. 2). -------------------------------- <13> См.: Федеральный закон от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". С изм. и доп., внесенными Федеральными законами от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, от 29 декабря 2004 г. N 199-ФЗ, от 9 мая 2005 г. N 45-ФЗ, от 31 декабря 2005 г. N 199-ФЗ, от 18 декабря 2006 г. N 232-ФЗ, от 5 февраля 2007 г. N 13-ФЗ, от 26 июня 2007 г. N 118-ФЗ, от 24 июня 2008 г. N 93-ФЗ и от 14 июля 2008 г. N 118-ФЗ // СЗ РФ. 2002. N 2. Ст. 133; 2004. N 35. Ст. 3607, N 27. Ст. 2711; 2005. N 19. Ст. 1752; 2006. N 1. Ст. 10; 2006. N 52 (1 ч.). Ст. 5498; 2007. N 7. Ст. 834; 2007. N 27. Ст. 3213; 2008. N 26. Ст. 3012; 2008. N 29 (ч. 1). Ст. 3418.

В целом вполне оправданная норма, ориентированная на экологизацию санитарного и иного законодательства. Принципиальный вопрос, однако, в том, какие отношения, возникающие в области охраны окружающей среды, необходимо урегулировать в санитарном законодательстве для обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения и в какой мере? При этом мы исходим из того, что "обеспечение благоприятной для человека окружающей среды законодательством" - задача и цель экологического законодательства и права. А отношения, возникающие в области охраны окружающей среды, в той мере, в какой это необходимо для обеспечения "охраны здоровья человека", отнесены к предмету экологического права. В подтверждение сказанного обратимся вначале к актам экологического законодательства. Развитие экологического законодательства и права основано на положении Конституции РФ о том, что земля и другие природные ресурсы используются и охраняются в Российской Федерации как основа жизни и деятельности человека (ст. 9). В основе Федерального закона "Об охране окружающей среды" лежит идея обеспечения охраны окружающей среды ради человека, для удовлетворения его экологических потребностей. В соответствии с преамбулой этот Закон определяет правовые основы государственной политики в области охраны окружающей среды, обеспечивающие сбалансированное решение социально-экономических задач, сохранение благоприятной окружающей среды, биологического разнообразия и природных ресурсов в целях удовлетворения потребностей нынешнего и будущих поколений, укрепления правопорядка в области охраны окружающей среды и обеспечения экологической безопасности. При этом экологическая безопасность - состояние защищенности природной среды и жизненно важных интересов человека от возможного негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности, чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, их последствий (ст. 1). Идеи обеспечения экологических интересов и потребностей человека выражены в Законе через основные принципы охраны окружающей среды (ст. 3). К таковым относятся: принципы соблюдения права человека на благоприятную окружающую среду; принципы обеспечения благоприятных условий жизнедеятельности человека; научно обоснованное сочетание экологических, экономических и социальных интересов человека, общества и государства в целях обеспечения устойчивого развития и благоприятной окружающей среды; охрана, воспроизводство и рациональное использование природных ресурсов как необходимые условия обеспечения благоприятной окружающей среды и экологической безопасности и др. Статья 11 Закона установила право каждого гражданина на благоприятную окружающую среду, на ее защиту от негативного воздействия, вызванного хозяйственной и иной деятельностью, чрезвычайными ситуациями природного и техногенного характера. Основой охраны человека и его здоровья в эколого-правовом механизме является экологическое нормирование. Согласно ст. 19 нормирование в области охраны окружающей среды осуществляется в целях государственного регулирования воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду, гарантирующего сохранение благоприятной окружающей среды и обеспечение экологической безопасности. При этом нормативы качества окружающей среды устанавливаются для оценки состояния окружающей среды в целях сохранения естественных экологических систем, генетического фонда растений, животных и других организмов (ст. 21). К сожалению, современным законодателем человек в этой важнейшей норме всего экологического законодательства отнесен к "другим организмам". Напомню, что соответствующая норма в ранее действовавших актах была сформулирована по-другому. Впервые это было сделано в 1980 г. в Законе СССР "Об охране атмосферного воздуха" <14>: "Нормативы предельно допустимых концентраций загрязняющих веществ в атмосферном воздухе и предельно допустимых уровней вредных физических воздействий на него устанавливаются на уровне, отвечающем интересам охраны здоровья людей и охраны окружающей природной среды" (ст. 8). -------------------------------- <14> См.: Закон СССР от 25 июня 1980 г. "Об охране атмосферного воздуха" // Ведомости Верховного Совета СССР. 1980. N 27. Ст. 528.

Аналогичным образом определялись задачи экологического нормирования в Законе РСФСР "Об охране окружающей природной среды" (1991 г.) <15>. Согласно ст. 25 нормирование качества окружающей природной среды производится с целью установления предельно допустимых норм воздействия на окружающую природную среду, гарантирующих экологическую безопасность населения и сохранение генетического фонда, обеспечивающих рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов в условиях устойчивого развития хозяйственной деятельности. А ст. 26 конкретизировала задачу нормирования: нормативы предельно допустимых концентраций вредных веществ, а также вредных микроорганизмов и других биологических веществ, загрязняющих атмосферный воздух, воды, почвы, устанавливаются для оценки состояния окружающей природной среды в интересах охраны здоровья человека, сохранения генетического фонда, охраны растительного и животного мира. -------------------------------- <15> См.: Закон РСФСР от 19 декабря 1991 г. N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды" // ВСНД и ВС РФ. 1992. N 10. Ст. 457.

В контексте исследуемой проблемы важно обратить внимание на ст. 44 Федерального закона "Об охране окружающей среды": при размещении, проектировании, строительстве, реконструкции городских и сельских поселений должны соблюдаться требования в области охраны окружающей среды, обеспечивающие благоприятное состояние окружающей среды для жизнедеятельности человека, а также для обитания растений, животных и других организмов, устойчивого функционирования естественных экологических систем. Приведенные выше положения свидетельствуют о том, что экологическое законодательство, ориентированное на охрану окружающей среды, имеет своей задачей не только сохранение растительного и животного мира, объектов неживой природы, но и охрану человека от неблагоприятных воздействий окружающей среды. Причем в соответствии с предусмотренными законодательными мерами человек охраняется одновременно с охраной животного и растительного мира и иных объектов. Весь механизм экологического права направлен на решение этой задачи. Элементами такого механизма являются урегулированные Федеральным законом "Об охране окружающей среды" меры - экологическое нормирование (ст. 19 - 28), лицензирование (ст. 30), сертификация (ст. 31), экспертиза (ст. 33), мониторинг (ст. 63), контроль (ст. 64 - 68) и др. Одновременно, по уже сложившейся традиции, хотя и в нарушение принципов и правил законотворчества, охрана окружающей среды широко регулируется санитарным законодательством. Согласно преамбуле Федерального закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" <16> настоящий Федеральный закон направлен на обеспечение санитарно-эпидемиологического благополучия населения как одного из основных условий реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и благоприятную окружающую среду. -------------------------------- <16> См.: Федеральный закон от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения". С изм. и доп., внесенными Федеральными законами от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ, от 10 января 2003 г. N 15-ФЗ, от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ, от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, от 9 мая 2005 г. N 45-ФЗ и от 31 декабря 2005 г. N 199-ФЗ // СЗ РФ. 1999. N 14. Ст. 1650; 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2; 2003. N 2. Ст. 167; 2003. N 27 (ч. 1). Ст. 2700; 2004. N 35. Ст. 3607; 2005. N 19. Ст. 1752.

Закон "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" широко оперирует понятием "среда обитания человека". В частности, в ст. 8 им установлено право граждан на благоприятную среду обитания, факторы которой не оказывают вредного воздействия на человека. Среда обитания человека (среда обитания) определяется в Законе как совокупность объектов, явлений и факторов окружающей (природной и искусственной) среды, определяющая условия жизнедеятельности человека (ст. 1). При этом факторы среды обитания - биологические (вирусные, бактериальные, паразитарные и иные), химические, физические (шум, вибрация, ультразвук, инфразвук, тепловые, ионизирующие, неионизирующие и иные излучения), социальные (питание, водоснабжение, условия быта, труда, отдыха) и иные факторы среды обитания (в т. ч. природной. - М. Б.), которые оказывают или могут оказывать воздействие на человека и (или) на состояние здоровья будущих поколений. Среда обитания человека является важнейшим функциональным элементом "санитарно-эпидемиологического благополучия населения" - другого основного понятия данного Закона. Санитарно-эпидемиологическое благополучие населения - состояние здоровья населения, среды обитания человека, при котором отсутствует вредное воздействие факторов среды обитания на человека и обеспечиваются благоприятные условия его жизнедеятельности. Обратим особое внимание на предусматриваемую Законом весьма обширную систему организационно-правовых и иных средств обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, существенным элементом которого является состояние окружающей среды (ст. 2). К ним относятся: контроль за выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий и обязательным соблюдением гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами санитарных правил как составной части осуществляемой ими деятельности; государственное санитарно-эпидемиологическое нормирование; государственный санитарно-эпидемиологический надзор; сертификация продукции, работ и услуг, представляющих потенциальную опасность для человека; лицензирование видов деятельности, представляющих потенциальную опасность для человека; государственная регистрация потенциально опасных для человека химических и биологических веществ, отдельных видов продукции, радиоактивных веществ, отходов производства и потребления, а также впервые ввозимых на территорию Российской Федерации отдельных видов продукции; проведение социально-гигиенического мониторинга и др. В той мере, в какой перечисленные инструменты направлены на охрану окружающей среды и охрану человека от неблагоприятного воздействия окружающей среды, они дублируют аналогичные меры, предусмотренные в экологическом законодательстве, некоторые из которых назывались выше. И на современном этапе в законодательстве и на практике сохраняется ситуация в государственном санитарно-эпидемиологическом надзоре и в государственном контроле за охраной атмосферного воздуха <17> в Российской Федерации, о которой говорилось выше применительно к СССР в 80-е годы. В соответствии с Положением об осуществлении государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Российской Федерации <18> основными задачами государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Российской Федерации является, в частности, предупреждение вредного воздействия на человека факторов среды обитания. -------------------------------- <17> Об охране атмосферного воздуха в данном случае говорится отчасти ввиду отсутствия в России Положения о государственном контроле за охраной окружающей среды. <18> См.: Положение об осуществлении государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Российской Федерации. Утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2005 г. N 569 // СЗ РФ. 2005. N 39. Ст. 3953.

Согласно Положению о государственном контроле за охраной атмосферного воздуха <19> государственный контроль за охраной атмосферного воздуха направлен на обеспечение соблюдения юридическими и физическими лицами требований законодательства РФ в области охраны атмосферного воздуха в целях улучшения качества атмосферного воздуха и предотвращения его вредного воздействия на здоровье человека и окружающую природную среду. -------------------------------- <19> См.: Положение о государственном контроле за охраной атмосферного воздуха. Утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 января 2001 г. N 31 // СЗ РФ. 2001. N 4. Ст. 293.

Соответственно санитарной охраной окружающей среды занимается Федеральная служба по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека и ее территориальные органы, а охраной атмосферного воздуха (охраной окружающей среды) - Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору и ее территориальные органы. Таким образом, общественные отношения по поводу окружающей природной среды являются самостоятельным объектом регулирования одновременно двух отраслей - экологического и санитарного. Но если в экологическом законодательстве предусматривается охрана окружающей среды от всех вредных воздействий на все элементы природы, включая человека, то в санитарном требования по охране окружающей среды устанавливаются только в интересах охраны здоровья человека <20>. Если в экологическом законодательстве реализуются подходы к регулированию экологических отношений, соответствующие принципу общей теории права о комплексном, всестороннем подходе к регулированию как факторе эффективности права, то санитарное законодательство изначально направлено на дублирование нормативного регулирования значительной части отношений, что не может быть оправдано с точки зрения как эффективности права в целом, так и создания и обеспечения функционирования организационно-правового механизма обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения, на дублирование и закономерно увеличение расходов государственного бюджета. -------------------------------- <20> При том внимании к среде обитания человека (включающей природную среду) в Федеральном законе "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" обратим внимание на Основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1. Согласно ст. 1 охрана здоровья граждан - это совокупность мер политического, экономического, правового, социального, культурного, научного, медицинского, санитарно-гигиенического и противоэпидемического характера, направленных на сохранение и укрепление физического и психического здоровья каждого человека, поддержание его долголетней активной жизни, предоставление ему медицинской помощи в случае утраты здоровья. Отсутствует даже упоминание мер экологического характера, с помощью которых охраняется здоровье человека.

Как "развести" санитарное и экологическое законодательство в части регулирования отношений по охране здоровья человека? Это нетрудно сделать. Важно четко обозначить сферу действия норм той и другой отрасли. Как это обычно делается в других законах. Очевидно, что человек как биосоциальное существо нуждается в охране как в природной, так и в социальной среде. В сфере действия экологического законодательства должны определяться и регулироваться факторы воздействия на здоровье человека, проявляющиеся в природной среде (химические, связанные с загрязнением атмосферного воздуха, вод, почв, физические - шум, вибрация, радиация, биологические) <21>, а санитарного законодательства - факторы воздействия на здоровье человека, проявляющиеся в социальной среде <22>. Санитарное законодательство обеспечивает охрану человека в социальной среде, экологическое - в природной. При этом в экологическом законодательстве и праве должен быть реализован весь доступный и возможный потенциал по созданию и осуществлению правового механизма охраны окружающей среды. В таких ситуациях должен быть задействован такой важный ресурс, как обязательное привлечение квалифицированных специалистов в области санитарии и охраны здоровья человека к участию в формулировании законодательных положений об охране окружающей среды в рамках экологического законодательства. -------------------------------- <21> В контексте исследования оснований экологизации санитарного законодательства уместно привести мнение академика Д. С. Лихачева: "Мы говорим "человек и природа", "отношение человека к природе", то есть мы разделяем человека и природу. С моей точки зрения, это глубоко ошибочно. Человек не противостоит природе, он сам неотделимая часть природы...". См.: Сенсация. 2006. N 7. С. 9. Соответственно, как биосоциальное существо человек должен закономерно охраняться экологическим правом. <22> Как известно, эта сфера - обширнейшая и сложная, на практике здесь всегда существует множество масштабных и острых для человека санитарно-эпидемиологических проблем. К примеру, касающихся качества пищевых продуктов в торговой сети и до их поступления в торговую сеть, в том числе на рынках, качества алкогольных напитков, качества продуктов, ввозимых в страну, и пр.

Если факторы окружающей среды, влияющие на здоровье человека, проявляют свое отрицательное воздействие уже в социальной среде, тогда соответствующие отношения регулируются санитарным законодательством. К таковым относятся, к примеру, природные факторы, влияющие на качество продуктов питания, питьевой воды; использование природных строительных материалов и др. Заметим, имеются объекты (факторы), общественные отношения по поводу которых проявляются и в социальной, и в природной среде. Таковыми являются, к примеру, отходы производства и потребления. И эта ситуация хорошо отражена в Федеральном законе "Об отходах производства и потребления" <23>. Согласно ст. 25 государственный контроль за деятельностью в области обращения с отходами включает в себя: -------------------------------- <23> См.: Федеральный закон от 24 июня 1998 г. N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". С изм. и доп., внесенными Федеральными законами от 29 декабря 2000 г. N 169-ФЗ, от 10 января 2003 г. N 15-ФЗ, от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, от 29 декабря 2004 г. N 122-ФЗ, от 9 мая 2005 г. N 45-ФЗ и от 31 декабря 2005 г. N 199-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 26. Ст. 3009; 2001. N 1 (ч. 2). Ст. 21; 2003. N 2. Ст. 167; 2004. N 35. Ст. 3607; 2005. N 1 (ч. 1). Ст. 25; 2005. N 19. Ст. 1752.

- контроль за выполнением экологических требований (государственный экологический контроль) в области обращения с отходами; - контроль за выполнением санитарно-эпидемиологических и иных требований в области обращения с отходами. Такое "разделение труда" вполне оправданно. И это связано прежде всего с тем, что обращение с отходами происходит в двух сферах, средах - социальной и природной. Причем, как правило, их образование происходит в социальной среде, на предприятии, в жилых и иных помещениях. И применительно, к примеру, к производственной зоне, где образуются отходы, санитарные требования вполне необходимы, важны и обоснованны. Когда же обращение с отходами происходит в природной среде, при наличии экологического законодательства санитарные требования неуместны. И с этой точки зрения, с позиций экологизации возникают принципиальные вопросы о научной обоснованности положений ст. 22 Закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения": отходы производства и потребления подлежат сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хранению и захоронению, условия и способы которых должны быть безопасными для здоровья населения и среды обитания и которые должны осуществляться в соответствии с санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. Аналогичный вопрос об обоснованности экологизации в этом же Законе возникает по поводу охраны почв. Согласно ст. 21 в почвах городских и сельских поселений и сельскохозяйственных угодий содержание потенциально опасных для человека химических и биологических веществ, биологических и микробиологических организмов, а также уровень радиационного фона не должны превышать предельно допустимые концентрации (уровни), установленные санитарными правилами. По поводу охраны земель имеется отсылка к санитарному законодательству и в Земельном кодексе РФ <24>: оценка состояния земель и эффективности предусмотренных мероприятий по охране земель проводится с учетом экологической экспертизы, установленных законодательством санитарно-гигиенических и иных норм и требований (ст. 13). -------------------------------- <24> См.: Земельный кодекс Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ. С изм. и доп., внесенными Федеральными законами от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ, от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ, от 3 октября 2004 г. N 123-ФЗ, от 21 декабря 2004 г. N 172-ФЗ, от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ, от 29 декабря 2004 г. N 191-ФЗ, от 7 марта 2005 г. N 15-ФЗ, от 21 июля 2005 г. N 111-ФЗ, от 22 июля 2005 г. N 117-ФЗ, от 31 декабря 2005 г. N 206-ФЗ, от 17 апреля 2006 г. N 53-ФЗ, от 3 июня 2006 г. N 73-ФЗ, от 30 июня 2006 г. N 92-ФЗ, от 30 июня 2006 г. N 93-ФЗ, от 27 июля 2006 г. N 154-ФЗ, от 16 октября 2006 г. N 160-ФЗ, от 4 декабря 2006 г. N 201-ФЗ, от 4 декабря 2006 г. N 204-ФЗ, от 18 декабря 2006 г. N 232-ФЗ, от 29 декабря 2006 г. N 260-ФЗ, от 29 декабря 2006 г. N 261-ФЗ, от 28 февраля 2007 г. N 21-ФЗ, от 10 мая 2007 г. N 69-ФЗ, от 19 июня 2007 г. N 102-ФЗ, от 24 июля 2007 г. N 212-ФЗ, от 30 октября 2007 г. N 240-ФЗ и от 8 ноября 2007 г. N 257-ФЗ // СЗ РФ. 2001. N 44. Ст. 4147; 2003. N 27 (ч. 1). Ст. 2700; 2004. N 27. Ст. 2711; 2004. N 41. Ст. 3993; 2004. N 52 (ч. 1). Ст. 5276; 2005. N 1 (ч. 1). Ст. 15; 2005. N 1 (ч. 1). Ст. 17; 2005. N 10. Ст. 763; 2005. N 30 (ч. 2). Ст. 3122; 2005. N 30 (ч. 2). Ст. 3128; 2006. N 1. Ст. 17; 2006. N 23. Ст. 2380; 2006. N 43. Ст. 4412; 2007. N 1 (1 ч.). Ст. 24; 2007. N 31. Ст. 4009; 2007. N 45. Ст. 5417; 2007. N 46. Ст. 5553.

Загрязнение земель (почв) имеет неблагоприятные последствия для многих объектов природы - растительности, животного мира, вод, атмосферного воздуха, недр, человека. И очевидно, что интересы охраны человека здесь будут обеспечены при реализации обычных подходов к охране земель в экологическом законодательстве. В санитарном законодательстве отсутствуют специфические правовые средства и потребности для регулирования охраны почв в интересах охраны человека, не предусмотренные уже экологическим законодательством. В ст. 21 Закона "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" в контексте охраны почв уместно было бы установить требование о недопущении содержания в почвах их остаточных количеств используемых агрохимических средств, накапливаемых в сельскохозяйственных продуктах сверх допустимых норм. Таким образом, в реальной ситуации может быть реализовано научное суждение о том, что, если "факторы окружающей среды, влияющие на здоровье человека, проявляют свое отрицательное воздействие уже в социальной среде, тогда соответствующие отношения регулируются санитарным законодательством". Исторически правовая охрана природы как в России, так и в зарубежных государствах <25> начиналась как санитарная: меры по охране атмосферного воздуха, по охране вод устанавливались в санитарных актах применительно к охране здоровья человека. К примеру, нормирование ПДК загрязняющих веществ в атмосферном воздухе в СССР начиналось как санитарно-гигиеническое, единственным критерием которого было здоровье человека. Хотя очевидно, что от загрязнения атмосферы одновременно страдает не только человек, но и вся живая природа: и растительный, и животный мир. Поэтому постепенно, по мере увеличения масштабов воздействия на природу, деградации природы, данная сфера общественных отношений из санитарной превратилась, выделилась в самостоятельную, объемную и комплексную - экологическую. В 1980 г. это проявилось, в частности, в том, что в Законе СССР "Об охране атмосферного воздуха", о котором говорилось выше, предусматривалось: нормативы качества атмосферного воздуха должны устанавливаться "на уровне, отвечающем интересам охраны здоровья людей и охраны окружающей природной среды" (ст. 8). Из санитарно-гигиенических эти нормативы, после соответствующих исследований и утверждения, должны были превратиться в экологические, как и все нормативы в сфере взаимодействия общества и природы <26>. -------------------------------- <25> Так, в США до образования в 1970 г. Агентства по охране окружающей среды вопросами охраны природы от загрязнения в основном ведало Министерство здравоохранения. В структуре этого Министерства находились Национальная администрация по контролю за загрязнением атмосферного воздуха и Национальная администрация по контролю за загрязнением, упраздненные в связи с образованием Агентства по охране окружающей среды. <26> При этом, правда, Федеральный закон "Об охране атмосферного воздуха" в целях оценки состояния атмосферного воздуха предусмотрел установление гигиенических и экологических нормативов качества атмосферного воздуха и предельно допустимые уровни физических воздействий на него (ст. 11). Выделение гигиенических нормативов качества атмосферного воздуха - одна из новаций Федерального закона "Об охране атмосферного воздуха" и экологического законодательства в целом. В какой мере она обоснованна? Загрязняющие вещества, выбрасываемые предприятиями или транспортными средствами в атмосферу, одновременно оказывают вредное воздействие на человека и на иные объекты, в частности растительный и животный мир. Это обстоятельство лишает смысла раздельное нормирование качества атмосферного воздуха применительно к интересам охраны здоровья человека и растительного и животного мира. Цели такого нормирования вполне достигаются посредством установления научно обоснованных экологических нормативов качества атмосферного воздуха. Именно это обстоятельство имелось в виду при подготовке предшествующих Законов - Закона СССР "Об охране атмосферного воздуха" (1980 г.) и РСФСР "Об охране атмосферного воздуха" (1982 г.), которые научно обоснованно предусматривали единые нормативы ПДК загрязняющих веществ в атмосфере в интересах охраны здоровья человека и охраны окружающей среды.

Практика экологизации градостроительного законодательства

Как научно необоснованный и неправовой образец экологизации можно рассматривать фактическое уничтожение государственной экологической экспертизы в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" <27>. -------------------------------- <27> См.: Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. N 232-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2006. N 52 (1 ч.). Ст. 5498.

Принципиальный вопрос с точки зрения исследуемой темы - об объектах обязательной государственной экологической экспертизы. В соответствии со ст. 11 Федерального закона "Об экологической экспертизе" <28> обязательной государственной экологической экспертизе, проводимой на федеральном уровне, подлежали: -------------------------------- <28> См.: Федеральный закон от 23 ноября 1995 г. N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе" // СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4556.

- проекты правовых актов РФ нормативного и ненормативного характера, реализация которых может привести к негативным воздействиям на окружающую природную среду, нормативно-технических и инструктивно-методических документов, утверждаемых органами государственной власти РФ, регламентирующих хозяйственную и иную деятельность, которая может оказывать воздействие на окружающую природную среду, в том числе использование природных ресурсов и охрану окружающей природной среды; - материалы, подлежащие утверждению федеральными органами исполнительной власти и предшествующие разработке прогнозов развития и размещения производительных сил на территории РФ, в том числе: - проекты комплексных и целевых федеральных социально-экономических, научно-технических и иных федеральных программ, при реализации которых может быть оказано воздействие на окружающую природную среду; - проекты генеральных планов развития территорий свободных экономических зон и территорий с особым режимом природопользования и ведения хозяйственной деятельности; - проекты схем расселения, природопользования и территориальной организации производительных сил крупных регионов и национально-государственных образований; - проекты межгосударственных инвестиционных программ, в которых участвует Российская Федерация, и федеральных инвестиционных программ; - технико-экономические обоснования и проекты строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, консервации и ликвидации организаций и иных объектов хозяйственной деятельности РФ и другие проекты независимо от их сметной стоимости, ведомственной принадлежности и форм собственности, осуществление которых может оказать воздействие на окружающую природную среду в пределах территории двух и более субъектов РФ, в том числе материалы по созданию гражданами или юридическими лицами Российской Федерации с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц организаций, объем иностранных инвестиций в которые превышает пятьсот тысяч долларов. С учетом потенциального влияния на окружающую среду в процессе реализации деятельности, предусмотренной названными проектами, очевидно, что названный выше перечень объектов затрагивает важнейшие общественные экологические интересы и цели экологического права. Ситуация в данной сфере кардинальным образом была изменена в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Все названные объекты были исключены из числа объектов государственной экологической экспертизы на федеральном уровне. Согласно ст. 49 Градостроительного кодекса РФ проводится государственная экспертиза проектной документации и результатов инженерных изысканий. Предметом государственной экспертизы являются оценка соответствия проектной документации требованиям технических регламентов, в том числе санитарно-эпидемиологическим, экологическим требованиям, требованиям государственной охраны объектов культурного наследия, требованиям пожарной, промышленной, ядерной, радиационной и иной безопасности, а также результатам инженерных изысканий, и оценка соответствия результатов инженерных изысканий требованиям технических регламентов (п. 5). Подобный формат установления соответствия экологическим требованиям совершенно не отвечает научным представлениям об этом. Благодаря тому, что в Федеральном законе "Об экологической экспертизе" 1995 г. в перечни включены наиболее значимые объекты экономического развития, требующие обязательной государственной экологической экспертизы, достаточно детального правового регулирования организации и проведения государственной экологической экспертизы, жесткой формализации процедуры, независимости экспертов, оценивающих проект, государственная экологическая экспертиза была, пожалуй, единственной эффективной мерой охраны окружающей среды в Российской Федерации в 90-е годы прошлого века. Исключение из перечня объектов проектов строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, консервации и ликвидации предприятий, магистральных трубопроводов и т. п. экологически опасных объектов специалисты в области охраны окружающей среды оценивают как разрушение, уничтожение государственной экологической экспертизы. Не вызывает сомнения, что в результате подобной экологизации градостроительного законодательства охрана окружающей среды в процессе осуществления государством такой экологической политики будет еще более деградировать. Есть все основания полагать, что при проведении государственной экспертизы предпочтение будет отдаваться экономическим интересам в ущерб природе. Такая позиция Российского государства противоречит ряду положений Конституции РФ, в частности упоминавшейся ранее ст. 9. Она противоречит ст. 18, требующей создания эффективных эколого-правовых механизмов, способных обеспечить соблюдение права каждого на благоприятную окружающую среду. Такая позиция государства свидетельствует о невыполнении Российской Федерацией международного обязательства о создании эффективного экологического законодательства, вытекающего из Декларации по окружающей среде и развитию (принцип 11). Такая позиция Российского государства подрывает основы перехода к устойчивому развитию. Принципиальным положением концепции устойчивого развития является, как говорилось выше, создание механизма, обеспечивающего учет экологических требований при принятии решений об экономическом и социальном развитии. Исключение из перечня объектов государственной экологической экспертизы проектов строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, консервации и ликвидации противоречит мировой законодательной практике. По законодательству зарубежных государств проекты предприятий являются наиболее важным и наиболее частым объектом государственной экологической экспертизы. Нет зарубежных государств, по законодательству которых экспертиза проектов предприятий проводилась бы в рамках градостроительной экспертизы. С учетом роли государственной экологической экспертизы в Российской Федерации в области охраны окружающей среды как главного правового средства предупреждения экологического вреда и обеспечения учета экологических требований при принятии решений в целом, в контексте нормативного регулирования государственной экономической политики, в основе которой должна лежать модель устойчивого развития, в частности, необходимо решение проблемы государственной экологической экспертизы в свете исследованной выше законодательной инициативы. Единственно обоснованным и справедливым решением может быть отмена законодательной нормы об исключении из числа объектов государственной экологической экспертизы проектов строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения, консервации и ликвидации предприятия и иных экологически значимых объектов. То есть восстановление в полном объеме Федерального закона "Об экологической экспертизе". Специфической формой экологизации законодательства, также не всегда юридической обоснованной, является установление в самом экологическом законодательстве отсылок к актам иных отраслей в части регулирования отношений по природопользованию и охране окружающей среды. К примеру, согласно ст. 16 Водного кодекса РФ <29> договор водопользования заключается в соответствии с гражданским законодательством, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Если по водному законодательству воды (водные объекты) в основной своей массе находятся в публичной, преимущественно в государственной, собственности, почему договор водопользования может заключаться в соответствии с нормами частного права?! В соответствии со ст. 19 передача прав и обязанностей по договору водопользования другому лицу осуществляется в соответствии с гражданским законодательством. С какой стати публичные отношения по поводу объекта публичной собственности регулируются частным правом? -------------------------------- <29> См.: Водный кодекс Российской Федерации от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ. С изм. и доп., внесенными Федеральными законами от 4 декабря 2006 г. N 201-ФЗ, от 19 июня 2007 г. N 102-ФЗ и от 14 июля 2008 г. N 118-ФЗ // СЗ РФ. 2006. N 23. Ст. 2381; 2006. N 50. Ст. 5279; 2007. N 26. Ст. 3075; 2008. N 29 (ч. 1). Ст. 3418.

