Предоставление земельных участков для геологического изучения недр

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ ДЛЯ ГЕОЛОГИЧЕСКОГО ИЗУЧЕНИЯ НЕДР

Р. В. АГЕЕВ

Агеев Роман Владимирович - аспирант ИЗиСП.

1. Предоставление земельных участков для геологического изучения недр

Вопросы, связанные с предоставлением недр в пользование, исследовались еще в советские времена. Так, Л. А. Заславская по поводу этого писала: недра предоставляются в пользование в соответствии с целями видов деятельности <1>. По российскому законодательству недра также предоставляются в пользование для определенных целей <2>. Как известно, для того чтобы месторождение полезных ископаемых стало объектом деятельности промышленности, его необходимо обнаружить и определить ценность. Закон о недрах выделяет прежде всего такой вид пользования недрами, как геологическое изучение недр. Его можно определить как "процесс получения информации о недрах, включающий в себя работы по поиску, оценке проявлений промышленно-ценных полезных ископаемых, а также по геологическому изучению и оценке пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, и иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр" <3>. -------------------------------- <1> Заславская Л. А. О понятиях объекта права государственной собственности на недра земли и пользования ими // Ученые записки ВНИИСЗ. 1969. Вып. 16. С. 113. <2> Троценко С. А. Кто хозяин медной горы? // Законодательство. 2001. N 6. С. 24. <3> Новикова Е. В., Волков Г. А., Маслов А. В., Гаврилов В. В., Худяков А. И., Клюкин Б. Д., Веденеев Е. Ю. Каким быть новому Закону о недрах? // Законодательство и экономика. 2003. N 11(235). С. 69.

Геологическое изучение недр необходимо отличать от разведки недр и добычи полезных ископаемых, которые сопровождаются более капитальными горными работами <4>. -------------------------------- <4> Куликова Л. А. Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о недрах (Окончание) // Юридический мир. 2003. N 6. С. 64.

Получение лицензии на геологическое изучение недр является подтверждением того, что ее правовое значение сводится к удостоверению права недропользователя на проведение только этого вида работ <5>. При этом в лицензии должен решаться комплекс земельных вопросов, начиная от предоставления земельных участков для геологического изучения и заканчивая рекультивацией затронутых земель для дальнейшего землепользования. -------------------------------- <5> Новикова Е. Совершенствование правового режима недропользования в Российской Федерации // Хозяйство и право. N 10(321). С. 15.

Как справедливо было замечено, пользование недрами не исчерпывается добычей полезных ископаемых и подготовительными к ней действиями, т. е. геологическим изучением недр <6>. И оно также не исчерпывается перечислением целого перечня целей, указанных в ст. 6 Закона от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах", для достижения которых недра предоставляются в пользование. -------------------------------- <6> Заславская Л. А. О понятиях объекта права государственной собственности на недра земли и пользования ими. С. 114.

Ошибка некоторых авторов, рассуждающих о пользовании недрами, заключается в том, что они не указывают в своих работах о таком достаточно продолжительном этапе, как предоставление земельного участка для нужд недропользования. Следовательно, говоря о недропользовательских отношениях по поводу геометризированного участка недр в границах, установленных государством <7>, необходимо учитывать этот недостаток. -------------------------------- <7> Храмов Д. Г. Юридическая природа права пользования недрами // Актуальные проблемы гражданского права: Сб. ст. Вып. 4 / Под ред. проф. М. И. Брагинского. М.: Норма, 2002. С. 94.

Предоставление земельных участков для геологического изучения недр, по нашему мнению, лучше, чтобы развивалось в двух вариантах, которые необходимо пройти недропользователю: 1) заключение договора аренды земельного участка, под которым планируется производить геологическое изучение недр; 2) приобретение в собственность земельного участка, под которым планируется производить геологическое изучение недр. При этом в первом случае, если недропользователю необходимо провести геологическое изучение, то, естественно, в данной ситуации аренда является наиболее оптимальным средством для собственника или владельца земельного участка и недропользователя. В случае если поиски не подтвердят наличие месторождения полезных ископаемых, имеющих промышленную ценность, то аренду земельного участка можно досрочно прекратить с выплатой компенсации собственнику или владельцу земельного участка. Это мнение подтверждается М. Е. Певзнером, который считает, что специфика отношений недропользования заключается в том, что получение физическим или юридическим лицом права пользования недрами еще не означает, что оно (лицо) достигает поставленной цели. Эта особенность недропользования объективно обусловлена свойствами недр и определяет вероятностный (неопределенный) характер результатов работ по обнаружению ресурсов недр. Например, для разведки месторождения полезных ископаемых необходимо выполнить значительный объем работ как на земной поверхности, так и непосредственно в недрах, которые тем не менее могут и не привести к открытию месторождения, пригодного для промышленного освоения <8>. -------------------------------- <8> Певзнер М. Е. О горном праве // Государство и право. 1996. N 8. С. 54.