Ю. А. Тихомиров пишет о наличии удачных и неудачных "юридических партнерств" между нормами Гражданского и Земельного кодексов <30>. Приведенные примеры также свидетельствуют о неудачных "юридических партнерствах" между нормами гражданского и экологического законодательства. Они демонстрируют очевидное посягательство частноправовых институтов на публично-правовые экологические отношения. -------------------------------- <30> См.: Тихомиров Ю. А. Публично-правовое регулирование: динамика сфер и методов // Журнал российского права. 2001. N 5. С. 12.

Заключение

Исследование вопроса о практике экологизации законодательства свидетельствует об актуальности данной темы. При этом чрезвычайно важным является вопрос о критериях научной и правовой обоснованности каждого отдельного случая отражения экологических требований в актах иного законодательства. Необоснованная экологизация законодательства как правовая ситуация, нарушающая Конституцию РФ, может и должна исключаться из практики. Юридически не корректную экологизацию наиболее целесообразно предупреждать на стадии законопроектной работы. Эта цель может достигаться путем включения в рабочую группу юристов-экологов либо как минимум посредством консультации с ними по конкретному случаю. Другой реальный вариант - проведение эффективной правовой экспертизы принятого Государственной Думой закона до его подписания Президентом - гарантом Конституции. В том и другом случае необходимо исходить из конституционной обязанности обеспечивать поддержание благоприятного состояния окружающей среды и соблюдение права каждого на благоприятную окружающую среду с помощью всех правовых средств, в том числе экологизации законодательства.

Название документа "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением имущественных налогов (за 1-е полугодие 2008 г.)" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ (ЗА 1-Е ПОЛУГОДИЕ 2008 Г.)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 29 декабря 2008 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов за период с 01.01.2008 по 30.06.2008. Рассматривались только вступившие в силу решения.

1. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 28 НК РФ)

1.1. Общие положения (статья 356 НК РФ)

Ситуация 1. Суд признал законным и обоснованным применение Управлением Ростехнадзора льготы по транспортному налогу, установленной в законе субъекта РФ, согласно которой от уплаты налога освобождаются организации, имеющие долю бюджетного финансирования 70 и более процентов от общего годового объема доходов, а также органы государственной власти и органы местного самоуправления. Суд установил, что налогоплательщик имеет право применить льготу в соответствии со статьей 356 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2008 N А44-2255/2007).

Суть дела. В ходе проведения налоговой проверки налоговым органом было выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в том, что Управление Ростехнадзора неправомерно применило льготу по транспортному налогу как организация, имеющая долю бюджетного финансирования 70 и более процентов от общего годового объема доходов, а также как орган государственной власти и орган местного самоуправления. Налоговый орган указанную льготу признал неправомерной, поскольку налогоплательщик в соответствии с пунктом 1 Положения об Управлении по технологическому и экологическому надзору Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденного Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 22.11.2004 N 201, является территориальным органом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, то есть федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим соответствующие полномочия. Таким образом, налогоплательщик не относится ни к органам государственной власти, ни к органам местного самоуправления и не имеет права на применение льготы по транспортному налогу. Решением налогового органа был доначислен транспортный налог и начислены пени, а также налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа. Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 356 НК РФ транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. В соответствии со статьей 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 357 НК РФ. Статьей 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться льготы и основания их использования налогоплательщиком. В соответствии с законом области от уплаты транспортного налога освобождаются организации, имеющие долю бюджетного финансирования 70 и более процентов от общего годового объема доходов, а также органы государственной власти области и органы местного самоуправления. Согласно положениям части 1 статьи 78 Конституции РФ, статей 12 и 26 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации", а также в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору", с Приказом от 22.11.2004 N 201 "Об утверждении и введении в действие Положения об Управлении по технологическому, экологическому и атомному надзору в Новгородской области" (пункт 13 Положения) Управление является федеральным органом исполнительной власти, имеет статус юридического лица, финансирование расходов на его содержание осуществляется за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик законно воспользовался льготой по транспортному налогу как организация, имеющая долю бюджетного финансирования 70 и более процентов от общего годового объема доходов, поскольку в проверяемом периоде он полностью финансировался за счет средств федерального бюджета.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2008 N А44-2255/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиками льгот по транспортному налогу, установленных законами субъекта РФ. Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах. Субъекты РФ вправе самостоятельно определять льготы по уплате транспортного налога для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе предоставлять им право не уплачивать налог совсем или уплачивать его по пониженной по сравнению с установленными для других категорий налогоплательщиков ставке, а также устанавливать пониженные налоговые ставки в отношении отдельных категорий транспортных средств и в зависимости от срока их полезного использования. Установленные в региональном законодательстве льготы по транспортному налогу могут применяться налогоплательщиками, и налоговые органы не вправе ограничивать законодательно установленный круг лиц, на которых распространяется действие указанных льгот.

1.2. Объект налогообложения (статья 358 НК РФ)

Ситуация 2. Удовлетворяя требования учреждения управления исполнения наказаний, суд исходил из того, что они входят в уголовно-исполнительную систему и имеют право на льготу по транспортному налогу в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А33-9360/07-Ф02-1267/08).

Суть дела. В ходе проверки налоговым органом выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном применении льготы, установленной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ. По мнению налогового органа, на основании статей 5, 10, 19 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1) налогоплательщик является государственным унитарным предприятием, самостоятельным юридическим лицом, имеющим своей целью обеспечение трудовой занятости осужденных и осуществление производства продукции, выполнение работ и услуг для удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли. Являясь коммерческой организацией, предприятие не входит в уголовно-исполнительную систему Российской Федерации и, значит, неправомерно пользовалось льготой по транспортному налогу. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить транспортный налог, пени, а также он привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ предусмотрен специальный налоговый режим (освобождение от обязанности по уплате транспортного налога) в отношении организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы, федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Согласно Указу Президента РФ от 20.05.2004 N 649 Минюст России является федеральным органом исполнительной власти. В его структуру входит Федеральная служба исполнения наказаний РФ. В соответствии с пунктом 5 Положения о ФСИН России, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1314, ФСИН России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через свои территориальные органы, учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы, а также предприятия и учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы. Основы деятельности учреждений и органов, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы и составляющих единую уголовно-исполнительную систему, определяет Закон N 5473-1. Согласно статье 7 Закона N 5473-1 территориальные органы уголовно-исполнительной системы создаются федеральным органом уголовно-исполнительной системы на территориях субъектов РФ. Территориальные органы уголовно-исполнительной системы осуществляют руководство подведомственными учреждениями, исполняющими наказания, а также специальными подразделениями уголовно-исполнительной системы по конвоированию. Они являются юридическими лицами и в порядке, предусмотренном статьей 11 Закона N 5473-1, владеют, распоряжаются и пользуются закрепленным за ними имуществом. В интересах развития социальной сферы уголовно-исполнительной системы, а также приучения осужденных к труду территориальные органы уголовно-исполнительной системы имеют право создавать предприятия любых организационно-правовых форм, участвовать в их создании и деятельности на правах учредителя, а также в управлении ими (статья 7 Закона N 5473-1). Таким образом, налогоплательщик входит в уголовно-исполнительную систему, в связи с чем правомерно пользуется льготой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А33-9360/07-Ф02-1267/08.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли право пользоваться льготой, установленной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, государственное унитарное предприятие ГУИН Минюста России. На основании статьи 8 Закона N 5473-1 служба в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы приравнивается к военной службе. В соответствии со статьей 5 Закона N 5473-1 уголовно-исполнительная система Минюста России включает в себя: учреждения, исполняющие наказания, территориальные органы уголовно-исполнительной системы, центральный орган уголовно-исполнительной системы. Согласно официальной позиции налоговых органов не являются объектом налогообложения транспортным налогом в соответствии с пунктом 2 статьи 358 НК РФ транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления или хозяйственного ведения федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному в области исполнения наказаний (см. письмо ФНС России от 19.09.2006 N 21-4-04/384@). В Постановлении КС РФ от 26.12.2002 N 17-П суд указывает, что служба в органах внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, в федеральных органах налоговой полиции рассматривается как служба, аналогичная военной службе по смыслу статей 37 (часть 1) и 59 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 32 (часть 4), 71 (пункт "м"), 72 (пункт "б" части 1) и 114 (пункты "д", "е" ч. 1). Таким образом, в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Арбитражные суды также поддерживают данную точку зрения. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2008 N А29-3831/2007 суд пришел к выводу о том, что транспортные средства, принадлежащие ГУП ГУИН Минюста России, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2007 N Ф09-3498/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2008 N А33-5892/07-Ф02-9644/07). Таким образом, налогоплательщик, являющийся учреждением ГУИН, имеет право пользоваться льготой по транспортному налогу, установленной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ.

Ситуация 3. Отменяя решение налогового органа о доначислении транспортного налога и пени, суд исходил из того, что Центр Государственной инспекции по маломерным судам МЧС России относится к федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следовательно, вправе пользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2008 N А31-5634/2007-15).

Суть дела. Налоговым органом выявлено налоговое правонарушение, выразившееся в неправомерном применении льготы, установленной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ. Налоговый орган считает, что налогоплательщик не относится к федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следовательно, является плательщиком транспортного налога и не вправе пользоваться данной льготой. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено уплатить транспортный налог, пени, а также он привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения по транспортному налогу транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. На основании статьи 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" служба в войсках гражданской обороны и в подразделениях федеральной противопожарной службы приравнивается к военной службе. В соответствии с пунктом 1 Положения "О Государственной инспекции по маломерным судам Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.12.2004 N 835 (далее - Положение), налогоплательщик входит в систему МЧС России. В систему Государственной инспекции по маломерным судам входят структурные подразделения центрального аппарата МЧС России, территориальные органы Государственной инспекции по маломерным судам в составе территориальных органов МЧС России, государственные инспекторы по маломерным судам, а также соответствующие подразделения и организации МЧС России. В соответствии с пунктом 11 Положения финансирование соответствующих подразделений ГИМС МЧС России производится за счет и в пределах бюджетных назначений, выделяемых МЧС России на соответствующий год. Из этого следует, что имущество МЧС России является федеральной собственностью и находится у него на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. На праве хозяйственного ведения имущество передается налогоплательщику, входящему в структуру МЧС России. Собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания юридических лиц, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает руководителя юридического лица, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего юридическому лицу имущества. Налогоплательщик не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника. Таким образом, в целях применения статьи 358 НК РФ транспортными средствами, принадлежащими федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только транспортные средства, закрепленные за федеральным органом исполнительной власти, но и транспортные средства, находящиеся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. При таких обстоятельствах транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом обложения транспортным налогом.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2008 N А31-5634/2007-15.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли право пользоваться льготой, установленной подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, Центр ГИМС МЧС России. Статьей 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" определен перечень федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба. В частности, к ним относится служба во внутренних войсках МВД России, в войсках гражданской обороны и воинских подразделениях Государственной противопожарной службы МЧС России. При этом статьей 8 Закона также определены особенности воинского учета граждан, проходящих службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе МЧС, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ. В письме МНС России от 01.10.2003 N НА-6-21/1017@ установлено, что не подлежат обложению транспортным налогом транспортные средства, зарегистрированные, в частности, на подразделения органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы МЧС России, учреждения и органы уголовно-исполнительной системы и органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ. В Постановлении КС РФ от 26.12.2002 N 17-П суд указывает, что служба в органах внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службе, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, в федеральных органах налоговой полиции рассматривается как служба, аналогичная военной службе. Таким образом, льгота, установленная подпунктом 6 пункта 2 статьи 358 НК РФ, применена Центром Государственной инспекции по маломерным судам МЧС России правомерно.

Ситуация 4. Признавая недействительным решение налогового органа, суд пришел к выводу, что промысловые суда в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом, несмотря на то что наряду с основной деятельностью осуществляют перевозку грузов по договорам перевозки (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 N Ф03-А24/08-2/423).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату транспортного налога. Этим же решением доначислен транспортный налог и пеня. Основанием для принятия решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, занижение налоговой базы. Налоговый орган исходил из того, что в проверяемом периоде налогоплательщик систематически в течение рыбопромыслового периода осуществлял деятельность по перевозке грузов судами, в том числе и на основании договоров перевозки. Предусмотренное подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ освобождение от налогообложения пассажирских и грузовых морских и речных судов, находящихся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, применяется при условии, если основным видом деятельности организаций является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. Так как основным видом деятельности налогоплательщика является вылов рыбы и водных биоресурсов, оснований для применения льготы по подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ у него не имелось. Налогоплательщик с данным решением не согласился и обратился в суд. Позиция суда. Суда, принадлежащие налогоплательщику, являются промысловыми судами и в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом. Довод налогового органа о том, что эти суда наряду с основной деятельностью осуществляли перевозку грузов по договорам перевозки, не является основанием для признания их объектами налогообложения транспортным налогом, поскольку правовое значение для рассмотрения данного спора имеет отнесение спорных судов к промысловым и использование их для осуществления рыболовства. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления транспортного налога и пеней и привлечения к налоговой ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2008 N Ф03-А24/08-2/423.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, могут ли налогоплательщики использовать льготу, установленную подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК для промысловых судов, если наряду с основной деятельностью осуществляют перевозку грузов по договорам перевозки. В главе 28 НК РФ не дано понятия промыслового морского или речного судна, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, в котором установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, необходимо обратиться к другим правовым источникам. Статьей 1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ) установлены основные понятия, используемые в Законе N 166-ФЗ, в том числе: - водные биологические ресурсы - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы; - промышленное рыболовство (далее также - промысел) - предпринимательская деятельность по добыче (вылову) водных биоресурсов с использованием специальных средств по приемке, переработке, перегрузке, транспортировке и хранению уловов и продуктов переработки водных биоресурсов; - рыбопромысловые суда - суда, используемые для осуществления рыболовства, в том числе суда для приемки, переработки, перегрузки, транспортировки, хранения уловов водных биоресурсов и продуктов их переработки, а также для снабжения топливом, водой, продовольствием, тарой и другими материалами. Согласно пункту 2 статьи 7 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ под судами рыбопромыслового флота понимаются обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, а также приемотранспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения. В соответствии с пунктом 1 Правил, утвержденных Приказом Госкомрыболовства РФ от 31.01.2001 N 30 "Об утверждении правил регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах", суда рыбопромыслового флота - суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, обслуживающие рыбопромысловый комплекс, а также приемотранспортные, вспомогательные и суда специального назначения. Рыболовное судно - судно, используемое для промысла рыбы, китов, тюленей, моржей и иных водных биологических ресурсов. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, к промысловым судам относятся добывающие, обрабатывающие и приемотранспортные суда (код ОКОФ 15 3511050). Арбитражные суды указывают, что для признания использования речных судов в качестве промысловых, используемых для вылова рыбы, правовое значение будет иметь вид деятельности налогоплательщика, в данном случае рыболовство (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 N Ф04-986/2007(31980-А45-15)). Таким образом, приходим к выводу, что налогоплательщики могут использовать льготу, установленную подпунктом 3 пункта 2 статьи 358 НК для промысловых судов, даже если наряду с основной деятельностью осуществляют перевозку грузов по договорам перевозки.

Ситуация 5. Признавая решение налогового органа неправомерным, суд указал на то, что экспериментальные воздушные суда не являются объектом обложения транспортным налогом согласно статье 358 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3437/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом по результатам налоговой проверки принято решение о доначислении транспортного налога, штрафов и пеней. Основанием послужило исключение налогоплательщиком из налоговой базы экспериментальных воздушных судов. Налогоплательщик с данным решением не согласился и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьями 21, 23, 26, 33 Воздушного кодекса РФ авиация подразделяется на гражданскую, государственную и экспериментальную. Авиация, используемая для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных, научно-исследовательских работ, а также испытаний авиационной и другой техники, относится к экспериментальной авиации. Государственное регулирование в области экспериментальной авиации осуществляется специально уполномоченным органом в области оборонной промышленности. Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету с выдачей соответствующих документов уполномоченным органом в области оборонной промышленности. Поскольку спорные воздушные транспортные средства не участвуют в гражданском обороте, не подлежат государственной регистрации и используются для проведения и обеспечения испытаний (исследований), в том числе и в интересах Министерства обороны РФ, они не являются объектом налогообложения по транспортному налогу, а поэтому доначисление на них транспортного налога является неправомерным. Ссылки налогового органа на пункт 2 статьи 131 ГК РФ отклонены судом, так как предусмотренные в нем специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества не свидетельствуют о том, что указанные действия приравнены к государственной регистрации в целях налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3437/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, являются ли объектом налогообложения по транспортному налогу экспериментальные воздушные суда. Из смысла статьи 357 следует, что плательщиками транспортного налога являются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке. Государственная регистрация гражданских воздушных судов как объектов недвижимости регулируется статьей 131 ГК РФ, которая применительно к гражданским воздушным судам нашла свое отражение в Воздушном кодексе РФ. Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в порядке, установленном статьей 33 Воздушного кодекса РФ: - гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов РФ; - государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России; - экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности. Согласно пункту 1 статьи 23 Воздушного кодекса РФ авиация, используемая для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных, научно-исследовательских работ, а также испытаний авиационной и другой техники, относится к экспериментальной авиации. Объектами государственной регистрации прав в соответствии со статьей 131 ГК РФ являются вещные права на данный объект недвижимости и ограничения этих вещных прав, следовательно, в статье 357 НК РФ под лицами, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, понимаются именно субъекты вещных прав (собственники). Таким образом, вывод, изложенный в комментируемом Постановлении, является обоснованным и правомерным. С данным выводом согласуется судебная практика (см. Постановление ФАС Московского округа от 03.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3447-07 и от 23.10.2006, 27.10.2006 N КА-А41/10347-06). Следовательно, объектом налогообложения по транспортному налогу экспериментальные воздушные суда не являются.

Ситуация 6. Суд указал, что налоговый орган не вправе начислять транспортный налог на транспортное средство, которое не было зарегистрировано в установленном законом порядке, даже если налогоплательщик указал его в налоговой декларации (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 N А55-7555/07).

Суть дела. В уточненной налоговой декларации налогоплательщик ошибочно указал незарегистрированное транспортное средство, не эксплуатирующееся на дорогах общего пользования. В ходе камеральной проверки по требованию налогового органа налогоплательщиком представлены соответствующие пояснения и документы, из которых видно, что транспортное средство не зарегистрировано в установленном порядке. Однако, несмотря на это, решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности и ему начислен транспортный налог. Налогоплательщик с данным решением не согласился и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную проверку на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречия в сведениях, содержащихся в представленных документах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику, а также вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Основной целью камеральной проверки является выявление ошибок в заполнении налогоплательщиком документов или противоречия в сведениях, содержащихся в них, с целью их устранения. Данная цель в данном случае достигнута, в ходе камеральной проверки налоговому органу дополнительно представлены все необходимые документы, и, следовательно, у налогового органа не было оснований для доначисления транспортного налога по незарегистрированному транспортному средству. Любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога, и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке. Именно государственная регистрация транспортных средств означает заявление к эксплуатации транспортных средств по назначению, т. е. передвижение по транспортным путям, на содержание которых взимается транспортный налог. Следовательно, поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрацию, не допускается к участию в дорожном движении и не воздействует на состояние дорог общего пользования, то нет оснований для обложения его транспортным налогом.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 N А55-7555/07.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, имеет ли право налоговый орган требовать уплаты транспортного налога с незарегистрированного транспортного средства, если налогоплательщик ошибочно указал его в налоговой декларации. Согласно пункту 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, за исключением транспортных средств, участвующих в международном движении или ввозимых на территорию РФ на срок не более шести месяцев, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. В соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" регистрацию транспортных средств на территории РФ осуществляют, в частности: - подразделения ГИБДД МВД России - автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования; - органы Гостехнадзора - тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним, включая автомототранспортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования. Как указывает Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О, с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования; в отношении транспортных средств - это мощность двигателя, выраженная в лошадиных силах (ст. 359 НК РФ). С данными выводами согласуется судебная практика. Суды указывают, что объектами налогообложения признаются только те транспортные средства, которые зарегистрированы в порядке, установленном законодательством РФ (см. Постановления ФАС Центрального округа от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05, ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 N А05-13823/2005-31, ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-1150/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А43-16227/2005-35-548). Следовательно, приходим к выводу, что налоговый орган не вправе требовать уплаты транспортного налога с незарегистрированного транспортного средства, даже если налогоплательщик ошибочно указал его в налоговой декларации.

1.3. Налоговые ставки (статья 361 НК РФ)

Ситуация 7. Признавая правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначисление сумм транспортного налога и пеней, суд указал, что налогоплательщик в отношении автомобилей марок ГАЗ, УАЗ и ИЖ должен был применить ставки транспортного налога, установленные в соответствии со статьей 361 НК РФ законом субъекта РФ для грузовых автомобилей, так как согласно паспортам транспортных средств они относятся к категории "Грузовые фургоны" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 N А05-223/2008).

Суть дела. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки зафиксировал, что неправильно применены налоговые ставки, установленные статьей 361 НК РФ. Налогоплательщик при исчислении транспортного налога применял налоговую ставку, установленную для легковых автомобилей, в то время как применению подлежала налоговая ставка, предусмотренная для грузовых автомобилей в зависимости от мощности двигателя транспортного средства. Налогоплательщику необходимо было относить автомобили марки ГАЗ, УАЗ, ИЖ к грузовым и применять соответствующие ставки. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен транспортный налог и пени. Налогоплательщик с решением не согласился и обратился в суд, указав на то, что данные автомобили являются легковыми, поскольку в соответствии с паспортами транспортных средств отнесены к категории "B", поэтому им правильно применены ставки налога, установленные для легковых автомобилей. Кроме того, согласно Методическим рекомендациям по применению главы 28 "Транспортный налог", утвержденным Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации), при определении категории автомобиля "грузовой" или "легковой" следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-094, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - Классификатор). Данный Классификатор предусматривает, что специальные фургоны относятся к легковым автомобилям (код 153410165). Позиция суда. В силу статьи 361 НК РФ налоговые ставки установлены в зависимости от категории - "Грузовые автомобили" или "Легковые автомобили". НК РФ не определяет понятия грузового и легкового автотранспорта для целей налогообложения, в связи с чем в силу статьи 11 НК РФ следует руководствоваться общими понятиями, используемыми в других отраслях законодательства РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории РФ, осуществляется в соответствии с законодательством РФ путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Пунктом 16 Приказа МВД России от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" при совершении регистрационных действий производится осмотр представленных транспортных средств на предмет их соответствия сведениям, указанным в документах, удостоверяющих право собственности, регистрационных документах, а также в паспортах транспортных средств и иных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию в дорожном движении. Паспорт транспортного средства - это документ, действующий на территории РФ для регистрации и допуска транспортных средств к эксплуатации. Он подтверждает в том числе наличие одобрения типа транспортного средства (Постановление Госстандарта России от 01.04.1998 N 19 "О совершенствовании сертификации механических транспортных средств и прицепов"). Из вышеизложенного следует, что паспорт транспортного средства - это основной документ, содержащий в себе полные сведения о характеристиках и конструктивных особенностях автомобиля, в том числе и о типе транспортного средства. Следовательно, именно данный документ следует рассматривать в качестве доказательства принадлежности транспортного средства к той или иной категории - "Грузовые автомобили" или "Легковые автомобили". При этом глава 28 НК РФ, в частности статья 358 НК РФ, при отнесении транспортных средств к тому или иному виду объектов обложения транспортным налогом не учитывает цели их использования. Кроме того, в соответствии с пунктами 26 - 28 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденного Приказом МВД России N 496, Министерства промышленности и энергетики РФ N 192, Министерства экономического развития и торговли РФ N 134 от 23.06.2005 (далее - Положение) установлено: - в строке 2 паспорта "Марка, модель ТС" указывается условное обозначение транспортного средства, присвоенное в порядке, установленном для изделий автомобильной промышленности, приведенное в Одобрении либо в регистрационных документах и состоящее, как правило, из присвоенного транспортному средству буквенного, цифрового или смешанного обозначения, независимого от обозначения других транспортных средств; - в строке 3 "Наименование (тип ТС)" указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями и назначением; - в строке 4 "Категория ТС (A, B, C, D, прицеп)" указывается категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленная Конвенцией о дорожном движении, принятой на Конференции ООН по дорожному движению в Вене 08.11.1968 и ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР 29.04.1974 (далее - Конвенция о дорожном движении). Так, в Конвенции о дорожном движении указано, что к категории транспортных средств "B" относятся автомобили, разрешенная максимальная масса которых не превышает 3500 кг и число сидячих мест которых, помимо сиденья водителя, не превышает восьми. В приложении N 3 к Положению приведена сравнительная таблица категорий транспортных средств по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН (КВТ ЕЭК ООН) и по классификации Конвенции о дорожном движении. Так, КВТ ЕЭК ООН определена следующая классификация транспортных средств: в том числе, M1 - Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не менее 4 колес и не более 8 мест для сидения (кроме места водителя), N 1 - Механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 тонны, N 2 - Механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых более 3,5 тонны, но не превышает 12 тонн, M2 - Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие более 8 мест для сидения (кроме места водителя) и максимальная масса которых не более 5 тонн. Из анализа данных положений следует, что категория "B", указанная в паспорте транспортного средства, может быть присвоена как грузовым, так и легковым автомобилям. В связи с этим транспортное средство может быть отнесено как к механическому транспортному средству для перевозки пассажиров, имеющему не менее 4 колес и не более 8 мест для сидения (помимо сидения водителя), так и к механическому транспортному средству для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 тонны, то есть как к легковому, так и грузовому автотранспорту. В соответствии с отраслевой нормалью ОН 025 270-66 "Классификация и система обозначения автомобильного подвижного состава, а также его агрегатов и узлов, выпускаемых специализированными предприятиями" в строке 2 паспорта транспортного средства "Марка, модель ТС" указывается условное обозначение транспортного средства, состоящее из буквенного, цифрового или смешанного обозначения. Вторая цифра цифрового обозначения модели транспортного средства указывает на его тип (вид автомобиля). Для определения типа транспортного средства применяется следующий порядок: "1" - легковой автомобиль, "7" - фургоны, "9" - специальные. Таким образом, при определении типа спорных транспортных средств и ставок транспортного налога, подлежащего применению при налогообложении этих автомобилей, необходимо руководствоваться сведениями о транспортных средствах, указанными в соответствующих паспортах, из которых не следует, что спорные автомобили являются легковыми. Так, из паспортов спорных транспортных средств видно - все три спорных автомобиля относятся к категории "Грузовые фургоны". Сведений о том, что они отнесены к категории "Легковые автомобили", паспорта транспортных средств не содержат. В связи с этим налогоплательщик неправомерно при исчислении транспортного налога применял налоговую ставку, установленную для легковых автомобилей, в то время как применению подлежала налоговая ставка, предусмотренная Законом субъекта РФ для грузовых автомобилей, в зависимости от мощности двигателя транспортного средства. Ссылка налогоплательщика на Методические рекомендации, в которых указано, что при определении категории транспортного средства "Грузовые автомобили" или "Легковые автомобили" следует руководствоваться Классификатором, подлежит отклонению. Во-первых, для применения положений Классификатора для целей налогообложения следует установить сферу его действия. Так, согласно преамбуле Классификатор обеспечивает информационную поддержку решения следующих задач: - проведения работ по оценке объемов, состава и состояния основных фондов; - реализации комплекса учетных функций по основным фондам в рамках работ по государственной статистике; - осуществления международных сопоставлений по структуре и состоянию основных фондов; - расчета экономических показателей, включая фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдачу и другие; - расчета рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных фондов. Из этого следует, что задачи налогообложения в этом перечне не предусмотрены, а следовательно, положения Классификатора как основного акта для определения принадлежности спорных автомобилей к той или иной категории не могут быть применены в целях главы 28 НК РФ для исчисления транспортного налога. Во-вторых, Классификатор не содержит точных критериев отнесения перечисленных в нем транспортных средств к соответствующим категориям, предусмотренным главой 28 НК РФ, и не позволяет однозначно классифицировать автомобили как легковые либо грузовые, что также подтверждает невозможность применения этого Классификатора в целях налогообложения. Методические рекомендации, на которые ссылается налогоплательщик, носят рекомендательный, а не обязательный характер, поскольку не являются нормативным правовым актом в сфере налогообложения. При этом налогоплательщиком не учтено, что в этих Рекомендациях указано не только на положения Классификатора, но и на Конвенцию о дорожном движении от 08.11.1968.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 N А05-223/2008.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, по каким ставкам следует исчислять транспортный налог (для грузовых или легковых автомобилей) для транспортных средств, отнесенных в соответствии с паспортами транспортных средств к категории "B". В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что необходимо руководствоваться сведениями о транспортных средствах, указанными в соответствующих паспортах. При этом категория "B", указанная в паспорте транспортного средства, может быть присвоена как грузовым, так и легковым автомобилям. Этот вывод соответствует сложившейся судебной практике по данной категории дел (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2005 N А52/1784/2005/2 и от 10.07.2007 N А56-30860/2006). В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 N А05-8497/2007 суд также указывает на то, что ссылку на использование спорных автомобилей налогоплательщиком только в определенных целях - для перевозки пассажиров - работников организации - как доказательство их принадлежности к легковому автотранспорту нельзя признать верной, поскольку статья 358 НК РФ при отнесении транспортных средств к тому или иному виду объектов обложения транспортным налогом не учитывает цели, в которых они используются. Вместе с тем из представленных в материалы дела документов, в том числе паспортов автотранспортных средств, не следует, что спорные автомобили относятся к категории грузовых. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2257/08-С3 суд отметил, что поскольку порядок определения категории транспортного средства для целей налогообложения в законодательстве не определен, то единственным основанием для исчисления транспортного налога налогоплательщиком является паспорт транспортного средства (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 02.04.2008 N А09-6429/07-21). Таким образом, учитывая вышеизложенное, при определении ставок в целях исчисления транспортного налога следует руководствоваться сведениями, указанными в паспортах транспортных средств, и исходя из них относить автомобили либо к категории легковых, либо к категории грузовых.