Если же недропользователь обнаружит под земельным участком месторождение полезных ископаемых, имеющих промышленную ценность, то с собственником или владельцем земельного участка можно начинать вести переговоры о приобретении данного земельного участка в собственность недропользователя с целью непосредственного получения горного отвода на данный земельный участок. Но в данном случае возникает проблема, связанная с отсутствием необходимых процедур по реализации права собственности и иных прав на землю <9>. По нашему мнению, у недропользователя должно быть преимущественное право покупки земельного участка. -------------------------------- <9> Галиновская Е. А. Конституция Российской Федерации как основа развития земельного законодательства // Конституция и законодательство. По материалам международной научно-практической конференции. М., 2003. С. 174.

Во втором случае недропользователь может приобрести земельный участок, под которым уже открыто месторождение полезных ископаемых, имеющих промышленную ценность, для дальнейшего оформления горного отвода. И в первом, и во втором случаях необходимо получение лицензии для геологического изучения недр, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, т. е. оформление документа, удостоверяющего право ее владельца пользоваться участком недр в определенных границах и обязанность по выполнению недропользователем российского законодательства и условий выданной лицензии на пользование недрами <10>. Кроме того, лицензия по своему содержанию и правовому значению заменяет разрешительное свидетельство на геологоразведочные работы и горноотводный акт, оформляющие право пользования недрами для эксплуатации недр и их геологического изучения <11>. -------------------------------- <10> Теплов О. М., Толстых Н. И. Недропользование как предмет совместного ведения федерального центра и субъектов Российской Федерации // Конституция и законодательство. По материалам международной научно-практической конференции. М., 2003. С. 182. <11> Теплов О. М. Институт лицензирования пользования недрами в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. 1995. С. 10.

Право пользования недрами возникает у недропользователя по поводу участка недр, который называется горным отводом и который, в свою очередь, является объектом отношения по пользованию недрами. В российском законодательстве под горным отводом понимается только геометризированный блок недр <12>, т. е. геометрически определенное пространство недр. -------------------------------- <12> Пункт 1.1 Инструкции о порядке предоставления горных отводов для разработки газовых и нефтяных месторождений, утвержденной Постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 11 сентября 1996 г. N 35.

При определении границ горного отвода учитываются пространственные контуры месторождений полезных ископаемых, положение участка строительства, границы безопасного ведения горных и взрывных работ, зоны охраны от вредного влияния горных разработок, зоны сдвижения горных пород, а также другие факторы, влияющие на состояние недр и земной поверхности в связи с процессом геологического изучения и использования недр <13>. -------------------------------- <13> Боголюбов С. А., Горохов Д. Б., Минина Е. Л., Жариков Ю. Г., Галиновская Е. А., Кичигин Н. В., Сиваков Д. О., Журавлева Л. В. Реализация прав собственности на природные ресурсы: Монография. М., 2007. С. 152.

Из вышеизложенного должно сложиться понимание того, что на недропользователя распространяется действие как земельного, так и горного права. Кроме того, необходимо заметить, что по законодательству Российской империи владельцу прииска на казенной земле принадлежало особое право, не сходное с правом пользования <14>. В то время нефтеносные участки земли могли быть предоставлены на условиях аренды для добычи нефти, но аренда допускалась при условии, что участок земли находился в разработке <15>, а заявка на его разработку была подана заранее <16>. -------------------------------- <14> Исаченко В. В. Право на горные отводы // Вестник гражданского права. N 4. СПб., 1914. С. 53 - 54. <15> Толстых Н. Правовое регулирование организации и проведения конкурсов (аукционов) на право пользования недрами (Начало) // Право и экономика. 2000. N 3. С. 64. <16> Перчик А. И. Библиографический очерк истории развития и преподавания горного права в России // Государство и право. 1998. N 12. С. 88.