Ситуация 8. Суд признал неправомерным применение налогоплательщиком ставки налога на игорный бизнес, действовавшей на момент его государственной регистрации, поскольку игровые автоматы зарегистрированы после вступления в силу главы 29 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-999/08-С3).

Суть дела. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица в 2003 году и имеет лицензию на осуществление деятельности по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений. Он представил в налоговый орган уточненные декларации по налогу на игорный бизнес с указанием ставки налога, действовавшей на момент его государственной регистрации, в размере 1500 руб. В связи с образовавшейся переплатой налогоплательщик обратился с заявлением о зачете налога на игорный бизнес в счет предстоящих платежей по данному налогу. Решением налогового органа в проведении зачета отказано. Основанием послужили выводы о том, что при исчислении налога по автоматам, зарегистрированным в январе 2005 г., подлежала применению ставка налога, установленная на соответствующий период законом субъекта РФ. Налогоплательщик, полагая, что в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ (далее - Закон N 88-ФЗ) в течение первых четырех лет деятельности на него распространяются гарантии, установленные данной статьей, в связи с чем при исчислении налога на игорный бизнес подлежала применению ставка, установленная на момент его государственной регистрации в качестве юридического лица, обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Из правовой позиции, сформулированной КС РФ в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 05.06.2003 N 277-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановлении от 19.06.2003 N 11-П, следует, что ст. 9 Закона N 88-ФЗ направлена на урегулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. При этом КС РФ указал, что, установив в абзаце 2 части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ период, до истечения которого на субъектов малого предпринимательства не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии. В соответствии с пунктом 25 статьи 156 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ со дня вступления в силу данного Закона статья 9 Закона N 88-ФЗ признана утратившей силу. Таким образом, гарантии, установленные статьей 9 Закона N 88-ФЗ, распространяются на длящиеся налоговые правоотношения, возникшие в период действия указанной нормы, и отмена этих гарантий не повлияла на право налогоплательщика воспользоваться данными гарантиями в течение первых четырех лет своей деятельности. Вместе с тем формальное применение положений статьи 9 Закона N 88-ФЗ в данном случае будет нарушать основные начала законодательства о налогах и сборах, установленные в статье 3 НК РФ, а именно: лица, устанавливающие игровые автоматы после отмены гарантий, предусмотренных статьей 9 Закона N 88-ФЗ, будут пользоваться ничем не обусловленными налоговыми преимуществами по сравнению с субъектами предпринимательской деятельности, получившими свой юридический статус позднее. Спорные объекты обложения налогом на игорный бизнес зарегистрированы после того, как статья 9 Закона N 88-ФЗ утратила силу. Таким образом, регистрация налогоплательщиком новых объектов налогообложения порождает новые налоговые правоотношения, не связанные ни по объекту, ни по содержанию с длящимися налоговыми правоотношениями, на которые распространяется действие указанных гарантий.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-999/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли применение налогоплательщиком льготного четырехлетнего режима, установленного Законом N 88-ФЗ, при исчислении налога на игровые автоматы, регистрируемые впервые, или же эта льгота может применяться только к уже существующим объектам обложения. ФАС Уральского округа неоднократно высказывал позицию, подобную изложенной в комментируемом Постановлении, указывая на то, что согласно пункту 1 статьи 366 НК РФ каждый игровой автомат является самостоятельным объектом обложения налогом на игорный бизнес. В связи с этим с момента регистрации или установки нового игрового автомата у налогоплательщика возникает самостоятельное налоговое обязательство, ранее не существовавшее. Гарантия неизменности элементов налогового обязательства, предусмотренная абзацем 2 части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ и заключающаяся в том, что неизменной остается ставка налога в рамках конкретного налогового обязательства, действующая на момент его возникновения, подлежит применению к длящимся налоговым правоотношениям. При этом приобретение и использование налогоплательщиком объектов налогообложения после вступления в силу главы 29 НК РФ порождают новые налоговые правоотношения, не связанные ни по объекту, ни по содержанию с длящимся налоговым правоотношением, на которое распространяется гарантия абзаца 2 части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ. Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки, установленной на момент его государственной регистрации в качестве юридического лица, только в отношении тех объектов налогообложения, которые были установлены до вступления в силу главы 29 НК РФ. После вступления в силу указанной нормы уплата налога должна производиться по ставкам, действующим в налоговом периоде, в котором был установлен каждый новый объект налогообложения налогом на игорный бизнес (см. Постановления от 14.01.2008 N Ф09-10333/07-С3, от 16.01.2008 N Ф09-11209/07-С3, от 21.01.2008 N Ф09-11261/07-С3). Вместе с тем Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 17177/07 признал вывод о том, что приобретение и использование объектов налогообложения после вступления в силу главы 29 НК РФ порождает новые налоговые правоотношения, на которые не распространяется гарантия абзаца 2 части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ, ошибочным. Таким образом, выводы суда, изложенные в комментируемом Постановлении, противоречат позиции Президиума ВАС РФ.

Ситуация 9. Признавая решение налогового органа правомерным, суд указал на необходимость применения дифференцированных налоговых ставок, установленных для категории "Грузовые автомобили", при исчислении транспортного налога для автомобилей, оснащенных грузоподъемной техникой, и автомобилей, предназначенных для перевозки специальных грузов. Относить данные транспортные средства, зарегистрированные как автомобили, к категории "другие самоходные транспортные средства" неправомерно (Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А40/11122-07).

Суть дела. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно применяет минимальную налоговую ставку в размере 15 руб. (с каждой лошадиной силы), предусмотренную для категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу", в отношении транспортных средств, установленных на шасси грузовых автомобилей. По мнению налогового органа, исходя из положений статьи 361 НК РФ такие транспортные средства относятся к категории "Грузовые автомобили", налог на которые должен исчисляться по дифференцированным ставкам в соответствии с Законом субъекта РФ, более высоким, чем фиксированная ставка, установленная в отношении транспортных средств, относящихся к категории "Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу". Налогоплательщик с данными выводами не согласился и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. ОКОФ предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. Определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и несопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в пункте 1 статьи 361 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя, категории транспортных средств и других характеристик в размерах, определяемых этой статьей Кодекса. Порядок регистрации транспортного средства определен Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 938). В силу пункта 2 Постановления N 938 все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах ГИБДД МВД России, а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, - в органах Гостехнадзора. Таким образом, если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в пункте 1 статьи 361 НК РФ. Транспортные средства, по поводу которых возник спор, зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили. Следовательно, налоговый орган обоснованно признал, что в данном случае надлежало применять дифференцированные налоговые ставки, установленные Законом о транспортном налоге для категории "Грузовые автомобили". Применив ко всем спорным автомобилям единую ставку, предусмотренную для другой категории транспортных средств, налогоплательщик необоснованно занизил сумму транспортного налога, подлежащего уплате. Поэтому нет оснований для признания недействительным решения о доначислении транспортного налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А40/11122-07.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, можно ли относить автомобили, оснащенные грузоподъемной техникой, и автомобили, предназначенные для перевозки специальных грузов, к категории "Подъемно-транспортное подвижное оборудование" (то есть согласно НК РФ "другое самоходное транспортное средство"), если оно зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль. В арбитражной практике нет единообразия по данному вопросу. Некоторые арбитражные суды высказывают такую же позицию, как и в комментируемом Постановлении, указывая, что транспортные средства, зарегистрированные в ГИБДД как автомобили, для целей налогообложения не могут рассматриваться как иные самоходные транспортные средства (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2008 N Ф04-3019/2008(5073-А75-40)). Также в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.01.2008 N Ф09-11004/07-С3 суды отмечает, что если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в пункте 1 статьи 361 НК РФ (см. также Постановления ФАС Центрального округа от 24.03.2008 N А62-2059/2007 и от 20.05.2008 N А64-943/07-22). Вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 N А55-7555/07 судом высказывается противоположная точка зрения. Специальные автомобили различных марок, моделей и модификаций, на шасси которых установлено различное оборудование, агрегаты и установки, зарегистрированные в ГИБДД с присвоением категории транспортного средства "С", были отнесены налогоплательщиком к категории "другие самоходные транспортные средства на пневматическом и гусеничном ходу". Суд указал, что правомерно при определении кода вида транспортного средства руководствоваться ОКОФ. Содержащиеся в ОКОФ критерии отнесения транспортных средств к соответствующим категориям, предусмотренным главой 28 НК РФ, наиболее полно отражают фактическую градацию транспортных средств по категориям. Кроме того, как указал суд, в Приказе Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и порядка ее заполнения" также используется ОКОФ. Следовательно, применение налогоплательщиком при определении ставок транспортного налога по самоходным транспортным средствам кодов ОКОФ является правомерным и не ставится в зависимость от мощности двигателя конкретного транспортного средства, а также категории (A, B, C, D) транспортного средства, определяемой согласно Положению о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утвержденному Приказом МВД России N 496. Таким образом, приходим к выводу, что рассматриваемый в комментируемом Постановлении вопрос является спорным и налогоплательщику, очевидно, придется доказывать свою позицию в суде.

1.4. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу (статья 362 НК РФ)

Ситуация 10. Признавая решение налогового органа законным и обоснованным, суд пришел к выводу, что для расчета коэффициента, установленного пунктом 3 статьи 362 НК РФ, учитывается месяц регистрации транспортного средства, а не месяц приема-передачи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2008 N А56-4608/2007).

Суть дела. По итогам проверки налогоплательщику доначислен транспортный налог в результате занижения налогооблагаемой базы с учетом коэффициента, определенного как отношение числа полных месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Налоговым органом установлено, что самоходная машина автопогрузчик (транспортное средство) зарегистрирована за железной дорогой - филиалом налогоплательщика - в июне 2005 года. Отделение железной дороги получило данное транспортное средство от Службы капитального строительства железной дороги в сентябре 2005 года. Облагаемая транспортным налогом база за 2005 год рассчитывалась налогоплательщиком с сентября 2005 года, а не с июля 2005 года, что привело, как указывает налоговый орган, к занижению суммы налога, подлежавшего уплате в бюджет. Решением налогового органа налогоплательщику был доначислен транспортный налог, пени, он был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Налогоплательщик с данным решением не согласился и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия его с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. Поскольку транспортное средство с июня 2005 года было зарегистрировано на налогоплательщика, он является плательщиком транспортного налога с этого периода, и сумма начисленного налога отражается в его налоговом учете. Довод налогоплательщика о том, что он правомерно рассчитывал облагаемую транспортным налогом базу с сентября 2005 года, а не с июля 2005 года как отношение числа полных месяцев, в течение которых самоходная машина была закреплена за структурным подразделением отделения железной дороги, к числу календарных месяцев в налоговом периоде, отклоняется судом. Для целей обложения данным налогом не имеет значения, когда фактически транспортное средство поступило в распоряжение налогоплательщика, поскольку для расчета коэффициента учитывается месяц его регистрации, а не приема-передачи. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа является законным и обоснованным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2008 N А56-4608/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, какой месяц учитывать для расчета коэффициента, установленного пунктом 3 статьи 362 НК РФ: месяц регистрации транспортного средства или месяц, когда оно фактически поступило в распоряжение налогоплательщика. Судебная практика, как свидетельствует комментируемое Постановление, придерживается позиции, согласно которой в данном случае необходимо учитывать месяц регистрации транспортного средства. С выводами, изложенными в комментируемом Постановлении, согласуется официальная позиция Минфина России, отраженная в письме от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28 "О транспортном налоге". Таким образом, приходим к выводу, что в целях исчисления коэффициента, установленного пунктом 3 статьи 362 НК РФ, необходимо брать в расчет месяц регистрации транспортного средства.

2. НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС (ГЛАВА 29 НК РФ)

2.1. Понятия, используемые в настоящей главе (статья 364 НК РФ)

Ситуация 11. Суд признал незаконным предписание налогового органа о прекращении деятельности по организации и проведению азартных игр, указав, что наличие актов специализированной организации стандартизации и метрологии является достаточным для признания доказанности факта соответствия игорных заведений налогоплательщика требованиям части 5 статьи 8 и пункта 10 части 2 статьи 16 Закона N 244-ФЗ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2006/2008(2384-А27-27)).

Суть дела. Налоговый орган вынес налогоплательщику предписание о прекращении деятельности по организации и проведению азартных игр. В ходе проверок налоговым органом установлены нарушения требований пункта 8 части 2 статьи 16 и части 5 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ). Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании предписания недействительным. Позиция суда. Частью 5 статьи 8 Закона N 244-ФЗ предусмотрено, что технически заложенный средний процент выигрыша каждого игрового автомата не может составлять менее чем 90%. Аналогичное требование установлено в пункте 10 части 2 статьи 16 этого же Закона. Общие требования к порядку проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за соответствием игровых автоматов с денежным выигрышем утвержденному типу установлены Правилами проведения испытаний игровых автоматов с денежным выигрышем с целью утверждения типа и контроля за их соответствием утвержденному типу, утвержденными Приказом Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 (далее - Правила). Согласно пунктам 4.1, 4.2 и 4.4 Правил основной целью испытаний игровых автоматов с целью утверждения типа является проверка соответствия их технических характеристик требованиям распространяющихся на них нормативных документов и технической документации. Контроль за соответствием игровых автоматов утвержденному типу проводят в целях подтверждения технических характеристик игрового автомата, установленных при испытаниях с целью утверждения типа. Испытания игровых автоматов с целью утверждения типа и контроль за соответствием игровых автоматов утвержденному типу проводят государственные научные метрологические центры и органы Государственной метрологической службы, аккредитованные Госстандартом России в качестве центров испытаний игровых автоматов. Пунктом 9.1 Правил установлено, что контроль за соответствием игрового автомата утвержденному типу подразделяют на первичный контроль, периодический контроль, внеочередной контроль. В соответствии с пунктом 9.8 Правил при положительных результатах контроля на каждый экземпляр игровых автоматов выдают акт о проведении контроля за игровыми автоматами с денежным выигрышем, форма которого приведена в приложении 10. У налогоплательщика имеются акты специализированной организации стандартизации и метрологии, часть из которых содержит сведения об установлении технологически заложенного среднего процента выигрыша более 90% процентов. В актах, в которых прямо не указано на средний процент выигрыша, содержится указание на то, что результаты контроля признаны положительными. В связи с этим можно сделать вывод о соответствии всех характеристик игровых автоматов, в том числе заложенного процента выигрыша, установленным нормам. Таким образом, факт несоответствия игорных заведений налогоплательщика требованиям части 5 статьи 8 и пункта 10 части 2 статьи 16 Закона N 244-ФЗ является недоказанным налоговым органом.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2006/2008(2384-А27-27).

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, считается ли соблюденным налогоплательщиком условие о девяностопроцентном заложенном выигрыше, если у него есть заключение специализированной организации, свидетельствующее об этом. Согласно статье 364 НК РФ игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения; Игровой автомат как объект обложения налогом на игорный бизнес должен соответствовать требованиям части 5 статьи 8 и пункта 10 части 2 статьи 16 Закона N 244-ФЗ. Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. При этом если у налогоплательщика есть акты специализированной организации стандартизации и метрологии, свидетельствующие о соблюдении заложенного девяностопроцентного выигрыша, то деятельность налогоплательщика считается законной, а игровые автоматы соответствуют требованиям Закона N 244-ФЗ. Следовательно, такой налогоплательщик, ведя правомерную деятельность, законно уплачивает налог на игорный бизнес с объекта обложения - игрового автомата, и нет оснований для привлечения его к ответственности.

Ситуация 12. Признавая незаконным решение налогового органа, суд исходил из недоказанности использования налогоплательщиком незарегистрированных игровых автоматов в связи с тем, что они находились на ремонте, а доказательства их использования, полученные органами прокуратуры, не имеют юридического значения в сфере налогообложения (Постановление ФАС Центрального округа от 20.03.2008 N А62-2795/07).

Суть дела. Помощником прокурора произведены осмотры игровых залов, принадлежащих налогоплательщику. В ходе проверки установлено, что в зале установлено 13 игровых автоматов, из которых 12 выключены, один включен. На момент проведения проверки спорное игровое оборудование проходило процедуру технического обслуживания. На период проведения ремонтных работ приказами директора залы игровых автоматов, в которых расположено спорное игровое оборудование, были закрыты для посетителей. Заявления о выдаче свидетельств о регистрации указанных объектов налогообложения налогом на игорный бизнес (13 игровых автоматов) налогоплательщиком в налоговый орган не представлены. По результатам проведенного обследования помощником прокурора составлены протоколы осмотра места происшествия, акт по результатам мероприятий по контролю (надзору) за соблюдением (исполнением) законодательства РФ субъектами предпринимательской деятельности по применению игровых автоматов с денежными выигрышами, за соблюдением законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем. На основании данных осмотра налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налога на игорный бизнес в виде штрафа и по пункту 2 статьи 129.2 НК РФ за нарушение порядка регистрации в налоговых органах игровых автоматов. Одновременно ему доначислен налог на игорный бизнес и пени за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации. Любое изменение количества объектов налогообложения налогоплательщик обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения (п. 3 ст. 366 НК РФ). Статьей 364 НК РФ определено, что игровой автомат - это специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей игорного заведения. Согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 НК РФ в части определения момента установки игрового автомата", под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (игрового автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников игры. Следовательно, в качестве объекта налогообложения признается игровой автомат, установленный и используемый для проведения азартных игр, то есть игровой автомат, введенный в эксплуатацию. На основании пункта 6 статьи 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Согласно пункту 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. На основании статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. В соответствии с пунктом 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Таким образом, налоговый орган обязан самостоятельно провести осмотр помещений налогоплательщика, но не использовать данные, полученные в рамках уголовно-процессуального производства, поскольку эти документы сами по себе не имеют юридического значения в сфере налогообложения без проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля и документирования их результатов. В рассматриваемом случае налоговым органом был сделан вывод о занижении налогоплательщиком количества объектов, подлежащих налогообложению (игровых автоматов), на основании данных, изложенных в актах контрольных мероприятий, проведенных органами прокуратуры. Указанные доказательства были получены налоговым органом вне процедуры, предусмотренной НК РФ, т. е. с нарушением положений статей 82, 101 НК РФ, а также статей 64, 68 АПК РФ, в связи с чем они не принимаются во внимание. Иных доказательств, достоверно подтверждающих факт эксплуатации спорных игровых автоматов, налоговым органом, в нарушение требований статей 65, пункта 5 статьи 200 АПК РФ, суду не представлено. Помимо изложенного, принимая во внимание факт того, что на момент проведения проверки спорное игровое оборудование проходило процедуру технического обслуживания, суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.03.2008 N А62-2795/07. В судебной практике возникают споры по вопросу о том, будут ли игровые автоматы, находящиеся на ремонте, считаться объектами обложения налогом на игорный бизнес и, соответственно, необходимо ли их регистрировать в налоговом органе. В данном случае суды приходят к выводам, согласующимся с изложенной в комментируемом Постановлении позицией, указывая, что в качестве объекта налогообложения может быть признан игровой автомат, установленный и используемый для проведения азартных игр, то есть игровой автомат, введенный в эксплуатацию (см. Постановления ФАС Центрального округа от 17.03.2008 N А54-5703/06-С5, от 12.03.2008 N А36-1533/2007, от 10.01.2008 N А35-1669/07-С11).

2.2. Объекты налогообложения (статья 366 НК РФ)

Ситуация 13. Суд пришел к выводу о незаконности отказа налогового органа в регистрации дополнительно установленных игровых автоматов, поскольку налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о регистрации увеличения количества объектов налогообложения, уведомив налоговый орган об изменениях количества объектов налогообложения, и оснований для отказа в регистрации не было (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2008 N Ф04-3795/2008(7020-А27-6)).

Суть дела. Налогоплательщик осуществляет деятельность в области игорного бизнеса согласно лицензии, выданной Госкомспортом России, имеет право на организацию и содержание тотализаторов и игорных заведений. Налогоплательщиком в порядке, установленном пунктами 2 и 3 статьи 366 НК РФ, подано заявление в налоговый орган о регистрации изменения количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес - игровых автоматов. Налоговый орган оставил заявление без рассмотрения, указав на факт несоответствия деятельности налогоплательщика требованиям Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ). Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе зарегистрировать игровые автоматы. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 366 НК РФ игровой автомат отнесен к объектам обложения налогом на игорный бизнес. В соответствии с пунктом 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации такого объекта. В силу пункта 3 статьи 366 НК РФ налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Пунктом 6 статьи 366 НК РФ закреплена обязанность налоговых органов в течение пяти рабочих дней с даты получения заявления от налогоплательщика об изменении количества объектов налогообложения выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство. Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит оснований для неисполнения налоговым органом обязанности по регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, определенной статьей 366 НК РФ. Налогоплательщик, осуществляя деятельность по организации и проведению азартных игр, обязан был обратиться в налоговый орган с заявлением о регистрации увеличения количества объектов налогообложения. Налогоплательщик данную обязанность выполнил, обратившись с таким заявлением и уведомив налоговый орган об изменениях количества объектов налогообложения. Оснований для отказа зарегистрировать данные изменения у налогового органа не было, поскольку такое обращение налогоплательщика носит уведомительный характер, а действия налогового органа по регистрации изменения количества объектов налогообложения разрешительными не являются. В соответствии со статьей 1 НК РФ Закон N 244-ФЗ не может быть признан составной частью налогового законодательства, которое в силу статьи 2 НК РФ регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, устанавливает порядок постановки и снятия с регистрации налогоплательщика, регулирует отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, в связи с чем не изменяет основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Нарушение субъектами предпринимательской деятельности правил организации и проведения азартных игр не исключает их обязанность уплачивать налоги и, соответственно, регистрировать объекты налогообложения, как не влечет за собой прекращения обязанности налоговых органов по осуществлению налогового контроля по взиманию налогов. В силу приведенных законодательных норм налогоплательщик имеет право на увеличение количества объектов налогообложения. Налоговый орган своими действиями воспрепятствовал ему в регистрации их увеличения, а значит, в реализации права на него в законном порядке.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2008 N Ф04-3795/2008(7020-А27-6).

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налоговый орган отказывать в регистрации изменения количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес - игровых автоматов, если деятельность налогоплательщика не соответствует требованиям Закона N 244-ФЗ. Закон N 244-ФЗ не регулирует порядок регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес. Данный порядок относится к сфере налоговых правоотношений и регулируется нормами статьи 366 НК РФ. В соответствии с частью 2 статьи 5 Закона N 244-ФЗ деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно в игорных заведениях, соответствующих требованиям, предусмотренным данным Законом, другими федеральными законами, законами субъектов РФ, иными нормативными правовыми актами РФ. На основании части 1 статьи 16 Закона N 244-ФЗ имеющие соответствующие лицензии игорные заведения при условии их соответствия требованиям, установленным частью 6 статьи 6, частями 1, 3 - 5 статьи 8, частями 2 и 3 статьи 15, частью 2 статьи 16 Закона N 244-ФЗ, вправе продолжить свою деятельность до 30.06.2009 без получения предусмотренного данным Законом разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне. При этом согласно части 9 статьи 16 Закона N 244-ФЗ деятельность игорных заведений, не имеющих предусмотренного данным Законом разрешения на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в игорной зоне, должна быть прекращена до 01.07.2009, за исключением букмекерских контор и тотализаторов, соответствующих требованиям данного Федерального закона. Деятельность игорных заведений, не отвечающих требованиям, установленным частями 1 и 2 статьи 16 Закона N 244-ФЗ, должна быть прекращена до 01.07.2007. Данные выводы также изложены в письме ФНС России от 18.12.2007 N 02-7-11/477@. В судебной практике нет единообразия по данному вопросу. Некоторые суды соглашаются с позицией, высказанной судом в комментируемом Постановлении (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2008 N Ф04-3914/2008(7326-А27-29), от 03.06.2008 N Ф04-3304/2008(5696-А27-31)). Вместе с тем существует и противоположная позиция. Так, суды указывают, что в силу пункта 3 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ, в связи с чем они не вправе осуществлять действия, которые не предусмотрены законодательством РФ и не входят в перечень их прав и (или) обязанностей. Контроль за соблюдением организаторами азартных игр требований Закона N 244-ФЗ возложен на налоговые органы. Таким образом, обращение с заявлением о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес лица, не отвечающего требованиям Закона N 244-ФЗ, не порождает у налогового органа обязанности по регистрации и выдаче соответствующего свидетельства (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 21.05.2008 N А14-12009-2007/561/28, от 29.04.2008 N А62-3518/2007, от 18.03.2008 N А62-3519/2007; ФАС Уральского округа от 06.06.2008 N Ф09-4087/08-С3).

Ситуация 14. Суд пришел к выводу, что перемещение игрового автомата из одного зала в другой в пределах территории, подведомственной этому же налоговому органу, не влияет на объем налогового обязательства и не может повлечь ответственности за нарушение пунктов 2 и 3 статьи 366 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2008 N А33-15252/07-Ф02-682/08).