Л. А. Заславская утверждала, что понятие объекта государственной собственности на недра не включает в себя земельной поверхности, поэтому она делает вывод, что правовой режим земель, предоставленных в пользование для нужд горнодобывающей промышленности, должен полностью определяться земельным законодательством <17>. -------------------------------- <17> Заславская Л. А. Соотношение земельного, горного, лесного и водного законодательства // Ученые записки ВНИИСЗ. 1969. Вып. 18. С. 79.

Безусловно, основные принципы предоставления земельных участков и порядок пользования землями промышленности определяются положением об этих землях <18>. -------------------------------- <18> Ст. 88 ЗК РФ.

Ю. Г. Жариков писал, что "комплекс работ и мероприятий, меняющих правовой режим подвергающихся воздействию земель, может быть по времени достаточно длительным, так же как и отдельные их этапы. Так, если принято решение о разработке какого-то месторождения, то желательно или даже обязательно ограничить или запретить капитальное строительство в зоне будущих работ, чтобы избежать так называемых бросовых затрат. Поэтому каждый вид работ, связанных с недропользованием, надо заранее планировать. Понятно, что оно должно быть основано как на нормах земельного законодательства, так и на соответствующих нормах законодательства о недрах" <19>. -------------------------------- <19> Жариков Ю. Г. Предоставление и резервирование земель для нужд недропользования // Законодательство и экономика. 1998. N 2(168). С. 43.

Согласно нормам земельного и горного права земельные участки предоставляются организациям горнодобывающей и нефтегазовой промышленности для разработки полезных ископаемых после: 1) оформления горного отвода; 2) утверждения проекта рекультивации земель; 3) восстановления ранее отработанных земель. В некоторых субъектах РФ региональное горное законодательство выдвигает даже конкретные условия по предоставлению земельного отвода для нужд недропользования <20>. Правда, О. М. Теплов с таким подходом не согласен, считая, что подзаконные нормативные акты не могут дополнять федеральное законодательство <21>. Однако такое утверждение О. М. Теплова противоречит ст. 72 Конституции РФ, согласно которой природоресурсное законодательство находится в совместном ведении РФ и субъектов Федерации. -------------------------------- <20> Толстых Н. Правовое регулирование организации и проведения конкурсов (аукционов) на право пользования недрами (Окончание) // Право и экономика. 2000. N 5. С. 57. <21> Теплов О. М. Развитие федерального законодательства о недрах // Право и экономика. 2003. N 2. С. 4.

2. Этапность пользования недрами

Предприятия, деятельность которых нарушает почвенный покров, обязаны снимать и хранить плодородный слой для рекультивации земель и повышения плодородия малопродуктивных угодий <22>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография "Земельный участок: вопросы и ответы" (под ред. С. А. Боголюбова) включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2006 (издание третье, переработанное и дополненное). ------------------------------------------------------------------ <22> Земельный участок: вопросы и ответы / Под ред. С. А. Боголюбова. 5-е изд., перераб. и доп. М., 2008. С. 276.

По нашему мнению, то же самое должно производиться при начальном этапе снятия плодородного слоя почвы при геологическом изучении недр, несмотря на то что этот слой является незначительным. Использование земельного участка без снятия плодородного слоя почвы может привести к нежелательному ухудшению экологической обстановки <23>, что запрещено как земельным законодательством, так и законодательством об охране окружающей среды. -------------------------------- <23> Федорова Н. Правовые основания заключения и расторжения договора аренды земельного участка // Право и экономика. 2003. N 2. С. 59.

Обсуждая вопросы изучения недр, Л. Б. Шейнин пишет: "Изучение же недр необходимо не только для обнаружения скрывающихся там богатств, но и для прогноза проявления таящихся там стихийных сил. Оно помогает лучше понять строение и происхождение Земли, более рационально использовать подземное пространство. Вместе с тем в Законе о недрах (как и в законодательстве о подземном хозяйстве в целом) поиск и разведка полезных ископаемых именуются недропользованием. Но хозяйские меры по управлению недрами, в том числе по их изучению, не приносят непосредственной пользы. Поэтому термин "недропользование" для этих отношений не подходит" <24>. По нашему мнению, невозможно согласиться с таким утверждением, поскольку автор, во-первых, не предлагает нового термина, а во-вторых, термин "недропользование" универсален не только для отношений по геологическому изучению недр, но и для других видов пользования недрами. -------------------------------- <24> Шейнин Л. Б. Подземное хозяйство: правовое регулирование // Журнал российского права. 2001. N 11. С. 60.