Суть дела. В ходе проведения проверки налоговым органом установлен факт нарушения пунктов 2, 3 статьи 366 НК РФ в результате отсутствия регистрации в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения изменения количества объектов налогообложения. При проведении осмотра было установлено, что игровой автомат зарегистрирован по одному адресу, а фактически установлен по другому, произошло перемещение игрового автомата из зала в зал в пределах одного района. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за нарушение порядка регистрации в налоговых органах игровых автоматов и порядка регистрации изменений количества игровых автоматов, совершенных более одного раза, в виде штрафа. Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением, обратился в суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда. Каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации. Форма заявления и форма свидетельства утверждаются Минфином России. Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта РФ, где устанавливается (устанавливаются) объект (объекты) налогообложения, указанный (указанные) в пункте 1 статьи 366 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту установки такого объекта (таких объектов) в срок не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение их количества не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Положения статьи 366 НК РФ касаются налоговой базы (статья 367 НК РФ) и непосредственно связаны с порядком исчисления налога (статья 370 НК РФ). Таким образом, дата установки и дата выбытия каждого игрового автомата влияют на сумму налога, подлежащую ежемесячной уплате налогоплательщиком. В соответствии со статьей 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Местом нахождения имущества в целях данной статьи признается место фактического нахождения имущества. В данном случае в налоговом органе по месту регистрации объектов налогообложения изменения количества объектов налогообложения не произошло, поскольку 1 игровой автомат не выбыл, а поменял место расположения, следовательно, остался зарегистрирован в налоговом органе по месту установки объекта. Количество объектов, подлежащих налогообложению, не изменилось. В соответствии с пунктом 7 статьи 366 НК РФ нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 данной статьи, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Таким образом, поскольку игровой автомат не выбыл из места регистрации объектов налогообложения, предприниматель не обязан был подавать в налоговый орган заявление о регистрации изменений количества объектов налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. Действующим законодательством не предусмотрена обязанность для налогоплательщика по перерегистрации объектов налогообложения, ранее зарегистрированных в соответствии со статьей 366 НК РФ, следовательно, перемещение игрового автомата из одного зала в другой не влияет на объем налогового обязательства и не имеет правового значения для разрешения данного спора, в связи с чем оспариваемое решение налоговой инспекции является недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2008 N А33-15252/07-Ф02-682/08.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, необходимо ли перерегистрировать объекты обложения налогом на игорный бизнес при перемещении их из одного игрового зала в другой в пределах территории, подведомственной этому же налоговому органу. Приказом МНС России от 08.01.2004 N ВГ-3-22/5@ утверждена форма заявления о регистрации изменения количества объектов, в соответствии с которой указывается фактический адрес местонахождения автомата. Эти же сведения указываются в свидетельстве о регистрации и являются его неотъемлемой частью. В пункте 3 статьи 366 НК РФ указано, что обязанность регистрации влечет любое изменение количества объектов. ВАС РФ в Определении от 12.10.2007 N 12581/07 указывает, что выбытия объектов налогообложения при перемещении игровых автоматов из одного зала в другой в пределах одного города не происходит и не изменяется количество игровых автоматов. Данная позиция ВАС РФ согласуется с позицией суда в комментируемом Постановлении. В то же время некоторые арбитражные суды приходят к противоположному мнению. Так, в решении Арбитражного суда города Москвы от 07.04.2006 N А40-10300/06-111-8 суд приходит к выводу, что перемещение игрового автомата из одного зала в другой в пределах г. Москвы является одним из видов изменения количества объектов и влечет обязанность налогоплательщика за два дня до выбытия автоматов подать заявление о регистрации в налоговый орган.

Ситуация 15. Суд указал, что у налогового органа нет оснований для отказа в регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, предусмотренной статьей 366 НК РФ, если органы государственной власти субъекта РФ до 01.07.2007 не приняли решение о запрете начиная с 01.07.2007 на своей территории деятельности по организации и проведению азартных игр (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.04.2008 N Ф03-А51/08-2/1088).

Суть дела. Налогоплательщик на основании лицензии сроком действия до 28.07.2009 осуществляет деятельность по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений. Налогоплательщик арендовал помещение для размещения игровых автоматов общей площадью 150 кв. м. Налогоплательщик направил в адрес налогового органа заявление о регистрации 50 игровых автоматов. Письмом налоговый орган отказал в регистрации со ссылками на то, что в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ) игорные заведения могут быть открыты исключительно в игорных зонах. Кроме того, организаторы азартных игр вправе осуществлять свою деятельность исключительно в игорных заведениях, открытых до 01.01.2007. Не согласившись с отказом налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Довод налогового органа о том, что на основании Закона N 244-ФЗ после 01.01.2007 не могут быть созданы новые игорные заведения, отклоняется на основании следующего. В соответствии со статьей 2 Закона N 244-ФЗ правовое регулирование деятельности по организации и проведению азартных игр осуществляется в соответствии с ГК РФ, данным Законом, другими федеральными законами, законами субъектов РФ, а также может осуществляться принятыми в соответствии с Законом N 244-ФЗ иными нормативными правовыми актами. Таким образом, Закон N 244-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах, а значит, не может изменять или отменять обязанности налоговых органов, установленные НК РФ. В связи с принятием Закона N 244-ФЗ какие-либо изменения в статью 366 НК РФ внесены не были. Следовательно, действующее законодательство о налогах и сборах не содержит оснований для неисполнения налоговым органом обязанности по регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, определенной статьей 366 НК РФ. Кроме того, довод налогового органа о том, что с 01.01.2007 открытие и регистрация новых игорных заведений запрещены, является ошибочным, так как основан на неправильном толковании части 4 статьи 5 и без учета положений статьи 16 Закона N 244-ФЗ. Согласно части 4 статьи 5 Закона N 244-ФЗ игорные заведения (за исключением букмекерских контор и тотализаторов) могут быть открыты исключительно в игорных зонах в порядке, установленном настоящим Законом. Решения о создании и ликвидации игорных зон принимаются Правительством РФ по согласованию с органами государственной власти субъектов РФ (часть 4 статьи 9 Закона N 244-ФЗ). Субъект РФ в рассматриваемом деле относится к числу субъектов РФ, на территории которых в соответствии с частью 2 указанной статьи Закона N 244-ФЗ должна быть создана до 01.07.2007 игорная зона, что фактически не осуществлено до настоящего времени. Поскольку органы государственной власти до 01.07.2007 не приняли решение о запрете начиная с 01.07.2007 на своей территории деятельности по организации и проведению азартных игр, а обособленное подразделение налогоплательщика постановлено на учет, и налоговый орган не доказал, что игорное заведение не соответствует требованиям, установленным Законом N 244-ФЗ, то у него отсутствовали правовые основания для отказа в регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес по обособленному подразделению. Таким образом, действия налогоплательщика по продолжению деятельности в сфере игорного бизнеса, сопряженные с организацией нового места расположения игорного заведения в целях его соответствия предъявляемым Законом требованиям, совершены без нарушений действующего законодательства.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 17.04.2008 N Ф03-А51/08-2/1088.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налоговый орган отказать налогоплательщику в регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, если органы государственной власти субъекта РФ до 01.07.2007 не приняли решение о запрете на своей территории деятельности по организации и проведению азартных игр. ФАС Дальневосточного округа неоднократно высказывал свою позицию по данному вопросу, которая соответствует высказанной в комментируемом Постановлении (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.04.2008 N Ф03-А73/08-2/1124, от 30.04.2008 N Ф03-А73/08-2/1123, от 28.04.2008 N Ф03-А73/08-2/1030, от 04.04.2008 N Ф03-А51/08-2/895, 28.03.2008 N Ф03-А51/08-2/492). Таким образом, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, если они регистрируются на территории игорной зоны и органами государственной власти субъекта РФ не принято решение о запрете на данной территории деятельности по организации и проведению азартных игр.

Ситуация 16. Признавая правомерным привлечение к ответственности, суд указал на то, что налогоплательщик обязан не менее чем за два дня до вступления Закона субъекта РФ о запрете на его территории деятельности по организации и проведению азартных игр в законную силу обратиться в налоговый орган с заявлением о снятии с учета игровых автоматов согласно положениям статьи 366 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 N Ф04-2724/2008(4428-А03-27)).

Суть дела. Налогоплательщик имеет лицензию на осуществление деятельности по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений, выданную Госкомитетом РФ по физической культуре и спорту, сроком действия с 27.06.2003 до 27.06.2008. С 01.07.2007 вступил в законную силу Закон субъекта РФ об ограничении деятельности по организации и проведению азартных игр на территории данного субъекта, согласно которому на его территории запрещается деятельность по проведению и организации азартных игр, за исключением деятельности по организации и проведению азартных игр в казино с использованием игровых столов, в букмекерских конторах и тотализаторах. Налогоплательщик своевременно (не менее чем за два дня до вступления Закона в действие) не обратился в налоговый орган с заявлением о снятии с учета игровых автоматов. Данное обстоятельство явилось основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении его к ответственности по части 1 статьи 129.2 НК РФ за нарушение порядка регистрации изменений количества игровых автоматов. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Порядок постановки на учет, изменения количества объектов налогообложения игорным бизнесом, установленный статьей 366 НК РФ, носит заявительный характер. Исполнение обязанности по обращению в налоговый орган с заявлением об изменении количества объектов налогообложения обусловлено принятием Закона субъекта РФ. Суд признал законным и обоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик не менее чем за два дня до вступления этого Закона в силу обязан был обратиться с заявлением о снятии с учета игровых автоматов, а не использовать их в дальнейшем в игорном бизнесе.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 N Ф04-2724/2008(4428-А03-27).

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, есть ли у налогоплательщика обязанность обращаться с заявлением о снятии с учета игровых автоматов в налоговый орган, если выбытие происходит не по инициативе налогоплательщика, а в связи с изданием нормативного акта о запрещении использования игровых автоматов. Нормами Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ) определены правовые основы государственного регулирования деятельности по организации и проведению азартных игр на территории РФ, а также предусмотрены законодательные ограничения на осуществление игорной деятельности в целях защиты нравственности, прав и законных интересов граждан. В соответствии с пунктами 7 и 8 статьи 16 Закона N 244-ФЗ органы государственной власти субъектов РФ вправе принять до 1 июля 2007 года решение о запрете, начиная с 1 июля 2007 года на территории субъекта РФ (за исключением игорных зон) деятельности по организации и проведению азартных игр (в том числе в отношении отдельных видов игорных заведений). Пунктом 1 статьи 5 Закона N 244-ФЗ предусмотрено, что деятельность по организации и проведению азартных игр может осуществляться исключительно организаторами азартных игр при соблюдении требований, предусмотренных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами, законами субъектов РФ и иными нормативными правовыми актами. Следовательно, вступление 01.07.2007 в законную силу Закона субъекта РФ повлекло за собой обязанность налогоплательщика прекратить осуществление деятельности по организации азартных игр с использованием поставленных на налоговый учет в налоговом органе игровых автоматов, которые согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 366 НК РФ являются объектами обложения налогом на игорный бизнес. Таким образом, прекращение деятельности по организации и проведению азартных игр НК РФ связывает с выбытием объектов обложения налогом на игорный бизнес. Соответственно, на рассматриваемую ситуацию порядок, предусмотренный статьей 366 НК РФ, распространяется. Исходя из норм данной статьи видно, что не установлено зависимости исполнения обязанности уведомления налогового органа от основания выбытия объектов игорного бизнеса - в силу нормативных требований закона или по инициативе налогоплательщика. Суды разделяют сделанные выводы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2008 N Ф04-5833/2008(12288-А03-29)).

Ситуация 17. Признавая решение налогового органа законным и обоснованным, суд указал, что использование не зарегистрированных в установленном статьей 366 НК РФ порядке игровых автоматов влечет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2008 N А23-2075/07А-11-133ДСП).

Суть дела. По итогам проверки налоговым органом налогоплательщику был доначислен налог на игорный бизнес и он был привлечен к ответственности в виде штрафа. Основанием послужило осуществление налогоплательщиком деятельности в сфере игорного бизнеса с использованием 29 игровых автоматов, не зарегистрированных в установленном законом порядке. Позиция суда. Согласно пункту 2 части 1 статьи 366 НК РФ игровой автомат отнесен к объектам налогообложения налогом на игорный бизнес. В силу статьи 364 НК РФ игровой автомат - специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 настоящей статьи, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Нарушение налогоплательщиком указанных требований является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 129.2 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 13.05.2008 N А23-2075/07А-11-133ДСП.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Согласно статье 129.2 НК РФ нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения. На практике очень часто встречаются ситуации, когда налогоплательщик нарушает порядок регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес. Ранее ответственность за указанные нарушения была предусмотрена прямо в статье 366 в пункте 7, который на настоящий момент утратил силу, а аналогичные положения теперь предусмотрены в статье 129.2 НК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. В подобных ситуациях суды единогласно указывают на то, что нарушение налогоплательщиком требований статьи 366 НК РФ влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 17.01.2008 N А08-461/07-25, ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3576/08-С3).

Ситуация 18. Признавая требования налогоплательщика законными, суд указал, что, если игровые автоматы содержат единую электронную аппаратуру с панелью управления, единый блок питания, оснащены монетоприемниками и раздатчиками монет, т. е. представляют собой один игровой автомат, выполняющий одну игровую программу, налог на игорный бизнес необходимо исчислять по количеству автоматов, несмотря на то что каждый из них может обеспечивать возможность одновременной игры нескольких игроков (Постановление ФАС Центрального округа от 24.04.2008 N А62-3311/2007).

Суть дела. Налогоплательщиком в налоговом органе регистрировались игровые автоматы типа "Quadro" и уплачивался налог на игорный бизнес исходя из четырех объектов налогообложения (по количеству игровых мест на каждом игровом автомате). Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на игорный бизнес за текущий период, в соответствии с которыми уменьшил суммы подлежащего уплате в бюджет налога в связи с изменением количества объектов налогообложения (по количеству единиц игровых автоматов, без учета количества игровых мест). Одновременно налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес. Налоговый орган провел проверку уточненных деклараций, по результатам которой вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ему доначислен налог на игорный бизнес исходя из количества объектов налогообложения, определенных по количеству игровых мест. В удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес налоговый орган отказал. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 366 НК РФ объектами налогообложения признаются: игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы. Каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта (пункт 2 статьи 366 НК РФ). Согласно статье 364 НК РФ под игровым автоматом понимается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Из буквального смысла данной нормы следует, что закон не ограничивает количество игроков, одновременно играющих на одном игровом автомате. Следовательно, при установлении наличия у игорного заведения одного или нескольких игровых автоматов следует исходить не из возможного количества игроков, а из технических данных специального оборудования (единство его механического, электрического, электронного или иного технического устройства). В налоговом законодательстве отсутствует такой объект налогообложения, как игровое место, а понятие игрового автомата не связано с количеством мест и возможностью одновременной игры определенного количества лиц. Согласно техническому паспорту и заключению ФГУП "Всероссийский НИИ метрологической службы" игровые автоматы типа "Quadro" содержат единую электронную аппаратуру с панелью управления, единый блок питания, оснащены монетоприемниками и раздатчиками монет, т. е. представляют собой один игровой автомат, выполняющий одну игровую программу и обеспечивающий возможность одновременной игры до 10 игроков. Таким образом, налогоплательщик правомерно указал на необходимость уплаты налога на игорный бизнес по спорным игровым автоматам исходя из количества единиц игровых автоматов, без учета количества игровых мест.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 24.04.2008 N А62-3311/2007.

В арбитражной практике возникают споры, когда объект налогообложения (игровой автомат), являясь единой конструкцией, предусматривает возможность одновременной игры нескольких человек. В данном случае встает вопрос о том, будет ли такой игровой автомат считаться одним объектом обложения, либо необходимо исходить из количества игровых мест. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-601/2008(1293-А75-27) суд рассматривал дело, в котором налогоплательщик использовал игровой автомат - электронную рулетку "Golden Club R Tip2" NR 1260, которая представляет собой один игровой автомат с 8 игровыми местами, имеющий одну игровую программу, один центральный блок управления, один привод колеса рулетки. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщиком правомерно поставлен на учет в налоговом органе в качестве объекта налогообложения один игровой автомат, вне зависимости от того, что он имеет 8 игровых мест, и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения к налоговой ответственности и доначисления налога. В Постановлении ФАС Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/14015-07 суд указал, что исчисление налога на игорный бизнес должно осуществляться исходя из количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес (игровые автоматы), а не количества оборудованных согласно техническим характеристикам мест для одновременной игры. Кроме того, закон не устанавливает ограничений по количеству игроков на одном игровом автомате. Из анализа судебной практики видно, что суды в подобных ситуациях встают на сторону налогоплательщика, указывая на то, что количество объектов обложения налогом на игорный бизнес не зависит от количества игровых мест. Таким образом, позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, согласуется с решениями других судов.

Ситуация 19. Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения, а не на шестой день начиная с даты отправки (Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3577/08-С3).

Суть дела. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем декларации по налогу на игорный бизнес принял решение о привлечении его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, о доначислении налога и начислении пеней. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком 1/2 ставки, установленной для 15 объектов налогообложения (игровых автоматов), поскольку заявление о снятии их с учета отправлено по почте 11.10.2006 и считается представленным на шестой день (16.10.2006). Налогоплательщик с данным решением не согласился и обратился в суд, указав, что объекты налогообложения выбыли до 15-го числа текущего налогового периода. Позиция суда. Пунктами 2, 3 статьи 366 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика по регистрации каждого объекта налогообложения, а также любого изменения их количества в налоговом органе по месту установки объекта не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Согласно пунктам 4, 5 статьи 366 НК РФ объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов, которое может быть направлено в виде почтового отправления с описью вложения. В соответствии с абзацем 1 пункта 4 статьи 370 НК РФ при выбытии объекта налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и 1/2 ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Дата отправки заявления в налоговый орган является датой его представления и, соответственно, выбытия объектов налогообложения. Довод налогового органа о том, что датой представления заявления по почте считается шестой день начиная с даты отправки, отклоняется как противоречащий пункту 8 статьи 6.1 НК РФ, в силу которого действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3577/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, с какого момента следует считать выбывшим объект налогообложения, если заявление о его выбытии направлено налогоплательщиком по почте. Согласно официальной позиции Минфина России, датой представления в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения по налогу на игорный бизнес в виде почтового отправления считается шестой день начиная с даты его отправки. Однако суды в данном вопросе занимают сторону налогоплательщика, указывая на то, что необоснованно доначислять налог на игорный бизнес, поскольку объект обложения данным налогом (игровой автомат) считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Доводы налогового органа о шестидневном сроке отклоняются судами как не соответствующие законодательству (см. Постановления ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-860/08-С3; от 03.03.2008 N Ф09-851/08-С3, от 29.02.2008 N Ф09-834/08-С3, от 21.02.2008 N Ф09-480/08-С3; ФАС Поволжского округа от 16.06.2008 N А55-464/08, от 16.06.2008 N А55-15904/07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 N А33-9318/06-Ф02-7131/06; ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 N А56-6795/2007; ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2007 N Ф08-2996/2007-1239А, 05.07.2007 N Ф08-4066/2007-1612А). Таким образом, в данном вопросе позиции Минфина России и судебных органов расходятся.

Ситуация 20. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не нарушил порядок, установленный статьей 366 НК РФ, поскольку тот факт, что заводские номера игровых автоматов, поставленных на налоговый учет по заявлению налогоплательщика, не соответствуют заводским номерам игровых автоматов, находящихся по данному адресу, не доказывает занижение количества объектов налогообложения и неполную уплату налога (Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1246/08-С3).

Суть дела. В ходе налоговой проверки у налогоплательщика выявлены неучтенные объекты налогообложения в количестве 2 игровых автоматов, поскольку заводские номера игровых автоматов, поставленных на налоговый учет по заявлению налогоплательщика, не соответствуют заводским номерам игровых автоматов, находящихся по данному адресу. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности. Налогоплательщик указывает, что общее количество зарегистрированных автоматов совпадает с фактическим, а расхождения в номерах произошли вследствие технической ошибки при заполнении заявления о регистрации. Позиция суда. Пунктами 2, 3 статьи 366 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика по регистрации каждого объекта налогообложения, а также любого изменения их количества в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет ответственность, установленную пунктом 1 статьи 129.2 НК РФ, в виде взыскания штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Так как общее количество игровых автоматов на момент проверки соответствует зарегистрированному в налоговом органе количеству, наименования и модели автоматов также соответствуют, то в данном случае не доказано занижение налогоплательщиком количества объектов налогообложения и неполная уплата налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1246/08-С3.

В соответствии с Приказом Госстандарта России от 24.01.2000 N 22 игровой автомат должен быть снабжен идентификационной таблицей со следующими данными: производитель, дата изготовления, тип, серийный номер, номинальное рабочее напряжение, предельные параметры электропитания. ВАС РФ в решении от 25.08.2004 N 7773/04 указал, что данные о номере игрового автомата и заводе-изготовителе служат целям налогового контроля и являются доступными для налогоплательщика сведениями, позволяющими налоговому органу идентифицировать каждый объект налогообложения. Требование об указании налогоплательщиком в заявлении о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес заводского номера игрового автомата и завода-изготовителя в каждом случае установки игрового автомата соответствует смыслу главы 29 НК РФ, поскольку преследует цель осуществления налогового контроля за общим количеством объектов налогообложения и порядком исчисления налога. В практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик при заполнении заявления о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес допускает техническую ошибку и указанные номера в итоге не соответствуют фактическим. Как свидетельствует позиция суда в комментируемом Постановлении, в данном случае налогоплательщик не нарушает режим регистрации, установленный статьей 366 НК РФ, и неправомерно привлекать его к ответственности.

Ситуация 21. Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что указание налогоплательщиком в заявлении о регистрации объекта обложения налогом на игорный бизнес в разделе "Заводской номер и завод-изготовитель" типа игрового автомата и его номера не повлекло нарушение порядка регистрации, предусмотренного статьей 366 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 N Ф08-3600/2008).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 129.2 НК РФ в виде взыскания штрафа. Налоговый орган указал, что в нарушение пункта 2 статьи 366 НК РФ налогоплательщик не зарегистрировал в налоговом органе три игровых автомата. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Каждый объект налогообложения, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта (пункт 2 статьи 366 НК РФ). Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение их количества не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения (пункт 3 статьи 366 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 129.2 НК РФ нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения. Таким образом, отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 129.2 НК РФ, так как указание в заявлении в разделе "Заводской номер и завод-изготовитель" типа игрового автомата и его номера не повлекло нарушение порядка регистрации, предусмотренного статьей 366 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 23.06.2008 N Ф08-3600/2008.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, будет ли нарушением порядка регистрации объекта обложения налогом на игорный бизнес указание налогоплательщиком в заявлении в разделе "Заводской номер и завод-изготовитель" типа игрового автомата и его номера. В Приказе Минфина России от 24.01.2005 N 8н "Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес" установлено, что обязательными являются сведения о заводе - изготовителе игрового автомата и о его заводском номере. Исходя из позиции суда в комментируемом Постановлении можно сделать вывод, что допущенные в заявлении неточности и ошибки не влекут непостановку на учет (или снятие с учета) установленного в зале объекта налогообложения, таким образом, отсутствует состав правонарушения, предусмотренного статьей 129.2 НК РФ.

Ситуация 22. Суд, установив, что суббота и воскресенье для налогоплательщика являлись рабочими днями, при исчислении двухдневного срока с момента подачи заявления о регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес, предусмотренного статьей 366 НК РФ, посчитал правомерным включение данных дней в счет двухдневного срока, по истечении которого можно устанавливать игровые автоматы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2008 N Ф08-19/08-4А).

Суть дела. Налоговый орган по результатам осмотра игрового зала налогоплательщика принял решение о привлечении его к налоговой ответственности в виде начисления штрафа. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что 2 и 3 сентября 2006 года, являясь выходными днями (суббота и воскресенье), не должны учитываться при исчислении двухдневного срока, предоставленного налогоплательщику для регистрации изменения количества объектов налогообложения. Налогоплательщик с решением не согласился и обратился в суд, указав, что для него суббота и воскресенье являлись рабочими днями согласно Правилам внутреннего трудового распорядка и Положению о структурном подразделении. Позиция суда. Нарушение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктом 2 либо пунктом 3 статьи 366 НК РФ, влечет взыскание с него штрафа в трехкратном размере ставки налога, установленной для соответствующего объекта налогообложения (пункт 7 статьи 366 НК РФ). Так как суббота и воскресенье являлись для налогоплательщика рабочими днями, он не нарушил требований пунктов 2 и 3 статьи 366 НК РФ, поскольку зарегистрировал изменение объектов налогообложения налогом на игорный бизнес в пятницу, то есть за два дня до установки.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2008 N Ф08-19/08-4А.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, правомерно ли включать в двухдневный срок, установленный статьей 366 НК РФ, после подачи заявления о регистрации объекта обложения налогом на игорный бизнес выходные дни, которые для налогоплательщика являются рабочими. В соответствии с пунктом 2 статьи 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Согласно пункту 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. НК РФ не содержит определения термина "рабочий день", применяемого для исчисления срока регистрации объектов налогообложения, определяемого главой 29 НК РФ. Понятие рабочего дня как части рабочего времени содержится в нормах Трудового кодекса РФ. В частности, чередование рабочих и нерабочих дней, время ежедневной работы (смены) определяется коллективным договором, правилами внутреннего распорядка организации (статья 100 Трудового кодекса РФ); в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема оказываемых услуг предусматривается введение сменной работы (статья 103 Трудового кодекса РФ); в организациях, приостановка работы в которых в выходные дни невозможна по организационным условиям, выходные дни предоставляются в различные дни недели поочередно каждой группе работников согласно правилам внутреннего трудового распорядка организации (статья 111 Трудового кодекса РФ). Частью 2 статьи 111 Трудового кодекса РФ установлено, что общим выходным днем в РФ признается воскресенье. Согласно части 3 данной статьи у работодателей, приостановка работы у которых в выходные дни невозможна по производственно-техническим и организационным условиям, выходные дни предоставляются в различные дни недели поочередно каждой группе работников согласно правилам внутреннего трудового распорядка. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.04.2008 N А55-14878/07 указывает, что, поскольку НК РФ не установлено императивной нормы, что выходными днями при исчисления сроков признаются суббота и воскресенье, а статьей 111 Трудового кодекса РФ определено, что общим выходным днем в Российской Федерации признается воскресенье, вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, исчисляя срок в соответствии с установленным в главе 29 НК РФ порядком регистрации, нарушило этот порядок, включив в его течение субботу и воскресенье, являющиеся у налогоплательщика рабочими днями, - является необоснованным и незаконным (см. также Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2007 N Ф08-180/2007-73А, от 13.12.2006 N Ф08-6559/2006-2695А). Таким образом, позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, согласуется с позицией других судов. Следовательно, по данному вопросу существует сложившаяся судебная практика, согласно которой если у налогоплательщика суббота и воскресенье являются рабочими днями, то они учитываются при исчислении двухдневного срока, установленного статьей 366 НК РФ.

2.3. Налоговые ставки (статья 369 НК РФ)

Ситуация 23. Суд признал правомерным отказ в возврате налога на игорный бизнес, так как если после регистрации налогоплательщика в качестве предпринимателя он перерегистрировался по новому месту жительства, то четырехгодичный льготный срок исчисляется с момента первой регистрации. По истечении этого срока он будет уплачивать налог по ставкам, установленным статьей 369 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3998/08-С3).

Суть дела. Налогоплательщик 15.01.1998 зарегистрирован бессрочно в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. На основании заявления налогоплательщика от 03.03.2000 он снят с учета в налоговом органе по месту жительства и 05.02.2001 зарегистрирован по новому месту жительства в качестве индивидуального предпринимателя. В 2004 году налогоплательщик прошел перерегистрацию в силу статьи 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". За период с апреля 2004 г. по февраль 2005 г. им уплачен налог на игорный бизнес по ставкам, установленным на соответствующий период законом субъекта РФ. Предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес за указанный период, полагая, что на основании статьи 9 Закона N 88-ФЗ уплата данного налога должна была производиться им по ставке, установленной на момент его регистрации. Указанное заявление оставлено налоговым органом без удовлетворения. Предприниматель обжаловал отказ налогового органа в суд. Позиция суда. Гарантии, установленные статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), не применяются в отношении объектов налогообложения, зарегистрированных после введения в действие главы 29 НК РФ. В силу статьи 9 Закона N 88-ФЗ в случае если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Положения указанной нормы гарантируют субъектам малого предпринимательства стабильность режима налогообложения в течение именно первых четырех лет их деятельности с момента государственной регистрации, а не с момента получения разрешения на занятие конкретным видом деятельности (лицензии). Исчисление первых четырех лет в каждом случае с начала осуществления нового, ранее фактически не осуществлявшегося вида предпринимательской деятельности, данный Закон не предусматривает. Из правовой позиции, сформулированной КС РФ в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 05.06.2003 N 277-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановлении от 19.06.2003 N 11-П, следует, что статья 9 Закона N 88-ФЗ направлена на урегулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение первых четырех лет деятельности стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязательства по каждому из них. Гарантии, установленные статьей 9 Закона N 88-ФЗ, сохраняются в течение первых четырех лет деятельности субъекта малого предпринимательства. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя в 1998 году, и указанные гарантии распространяются на него до 2002, в связи с чем он должен уплачивать налоги в общеустановленном порядке, и, соответственно, у налогового органа отсутствовали основания для возврата налога на игорный бизнес.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-3998/08-С3.

Согласно пункту 25 статьи 156 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ с 01.01.2005 статья 9 Закона N 88-ФЗ утратила силу, но отмена данной нормы не повлияла на право юридического лица использовать предусмотренные ею гарантии. Вместе с тем в судебной практике встречаются споры по вопросу, с какого момента считается правомерным исчисление четырехлетнего льготного срока налогообложения, если после регистрации налогоплательщик проходил перерегистрацию, так как ранее объекты налогообложения регистрировались по месту регистрации самого налогоплательщика. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.02.2008 N А12-12588/07-С29, отклоняя довод о том, что предусмотренные статьей 9 Закона N 88-ФЗ гарантии распространяются только на объекты налогообложения, зарегистрированные за налогоплательщиком на момент начала его деятельности, указал, что предприниматель только перерегистрировал имеющиеся у него игровые автоматы в налоговом органе по месту их установки, поскольку ранее все игровые автоматы регистрировались по месту регистрации самого налогоплательщика. Таким образом, суд в комментируемом Постановлении обоснованно пришел к выводу, что поскольку в 2002 г. истекли 4 года с даты регистрации налогоплательщика, то он далее не имеет право пользоваться установленной льготой.