Но нельзя не согласиться с высказыванием Л. Б. Шейнина о том, что нынешнее законодательство о недрах "разрывает" право на недра и право на поверхность земли. Это позволяет признавать недра во всех случаях государственной собственностью. Но как быть в отношении так называемой попутной добычи, которая (как показывает ее название) происходит при земляных работах разного рода, в том числе при геологоразведочных работах. Попутно добываемый грунт или иные малоценные полезные ископаемые поступают в распоряжение либо заказчика работ, либо их исполнителя. Однако нередки случаи, когда ни одна из сторон не проявляет интереса к добытым материалам, и они не только пропадают для народного хозяйства, но и оказываются источником загрязнения окружающей среды. Указанные отношения целесообразно регулировать согласованным образом как в горном законодательстве, так и в законодательстве о капитальном строительстве. Ведь земляные работы воздействуют не только на почвогрунты, но и на культурные объекты, находящиеся на поверхности земли. Следует согласиться с Л. Б. Шейниным в том, что вопрос о сохранении и утилизации этих объектов (например, деревьев, кустарников, дернины, строительных материалов, остающихся после разборки конструкций) остается неурегулированным <25>. -------------------------------- <25> Там же. С. 61 - 62.

Процесс недропользования, как мы уже отмечали, состоит из нескольких сменяющих друг друга этапов, основными из которых являются поиск и разведка полезных ископаемых, а также их разработка и добыча. В зависимости от обстоятельств в число отдельных этапов недропользования могут включаться и предварительные исследования недр, а также ряд других этапов: как предшествующих, так и следующих за непосредственной эксплуатацией месторождения. Практически на каждый из этих видов пользовательской деятельности могут предоставляться отдельные горные (минеральные, нефтяные, газовые и т. п.) пользовательские права либо так называемые совмещенные права, позволяющие одному пользователю осуществлять несколько видов деятельности (например, исследовать недра, а затем вести поиск и разведку месторождения либо разведать месторождение, а затем разрабатывать его) <26>. -------------------------------- <26> Сосна С. А. Право на исследования недр как разновидность прав недропользования (по зарубежному и российскому законодательству) // Государство и право. 2000. N 6. С. 27.

3. Регистрация земельных участков, предоставленных для нужд недропользования

В системе земельных отношений важное место занимает вопрос, связанный с порядком предоставления земли и оформлением прав на нее, поскольку земля характеризуется такими исключительными свойствами, как ограниченность, неперемещаемость, невоссоздаваемость и невосполнимость <27>. -------------------------------- <27> Сыродоев Н. А. О соотношении земельного и гражданского законодательства // Государство и право. 2001. N 4. С. 35.

В советское время проблема выделения земель для целей недропользования также детально не исследовалась <28>. -------------------------------- <28> Краюшкина Е. Из истории российского законодательства о недрах // Законодательство и экономика. 1999. N 5(183). С. 94.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения <29>. -------------------------------- <29> Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ. Часть первая.

Ранее такое же определение предлагал известный цивилист Г. Ф. Шершеневич: "Под именем недвижимости понимается прежде всего часть земной поверхности и все то, что с нею связано настолько прочно, что связь не может быть порвана без нарушения вида и назначения вещи" <30>. -------------------------------- <30> Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. 10-е изд. М., 1912. С. 150.

Поскольку земельные участки, предоставляемые для нужд недропользования, относятся к недвижимому имуществу, для них возникла необходимость введения отдельной регистрации, которую можно обозначить, например, как "государственная регистрация права на земельный участок, предоставленный для геологического изучения недр". Впрочем, ничто не мешает сделать такую регистрацию для каждого земельного участка по видам пользования недрами. Как правильно заметил Н. А. Сыродоев, ГК РФ относит к недвижимым вещам также участки недр, ставя их в один ряд с земельными участками и делая их, по существу, независимыми от последних. На самом же деле участки недр находятся практически в равном положении по отношению к земле и одинаково характеризуются с точки зрения возможности (или невозможности) их перемещения. Участки недр немыслимы в отрыве от земли, они находятся в органической связи с землей <31>. -------------------------------- <31> Сыродоев Н. А. Регистрация прав на землю и другое недвижимое имущество // Государство и право. 1998. N 8. С. 91.