Ситуация 24. Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право уплачивать в течение первых четырех лет налог на игорный бизнес с применением ставки, действовавшей на момент его государственной регистрации, так как ставка налога является одним из элементов налогообложения и ее изменение в сторону повышения ухудшает положение налогоплательщика, создает менее благоприятные условия для предпринимательской деятельности (Постановление ФАС Центрального округа от 30.06.2008 N А09-7606/07-29).

Суть дела. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.02.2002. На основании лицензии от 18.12.2003, выданной Госкомитетом РФ по физической культуре и спорту, он в августе 2005 года осуществлял деятельность по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений. На момент государственной регистрации налогоплательщика законом субъекта РФ на территории субъекта РФ ставка налога на игорный бизнес за каждый игровой автомат установлена в размере 1500 руб. Впоследствии законом субъекта РФ ставка налога за один игровой автомат увеличена до 7500 руб. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на игорный бизнес. Поскольку Законом субъекта РФ ставка налога на игорный бизнес за один игровой автомат установлена в размере 7500 руб., налоговый орган по результатам проверки принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Налогоплательщик, полагая, что к спорным правоотношениям необоснованно не применены положения абзаца 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства" (далее - Закон N 88-ФЗ), обратился в суд. Позиция суда. Согласно статье 17 НК РФ ставка налога является одним из элементов налогообложения, ее изменение в сторону повышения в течение первых четырех лет деятельности предпринимателя ухудшает его положение, создает менее благоприятные условия для предпринимательской деятельности. Следовательно, налогоплательщик вправе воспользоваться гарантиями, установленными статьей 9 Закона N 88-ФЗ, и уплачивать в течение первых четырех лет налог на игорный бизнес с применением ставки, действовавшей на момент его государственной регистрации (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 17177/07). При этом признание статьи 9 Закона N 88-ФЗ утратившей силу не влияет на право налогоплательщика использовать установленные ранее гарантии в пределах предусмотренного законом срока. Учитывая изложенное, использование указанных гарантий не поставлено в зависимость от даты установки и регистрации объектов игорного бизнеса в налоговом органе. В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Согласно статье 101 НК РФ по результатам рассмотрения акта налоговой проверки и других материалов проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 1 пункта 7) либо об отказе в привлечении к ответственности (подпункт 2 пункта 7), являющееся итоговым документом, завершающим производство по делу о налоговом правонарушении. Как следует из решения налогового органа, неправомерные действия налогоплательщика по применению ставки налога на игорный бизнес в размере 1500 руб. в отношении спорных игровых автоматов не привели к образованию недоимки, в связи с чем налоговым органом сделан вывод об отсутствии события налогового правонарушения и в соответствии со статьей 109 НК РФ отказано в привлечении к ответственности. При таких обстоятельствах основанием для принятия оспариваемого ненормативного правового акта послужили установленные налоговым органом нарушения законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, как указано выше, налогоплательщиком с учетом положений статьи 9 Закона N 88-ФЗ правомерно применена ставка налога 1500 руб., т. е. нарушений при исчислении налога на игорный бизнес по уточненной декларации им допущено не было, в связи с чем оснований для вынесения оспариваемого решения у налогового органа не имелось. Суд признал решение налогового органа недействительным в полном объеме.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 30.06.2008 N А09-7606/07-29.

Согласно пункту 1 статьи 369 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ в следующих пределах: за один игровой автомат - от 1500 до 7500 рублей. Таким образом, субъекты РФ свободны в определении ставок налога в данных пределах. В то же время для обеспечения стабильности режима налогообложения статьей 9 Закона N 88-ФЗ была установлена гарантия в виде льготного режима для налогоплательщиков. На данный момент эта статья утратила силу, и поэтому в судебной практике возникает очень много споров по поводу возможности применения налогоплательщиками в течение первых четырех лет с момента регистрации ставки налога, действовавшей на момент регистрации. Как следует из многочисленных судебных решений, налоговые органы часто не признают право налогоплательщиков пользоваться льготой, установленной в утратившей силу статье, и указывают на необходимость применения тех ставок, которые установлены в текущем налоговом периоде. Президиум ВАС РФ указал на то, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Следовательно, новая норма налогового законодательства не подлежит применению на основании абзаца 2 части 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (см. Постановление от 15.04.2008 N 17177/07). Суды также не соглашаются с указанными выводами налоговых органов, указывая на то, что такое право у налогоплательщиков есть (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 25.06.2008 N А09-7604/07-21, ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-483/08-С3, от 17.06.2008 N Ф09-4292/08-С3).

2.4. Порядок исчисления налога (статья 370 НК РФ)

Ситуация 25. Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что при установлении ставки налога на игорный бизнес, предусмотренной статьей 370 НК РФ, налогоплательщик должен исчислять налог с даты установки объектов налогообложения, а не с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации игровых автоматов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А11-4768/2007-К2-24/305).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о регистрации игровых автоматов, указав дату их установки - 18.01.2007. Налоговый орган установил неуплату налога вследствие неправомерного применения при его исчислении одной второй ставки налога. Он пришел к выводу о том, что обязанность по исчислению и уплате налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения, то есть с 15.01.2007, поэтому налог должен рассчитываться по полной ставке налога. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. По его мнению, игровые автоматы становятся объектом обложения налогом на игорный бизнес с момента их установки, а не с момента их регистрации. Позиция суда. В соответствии с пунктами 2, 3 и 4 статьи 366 НК РФ объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о его регистрации. Выбывшим игровой автомат считается с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. В пункте 3 статьи 370 НК РФ предусмотрено, что при установке нового объекта налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При установке нового объекта налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Из приведенных норм следует, что регистрация объекта налогообложения и его установка - разные события, не совпадающие по времени. При этом применение пониженной ставки налога зависит от момента установки объекта налогообложения. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в информационном письме от 16.01.2007 N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 НК РФ в части определения момента установки игрового автомата", исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в статье 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры. В рассматриваемом случае обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты установки объектов налогообложения, а не с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации игровых автоматов.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А11-4768/2007-К2-24/305.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, с какой даты регистрируемый игровой автомат считается объектом обложения налогом на игорный бизнес. Исходя из анализа письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-06-05-03/38, регистрируемый игровой автомат считается объектом обложения налогом на игорный бизнес с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объектов налогообложения (см. также письмо от 21.09.2006 N 03-06-05-03/31). В то же время в письме Минфина России от 23.12.2005 N 03-06-05-07/41 указано, что наличие зарегистрированных, но не используемых в целях получения дохода объектов налогообложения не приводит к возникновению дохода и, следовательно, не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Данную позицию разделяет и суд в комментируемом Постановлении. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлении от 22.03.2006 N 11390/05, НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, следовательно, обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 12829/06). Однако в судебной практике нет единообразия по данному вопросу. Согласно одной из позиций судов, игровые автоматы подлежат налогообложению не с момента регистрации в налоговом органе, а с момента их установки (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2007 N А56-41066/2006; ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А39-2632/2007, от 07.03.2007 N А29-6937/2006А). ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.01.2008 N А05-7233/2007 также пришел к выводу, что игровые автоматы становятся объектом обложения налогом на игорный бизнес с даты их установки. В то же время обязанность их регистрации возникает у налогоплательщика за два дня до установки этих игровых автоматов. Согласно другой позиции обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает у налогоплательщика с даты подачи в налоговый орган заявления о регистрации игровых автоматов, а не с даты установки объектов налогообложения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2008 N Ф04-5691/2008(11721-А27-19), ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 N А49-7682/07 и от 17.01.2008 N А49-4326/2007-236А/22, ФАС Уральского округа от 02.06.2008 N Ф09-3884/08-С3). Также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А39-2633/2007 суд рассматривал дело, в котором налогоплательщик направил 13.12.2006 в налоговый орган по почте заявление о регистрации 31 игрового автомата, указав дату их установки - 16.12.2006. В данном случае суд пришел к выводу, что при таких обстоятельствах налоговый орган не был лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль.

Ситуация 26. Признавая решение налогового органа незаконным, суд пришел к выводу, что поскольку объектом обложения является игровой автомат, то один и тот же автомат не может являться одновременно объектом обложения у разных юридических лиц. Иное толкование норм права приведет к двойному налогообложению одного и того же объекта налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А41/2841-08-П).

Суть дела. В отношении одних и тех же игровых автоматов в количестве 27 штук 12 января обществом и налогоплательщиком были поданы в налоговый орган заявления: обществом - о снятии с учета, а налогоплательщиком - о постановке на учет этих же автоматов. Налоговый орган выявил налоговое правонарушение, выразившееся в том, что обязанность по уплате налога возникла у налогоплательщика с 1 января, а не с 16 января, как счел налогоплательщик. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему доначислены налог и пени. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 4 статьи 370 НК РФ при выбытии объекта (объектов) налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Поскольку спорные игровые автоматы до 15 января являлись объектами налогообложения у общества, оно в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 370 НК РФ по итогам налогового периода (январь 2006 года) заплатило в бюджет соответствующую сумму налога, исчисленную как произведение количества объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Поскольку объектом обложения является игровой автомат (пункт 1 статьи 366 НК РФ), то, следовательно, один и тот же автомат не может являться одновременно (с 1 января по 15 января) объектом обложения у разных юридических лиц. Иное толкование норм права приведет к двойному налогообложению одного и того же объекта налогообложения. Суд признал решение налогового органа незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А41/2841-08-П.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности ситуации, когда один и тот же игровой автомат является одновременно объектом обложения налогом на игорный бизнес у разных юридических лиц. Глава 29 НК РФ не содержит четкой нормы о моментах возникновения и прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Пунктом 1 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров, (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с частью второй Кодекса. Организатор игорного заведения, учитывая статью 44 НК РФ, становится плательщиком налога на игорный бизнес с того момента, когда он начал осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса и получать экономическую выгоду в виде дохода. Согласно пункту 2 статьи 366 НК РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика с обязательной выдачей свидетельства. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления в налоговый орган заявления о его регистрации. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (пункт 4 статьи 366 НК РФ). Статьей 367 НК РФ установлено, что по каждому из объектов налогообложения, указанных в пункте 1 статьи 366 НК РФ, налоговая база определяется отдельно как общее количество соответствующих объектов налогообложения. Сумма налога согласно пункту 1 статьи 370 НК РФ исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. Согласно письму ФНС России от 23.12.2005 N 22-1-11/2290 порядок исчисления налога в случае установки нового объекта налогообложения до или после 15-го числа текущего налогового периода установлен положениями пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ. Учитывая принципы равенства налогообложения и экономическую обоснованность установления налогов, закрепленные в статье 3 НК РФ, и положения статей 366 и 367 НК РФ, положения пунктов 3 и 4 статьи 370 НК РФ касаются только приобретенных и реализованных (отчужденных или уничтоженных) объектов налогообложения налогом на игорный бизнес.

3. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ (ГЛАВА 30 НК РФ)

3.1. Налогоплательщики (статья 373 НК РФ)

Ситуация 27. Суд отказал в признании недействительным требования налогового органа, поскольку обязанность налогоплательщика уплачивать налог на имущество обусловлена наличием объекта налогообложения, а не моментом получения им средств из федерального бюджета на его уплату (Постановление ФАС Центрального округа от 14.03.2008 N А48-1849/07-13).

Суть дела. В связи с неисполнением обязанности по уплате налога на имущество организаций в установленный срок налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование, которым предложено уплатить налог и пени по нему. Налогоплательщик обжаловал требование в суд, указав, что поскольку уплата налога на имущество осуществляется за счет средств федерального бюджета, то до момента их получения на данные цели обязанность по уплате налога у него не возникает. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом (пункт 2 статьи 57 НК РФ). Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Таким образом, начисление пени связано с наличием задолженности по уплате налога или сбора. Положениями пункта 3 статьи 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции на его счетах в банке или наложен арест на его имущество. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. При этом подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Иных оснований для неначисления пеней за неуплату (несвоевременную уплату) налогов, а также сборов нормами НК РФ не предусмотрено. В силу пункта 1 статьи 373 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на имущество, объектом налогообложения для которых согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (пункт 1 статьи 382 НК РФ). Из содержания приведенных норм следует, что обязанность налогоплательщика уплачивать налог на имущество обусловлена наличием объекта налогообложения, а не моментом получения налогоплательщиком средств из федерального бюджета на его уплату.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 14.03.2008 N А48-1849/07-13.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, правомерно ли начисление пени за несвоевременную уплату налога на имущество организаций бюджетным учреждениям, если несвоевременная уплата налога произошла из-за задержки поступления средств на эти цели из федерального бюджета. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ в случае задержки финансирования из бюджета налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка от уплаты налога. При отсутствии отсрочки (рассрочки) правомерен отказ в признании неправомерным требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика пени за несвоевременную уплату налога. Данные выводы согласуются с судебной практикой по данному вопросу (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 N А12-4213/07).

3.2. Объект налогообложения (статья 374 НК РФ)

Ситуация 28. Удовлетворяя требования Центра Государственной инспекции по маломерным судам МЧС России, суд пришел к выводу, что налогоплательщик отвечает требованиям, установленным подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, поэтому обоснованно применил льготу по налогу на имущество (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2008 N А31-5950/2007-12).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлена неполная уплата налога в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ. По его мнению, действующие нормативно-правовые акты, устанавливающие правовое положение налогоплательщика, не позволяют сделать однозначный вывод о том, что налогоплательщик относится к федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, что исключает право на применение льготы по налогу на имущество. Решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество организаций и пени. Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, не признается объектом налогообложения налогом на имущество. В силу пунктов 1, 3 Положения о Министерстве РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, утвержденного Указом Президента РФ от 11.07.2004 N 868 "Вопросы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий" (далее - Положение) МЧС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики, нормативно-правовому регулированию, а также по надзору и контролю в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, обеспечения пожарной безопасности и безопасности людей на водных объектах; осуществляет свою деятельность непосредственно и через входящие в его систему территориальные органы, в том числе Государственную инспекцию по маломерным судам. Согласно пунктам 1, 11 Положения о Государственной инспекции по маломерным судам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.12.2004 N 835, в ее систему входят структурные подразделения центрального аппарата МЧС России, территориальные органы Государственной инспекции по маломерным судам в составе территориальных органов МЧС России, государственные инспекторы по маломерным судам, а также соответствующие подразделения и организации МЧС России; финансирование соответствующих структурных подразделений производится за счет и в пределах бюджетных назначений, выделяемых МЧС России на соответствующий год. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" служба в войсках гражданской обороны и в подразделениях федеральной противопожарной службы приравнивается к военной службе. Приказом Министра МЧС России от 31.03.2005 N 274 утверждено Положение о Центре ГИМС МЧС России по Костромской области, согласно которому Центр является юридическим лицом в форме государственного учреждения; входит в систему Государственной инспекции по маломерным судам МЧС России и подчиняется начальнику территориального органа МЧС России; в целях выполнения возложенных на него задач и функций по обеспечению гражданской обороны и предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций имеет закрепленное за ним на праве оперативного управления федеральное имущество. Таким образом, имущество, принадлежащее налогоплательщику, в силу подпункта 2 части 4 статьи 374 НК РФ, не является объектом налогообложения налогом на имущество.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2008 N А31-5950/2007-12.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения льготы, установленной пунктом 4 статьи 374 НК РФ, структурными подразделениями МЧС России. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 21.11.2006 N 7290/06, в целях применения статьи 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении и (или) оперативном управлении юридических лиц (государственных учреждений, федеральных государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Сложившаяся судебная практика по данному вопросу также указывает на то, что данная льгота подлежит применению и закрепленное за структурными подразделениями МЧС России имущество не является объектом налогообложения по налогу на имущество (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 N А42-6954/2005; ФАС Уральского округа от 17.04.2007 N Ф09-2053/07-С3).

Ситуация 29. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к выводу, что имущество, приобретенное им для передачи в лизинг, не является объектом обложения налогом на имущество организаций, даже если оно было ошибочно отражено на счете 01 в качестве основного средства (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2008 N А82-14741/2006-15).

Суть дела. Налогоплательщик (лизингодатель) заключил договор лизинга с лизингополучателем. Данным договором предусмотрено, что лизингодатель приобретает имущество у указанного лизингополучателем продавца исключительно для целей последующей передачи этого имущества в лизинг на определенный срок. Во исполнение договора налогоплательщик приобрел имущество по договорам поставок, в которых указано, что поставляемые товары предназначены для передачи в лизинг. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика и в числе прочих нарушений установил невключение в налогооблагаемую базу по налогу на имущество стоимости имущества, приобретенного для передачи в лизинг. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. В решении также предложено уплатить начисленные суммы налогов и пеней. Посчитав данное решение незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Такой порядок установлен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение). В соответствии с пунктом 4 Положения, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), материальные ценности, приобретенные организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В силу Инструкции названный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Раздел первый Плана счетов включает в себя в том числе счет 01 "Основные средства", счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Как следует из Инструкции, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде и доверительном управлении. Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода. Исходя из требований вышеназванных документов, в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и должны учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Учет объекта недвижимости на счете 03 возможен только в том случае, когда указанный объект изначально был приобретен для сдачи его за плату во временное пользование, то есть при наличии доказательств, подтверждающих цель приобретения объекта недвижимости. Так как имущество приобретено для предоставления в лизинг, то оно не отвечало условиям, предусмотренным в пункте 4 Положения, поэтому правомерно было исключено из налоговой базы по налогу на имущество. Ссылка налогового органа на пункт 2 письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, согласно которому в случае если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не предусмотрен, отклоняется. Исходя из смысла данного письма, перевод приобретенного имущества со счета 01 на счет 03 недопустим только в том случае, если изначально имущество правильно было учтено на счете 01 как основные средства. Приобретенное для сдачи в лизинг имущество налогоплательщик ошибочно отразил на счете 01, поэтому последующий перевод имущества на счет 03 лишь исправил искажения в бухгалтерском учете. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2008 N А82-14741/2006-15.

Основным предметом договора лизинга, как следует из статьи 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) и статьи 665 ГК РФ, является предоставление арендатору предмета лизинга во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Согласно пункту 1 статьи 31 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - указания). Согласно указаниям имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения". Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в редакции Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н), установлено, что Инструкция "устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета". В соответствии с Инструкцией счета Раздела I Плана счетов "предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам". При этом Инструкцией прямо установлено, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, в том числе их признания, оценки, группировки, устанавливаются "положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета", а не Планом счетов. Таким образом, счета бухгалтерского учета предназначены для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не для классификации активов и их признания (непризнания) объектами основных средств. Отражение этих фактов на счете 03 не может влиять на порядок признания имущества, приобретенного для передачи в лизинг, в качестве объекта основных средств в целях исчисления налога на добавленную стоимость (применения налоговых вычетов). Единственной причиной обособленного учета указанных объектов основных средств на счете 03, а не на счете 01 является целевая направленность их приобретения - для передачи в аренду (лизинг). Указаниями установлено: "Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения" (пункт 3 указаний). Таким образом, затраты на приобретение лизингового имущества отражаются на том же субсчете, что и затраты на приобретение иных основных средств, и оприходование такого имущества на счете 03, а не на счете 01 обусловлено исключительно его целевым предназначением, а не классификацией. Разделом I "Внеоборотные активы" Инструкции предусмотрено, что "амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете "Амортизация основных средств". То есть амортизация лизингового имущества учитывается на том же счете, что и амортизация материальных ценностей, принятых к учету по дебету счета 01. Минфин России в письме от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 указывает на то, что в случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Учитывая требование пункта 1 статьи 374 НК РФ, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом необходимо учитывать, что в случае если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" не предусмотрен, в связи с чем оно подлежит включению в объект налогообложения налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Суды же в данном случае указывают на то, что учет объекта недвижимости на счете 03 возможен только в том случае, когда указанный объект изначально был приобретен для сдачи его за плату во временное пользование. И ошибочное отражение его на счете 01 не создает для налогоплательщика обязанности по включению данного имущества в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-5791/2006(29368-А27-33), решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2006 N А40-59584/06-118-433).

Ситуация 30. Признавая решение налогового органа законным и обоснованным, суд пришел к выводу, что стоимость законченных строительством автомобильных дорог, полученных во временное пользование на период действия договоров аренды участков лесного фонда, в соответствии со статьей 374 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество, так как данные объекты являются основными средствами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2381/2007).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так как он не включил в налоговую базу по налогу на имущество стоимость законченных строительством объектов автомобильных дорог. По мнению налогового органа, после завершения строительных работ данные объекты подлежали учету в качестве основных средств. Данное нарушение привело к доначислению налога на имущество. Налогоплательщик с данным решением не согласился. Он указывает, что то обстоятельство, что лесовозные дороги получены им во временное пользование на период действия договоров аренды участков лесного фонда, исключает возможность их учета в качестве основных средств. По мнению налогоплательщика, эти объекты не отвечают признакам основных средств, предусмотренным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение). В силу пункта 4 Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: 1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; 4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. В пункте 5 Положения установлено, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования. Таким образом, капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные в форме неотделимых улучшений, осуществленные арендатором с согласия арендодателя, признаются объектами основных средств в течение срока действия договора аренды. Согласно пунктам 7, 8 Положения основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Таким образом, указанные автомобильные дороги соответствуют условиям отнесения их к объектам основных средств и являются объектом налогообложения по налогу на имущество.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А29-2381/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, являются ли объектом обложения налогом на имущество организаций капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные в форме неотделимых улучшений, осуществленные арендатором с согласия арендодателя. Согласно пунктам 2 и 3 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Кроме того, данной статьей предусмотрена обязанность арендодателя в ряде случаев компенсировать арендатору стоимость улучшений арендованного имущества, неотделимых без вреда для имущества. Таким образом, суд в комментируемом Постановлении пришел к законному и обоснованному выводу о том, что указанные неотделимые улучшения будут являться капитальными вложениями в арендованное имущество и облагаться налогом на имущество организаций.

Ситуация 31. Суд признал, что налогоплательщик правомерно не уплачивал налог на имущество с имущества, являющегося предметом договоров лизинга между ним и иностранной компанией, указав, что, хотя данное имущество и учитывается на балансе у налогоплательщика в качестве объектов основных средств, оно не является объектом налогообложения в порядке статьи 374 НК РФ согласно Конвенции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Постановление ФАС Центрального округа от 12.03.2008 N А36-2093/2007).

Суть дела. Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на имущество. Основанием послужило неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налогооблагаемую базу стоимости имущества, являющегося предметом договоров лизинга между налогоплательщиком и австрийской компанией. Налоговый орган исходил из того, что согласно договорам лизинга обязанность заявлять и уплачивать налоги, в том числе налог на имущество, лежит на лизингополучателе, то есть на налогоплательщике. Позиция суда. В соответствии с пунктом 4 статьи 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики 13.04.2000 подписана Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, которая ратифицирована Федеральным законом от 26.11.2002 N 146-ФЗ (далее - Конвенция). Пунктом 4 статьи 22 Конвенции определено, что все другие элементы капитала резидента Договаривающегося Государства подлежат налогообложению только в этом Государстве. Анализируя указанное положение Конвенции в совокупности с общими положениями, в частности определяющими понятия "резидент Договаривающегося Государства", "капитал", а также условиями договоров лизинга, суд пришел к выводу о том, что спорное имущество является капиталом австрийской компании, поэтому подлежит налогообложению на территории Австрийской Республики. Таким образом, имущество, являющееся предметом договора лизинга, хотя и учитывается на балансе у налогоплательщика в качестве объектов основных средств, не является объектом налогообложения налогом на имущество в порядке главы 30 НК РФ. Доводы налогового органа о том, что обязанность налогоплательщика уплачивать налог на имущество, являющееся предметом договоров лизинга, прямо предусмотрена договором, не могут быть приняты во внимание, поскольку судом установлено, что эти положения договора прямо противоречат примененной судом Конвенции.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 12.03.2008 N А36-2093/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, является ли имущество, являющееся предметом договора лизинга между налогоплательщиком и иностранной организацией и учитывающееся на балансе у налогоплательщика в качестве объектов основных средств, объектом налогообложения налогом на имущество, если согласно договору лизинга налогоплательщик обязан уплачивать данный налог, а согласно Конвенции об избежании двойного налогообложения такой налог уплачивается иностранной организацией в государстве резидентства. Согласно положениям Конституции РФ приоритетными при регулировании правовых отношений в РФ являются нормы международных договоров. Данные положения также дублируются в НК РФ и ГК РФ. Согласно статье 7 ГК РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью правовой системы РФ. Международные договоры применяются к отношениям, указанным в пунктах 1 и 2 статьи 2 ГК РФ, непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание внутригосударственного акта. Если международным договором установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены гражданским законодательством, применяются правила международного договора. Согласно статье 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров. Таким образом, суд в комментируемом Постановлении обоснованно пришел к выводу, что, несмотря на положения гражданско-правового договора, у налогоплательщика не существует обязанности по уплате налога на имущество организации, так как приоритетными в данном вопросе будут нормы международного права, согласно которым он от такой обязанности освобожден.

Ситуация 32. Суд удовлетворил требования учреждения ФСБ России, указав на то, что оно правомерно воспользовалось льготой, предусмотренной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ. Суд исходил из того, что наличие у налогоплательщика статуса юридического лица не исключает возможности применения им данной льготы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2008 N Ф08-680/08-234А).

Суть дела. По результатам выездной проверки налогоплательщика принято решение о доначислении ему налога на имущество, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пени. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ применял льготу по налогу на имущество. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Из содержания подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ следует, что льгота по налогу на имущество предоставляется тем организациям, которые относятся к федеральным органам исполнительной власти, использующим имущество, принадлежащее им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Согласно пункту 1 Указа Президента РФ от 09.03.04 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства. Структуру федеральных органов исполнительной власти образуют конкретные органы, входящие в систему федеральных органов исполнительной власти и обеспечивающие реализацию Правительством РФ возложенных на него задач и полномочий. В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 03.04.95 N 40-ФЗ "О Федеральной службе безопасности" ФСБ России представляет собой единую централизованную систему органов федеральной службы безопасности, осуществляющих решение в пределах своих полномочий задач по обеспечению безопасности РФ. Согласно Положению о Федеральной службе безопасности РФ, утвержденному Указом Президента РФ от 11.08.03 N 960, и в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.04 N 314, ФСБ является федеральным органом исполнительной власти, в пределах своих полномочий осуществляющим государственное управление в области обеспечения безопасности РФ. В структуру органов федеральной службы безопасности входят в том числе военно-медицинские подразделения и иные учреждения и подразделения, предназначенные для обеспечения деятельности ФСБ России. Налогоплательщик (дом отдыха) находится в подчинении Военно-медицинского управления ФСБ России, является юридическим лицом, финансируемым за счет средств бюджетных ассигнований, предусмотренных законодательством РФ, по смете доходов и расходов, утверждаемой в установленном порядке. Согласно уставу налогоплательщик является юридическим лицом, имеет в оперативном управлении закрепленное за ним имущество, находящееся в федеральной собственности. Основными целями его деятельности являются организация полноценного, здорового отдыха военнослужащих и гражданского персонала органов ФСБ, членов их семей, а также других лиц, прикрепленных в установленном порядке на обслуживание в военно-медицинских учреждениях ФСБ России. Закон позволяет отнести закрепленное за учреждением на праве оперативного управления и хозяйственного ведения имущество к освобождаемому от налогообложения в порядке подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ. Довод налогового органа о наличии у налогоплательщика статуса юридического лица как факта, исключающего возможность применения льготы, суд отклонил, поскольку наличие (отсутствие) этого статуса у организации, являющейся подведомственным подразделением федерального органа исполнительной власти, не определено законодателем в качестве условия применения указанной нормы. Налоговый орган не представил доказательств использования учреждением спорного имущества в целях, не предусмотренных уставом. При таких обстоятельствах решение налогового органа является недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2008 N Ф08-680/08-234А.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, правомерно ли применение льготы, установленной в пункте 4 статьи 374 НК РФ, учреждением, входящим в структуру ФСБ России, если оно имеет статус юридического лица. Термин "организация" как юридическое лицо определяет статус субъекта гражданских правоотношений, который может обладать обособленным имуществом на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (часть 1 статьи 48 ГК РФ), и участвует в этих правоотношениях в различных предусмотренных законом организационно-правовых формах. Частью 4 ст. 374 НК РФ в качестве одного из оснований непризнания имущества объектом налогообложения предусмотрена его принадлежность на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти. В соответствии с нормами статей 48, 115, 120 и 296 ГК РФ обособленное имущество может быть закреплено на праве оперативного управления только за юридическими лицами, субъектами гражданских правоотношений, и только за теми из них, которые созданы в организационно-правовых формах казенного предприятия либо учреждения. Следовательно, для того, чтобы обладать имуществом на праве оперативного управления, орган исполнительной власти в гражданских правоотношениях должен обладать статусом юридического лица, причем только в указанных в законе организационно-правовых формах. Частью 1 статьи 120 ГК РФ предусмотрено, что учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Следовательно, органы исполнительной власти могут иметь статус юридического лица только в одной предусмотренной законом организационно-правовой форме - "учреждение". Наличие у органа исполнительной власти статуса юридического лица, субъекта гражданских правоотношений не имеет правового значения для исполнения им государственных функций субъекта публичных правоотношений, в связи с чем не может препятствовать их исполнению, а только обеспечивает реализацию этим органом своих полномочий (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.04.2008 N А40-2515/08-80-8). Следует также учитывать правовую позицию ВАС РФ, не связывающего наличие статуса юридического лица с вопросом о принадлежности налогоплательщика к федеральным органам исполнительной власти (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 7290/06). Сложившаяся судебная практика по данному вопросу также придерживается указанных выводов, что согласуется и с выводами, изложенными в комментируемом Постановлении (см. Постановления ФАС Центрального округа от 16.11.2007 N А14-3929-2007-161/34, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2007 N Ф08-8087/07-3030А; ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 N А21-4433/2006, ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 N А49-5180/2006, ФАС Московского округа от 31.01.2007, 01.02.2007 N КА-А41/1-07; ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 N Ф04-4285/2007(35696-А45-26); ФАС Волго-Вятского округа от 04.10.2007 N А82-162/2007-28, решение Арбитражного суда Московской области от 30.08.2006 N А41-К2-9850/06).

Ситуация 33. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку приобретенные по договору купли-продажи здания подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество согласно статье 374 НК РФ с момента подписания актов приема-передачи, а не с момента государственной регистрации перехода права собственности на них (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008 N А43-21471/2007-6-749).

Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налога на имущество вследствие занижения налогооблагаемой базы, в том числе в связи с несвоевременным отражением на счете 01 "Основные средства" приобретенных по договору купли-продажи зданий котельных. По мнению налогового органа, данные здания обладали признаками основного средства, налогоплательщик использовал их в хозяйственной деятельности и получал экономическую выгоду, поэтому обязан был уплачивать налог на имущество. Отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на объекты недвижимого имущества не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика объектов налогообложения по налогу на имущество, тем более что ранее он пользовался этими зданиями на праве аренды. Данные объекты обладали всеми признаками основного средства, установленными в пункте 4 ПБУ 6/01. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Исходя из положений Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в редакции от 07.05.2003) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства. Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, в соответствии с которым актив принимается к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; - объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; - организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; - объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем. В пунктах 7, 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств (пункт 13 Методических указаний). Из приведенных норм следует, что ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не связывают постановку объекта на учет как основного средства с государственной регистрацией вещного права на этот объект. Для принятия такого объекта на учет в качестве основного средства требуется соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта. Таким образом, вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества. Соответственно, обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в деятельности предприятия. Так как ранее налогоплательщик пользовался зданиями на праве аренды, они обладали всеми признаками основного средства, установленными в пункте 4 ПБУ 6/01, и использовались им в его хозяйственной деятельности, то налоговый орган сделал правильный вывод о наличии обязанности по включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество стоимости котельных с момента подписания актов приема-передачи данного имущества и правомерно доначислил налог на имущество и пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008 N А43-21471/2007-6-749.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, с какого момента имущество подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций: с момента фактического использования данного имущества в хозяйственной деятельности или с момента государственной регистрации перехода права собственности на объекты недвижимого имущества. Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Поэтому суды в подобных случаях единогласно приходят к выводу, что указанное имущество подлежит налогообложению с момента его фактического использования в хозяйственной деятельности, о чем, в частности, свидетельствует факт подписания актов приема-передачи данного имущества. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07 суд указал, что, поскольку у общества отсутствовали затраты, связанные с передачей ему объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствовало необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатировалось, это имущество не учитывалось и не могло учитываться как незавершенные капитальные вложения. Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность исчислять и уплачивать этот налог. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.04.2008 N А29-3494/2007 рассматривал дело об обжаловании решения о привлечении к ответственности за неуплату налога на имущество со стоимости эксплуатируемых нефтяных скважин, не прошедших государственную регистрацию и принятых к бухгалтерскому учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", и пришел к выводу, что скважины являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, поэтому подлежат включению в налогооблагаемую базу. Ссылку налогоплательщика на то, что спорное имущество отражено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", суд во внимание не принял. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.06.2008 N Ф04-3844/2008(7130-А75-40) указал на то, что момент возникновения обязанности по исчислению налога на имущество связан с фактом эксплуатации объекта, отвечающего всем признакам основного средства, а не с фактом включения его в состав основных средств и государственной регистрации прав на него.

3.3. Порядок определения налоговой базы (статья 376 НК РФ)

Ситуация 34. Суд признал недействительным решение налогового органа, указав, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, в связи с чем период фактического нахождения имущества на балансе организации учитывается таким образом, что в периоды отсутствия имущества на балансе организации в числителе дроби ставятся нули (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А57-14007/06-45).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налога на имущество. Мотивом послужило неправильное, с точки зрения налогового органа, исчисление налогоплательщиком среднегодовой стоимости имущества и неверное определение налогового периода. Налоговый орган посчитал, что, если организация создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу о том, что при исчислении налога на имущество должен быть применен налоговый период, равный 4 месяцам, а среднегодовая стоимость рассчитана как частное от деления суммы остаточной стоимости имущества на 1 декабря календарного года и на 1 января следующего года на 5 (4 + 1). Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Статьей 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Следовательно, как числитель, так и знаменатель дроби при определении среднегодовой стоимости имущества должен содержать данные за все 12 календарных месяцев года и при этом знаменатель дроби должен быть увеличен на единицу. Таким образом, знаменателем дроби всегда будет постоянная величина (количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде), увеличенная на единицу (13, 10, 7 и 4). Согласно пункту 4 статьи 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ, в связи с чем период фактического нахождения имущества на балансе организации учитывается таким образом, что в периоды отсутствия имущества на балансе организации в числителе дроби ставятся нули. В противном случае будет нарушаться один из принципов налогообложения - его равенство (пункт 1 статьи 3 НК РФ). При расчете, предложенном налоговым органом, налоговая нагрузка на налогоплательщика была большей, чем у организаций, образованных до начала календарного года, с тем же имуществом на балансе, что является необоснованным. Минфин России в письмах от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 и от 05.07.2005 N 03-03-04/1/58 разъяснил, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая, то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, стоимость имущества организации, в связи с этим при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года). Минфин России письмом от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 также уточнил, что установленный в главе 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие "среднегодовая стоимость имущества", как отмечалось выше, изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации (например, с 1 декабря 2004 года по 31 декабря 2005 года включительно). При этом необходимо учитывать, что установленный главой 30 НК РФ порядок определения налоговой базы учитывает основное требование статьи 55 НК РФ, то есть период времени фактического нахождения имущества на балансе организации. Таким образом, налогоплательщик при исчислении налога на имущество руководствовался изложенной выше правовой позицией Минфина России, разъяснения которого по применению положений главы 30 НК РФ не противоречат приведенным выше нормам налогового законодательства в буквальном их прочтении.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А57-14007/06-45.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, как следует исчислять базу по налогу на имущество организаций, если организация создана или ликвидирована в течение налогового (отчетного) периода. В пункте 1 статьи 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. На основании пункта 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (пункт 3 статьи 55 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 55 НК РФ правила, предусмотренные в пунктах 2 и 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Согласно позиции судов, согласующейся с позицией, изложенной в комментируемом Постановлении, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца года, при этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (см. Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-188/05-29).

Ситуация 35. Суд признал решение налогового органа незаконным, указав, что представление уточненных деклараций за предшествующие периоды с указанием стоимости основных средств по результатам переоценки, проведенной в последующем периоде, приведет к искажению налоговой отчетности, несоответствию данных бухгалтерского и налогового учетов, поскольку по данным ведомостей основных средств будет значиться иной показатель стоимости основных средств. Суд указал, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, а результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 N А65-25923/2007-СА2-8).

Суть дела. Налоговым органом составлен акт проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на имущество за 2006 г. с изменениями и дополнениями. По мнению налогового органа, налогоплательщик не полностью уплатил указанный налог. Налогоплательщиком в налоговый орган был представлен налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за первый квартал 2007 г., где стоимость основных средств отражена с учетом переоценки, результаты которой стали известны на последний день марта 2007 г. Налоговым органом принято решение о доначислении налога. Основанием явилось неверное, по мнению налогового органа, отражение стоимости основных средств без учета произведенной налогоплательщиком в марте 2007 г. переоценки имущества. Налогоплательщик указал, что стоимость имущества в связи с произведенной переоценкой изменилась и в соответствии с положениями пункта 15 ПБУ 6/01 эта измененная стоимость основных средств учтена на начало отчетного года. Однако фактически результаты переоценки еще не были известны и не могли быть использованы при исчислении налога на имущество. Позиция суда. Методика расчета среднегодовой стоимости имущества приведена в пункте 4 статьи 376 НК РФ, согласно которой среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Правила учета имущества установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение), в пункте 7 которого указано, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В силу пункта 14 Положения стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Ее изменение допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Пунктом 15 Положения предусмотрено право коммерческой организации не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или путем прямого перерасчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Указанные средства переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которым они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Решение о переоценке основных средств налогоплательщик принимает самостоятельно, что должно быть закреплено в учетной политике. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Выполнение требований налогового органа в части представления уточненных деклараций за предшествующие периоды с указанием стоимости основных средств по результатам переоценки, проведенной в последующем периоде, приведет к искажению налоговой отчетности, несоответствию данных бухгалтерского и налогового учетов, поскольку по данным ведомостей основных средств будет значиться иной показатель стоимости основных средств. На 01.01.2007 налогоплательщик не обладал сведениями о результатах переоценки основных средств, находящихся у него на балансе, его расчет налога на имущество за предыдущий год без учета данных такой переоценки не противоречит приведенным выше правовым нормам, а также письму Минфина России от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07. Правильность этих выводов косвенно подтверждает и внесенное изменение в пункте 4 статьи 376 НК РФ (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ), в соответствии с которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 N А65-25923/2007-СА2-8.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, в каком налоговом периоде отражать результаты переоценки объектов основных средств. Налоговые органы указывают на то, что расчет налога на имущество за предыдущий год должен производиться налогоплательщиком уже с учетом переоценки. Минфин России указывает, что из статьи 376 НК РФ в ее взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т. е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом), то есть с учетом переоценки (см. письма от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63, от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07; от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69). Законом N 216-ФЗ пункт 4 статьи 376 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая же стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Внесенные Законом N 216-ФЗ изменения вступили в силу с 01.01.2008. Следовательно, с 01.01.2008 налогоплательщики, проведшие переоценку своих основных средств, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки. Таким образом, для налогоплательщиков при расчете среднегодовой стоимости за 2007 г. тема переоценки все еще актуальна. Вместе с тем суды, как видно и из комментируемого Постановления, по вопросу относительно периодов до 01.01.2008 встают на сторону налогоплательщиков, несмотря на то что изменения не будут распространяться на прошлые периоды.

3.4. Налоговые льготы (статья 381 НК РФ)

Ситуация 36. Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал на то, что учреждение управления исполнения наказаний Минюста России входит в состав уголовно-исполнительной системы и имеет право на льготу по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 381 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2008 N А33-5892/07-Ф02-9644/07).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности. Ему предложено уплатить налоговые санкции, доначисленный налог на имущество и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном применении льгот, установленных для учреждений и органов уголовно-исполнительной системы. Позиция суда. Статья 18 НК РФ предусматривает установление специальных налоговых режимов для налогоплательщиков (особый порядок определения элементов налогообложения, освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов). Подпунктом 2 пункта 4 статьи 374, пунктом 1 статьи 381 НК РФ предусмотрен специальный налоговый режим (освобождение от обязанности по уплате единого социального налога, транспортного налога, налога на имущество) в отношении организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы, федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Согласно Указу Президента РФ от 20.05.2004 N 649 Минюст России является федеральным органом исполнительной власти. В его структуру входит Федеральная служба исполнения наказаний РФ (далее - ФСИН России). В соответствии с пунктом 5 Положения, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1314, ФСИН России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через свои территориальные органы, учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы, а также предприятия и учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы. Основы деятельности учреждений и органов, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы и составляющих единую уголовно-исполнительную систему, определяет Закон РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовное наказание в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1). Согласно статье 7 Закона N 5473-1 территориальные органы уголовно-исполнительной системы создаются федеральным органом уголовно-исполнительной системы на территориях субъектов РФ. Территориальные органы уголовно-исполнительной системы осуществляют руководство подведомственными учреждениями, исполняющими наказания, а также специальными подразделениями уголовно-исполнительной системы по конвоированию. Они являются юридическими лицами и в порядке, предусмотренном статьей 11 Закона N 5473-1, владеют, распоряжаются и пользуются закрепленным за ними имуществом. В интересах развития социальной сферы уголовно-исполнительной системы, а также приучения осужденных к труду эти органы имеют право создавать предприятия любых организационно-правовых форм, участвовать в их создании и деятельности на правах учредителя, а также в управлении ими. Таким образом, налогоплательщик входит в уголовно-исполнительную систему, в связи с чем правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пунктом 1 статьи 381 НК РФ. В целях применения подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве хозяйственного ведения, следует считать не только имущество, непосредственно закрепленное за федеральным органом исполнительной власти, но и имущество, находящееся в хозяйственном ведении юридических лиц (государственных учреждений, государственных унитарных предприятий), в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими организациями для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Указанная правовая позиция содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 7290/06. Согласно подпункту 1.1 статьи 8 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" порядок и особенности воинского учета граждан, проходящих службу в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, определяются Правительством РФ. На предприятии предусмотрены должности, требующие наличия специального звания и прохождение военной службы, что подтверждается штатным расписанием предприятия и налоговым органом не оспаривается. Имущество предприятия находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве хозяйственного ведения. Следовательно, предприятие отвечает всем требованиям, установленным законодательством РФ, в связи с чем обоснованно применило льготу по налогу на имущество.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2008 N А33-5892/07-Ф02-9644/07.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, имеют ли право на льготу предусмотренную пунктом 1 статьи 381 НК РФ государственные унитарные предприятия Главного управления исполнения наказаний Минюста России. Минфин России в письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/37 указывает, что для применения указанной налоговой льготы необходимо соблюдение следующих условий: организации и учреждения должны входить в состав уголовно-исполнительной системы; имущество должно использоваться для осуществления возложенных на них функций. Также финансовый орган приходит к выводу, что предприятия учреждений, исполняющих наказания, входят в состав уголовно-исполнительной системы и, соответственно, имеют право на льготу по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 381 НК РФ. Данная позиция нашла свое отражение и в судебной практике. Суды, как это видно и из комментируемого Постановления, приходят к выводу, что право на применение данной льготы имеют не только учреждения уголовно-исполнительной системы, но и организации (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2007 N А33-4096/07-Ф02-8348/07, ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2005 N А79-8290/2004-СК1-7828, ФАС Центрального округа от 20.04.2006 N А54-5670/2005С4, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1945/07-С3).

Ситуация 37. Отказывая в признании решения налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что так как налогоплательщику присвоен статус федерального научно-производственного центра, то он не вправе применять льготу, установленную статьей 381 НК РФ. Суд указал, что при решении вопроса о правомерности ее применения следует исходить не из анализа осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а из присвоенного ему в установленном порядке статуса государственного научного центра (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 N А56-14323/2007).

Суть дела. Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на имущество, пени и штраф. Основанием явился вывод о необоснованном применении льготы, установленной пунктом 15 статьи 381 НК РФ, поскольку статус государственного научного центра и Порядок его присвоения определены Указом Президента РФ от 22.06.1993 N 939 (далее - Указ N 939). Предприятие имеет статус федерального научно-производственного центра согласно Постановлению Правительства РФ от 09.10.1995 N 983 (далее - Постановление N 983). По мнению налогового органа, присвоение такого статуса исключает возможность применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной пунктом 15 статьи 381 НК РФ для государственных научных центров. Налогоплательщик с решением не согласился, указав, что его можно отнести к государственным научным центрам, поскольку он занимается научной и научно-технической деятельностью. Позиция суда. Пункт 15 статьи 381 НК РФ устанавливает льготу, заключающуюся в освобождении от налогообложения имущества государственных научных центров. Из буквального толкования следует, что данная льгота по налогу на имущество может применяться только организациями, которым присвоен статус государственного научного центра. Указом N 939 предусмотрено, что в целях создания благоприятных условий для сохранения в РФ ведущих научных школ мирового уровня, развития научного потенциала страны в области фундаментальных и прикладных исследований и подготовки высококвалифицированных научных кадров статус государственного научного центра РФ может присваиваться расположенным на ее территории предприятиям, учреждениям и организациям науки, а также высшим учебным заведениям, имеющим уникальное опытно-экспериментальное оборудование и высококвалифицированные кадры, результаты научных исследований которых получили международное признание. В соответствии с пунктами 2 - 4 Указа N 939 отнесение предприятий, учреждений и организаций науки, а также высших учебных заведений к государственным научным центрам РФ осуществляется Советом Министров - Правительством РФ по представлению Межведомственной координационной комиссии по научно-технической политике. Предложения предприятий, учреждений и организаций науки, а также высших учебных заведений об их отнесении к государственным научным центрам РФ вносятся в эту комиссию заинтересованными министерствами и ведомствами после предварительного согласования с Министерством науки и технической политики РФ, а также Министерством экономики РФ, Министерством финансов РФ и Государственным комитетом РФ по управлению государственным имуществом. Государственный научный центр РФ действует в соответствии с законодательством РФ и Положением об условиях государственного обеспечения центра, утверждаемым Советом Министров - Правительством РФ одновременно с принятием решения о присвоении предприятию, учреждению, организации или высшему учебному заведению статуса государственного научного центра. Вместе с тем статус федеральных научно-производственных центров и порядок его присвоения определяются Постановлением N 983, устанавливающим, что он может присваиваться в целях реализации реформы оборонной промышленности, направленной на концентрацию ресурсов военного научно-технического и промышленного потенциала, отдельным предприятиям и организациям оборонных, ракетно-космической и атомной отраслей промышленности, выполняющим государственный оборонный заказ и являющимся основными разработчиками и изготовителями важнейших видов вооружения, военной и космической техники, а также комплектующих изделий к ним. Согласно пунктам 1 и 2 Постановления N 983 статус федерального научно-производственного центра может присваиваться предприятиям и организациям оборонных, ракетно-космической и атомной отраслей промышленности, осуществляющим разработку, изготовление, испытания, ремонт и утилизацию важнейших видов вооружения, военной и космической техники, а также основных комплектующих изделий к ним в соответствии с государственным оборонным заказом и имеющим организационно-правовые формы федерального государственного унитарного предприятия либо акционерного общества, акции которого находятся в федеральной собственности. Присвоение статуса центра осуществляется Правительством РФ по представлению Министерства промышленности и энергетики РФ, Федерального космического агентства и Федерального агентства по атомной энергии, согласованному с Министерством обороны РФ, Министерством экономического развития и торговли РФ, Министерством образования и науки РФ. Из анализа Указа N 939 и Постановления N 983 следует, что присвоение статусов государственного научного центра и федерального научно-производственного центра обусловлено различными целями, определяется отдельными нормативно-правовыми актами и присваивается в разном порядке. Таким образом, льгота, предусмотренная пунктом 15 статьи 381 НК РФ для государственных научных центров, не может применяться организациями, которым присвоен статус федерального научно-производственного центра. Следовательно, при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком этой льготы следует исходить не из анализа осуществляемой им деятельности, а из присвоенного ему в установленном порядке статуса государственного научного центра. Таким образом, налогоплательщик вправе применить эту льготу лишь при наличии документов, подтверждающих его статус государственного научного центра. Поэтому осуществление налогоплательщиком научной и научно-технической деятельности в качестве основной в контексте Указа N 939 и Постановления N 983 не может быть расценено как обстоятельство, позволяющее отнести его к государственным научным центрам, для которых предусмотрена льгота по налогу на имущество. Поскольку судом установлено, что налогоплательщику присвоен статус федерального научно-производственного центра, то он не вправе применять данную льготу.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 N А56-14323/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, имеют ли право на применение льготы, установленной в пункте 15 статьи 381 НК РФ, налогоплательщики, которым не присвоен статус государственного научного центра, но которые имеют статус федерального научно-производственного центра. Минфин России в письме от 14.12.2007 N 03-05-07-01/33 указывает, что условием предоставления данной льготы является присвоение организации статуса государственного научного центра. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 09.03.2004 N 23-10/1/15064. Таким образом, учитывая комментируемое Постановление, которое указывает на современные тенденции в судебной практике, позицию Минфина России и налоговых органов, приходим к выводу, что указанной льготой вправе пользоваться только налогоплательщики, которым присвоен статус государственного научного центра.

Ситуация 38. Суд указал, что, поскольку используемое налогоплательщиком имущество входит в подкласс объектов, коды которых имеются в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ, он имеет право на применение льготы, установленной пунктом 11 статьи 381 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2947/08-С3).

Суть дела. По результатам проверки декларации по налогу на имущество налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерности применения налоговой льготы в отношении имущества (сеть тепловая магистральная, линия электропередачи воздушная), имеющего коды в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (далее - ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, тогда как в Перечень имущество с указанными кодами не включено. Налогоплательщика обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 11 статьи 381 НК РФ освобождаются от обложения налогом на имущество организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ. Такой Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504. Таким образом, право на налоговую льготу имеют налогоплательщики, учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество, перечисленное в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504. При этом льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). В перечень льготируемого имущества, представленный налогоплательщиком для подтверждения права на использование льготы, включено имущество с кодами по ОКОФ 14 115202, 14 115203. Имущество с указанными кодами в Перечень не входит, вместе с тем оно входит в подкласс объектов, коды которых имеются в Перечне. Данная детализация не может являться основанием для отказа в использовании льготы по налогу на имущество.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2947/08-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения льготы, установленной пунктом 11 статьи 381 НК РФ, в отношении имущества, код которого по ОКОФ непосредственно не указан в Перечне, но являющегося составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). В Перечне даются наименования сложных технологических объектов, относящихся к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, и соответствующие этим объектам коды ОКОФ. Как указывает Минфин России в письме от 13.07.2006 N 03-06-01-04/143, необходимо иметь в виду, что объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. При этом структура кодов ОКОФ состоит из: Х0 0000000 - раздел; ХХ 0000000 - подраздел; ХХ ХХХХ000 - класс; ХХ ХХХХ0ХХ - подкласс; ХХ ХХХХХХХ - вид. Поэтому в соответствии с Перечнем подлежит льготированию имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, с учетом иерархической структуры кодов (если иное не указано в самом Перечне). Например, указание в Перечне кода по ОКОФ, относящегося к классу, подразумевает льготирование объектов всех подклассов и видов в пределах выделенного для данного класса интервала кодов (если иное не установлено самим Перечнем). Финансовый орган указывает, что если в Перечне поименован код ОКОФ, относящийся к подклассу, то льготированию подлежат объекты всех видов в пределах для данного подкласса интервала кодов (если иное не установлено самим Перечнем). Если в Перечне поименован только код ОКОФ, относящийся к виду, то льготированию подлежит объект с кодом данного вида. Кроме того, льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно указан в Перечне, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Такое имущество, являющееся составной частью сложного технологического объекта, поименовано в Перечне по соответствующему коду ОКОФ в графе "Примечание", состав имущественных объектов по которой является закрытым. Данные выводы подтверждаются судебной практикой. Суды указывают на то, что Перечень сформирован с использованием данных ОКОФ, содержащего наиболее полную информацию, по сравнению с Перечнем об объектах основных средств, используемых организациями различных отраслей. В связи с тем что коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне, определение льготируемого имущества, относящегося к соответствующему разделу Перечня, в случае несовпадения инвентарного кода объекта по ОКОФ с кодом ОКОФ, указанным в Перечне, производится по совпадению фактического наименования имущества с примечаниями Перечня, а также если в соответствии с проектно-сметной документацией на объект данное имущество является неотъемлемой технологической частью объекта, код по ОКОФ которого включен в Перечень, и соответствует основным понятиям, определенным в ОКОФ, и признакам целевого назначения группировок объектов ОКОФ (см. Постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2006 N Ф09-9365/06-С7, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 N Ф08-3994/2007-1598А и от 10.04.2007 N Ф08-1698/2007-716А).

Ситуация 39. Суд признал обоснованным применение льготы, установленной пунктом 5 статьи 381 НК РФ, в отношении здания, являющегося частью единого комплекса построек, отнесенного к памятникам архитектуры федерального значения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509).

Суть дела. Налогоплательщик владеет на праве собственности зданием, являющимся частью памятника архитектуры федерального значения. Указом Президента РФ от 20.02.1995 N 176 в Перечень имущества объектов исторического и культурного наследия федерального значения включен комплекс построек, включающий данное здание. Научно-производственным центром по охране и использованию памятников истории и культуры на данное здание выдано охранное обязательство по недвижимым памятникам истории и культуры. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной пунктом 5 статьи 381 НК РФ. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на имущество, пени и штраф. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 5 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством РФ порядке. Довод налогового органа о том, что поскольку спорное здание включает постройки 1913, 1928, 1974 и 2000 годов и представляет собой единый комплекс (имеет один инвентарный номер и общую балансовую стоимость), то право на применение льготы в отношении построек 1913 и 1928 г. отсутствует, не основан на пункте 5 статьи 381 НК РФ. Основанием для применения льготы является учет имущества на балансе налогоплательщика в качестве основных средств и отнесение его к памятникам истории и культуры в установленном законом порядке. Поскольку налогоплательщиком соблюдены данные условия, им правомерно применена льгота, предусмотренная пунктом 5 статьи 381 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, имеют ли право на применение льготы, установленной пунктом 5 статьи 381 НК РФ, налогоплательщики в отношении имущества, являющегося частью памятника архитектуры федерального значения. Из смысла пункта 5 статьи 381 НК РФ следует, что достаточным основанием для включения объекта в состав льготируемых является признание его памятником истории и культуры федерального значения. Условия использования данного объекта указанная норма не содержит. Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ) под объектами культурного наследия федерального значения понимаются объекты, обладающие историко-архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры РФ, а также объекты археологического наследия. К объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относятся объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры. Объекты культурного наследия в соответствии с Законом N 73-ФЗ подразделяются, в частности, на памятники - отдельные постройки, здания и сооружения с исторически сложившимися территориями (в том числе памятники религиозного назначения: церкви, колокольни, часовни, костелы, кирхи, мечети, буддистские храмы, пагоды, синагоги, молельные дома и другие объекты, специально предназначенные для богослужений); мемориальные квартиры; мавзолеи, отдельные захоронения; произведения монументального искусства; объекты науки и техники, включая военные; частично или полностью скрытые в земле или под водой следы существования человека, включая все движимые предметы, имеющие к ним отношение, основным или одним из основных источников информации о которых являются археологические раскопки или находки. Статьей 24 Закона N 73-ФЗ установлено, что Правительство РФ может принять решение о признании объекта культурного наследия федерального значения, включенного в Единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, особо ценным объектом культурного наследия народов РФ. Согласно пункту 2 Положения об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 30.11.1992 N 1487, отнесение указанных объектов к числу особо ценных осуществляется Указом Президента РФ. Объекты, отнесенные к числу особо ценных, включаются в Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации. УФНС России по г. Москве в письме от 01.12.2005 N 18-11/1/88144 указало, что в целях предоставления льготы по налогу на имущество организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством РФ. Минфин России в письме от 18.04.2006 N 03-06-01-04/89 относительно памятников истории и культуры (в том числе скульптур и мемориальных комплексов) отметил, что по объектам социально-культурной сферы налогоплательщик вправе использовать льготу по налогу на имущество организаций по пункту 5 статьи 381 НК РФ. Таким образом, вывод суда, изложенный в комментируемом Постановлении, является законным и обоснованным.