Рассматривая вопрос предоставления земельных участков для геологического изучения недр, необходимо отметить, что эксперты указывают на неурегулированность этого вопроса. Поскольку для проведения всего цикла разведочных, подготовительных и добычных работ, что уже само по себе составляет комплексные работы, необходимо, помимо земельного участка, и другое имущество, которое позволяет подготавливать земельный участок, а потом извлекать на земную поверхность полезные ископаемые, такое имущество рекомендуется именовать горным имуществом. Одним из основных видов недвижимого горного имущества в нефтяной и газовой промышленности являются скважины (разведочные и эксплуатационные), права на которые подлежат регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <32>. -------------------------------- <32> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" // Собрание законодательства РФ. 1997. N 30. Ст. 3594.

Эксперты отмечают, что такая регистрация, как правило, значительно затягивается из-за того, что нормативные правовые и инструктивные документы, регулирующие данный процесс, разрабатывались без учета специфики горного имущества <33>. -------------------------------- <33> Певзнер М. Е. Право собственности в недропользовании // Государство и право. 2002. N 3. С. 30.

В Федеральном законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не закреплены ни порядок регистрации горного имущества, ни определения этого термина, ни правовые механизмы, которые помогали бы недропользователю в ускоренном порядке оформлять такую регистрацию. Закон предусматривает только государственную регистрацию прав на земельные участки и объекты недвижимого имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса. Что подразумевается под регистрацией горного имущества, Закон умалчивает. Также необходимо отметить, что согласно вышеуказанному Закону регистрируется земельный участок отдельно от участка недр. И здесь мы опять сталкиваемся с тем, что недропользователь в итоге проходит двойную регистрацию, что, по нашему мнению, является неэффективным, поскольку, например, в одном документе можно отражать всю информацию о земельном участке. Таким образом, предложенный нами порядок состоит из следующего: 1) оформление земельного участка для геологического изучения недр в форме аренды; 2) приобретение земельного участка в собственность в случае обнаружения месторождения полезных ископаемых, имеющего промышленную ценность; 3) получение лицензии в первом и втором случае. Необходимо отметить, что нельзя сделать вывод о том, что речь идет об отделении права собственности на землю от правомочия пользования недрами. Но М. Е. Певзнер считает, что законодательство о недрах нуждается в отделении права собственности на землю от права пользования недрами <34>. Право собственности на землю не влечет за собой право собственности на недра. Если у гражданина или юридического лица, собственника земельного участка, забил фонтан нефти, он не является собственником недр и не должен быть им. Таким образом, собственность на землю может быть частной, но собственность на недра - только государственной. Поэтому следует различать право собственности на землю и право пользования недрами. Следовательно, собственник земельного участка необязательно может быть недропользователем. Для этого существует общий порядок предоставления недр в пользование независимо от права собственности на землю. Но, например, в Соединенных Штатах Америки и некоторых странах Европы собственник земли является собственником недр. -------------------------------- <34> Певзнер М. Е. Современные правовые проблемы недропользования // Государство и право. 2001. N 4. С. 39.

Также мы не согласны с той точкой зрения, в соответствии с которой целесообразно рассмотрение возможности нормативного закрепления частной собственности на месторождения полезных ископаемых и на месторождения, которые будут разведаны и открыты с помощью частного капитала, а также продажи государством участков недр для добычи полезных ископаемых <35>. -------------------------------- <35> Певзнер М. Е. Основные направления совершенствования законодательства о недрах // Государство и право. 1997. N 5. С. 72.