Ситуация 40. Признавая решение налогового органа незаконным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик может применять льготу, установленную пунктом 2 статьи 381 НК РФ, в отношении жилых помещений, в которых проживают священнослужители с семьями, поскольку в данных помещениях происходит в том числе и осуществление профессиональной деятельности, о чем свидетельствует их статус молебных домов (Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11029/07-С3).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, ему также доначислен налог на имущество. Основанием послужили выводы налогового органа о неуплате данного налога в результате неправомерного использования льготы, предусмотренной пунктом 2 статьи 381 НК РФ. По его мнению, налогоплательщик исключил из налогооблагаемой базы принадлежащие ему на праве собственности жилые помещения, в которых проживают священнослужители с семьями. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 381 НК РФ от обложения налогом на имущество освобождаются религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. В соответствии с пунктом 2 статьи 16 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Закон N 125-ФЗ) богослужения, другие религиозные обряды и церемонии могут беспрепятственно совершаться в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, в местах паломничества, в учреждениях и на предприятиях религиозных организаций, на кладбищах и в крематориях, а также в жилых помещениях. Пунктом 2 статьи 17 ЖК РФ допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. Имуществу, в отношении которого применена льгота, придан статус молебных домов с одновременным использованием его для проживания семей священнослужителей. В данных помещениях проводятся молебны, религиозные обряды и церемонии. Таким образом, налогоплательщик использует спорное имущество в целях, указанных в пункте 2 статьи 381 НК РФ, и, соответственно, правомерно пользуется льготой, установленной данным пунктом.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11029/07-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения льготы, установленной в пункте 2 статьи 381 НК РФ, в отношении жилых помещений, в которых проживают священнослужители с семьями. Согласно пункту 1 статьи 6 Закона N 125-ФЗ признаками религиозного объединения являются вероисповедание, совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний, обучение религии и религиозное воспитание своих последователей. При этом под религиозной организацией понимается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном Законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица (статья 8 Закона N 125-ФЗ). Минфин России в письме от 24.05.2005 N 03-06-02-02/41 указывает, что к имуществу, освобождаемому от налогообложения, относятся культовые здания и сооружения, иные объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний, религиозного почитания (паломничества), профессионального религиозного образования, иной религиозной деятельности, предметы религиозного назначения и другое имущество, используемое для религиозной деятельности. При этом следует учитывать, что данная льгота, в отличие от некоторых других льгот, предусмотренных по данному налогу, не является временной, поскольку срок ее применения федеральным законом не ограничен. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-11/3/56402@ не подлежат обложению налогом на имущество организаций культовые здания и сооружения, иные места и объекты, относящиеся к основным средствам и специально используемые для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), а также имущество для подготовки служителей и религиозного персонала религиозных организаций. К таким объектам относятся церкви, монастыри и иные культовые здания, сооружения и объекты, предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), духовные семинарии, а также иные образовательные учреждения (включая технические средства). При этом освобождению от налога на имущество организаций подлежит все имущество, составляющее (входящее в) указанные объекты. Аналогичные выводы содержатся в письме УМНС России по г. Москве от 07.05.2004 N 23-10/1/31399. О правомерности применения указанной льготы ФАС Уральского округа указывал и в Постановлении от 20.08.2007 N Ф09-6574/07-С3. Таким образом, выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, следует признать правомерными и не противоречащими официальной позиции Минфина России и вышестоящих налоговых органов.

3.5. Налоговая декларация (статья 386 НК РФ)

Ситуация 41. Суд указал, что привлечение муниципального учреждения к ответственности за представление расчета по авансовым платежам по налогу на имущество с нарушением срока, установленного статьей 386 НК РФ, является правомерным, так как налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица и обязан был представлять в установленный законом срок налоговые декларации (расчеты) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2008 N А29-4362/2007).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку представленного налогоплательщиком расчета по авансовым платежам по налогу на имущество за 1 квартал 2006 года и установил, что данный расчет представлен с нарушением установленного в пункте 2 статьи 386 НК РФ срока. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 рублей. Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обратился в суд. По его мнению, он не является плательщиком налога на имущество, так как не может быть признан организацией в том значении, в котором это понятие используется в НК РФ. Он не образован, а избран в соответствии с законодательством РФ, у него нет никакого имущества и отсутствует лицевой счет в органе Федерального казначейства РФ. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В пункте 1 статьи 373 НК РФ установлено, что налогоплательщиками по налогу на имущество признаются российские организации. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на имущество, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное. По истечении налогового периода они уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 382 НК РФ (пункт 2 статьи 383 НК РФ). По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 386 НК РФ). В силу статьи 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Из содержания приведенных норм следует, что российские организации, являющиеся плательщиками налога на имущество, обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты) в установленные в статье 386 НК РФ сроки независимо от наличия (отсутствия) у них объекта налогообложения или права на налоговую льготу, в том числе в виде освобождения от уплаты налога. В пункте 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Так как налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица, то он обязан был представлять в налоговый орган в установленный законом срок налоговые декларации (расчеты) по налогу. В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности правомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2008 N А29-4362/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности привлечения к ответственности налогоплательщика, который освобожден от уплаты налога на имущество, за нарушение срока, установленного в пункте 2 статьи 386 НК РФ. В судебной практике нет единообразия по данному вопросу. Согласно первой позиции судов, которая согласуется с позицией, изложенной в комментируемом Постановлении, освобождение от обязанности по уплате налога на имущество также освобождает и от обязанности по представлению расчетов и налоговых деклараций по данному налогу (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006, 08.02.2006 N Ф03-А73/06-2/22, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6694/2006(27318-А67-15)). Согласно второй позиции судов освобождение от обязанности по уплате налога на имущество не освобождает от обязанности по представлению расчетов и налоговых деклараций по данному налогу (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2005 N Ф09-5249/05-С7).

4. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ (ГЛАВА 31 НК РФ)

4.1. Налогоплательщики (статья 388 НК РФ)

Ситуация 42. Суд, отказывая в признании решения налогового органа недействительным, указал, что налогоплательщик является правопреемником реорганизованного предприятия, за которым сохранялось право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком до завершения процесса приватизации, таким образом, он обязан был исчислять и уплачивать земельный налог (Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4523/08-С3).

Суть дела. При камеральной налоговой проверке авансового расчета по земельному налогу налоговым органом установлено, что налогоплательщиком не учтен земельный участок. По результатам проверки принято решение, согласно которому доначислен авансовый платеж по налогу и пени. Спорный земельный участок был предоставлен ФГУП на праве постоянного (бессрочного) пользования. Затем предприятие реорганизовалось в форме преобразования в ОАО (далее - налогоплательщик). Налогоплательщик указывает, что спорный участок относится к имуществу, не подлежащему приватизации по распоряжению управления Росимущества. В связи с этим право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком прекратилось с даты издания этого распоряжения. К налогоплательщику право постоянного (бессрочного) пользования данным земельным участком не перешло. Собственником земельного участка является Российская Федерация. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В силу пунктов 1, 2, 3, 9 статьи 50 НК РФ налогоплательщик, являясь правопреемником предприятия, должен исполнить его обязанности по уплате налогов с соблюдением установленных для этого сроков. Утверждение налогоплательщика о прекращении права пользования участком с момента издания распоряжения об условиях приватизации не основано на законе, не подтверждено документально. Таким образом, он обязан уплатить земельный налог. В соответствии с частью 4 статьи 11 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) при приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия имущество, не включенное в состав подлежащих приватизации активов предприятия, изымается собственником. Наличие либо отсутствие перехода прав на земельный участок к созданному юридическому лицу не влияет на исполнение им обязанности юридического лица, прекратившего существование, по уплате налога и пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4523/08-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, обязано ли вновь образованное в результате реорганизации юридическое лицо уплачивать земельный налог, если перехода прав на спорный земельный участок от реорганизуемого не произошло вследствие изъятия участка в пользу Российской Федерации. Пунктом 3 статьи 268 ГК РФ установлено, что в случае реорганизации юридического лица принадлежащее ему право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком переходит в порядке правопреемства. Статьей 37 Закона N 178-ФЗ определено, что открытое акционерное общество, созданное путем преобразования унитарного предприятия, становится правопреемником этого предприятия. В соответствии с пунктом 1 статьи 20 ЗК РФ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. Право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие ЗК РФ, сохраняется. При этом юридические лица, за исключением указанных в пункте 1 данной статьи, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки до 1 января 2010 г. (Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ). Поэтому по общему правилу в случае реорганизации за правопреемником сохраняется право пользования земельным участком (то есть передается право пользования земельным участком на тех же условиях) с последующим правом выкупа в собственность или оформлением права пользования на условиях аренды земельных участков, предоставленных реорганизованным организациям на праве постоянного (бессрочного) пользования. В то же время следует учитывать, что имущество приватизируемого предприятия бывает двух групп - имущество, подлежащее приватизации, и имущество, не подлежащее приватизации. Определение состава имущества, не подлежащего приватизации, осуществляется на основании решений Правительства РФ об исключении отдельных видов активов из состава имущества, подлежащего приватизации, а также других нормативных правовых актов по приватизации. Как указывают суды, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 13 ФЗ от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" одним из способов приватизации государственного и муниципального имущества является преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество, порядок проведения приватизации которого определяется данным Законом. Требований о том, что при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество приватизации подлежит весь имущественный комплекс унитарного предприятия, названный Закон не содержит (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2006, 10.10.2006 N Ф03-А04/06-1/2681). В комментируемом деле земельный участок как раз относился к имуществу, не подлежащему приватизации, в то же время суд пришел к выводу, что к вновь образованному юридическому лицу обязанность по уплате земельного налога переходит на правах общего правопреемства.

Ситуация 43. Суд указал, что муниципальное образовательное учреждение не может быть освобождено от уплаты земельного налога, даже если в установленном порядке не оформило права на земельный участок (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.05.2008 N А12-17824/07).

Суть дела. Налогоплательщиком был представлен расчет авансовых платежей по земельному налогу за полугодие. Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование об уплате земельного налога. В связи с неисполнением требования в добровольном порядке налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании налога и пени. Налогоплательщик указывает на то, что в установленном порядке пока не оформил права на земельный участок, поэтому и не уплачивает налог. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 ЗК РФ использование земли в РФ является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно статье 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В соответствии со статьей 20 ЗК РФ, введенного в действие с 30.01.2001, государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. Также согласно пункту 73 Постановления Правительства РФ от 19.03.2001 N 196 "Об утверждении Типового положения об общеобразовательном учреждении" земельные участки закрепляются за государственным или муниципальным общеобразовательным учреждением в постоянное (бессрочное) пользование. Согласно свидетельству земельный участок закреплен за налогоплательщиком на праве постоянного (бессрочного) пользования. Согласно пункту 1 статьи 36 ЗК РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в соответствии с ЗК РФ. В силу положений статей 389, 395 НК РФ муниципальные учреждения не освобождаются от уплаты земельного налога. Тот факт, что налогоплательщик в установленном порядке не оформил права на земельный участок, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.05.2008 N А12-17824/07.

В судебной практике возникают споры по вопросу о необходимости уплаты земельного налога в период, когда права на земельный участок не оформлены должным образом. Согласно статье 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1) использование земли в РФ является платным. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, отраженной в Постановлениях от 30.10.2001 N 5991/01, от 09.01.2002 N 7486/01 и от 14.10.2003 N 7644/03, документальное оформление права владения участком земли, на котором расположено находящееся в собственности строение, зависело от волеизъявления самого истца. И то обстоятельство, что он не принял надлежащих мер к закреплению за ним права пользования землей непосредственно после перехода к нему права собственности на строение и что у него в связи с этим отсутствует документ, удостоверяющий такое право, не может служить основанием к освобождению его от уплаты земельного налога. ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.01.2008 N Ф09-10916/07-С3 указывает, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. Иное толкование статьи 15 Закона N 1738-1 позволило бы землепользователю осуществлять бесплатное пользование землей, а налоговое бремя возложить на лицо, не являющееся законным пользователем земельного участка (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2008 N Ф09-4441/08-С3). ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 14.05.2008 N Ф08-2625/2008 постановил, что отсутствие у налогоплательщика правоустанавливающих документов на землю, отсутствие сведений, подтверждающих фактическое использование спорного земельного участка, наличие законного правообладателя являются основаниями для вывода об отсутствии у налогоплательщика обязанности уплачивать земельный налог. Ссылка налогового органа на кадастровый план отклонена судом, поскольку названный документ не является доказательством, подтверждающим регистрацию права собственности или иного права на земельный участок. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.06.2008 N А42-1709/2007 указал, что довод налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по уплате земельного налога необоснован, поскольку материалами дела подтверждается факт предоставления ему земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования, а факт отсутствия регистрации данного права не является основанием для освобождения от обязанности по уплате земельного налога. Таким образом, сложившаяся судебная практика не признает за налогоплательщиком такого основания для освобождения от уплаты земельного налога, как отсутствие правоустанавливающих документов, оформление которых зависит от волеизъявления налогоплательщика.

Ситуация 44. Суд признал недействительным решение налогового органа, указав, что налогоплательщик не является плательщиком земельного налога, поскольку земельный участок используется им на правах аренды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А52-4541/2007).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен земельный налог, пени; он привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужило пользование налогоплательщиком земельным участком, занятым объектами недвижимости, приобретенными по договорам купли-продажи. По мнению налогового органа, если налогоплательщиком не был заключен договор аренды земельного участка, на котором расположено имущество, принадлежащее ему на праве собственности, и арендная плата собственнику участка не уплачивалась, то ему следовало производить плату за землю в форме земельного налога. Налогоплательщик указывает, что не является плательщиком земельного налога, так как на момент продажи объектов недвижимости продавец владел земельным участком на праве аренды, следовательно, он также имеет право на заключение договора аренды. Позиция суда. В соответствии со статьей 1 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В силу пункта 2 статьи 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Согласно пункту 1 статьи 35 ЗК РФ и пункту 3 статьи 552 ГК РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящееся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. По вопросу применения указанных норм права Пленум ВАС РФ дает разъяснения, изложенные в пункте 14 Постановления от 24.03.05 N 11, согласно которым покупатель здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве аренды, с момента регистрации перехода права собственности на такую недвижимость приобретает право пользования земельным участком, занятым зданием, строением, сооружением и необходимым для их использования на праве аренды, независимо от того, оформлен ли в установленном порядке договор аренды между покупателем недвижимости и собственником земельного участка. Поскольку с момента регистрации права собственности на объекты недвижимости налогоплательщик приобрел право пользования земельным участком, занятым приобретенной недвижимостью, на условиях аренды и данный земельный участок не подлежит передаче в собственность, так как находится в составе земель водоохранного назначения, суд сделал вывод о том, что он не является плательщиком земельного налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А52-4541/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу об уплате земельного налога в случае использования земельного участка на правах аренды, если договор аренды еще не оформлен. Пунктом 1 статьи 652 ГК РФ предусмотрено, что по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. Судебная практика, как это видно и из комментируемого Постановления, придерживается позиции, согласно которой, несмотря на то что арендные отношения не оформлены должным образом, на основании правопреемства новый собственник имущества по сути пользуется земельным участком на правах аренды. Следовательно, он может быть освобожден от уплаты земельного налога (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А29-4718/2006а).

Ситуация 45. Частично удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что поскольку собственником или землепользователем земельных участков, расположенных под жилым фондом, он не является, то и обязанность по уплате земельного налога за пользование данными участками у него не возникает (Постановление ФАС Уральского округа от 29.05.2008 N Ф09-3337/07-С3).

Суть дела. Налогоплательщик осуществляет работы по эксплуатации и ремонту жилого фонда, находящегося в муниципальной собственности и переданного ему на праве хозяйственного ведения. Решением налогового органа ему доначислен земельный налог. Налогоплательщик с данным решением не согласился и обжаловал его в суд. Позиция суда. В силу статьи 36 ЗК РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки. В существующей застройке земельные участки, на которых находятся сооружения, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома, жилые здания и иные строения, предоставляются в качестве общего имущества в общую долевую собственность домовладельцев в порядке и на условиях, которые установлены жилищным законодательством. Таким образом, поскольку собственником или землепользователем земельных участков, расположенных под жилым фондом, предприятие не является, то и обязанность по уплате земельного налога за пользование данными участками у него не возникает. Тем не менее из материалов дела следует, что помимо жилых домов на территории спорных земельных участков находятся также котельная, трансформаторные подстанции, газораспределительные пункты, пожарный водоем, административные здания, баня и подсобное хозяйство, то есть объекты, необходимые для осуществления хозяйственной деятельности предприятия. Тот факт, что в административных зданиях подсобное хозяйство предприятием фактически не используется, а баня находится в разрушенном состоянии, не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога по данным объектам недвижимости. Обязанность по уплате налога возникает вне зависимости от состояния зданий, использования предприятием подсобного хозяйства и от того, кто в настоящее время занимает одно из административных зданий. Таким образом, налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать земельный налог за пользование земельными участками, занятыми объектами, необходимыми для осуществления своей хозяйственной деятельности. Отсутствие правоустанавливающих документов на данные участки также не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю. Возврату подлежит излишне уплаченный земельный налог на участки, занятые жилыми домами.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.05.2008 N Ф09-3337/07-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о необходимости уплаты земельного налога налогоплательщиком, который осуществляет работы по эксплуатации и ремонту жилого фонда, находящегося в муниципальной собственности и переданного ему на праве хозяйственного ведения, с земельного участка под объектами жилищного фонда. Суд в комментируемом Постановлении пришел к логичному и обоснованному выводу о том, что в данном случае лицо, осуществляющее данные работы, не может являться фактическим пользователем, собственником или арендатором земельных участков, на которых находится жилой фонд, находящийся у налогоплательщика в хозяйственном ведении, ФАС Уральского округа не первый раз высказывает свою позицию по данному вопросу и приходит к тому же выводу (см. Постановления от 12.02.2007 N Ф09-364/07-С3 и от 10.07.2006 N Ф09-4863/06-С7).

Ситуация 46. Суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в возврате муниципальному учреждению земельного налога и пени, указав, что в целях соблюдения законодательства о налогах и сборах оно не может быть отнесено к организациям, следовательно, не является плательщиком земельного налога в отношении муниципальных земель (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2714/2008).

Суть дела. По договорам муниципальное учреждение (далее - налогоплательщик) приобрело земельные участки, участки оформлены в муниципальную собственность. Налоговый орган выставил в адрес налогоплательщика требования об уплате земельного налога и пени. Платежными поручениями налогоплательщик их уплатил, но, считая их ошибочно уплаченными, обратился в налоговый орган с заявлением об их возврате. Решением налогового органа в возврате отказано. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании требования недействительным и о возврате налога и пени. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 125 ГК РФ установлено, что от имени РФ и субъектов РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности, указанные в пункте 1 данной статьи, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов (пункт 2 статьи 125 ГК РФ). Согласно пункту 2 статьи 11 ЗК РФ органы местного самоуправления осуществляют управление и распоряжение земельными участками, находящимися в муниципальной собственности. Пункт 1 статьи 388 НК РФ признает налогоплательщиками земельного налога организации и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. На основании части 1 статьи 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В гражданских правоотношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования. В силу статьи 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты РФ, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К таким субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Таким образом, гражданское законодательство не относит РФ, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, лишь распространяя на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. С учетом положений этих норм муниципальные образования в целях законодательства о налогах и сборах не могут быть отнесены к организациям в смысле, придаваемом данному понятию НК РФ. Следовательно, основания для признания муниципального учреждения налогоплательщиком земельного налога в отношении муниципальных земель отсутствуют.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2714/2008.

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, является ли муниципальное учреждение плательщиком земельного налога. Согласно официальной позиции Минфина России, выраженной в письме от 28.04.2008 N 03-05-06-02/30, Российская Федерация, субъекты РФ и органы местного самоуправления не могут рассматриваться в качестве организации или физического лица и, следовательно, не могут быть признаны плательщиками земельного налога. Таким образом, если земельные участки находятся в собственности Российской Федерации, субъектов РФ или органов местного самоуправления, то до приобретения этих участков в собственность организациями или физическими лицами либо предоставления их организациям или физическим лицам в отношении таких участков отсутствует плательщик земельного налога. Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина от 12.03.2008 N 03-05-04-02/16. Таким образом, позиция, изложенная в комментируемом Постановлении, согласуется с официальной позицией Минфина России, что говорит о единообразном и сложившемся подходе к разрешению данной проблемы.

4.2. Объект налогообложения (статья 389 НК РФ)

Ситуация 47. Суд признал недействительным решение налогового органа, указав, что отдел вневедомственной охраны согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ не является плательщиком земельного налога, поскольку использует земельный участок в целях обеспечения безопасности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А82-7622/2007-99).

Суть дела. Налоговым органом установлен факт неуплаты отделом вневедомственной охраны земельного налога вследствие неправомерного применения льготы, установленной в подпункте 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ, и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Ему также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога и пени. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения по земельному налогу земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. В подпункте 5 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ установлено, что ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности. В соответствии со статьей 12 Закона РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности" (далее - Закон N 2446-1) к силам и средствам обеспечения безопасности наряду с другими органами и службами отнесены органы внутренних дел. К функциям по обеспечению безопасности относятся в том числе создание и поддержание в готовности сил и средств обеспечения безопасности и управление силами и средствами обеспечения безопасности в повседневных условиях и при чрезвычайных ситуациях (статья 9 Закона N 2446-1). В пункте 1 Положения о Министерстве внутренних дел РФ, утвержденного Указом Президента РФ от 19.07.2004 N 927 (далее - Положение), установлено, что МВД является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере внутренних дел. Основными задачами МВД являются, в частности, организация в пределах своих полномочий предупреждения, выявления, пресечения, раскрытия и расследования преступлений, а также предупреждения и пресечения административных правонарушений; обеспечение охраны общественного порядка. Согласно статье 1 Закона РФ от 18.04.91 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон N 1026-1) милиция входит в систему МВД России. В соответствии со статьями 7 и 9 Закона N 1026-1 милиция в РФ подразделяется на криминальную милицию и милицию общественной безопасности. К милиции общественной безопасности относятся подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел. Следовательно, спорный земельный участок используется отделом вневедомственной охраны для реализации целей и задач, возложенных на органы внутренних дел, то есть в целях обеспечения безопасности, поэтому он является ограниченным в обороте. Таким образом, этот участок не является объектом налогообложения по земельному налогу и у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога и пеней.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 N А82-7622/2007-99.

В судебной практике возникают споры по вопросу о возможности применения подразделениями вневедомственной охраны освобождения от уплаты земельного налога, предусмотренного статьей 389 НК РФ. Согласно официальной позиции Минфина России, отраженной в письме от 04.02.2008 N 03-05-04-01/4, норма подпункта 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ применяется в отношении земельных участков, предоставленных отделу вневедомственной охраны при ОВД России для обеспечения их деятельности. Судебная практика по данному вопросу также придерживается изложенных выводов. Суды указывают, что поскольку отдел вневедомственной охраны является государственным органом исполнительной власти, реализующим цели и задачи милиции - органа общественной безопасности, то в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ земельные участки, переданные отделу на праве постоянного (бессрочного) пользования, не являются объектом налогообложения земельным налогом (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2007 N Ф08-8088/2007-3033А, ФАС Поволжского округа от 07.11.2007 N А06-1396/07, ФАС Центрального округа от 22.05.2007 N А09-8879/06-3).

Ситуация 48. Суд признал, что государственное образовательное учреждение профессионального образования при МВД России правомерно пользовалось льготой, установленной статьей 389 НК РФ, и не уплачивало земельный налог (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2008 N А39-3095/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налога вследствие неправомерного применения льготы, установленной в подпункте 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ. По его мнению, налогоплательщик является юридическим лицом, осуществляющим деятельность в сфере образования, и у него нет функций по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории РФ, защите и охране Государственной границы РФ. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, ему также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму земельного налога и пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения по земельному налогу земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. В подпункте 5 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ установлено, что ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности. В соответствии со статьей 12 Закона РФ от 05.03.92 N 2446-1 "О безопасности" (далее - Закон N 2446-1) силы и средства обеспечения безопасности включают в себя, в частности, Вооруженные Силы, федеральные органы безопасности, органы внутренних дел, внешней разведки. К функциям по обеспечению безопасности относятся в том числе создание и поддержание в готовности сил и средств обеспечения безопасности и управление силами и средствами обеспечения безопасности в повседневных условиях и при чрезвычайных ситуациях (статья 9 Закона N 2446-1). Система органов внутренних дел РФ определена в пункте 5 Положения, в соответствии с которым МВД России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через входящие в его систему главные управления МВД России по федеральным округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления внутренних дел по субъектам РФ, управления (отделы) внутренних дел на железнодорожном, водном и воздушном транспорте, управления (отделы) внутренних дел в закрытых административно-территориальных образованиях, на особо важных и режимных объектах, окружные управления материально-технического и военного снабжения, органы управления внутренними войсками, соединения и воинские части внутренних войск, представительства (представителей) МВД России за рубежом, иные организации и подразделения, созданные в установленном законодательством РФ порядке для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел и внутренние войска. Следовательно, иные организации и подразделения, помимо прямо названных в указанной норме, являются органами внутренних дел и, соответственно, относятся к органам исполнительной власти, поскольку они созданы для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел. В подпункте 25 пункта 8 Положения среди прочих полномочий предусмотрено, что МВД России организует кадровое обеспечение системы МВД России, подготовку, переподготовку, повышение квалификации и стажировку кадров. Согласно статье 21 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" слушатели и курсанты образовательных учреждений профессионального образования (средних специальных и высших учебных заведений) системы МВД России, осуществляющих подготовку сотрудников милиции, а также руководящий и профессорско-преподавательский состав этих учебных заведений в соответствии со штатным расписанием, утверждаемым Министром внутренних дел РФ, считаются находящимися на службе в милиции. В Постановлении КС РФ от 26.12.2002 N 17-П указано, что служба в ОВД России представляет собой особый вид государственной службы, непосредственно связанный с обеспечением обороны страны и безопасности государства. Таким образом, налогоплательщик, являясь структурным подразделением МВД, входит в систему МВД России, и повышение профессиональной подготовки сотрудников ОВД напрямую связано с обеспечением общественной безопасности, поэтому земельный участок, предоставленный ему, не может быть признан объектом налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2008 N А39-3095/2007.

В судебной практике возникают споры по вопросу о возможности признания земельных участков, предоставленных образовательному учреждению МВД России, ограниченными в обороте и не признаваемыми объектом налогообложения по земельному налогу. Суды в данном случае указывают, что образовательное учреждение МВД России является федеральным бюджетным учреждением, где проходят службу аттестованные сотрудники ОВД. Учреждение создается для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел, и входит в их систему, имущество предоставлено учреждению на праве оперативного управления и используется для нужд обеспечения безопасности и охраны правопорядка (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-6928/07-2490А, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-17364/2006-СА1-19). В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.04.2008 N Ф03-А51/08-2/300 суд постановил, что государственное образовательное учреждение начального профессионального образования - Учебный центр УВД входит в систему МВД России и способствует обеспечению правопорядка и безопасности общества и государства, реализуя образовательные программы подготовки, профессиональной переподготовки и повышения квалификации кадров для ОВД России и внутренних войск МВД России. Таким образом, земельный участок, предоставленный ему в бессрочное пользование, в силу положений пункта 3 части 2 статьи 389 НК РФ не является объектом обложения земельным налогом. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 N Ф04-211/2008(648-А03-37) суд пришел к выводу, что земельный участок, предоставленный образовательному учреждению МВД России, используется для нужд безопасности, охраны правопорядка в соответствии с выполнением уставных задач. На данном участке расположены здания, используемые для обучения курсантов и слушателей, для их проживания на казарменном положении, для размещения дежурной части, складов вещевого имущества, вооружения, специальных средств. Кроме того, на образовательное учреждение МВД России, входящее в систему органов внутренних дел и осуществляющее подготовку сотрудников для данной системы, возложена обязанность по обеспечению безопасности. С учетом этого вышеуказанный земельный участок относится к землям обеспечения безопасности, ограничен в обороте и не является объектом налогообложения по земельному налогу (см. также Постановления ФАС Поволжского округа от 30.04.2008 N А06-6710/07, ФАС Уральского округа от 15.01.2008 N Ф09-11174/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2008 N А56-28425/2007). Таким образом, в судебной практике существует сложившаяся позиция, согласно которой учреждения, структурно относящиеся к МВД, не являются плательщиками земельного налога, так как предоставленные им земельные участки считаются используемыми для нужд обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Ситуация 49. Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что нормы подпункта 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ применимы к государственным унитарным предприятиям Минобороны России, и указал, что факт представления таким предприятием деклараций по земельному налогу и его уплаты не лишает его права заявить о своей льготе (Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А41/1237-08).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении предприятия Минобороны России к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, также предложено уплатить земельный налог и пени. Основанием послужило то, что налогоплательщик необоснованно исчислял земельный налог, применяя ставку для земель сельскохозяйственного назначения, используя участок с категорией земель "земли промышленности" для несельскохозяйственных целей. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. Согласно пункту 14 статьи 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Минобороны России. Таким образом, право у налогоплательщика на вышеуказанные льготы есть, так как он находится в ведомственном подчинении Минобороны России, а его имущество - в федеральной собственности, в том числе и земельный участок, зарегистрированный на праве постоянного (бессрочного) пользования. Налогоплательщик обеспечивает деятельность Минобороны России и входящих в его структуру подразделений и не может быть признан плательщиком земельного налога. Факт представления налогоплательщиком деклараций по земельному налогу и уплаты его не может свидетельствовать о правомерности признания его плательщиком земельного налога и не лишает его права заявить о своей льготе.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.03.2008 N КА-А41/1237-08.

В судебной практике возникают споры по вопросу о возможности использования льготы, установленной в подпункте 3 пункта 2 статьи 389 НК РФ, государственными унитарными предприятиями Минобороны России. В соответствии с ЗК РФ земли в РФ подразделяются по целевому назначению на категории, одной из которых являются земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения (земли промышленности и иного специального назначения). Земли промышленности и иного специального назначения подразделяются в зависимости от характера специальных задач, для решения которых они используются или предназначены (пункт 2 статьи 87 ЗК РФ). Так, согласно пункту 1 статьи 93 ЗК РФ землями обороны и безопасности признаются земли, которые используются или предназначены для обеспечения деятельности Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований и органов, организаций, предприятий, учреждений, осуществляющих функции по вооруженной защите целостности и неприкосновенности территории РФ, защите и охране Государственной границы РФ, информационной безопасности, другим видам безопасности в закрытых административно-территориальных образованиях, и права на которые возникли у участников земельных отношений по основаниям, предусмотренным ЗК РФ, федеральными законами. В целях обеспечения обороны могут предоставляться земельные участки для строительства, подготовки и поддержания в необходимой готовности Вооруженных Сил РФ, других войск, воинских формирований и органов (размещение военных организаций, учреждений и других объектов, дислокация войск и сил флота, проведение учений и иных мероприятий); разработки, производства и ремонта вооружения, военной, специальной, космической техники и боеприпасов (испытательных полигонов, мест уничтожения оружия и захоронения отходов); создания запасов материальных ценностей в государственном и мобилизационном резервах (хранилища, склады и другие) (пункт 2 статьи 93 ЗК РФ). Согласно официальной позиции Минфина России, отраженной в письме от 22.01.2007 N 03-05-06-02/04, для признания (непризнания) земельных участков, занимаемых ФГУП Минобороны России, объектами налогообложения по земельному налогу необходимы документы, подтверждающие отнесение этих участков к землям обороны и безопасности. Также финансовый орган указывает, что в целях подтверждения правомерности такого отнесения Минэкономразвития России с участием Минфина России, Минобороны России и Росатома разработан План мероприятий по решению неурегулированных проблем, связанных с улучшением финансового состояния предприятий оборонно-промышленного комплекса, согласно которому разработка методики подтверждения отнесения земельных участков, на которых расположены предприятия оборонно-промышленного комплекса, к землям обороны и безопасности и внесения сведений в документы государственного земельного кадастра о земельных участках, закрепленных за предприятиями оборонно-промышленного комплекса, осуществляется Минэкономразвития России. При разрешении подобных вопросов суды единогласно приходят к выводу, что в отношении земель, предоставляемых ГУП, находящемуся в подчинении Министерства обороны, отсутствует обязанность по уплате земельного налога (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А42-11820/2005, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А04/07-2/4966). Также суды указывают, что выполнение оборонного заказа в сельскохозяйственной сфере не является условием применения льготы по земельному налогу для предприятий Минобороны России (см., например, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2007 N А41-К2-6215/07).

Ситуация 50. Суд признал недействительным решение налогового органа, указав, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, установленной подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ, и нет оснований для выделения спорных земельных участков из состава единого водного объекта (Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2884/08-С3).

Суть дела. При проверке декларации по земельному налогу выявлено занижение налоговой базы. Налогоплательщиком не учтены земельные участки, занятые инженерными сооружениями заводских прудов-охладителей. Эти земельные участки исключены из числа объектов обложения на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ. Налоговый орган признал необоснованным применение данной нормы и доначислил земельный налог. Налоговый орган указывает на то, что налогоплательщику предоставлен земельный участок в бессрочное (постоянное) пользование под инженерные сооружения заводского технологического пруда-охладителя и сооружения плотины; по кадастровым планам данные земельные участки, имеющие вид разрешенного использования "инженерные сооружения 1-го и 2-го заводского пруда-охладителя", относятся к категории "земли поселений". Таким образом, они не относятся к землям водного фонда. Кроме того, согласно заключению экспертной комиссии налогоплательщик производит очистку воды для своего производства на землях поселений вне своего производства при помощи инженерно-технического (водорегулирующего) сооружения - пруда-охладителя. Согласно справке Управления Росприроднадзора налогоплательщик использует водные ресурсы водохранилища в качестве пруда-охладителя. При этом сооружение пруда-охладителя привело к образованию оборотной части водохранилища, которая является технологическим сооружением, предназначенным для нужд предприятия, а не водным объектом, поскольку сбросы загрязняющих веществ, поступающие со стоками в оборотную часть, не пронормированы, пронормированы только сбросы загрязняющих веществ из оборотной части в водохранилище. Изложенное послужило основанием для вывода налогового органа о том, что земельные участки заняты инженерным сооружением - прудом-охладителем, а не находящимся в государственной собственности водным объектом в составе водного фонда. Налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Как следует из лицензии на водопользование, выданной налогоплательщику водным управлением Федерального агентства водных ресурсов, целью использования водного объекта является забор воды на производственные нужды предприятия и абонентов, сброс производственных сточных вод предприятия и абонентов. Наименование водного объекта - водохранилище. Ограничения оборотоспособности земельных участков установлены в статье 27 ЗК РФ: в соответствии с подпунктом 3 пункта 5 ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности. Согласно части 4 статьи 1 ВК РФ водный объект - природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима. В соответствии с подпунктом 3 части 2 статьи 5 ВК РФ к поверхностным водным объектам относятся водохранилища. Поверхностные водные объекты состоят из поверхностных вод и покрытых ими земель в пределах береговой линии, что установлено в ч. 3 данной статьи. Использование водохранилищ, как закреплено в статье 45 ВК РФ, осуществляется в соответствии с правилами использования водных ресурсов водохранилищ и правилами технической эксплуатации и благоустройства водохранилищ. Согласно подпункту 3 части 6 статьи 45 ВК РФ правила использования водных ресурсов водохранилища должны содержать, в частности, состав и краткое описание гидротехнических сооружений основного гидроузла, а также сооружений, расположенных в акватории водохранилища и на специально отведенной территории водохранилища (водозаборных, водовыпускных сооружений, насосных станций, дамб, берегозащитных сооружений, объектов водного транспорта и других сооружений, функционирование которых оказывает воздействие на водный режим водохранилища). Учитывая вышеизложенное, суд не усматривает оснований для выделения земельных участков из состава единого водного объекта.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2884/08-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения льготы, установленной подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 НК РФ, налогоплательщиком, у которого спорные земельные участки заняты инженерным сооружением - прудом-охладителем. Спорным в данном случае является отнесение данной территории к водным объектам в составе водного фонда. Минфин России в письме от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24 указал следующее. Статьей 102 ЗК РФ установлено, что к землям водного фонда относятся земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями, расположенными на водных объектах. Подпунктом 10 пункта 5 статьи 27 ЗК РФ предусмотрено, что ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной собственности земельные участки, расположенные под объектами гидротехнических сооружений. Согласно ВК РФ под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима (п. 4 ст. 1), а водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах территории РФ (п. 6 ст. 1). При этом перечень водных объектов, к которым, в частности, отнесены и водохранилища, определен ст. 5 ВК РФ. Минфин указывает, что не признаются объектом налогообложения земельные участки, занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий: земельный участок должен быть занят водным объектом, обладающим признаками, установленными статьями 1 и 5 ВК РФ; водный объект должен относиться к собственности РФ или собственности субъектов РФ; земельный участок должен относиться к категории "земли водного фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного использования земельного участка. Финансовое ведомство пришло к выводу, что земельные участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения по земельному налогу при условии нахождения данных водных объектов в государственной собственности и на основании документов на землю, указанных в статье 8 ЗК РФ. Суды указывают, что при решении вопроса об отсутствии оснований для обложения земельным налогом участка, на котором находится водохранилище, не имеет значения, что земельный участок не переведен в категорию "земли водного фонда" (Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9336/07-С3). Данные выводы поддерживает ВАС РФ (см. Определение от 09.04.2008 N 3049/08). ФАС Уральского округа указывал, что к отношениям по использованию водного объекта применяется водное законодательство, что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно, обязанность уплачивать земельный налог за земли, расположенные под водохранилищем. Суд указывал на то, что земельные участки, занятые прудом-охладителем, также не могут быть признаны объектом налогообложения земельным налогом (Постановления от 26.02.2008 N Ф09-595/08-С3, от 22.02.2008 N Ф09-927/08-С3, от 30.09.2008 N Ф09-6884/08-С3, от 09.10.2008 N Ф09-7183/08-С3).

Ситуация 51. Суд указал на правомерность использования льготы, поскольку отсутствие предприятия в перечне организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, не свидетельствует о неизъятии земельного участка из оборота (Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-1605/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом выявлено занижение земельного налога в результате неправомерного исключения из налоговой базы земельного участка и принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику было предложено уплатить доначисленный налог. Спорный земельный участок предоставлен налогоплательщику в постоянное (бессрочное) пользование для строительства атомной станции. Использование участка под строительство и эксплуатацию атомной станции подтверждается кадастровым планом, согласно которому разрешенное использование (назначение) обозначено как для проектирования и строительства атомной станции. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно части 2 статьи 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ. В силу части 4 статьи 27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ. На основании статьи 3 Федерального закона от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" к объектам использования атомной энергии относятся ядерные установки - сооружения и комплексы с ядерными реакторами, в том числе атомные станции. Отсутствие налогоплательщика в перечне организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, не свидетельствует о неизъятии из оборота земельного участка. Таким образом, земельный участок, находящийся в федеральной собственности, изъятый из оборота согласно законодательству РФ и занятый атомной станцией (строящейся атомной станцией), не относится к объектам налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-1605/08-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности использования льготы, установленной в части 2 статьи 389 НК РФ, налогоплательщиками, которые используют земельные участки, занятые объектами использования атомной энергии, в том числе предоставленные для строительства атомных станций. ФАС Уральского округа уже высказывался по данному вопросу, указывая, что правомерно исключение предприятием из налоговой базы земельного участка, на котором расположены объекты атомной станции, отклонив доводы налогового органа о том, что вид разрешенного использования спорного земельного участка - для промышленных целей, а не для размещения объектов атомной станции и что названия объектов, расположенных на участке, не характеризуют их как объекты использования атомной энергии. Суд указал, что, как следует из Указа Президента РФ от 07.09.1992 N 1055, атомные станции, эксплуатируемые предприятием, и иное имущество, необходимое для выполнения функций эксплуатирующей организации, являются объектами использования атомной энергии, находящимися в федеральной собственности, а земли, на которых располагаются атомные станции, в соответствии с подпунктом 6 пункта 4 статьи 27 ЗК РФ изъятыми из оборота. Отнесение спорного земельного участка к землям промышленности не исключает его использования под объекты атомной энергии, поскольку в соответствии с пунктом 4 статьи 87 ЗК РФ в состав земель промышленности и иного специального назначения включаются земли, занятые федеральными объектами использования атомной энергии (см. Постановления от 07.04.2008 N Ф09-2133/08-С3, от 05.03.2008 N Ф09-1098/08-С3, от 05.03.2008 N Ф09-1091/08-С3, от 08.07.2008 N Ф09-4794/08-С3, от 03.07.2008 N Ф09-4738/08-С3). Данную позицию суда поддерживает ВАС РФ. Это видно из Определений от 07.08.2008 N 8255/08, от 07.06.2008 N 7308/08. Таким образом, сам факт того, что земельные участки заняты объектами использования атомной энергии (либо построенными, либо строящимися), уже является основанием для невключения их в состав земельных участков, облагаемых земельным налогом.

4.3. Налоговая ставка (статья 394 НК РФ)

Ситуация 52. Суд признал неправомерным применение налогоплательщиком ставки, установленной для земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования и используемых для сельскохозяйственного производства, так как использование земельного участка в сельскохозяйственных целях не свидетельствует об изменении категории земель и отнесении их к землям сельскохозяйственного назначения (Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2008 N Ф09-4421/08-С3).

Суть дела. Налогоплательщик является собственником земельного участка, который в спорный период относился к категории "земли поселений" с разрешенным использованием - под производственную базу. Налогоплательщик включен в реестр организаций агропромышленного комплекса, видами деятельности которого являются овощеводство, растениеводство, переработка, закупка и продажа овощей и зернобобовых культур, спорный участок используется в сельскохозяйственных целях. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа, предложено также уплатить доначисленный земельный налог. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном применении при исчислении налога ставки в размере 0,1% кадастровой стоимости земельного участка, предусмотренной для земель сельскохозяйственного назначения. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Категории земель перечислены в пункте 1 статьи 7 ЗК РФ. Согласно пункту 2 статьи 7 ЗК РФ земли используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий. Статьями 387, 394 НК РФ предусмотрено установление нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Положением о земельном налоге, утвержденным представительным органом муниципального образования, ставка земельного налога в размере 0,1% от кадастровой стоимости установлена для земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования и используемых для сельскохозяйственного производства. Для применения налоговой ставки 0,1% необходимо одновременное соблюдение двух условий: земельный участок должен быть отнесен к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования; он должен использоваться для сельскохозяйственного производства. Использование земельного участка в сельскохозяйственных целях не свидетельствует об изменении категории земель и отнесении их к землям сельскохозяйственного назначения. Поскольку доказательств отнесения спорного участка к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования материалы дела не содержат, ставка 0,1% применена налогоплательщиком неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 23.06.2008 N Ф09-4421/08-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о возможности применения ставки земельного налога, установленной для земель сельскохозяйственного назначения или земель в составе зон сельскохозяйственного использования и используемых для сельскохозяйственного производства, если участок использовался для сельскохозяйственного производства, но категория земель - земли поселений, вид разрешенного использования - под производственную базу. Согласно статье 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; 1,5% - в отношении прочих земельных участков. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Согласно главе 31 НК РФ ставки земельного налога устанавливаются в процентах от налоговой базы, которая определяется в соответствии со статьей 390 НК РФ как кадастровая стоимость земельных участков. При применении налоговой ставки в отношении земель сельскохозяйственного назначения или земель в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства необходимо учитывать положения земельного законодательства РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 77 ЗК РФ землями сельскохозяйственного назначения признаются земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, водными объектами, а также зданиями, строениями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции (пункт 2 статьи 77 ЗК РФ). Земельные участки в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах - участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, - используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования в соответствии с генеральными планами населенных пунктов и правилами землепользования и застройки (пункт 11 статьи 85 ЗК РФ). Минфин России в письме от 26.03.2007 N 03-05-05-02/14 приходит к выводу, что если в правоустанавливающих документах на земельные участки, занятые коллективными и индивидуальными овощехранилищами, указана такая категория, как земли сельскохозяйственного назначения (земли в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях), используемые для сельскохозяйственного производства, то налогообложение указанных земельных участков осуществляется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ по ставке земельного налога в размере 0,3%. В случае отнесения земельных участков, занятых коллективными и индивидуальными овощехранилищами, к категориям земель, не указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, налогообложение таких земельных участков производится по ставке земельного налога в размере 1,5%. Позицию, аналогичную позиции суда в комментируемом Постановлении, ФАС Уральского округа выразил в Постановлении от 21.07.2008 N Ф09-5128/08-С3.

Ситуация 53. Признавая решение налогового органа недействительным, суд исходил из того, что земельный участок не относится к землям специального назначения, и отметил, что указание в статье 85 ЗК РФ о возможности вхождения в земли поселений территориальных зон специального назначения не свидетельствует о том, что земли предприятий связи входят в указанную территориальную зону. Суд пришел к выводу о неправомерном завышении ставок земельного налога налоговым органом (Постановление ФАС Уральского округа от 07.04.2008 N Ф09-2084/08-С3).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен земельный налог. Основанием послужили выводы налогового органа о неправильном применении ставки при расчете налога. При этом налоговый орган исходил из того, что данный земельный участок относится к землям специального назначения, для которых установлена ставка 1,5% от кадастровой стоимости земельного участка. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Статьями 387, 394 НК РФ предусмотрено установление нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. На территории муниципального образования установлены ставки земельного налога в зависимости от вида разрешенного использования и категории земельного участка. В частности, в отношении земельных участков, отнесенных к землям специального назначения, применяется ставка в размере 1,5% от кадастровой стоимости участка; ставка 0,6% применяется в отношении прочих земельных участков. В соответствии с пунктом 1 статьи 7 ЗК РФ земли в РФ по целевому назначению подразделяются на категории. В частности, самостоятельные категории образуют земли поселений и земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения. Земли, указанные в пункте 1 статьи 7 ЗК РФ, используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территории (пункт 2 статьи 7 ЗК РФ). В силу пункта 1 статьи 83 ЗК РФ землями поселений признаются земли, используемые и предназначенные для застройки и развития городских и сельских поселений и отделенные их чертой от земель других категорий. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи порядок использования земель поселений определяется в соответствии с зонированием их территорий. Территория поселения в пределах его административных границ делится на территориальные зоны. Земли специального назначения образуют отдельную от земель поселений категорию. В соответствии со статьей 87 ЗК РФ земли специального назначения расположены за чертой поселений. Кадастровым планом земельный участок налогоплательщика отнесен к категории земель поселений, разрешенное использование (назначение) которого - земли предприятий связи. Таким образом, неправомерно относить данный участок к землям специального назначения. Согласно части 5 статьи 14 Федерального закона от 21.12.2004 N 172-ФЗ "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую" земельные участки, расположенные в черте поселений, подлежат отнесению к землям поселений, а вне черты поселений - к определенной категории земель в зависимости от документально подтвержденного фактического использования земельного участка. Земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 7 ЗК РФ являются отдельной категорией земель, отличной от земель поселений, о чем свидетельствует и часть 1 статьи 87 ЗК РФ, подчеркивающая, что указанная категория земель расположена за границами населенных пунктов. Указание в статье 85 ЗК РФ о возможности вхождения в земли поселений территориальных зон специального назначения не свидетельствует о том, что земли предприятий связи входят в указанную территориальную зону. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.04.2008 N Ф09-2084/08-С3.

В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности отнесения земель, которые в соответствии с кадастровым планом отнесены к категории земель поселений, разрешенное использование (назначение) - земли предприятий связи, к землям специального назначения, для которых установлена ставка 1,5% от кадастровой стоимости земельного участка. Согласно пункту 1 статьи 85 ЗК РФ в состав земель населенных пунктов могут входить земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами к территориальным зонам, среди которых земли специального назначения. Границы территориальных зон должны отвечать требованиям принадлежности каждого земельного участка только к одной зоне. Правилами землепользования и застройки устанавливается градостроительный регламент для каждой территориальной зоны индивидуально, с учетом особенностей ее расположения и развития, а также возможности территориального сочетания различных видов использования земельных участков (жилого, общественно-делового, производственного, рекреационного и иных видов использования земельных участков). Для земельных участков, расположенных в границах одной территориальной зоны, устанавливается единый градостроительный регламент. Градостроительный регламент территориальной зоны определяет основу правового режима земельных участков, равно как всего, что находится над и под поверхностью земельных участков и используется в процессе застройки и последующей эксплуатации зданий, строений, сооружений (пункт 2 статьи 85 ЗК РФ). Таким образом, суд в комментируемом Постановлении пришел к обоснованному выводу, что потенциальная возможность вхождения земель специального назначения в состав земель поселений не влечет права налогового органа применять ставку земельного налога, установленную для земель специального назначения в отношении земель поселений.

4.4. Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу (статья 396 НК РФ)

Ситуация 54. Признавая решение налогового органа недействительным, суд пришел к выводу, что в нарушение пункта 14 статьи 396 НК РФ органом местного самоуправления не доведены до налогоплательщика сведения кадастровой стоимости земельных участков, отличные от известных ему ранее (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2008 N Ф04-1151/2008(1004-А27-26)).

Суть дела. Налоговым органом по результатам проверки декларации по земельному налогу вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Ему доначислен земельный налог, пени, предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ. Пунктом 2 указанной статьи установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В силу пункта 3 данной статьи налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. В соответствии с пунктом 14 статьи 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством РФ, не позднее 1 марта этого года. Согласно акту органа местного самоуправления по результатам проведения государственной кадастровой оценки стоимости земель стоимость земельных участков подлежит доведению до сведения налогоплательщиков путем опубликования в газете не позднее 1 марта этого года. Суд установил, что 3 мая в газете опубликовано информационное сообщение о том, что удельные показатели кадастровой стоимости земельных участков, опубликованные в газете от 28 февраля, следует считать недействительными в связи с техническим сбоем в программном обеспечении; для исчисления земельного налога с 1 января надлежит применять удельные показатели кадастровой стоимости земельных участков, опубликованные в газете 9 декабря прошлого года. Выпуск газеты от 9 декабря произведен дополнительным тиражом 200 экземпляров. Выпуск приложения оплачен исполнительным органом местного самоуправления, в связи с чем оно было доставлено не всем подписчикам газеты, а только юридическим лицам, являющимся плательщиками земельного налога. Наличие сведений в государственном земельном кадастре не может быть признано заменяющим официальный источник информации. Таким образом, сведения о кадастровой стоимости земельных участков считаются не доведенными до налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2008 N Ф04-1151/2008(1004-А27-26).

В судебной практике возникают споры по вопросу о том, в каком случае сведения о кадастровой стоимости земельных участков будут считаться доведенными органом местного самоуправления до налогоплательщика и может ли налоговый орган, если данные сведения доведены не были, руководствоваться сведениями из государственного земельного кадастра. На основании пункта 2 статьи 66 ЗК РФ, за исключением случаев, определенных в пункте 3 статьи 66 ЗК РФ, для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Порядок ее проведения устанавливается Правительством РФ. Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу). В соответствии с пунктом 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316, результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости. Подпунктом "а" пункта 56 статьи 1 Закона N 216-ФЗ положения п. 14 ст. 396 НК РФ изменены. В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Таким образом, кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель для целей исчисления и уплаты земельного налога подлежит не позднее 1 марта этого года доведению до сведения налогоплательщиков-организаций: до 01.01.2008 - в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга); после 01.01.2008 - в порядке, определяемом Правительством РФ. В настоящее время - уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2007 N А13-1198/2007, отклоняя доводы налогоплательщика о нарушении пункта 14 статьи 396 НК РФ в виде несвоевременного утверждения кадастровой стоимости принадлежащего ему земельного участка, признал правомерным доначисление земельного налога, установив, что утвержденные удельные показатели кадастровой стоимости земель в кадастровых кварталах по видам функционального использования на территории города были опубликованы в местной газете и размещены на официальном сайте городской мэрии в сети Интернет, приходит к выводу, что это позволяло налогоплательщику самостоятельно определить налоговую базу в отношении земельного участка, принадлежащего ему на праве собственности. Таким образом, для признания сведений опубликованными необходима их публикация в печатном издании, а также желательно опубликование на официальном сайте в сети Интернет. Если публикации не было (в комментируемом Постановлении - ввиду наличия ошибок и неточностей), суд приходит к выводу об отсутствии опубликования; налоговый орган должен руководствоваться сведениями, известными ранее, и не может использовать сведения из государственного земельного кадастра, так как это не заменяет официальный источник информации.

4.5. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу (статья 397 НК РФ)

Ситуация 55. Суд, руководствуясь статьей 397 НК РФ, указал, что отсутствие в спорном периоде финансирования учреждения из федерального бюджета не является основанием для освобождения его от уплаты земельного налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.01.2008 N А11-334/2007-К2-20/51).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет авансовых платежей по земельному налогу за шесть месяцев 2006 года. Проверив расчет, налоговый орган установил, что налог в бюджет не уплачен, в связи с чем начислил пени за 1-й квартал. Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налога и пеней. Налогоплательщик не выполнил требование в добровольном порядке, поэтому налоговый орган обратился за взысканием в суд. Позиция суда. Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 393 НК РФ). В силу пунктов 2, 6 статьи 396 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В соответствии с пунктом 1 статьи 397 НК РФ налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Так как налогоплательщик является плательщиком земельного налога, а платежи за шесть месяцев не уплачены, требование налогового органа подлежит удовлетворению. Доводы налогоплательщика об отсутствии в спорном периоде финансирования из федерального бюджета во внимание не принимаются, поскольку это не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.01.2008 N А11-334/2007-К2-20/51.

В судебной практике возникают споры по вопросу о возможности освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога в случае отсутствия финансирования его из федерального бюджета в спорном периоде. Согласно статье 64 НК РФ если у бюджетного учреждения нет средств для уплаты авансовых платежей, то в этом случае необходимо самостоятельно обратиться в территориальные органы ФНС России с заявлением об отсрочке уплаты. Минфин России в письме от 01.08.2006 N 02-03-09/2075 рекомендовал ФНС в случаях обращения в налоговые органы бюджетных учреждений по вопросу предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций и земельного налога (авансовых платежей) по основаниям подпункта 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ принимать во внимание гарантийные письма главных распорядителей средств федерального бюджета. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2008 N Ф04-842/2008(398-А70-15) рассматривал дело ГОУ. Налогоплательщик указывал, что у него отсутствовала возможность своевременной уплаты налога в связи с недофинансированием из бюджета, поэтому он обратился в налоговый орган с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате земельного налога, подтвердив факт несвоевременного финансирования письмами главного распорядителя средств федерального бюджета. Однако налоговый орган необоснованно, в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ и разъяснений Минфина России, данных в письмах от 29.11.2006 N 03-01-02/47 и от 16.05.2007 N 03-02-07/1-235, не предоставил отсрочку. Суд указал, что налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование неправомерного отказа в предоставлении отсрочки. Поэтому ссылка на необоснованный отказ в предоставлении отсрочки не принята судом во внимание. Таким образом, при отсутствии необходимого финансирования налогоплательщик должен обращаться в налоговый орган с заявлением о предоставлении отсрочки, в случае необоснованного отказа - обжаловать решение налогового органа. НК РФ определяет рамки поведения налогоплательщика в случае отсутствия финансирования из федерального бюджета. В то же время данный факт в НК РФ не определяется как основание для освобождения налогоплательщика от уплаты земельного налога. Исходя из дела, изложенного в комментируемом Постановлении, налогоплательщик не обращался с подобным заявлением в налоговый орган, поэтому суд отклонил довод об отсутствии финансирования из федерального бюджета в спорном периоде. ФАС Волго-Вятского округа не первый раз высказывает подобное мнение в отношении таких споров (см. Постановление от 18.12.2007 N А11-332/2007-К2-23/76), что говорит о сложившейся позиции суда.

Название документа Вопрос: Налоговый орган провел выездную налоговую проверку федерального государственного учреждения (лесопользователя) и установил неуплату НДС вследствие неисчисления налога с выручки, полученной от реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок ухода за лесом. Налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности за умышленную неуплату НДС по п. 3 ст. 122 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа? ("Право и экономика", 2008, N 12) Текст документа

Вопрос: Налоговый орган провел выездную налоговую проверку федерального государственного учреждения (лесопользователя) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и уплаты НДС и установил неуплату названного налога вследствие неисчисления налога с выручки, полученной налогоплательщиком от реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок ухода за лесом. Налоговый орган принял решение о привлечении государственного учреждения к ответственности за умышленную неуплату указанного налога по п. 3 ст. 122 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора). Если указанные деяния совершены умышленно, то штраф устанавливается в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора). Объектом налогообложения НДС, в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Подпунктом 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. В судебной практике сложился подход, согласно которому суды указывают на то, что государственные учреждения должны платить НДС с операций по реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок ухода за лесом, поскольку реализация не относится к исключительным полномочиям в определенной сфере деятельности этих госучреждений (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 сентября 2007 г. N А11-103/2007-К2-7/28; ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. N Ф04-6988/2007(38975-А27-25), от 12 марта 2007 г. N Ф04-226/2007(31223-А46-25); ФАС Волго-Вятского округа от 7 июля 2008 г. N А29-2073/2007, от 15 января 2008 г. N А38-236-12/128-2006). В то же время суды отмечают, что налоговые органы не вправе привлекать таких налогоплательщиков к ответственности за умышленную неуплату НДС, не доказав этот факт. Таким образом, решение налогового органа о привлечении федерального государственного учреждения к ответственности за неуплату НДС с выручки, полученной от реализации древесины, заготовленной в ходе осуществления рубок по уходу за лесом, правомерно. Однако если налоговым органом не доказан факт умышленного совершения рассматриваемых действий, то он не вправе привлечь организацию по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов Консультант Минфина России, специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению

Название документа