Мнение, высказанное о продаже государством участков недр для добычи полезных ископаемых, позволяет апробировать позиции, которые не могут быть присущи российской политике в области недропользования. Поскольку норма, регулирующая передачу в собственность участков недр, может привести к необратимым правовым последствиям, которые сразу отразятся на всем природоресурсном законодательстве. Отмена государственной собственности на недра может привести к тому, что, купив один квадратный метр земельного участка или его доли (ведь купля-продажа земельных долей не запрещена) <36> и весь участок недр, собственник может запретить другим собственникам любое недропользование на своих земельных участках на протяжении всего подземного участка недр. Таким образом, остальные титульные владельцы становятся собственниками уже не земельного участка, а земной поверхности, что ограничивает их, например, в культивировании сельскохозяйственных растений и т. п. -------------------------------- <36> Герасин С. И. Правовая база реформирования земельных отношений в сельском хозяйстве (обзор региональных законодательных актов) // Государство и право. 1998. N 12. С. 71.

Известен факт, что площади горных отводов для освоения нефтяных и газовых месторождений исчисляются обычно сотнями и тысячами квадратных километров. Однако площади земельных участков, непосредственно изымаемых для производственных целей, как правило, меньше, поскольку наземное оборудование скважин занимает относительно небольшие площадки. Вся остальная территория земельной поверхности месторождения в принципе продолжает использоваться по первоначальному назначению <37>. -------------------------------- <37> Перчик А. И. Горное право. С. 430.

Также необходимо отметить, что в Законе "О недрах" отсутствует общий порядок деятельности по каждому виду пользования недрами. Это означает, что в Законе нет даже приблизительного перечня действий недропользователя, которые он обязан выполнить при конкретном виде недропользования. К примеру, Дума Ханты-Мансийского автономного округа в свое время приняла Закон "О разработке месторождений углеводородов на территории автономного округа" (утратил силу) <38>, который детально раскрывал перечень действий недропользователя, что позволило устранить определенные проблемы, связанные с действиями субъектов права пользования недрами. Из этого следует, что непосредственное раскрытие видов пользования недрами в законодательстве позволит более эффективно регулировать эти отношения. -------------------------------- <38> Платонова Н. Законодательство о разделе продукции: проблемы применения // Хозяйство и право. 1999. N 5. С. 53.

Название документа "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением прочих налогов (за 1-е полугодие 2008 г.)" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПРОЧИХ НАЛОГОВ (ЗА 1-Е ПОЛУГОДИЕ 2008 Г.)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 8 декабря 2008 года

При подготовке Обзора отобрано и прокомментировано 55 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления. Рассматривались только вступившие в силу решения.

Акцизы (глава 22 НК РФ)

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (статья 179.1 НК РФ)

1. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении акцизов и начислении пени, поскольку объектом налогообложения акцизом являются те виды нефтепродуктов, которые поименованы в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции по получению нефтепродуктов, выданном на осуществление деятельности, предусмотренной в пункте 1 статьи 179.1 НК РФ. Установив, что в спорном периоде налогоплательщик приобрел нефтепродукты, которые не указаны в свидетельстве, суд посчитал, что у него отсутствовал объект налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.06.2008 N А28-8413/2007-363/21).

Суть дела. В ходе проверки налоговым органом установлена неполная уплата акциза вследствие невключения в налогооблагаемую базу оборотов по приобретенному в собственность прямогонному бензину (бензину газовому стабильному). Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ, доначислил ему акцизы и начислил пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. По мнению налогоплательщика, объектом обложения акцизом являются те виды нефтепродуктов, которые поименованы в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции по получению нефтепродуктов. Поскольку налогоплательщик получал нефтепродукты, которые не указаны в свидетельстве, у него не возникло обязанности уплачивать акциз. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ получение на территории РФ нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство, признается объектом налогообложения акцизом. Для целей данной главы приобретение нефтепродуктов в собственность признается получением нефтепродуктов. Пунктом 1 статьи 179.1 НК РФ установлено, что свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности: производство нефтепродуктов, оптовую реализацию нефтепродуктов, оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, розничную реализацию нефтепродуктов. При этом пунктом 2 данной статьи оговорено, что в свидетельстве указываются вид деятельности и марки (номенклатуры) нефтепродуктов. В статье 187 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Из смысла приведенных правовых норм следует, что свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается на осуществление деятельности, предусмотренной в пункте 1 статьи 179.1 НК РФ с определенными марками нефтепродуктов, а приобретение налогоплательщиком марки нефтепродуктов, не указанной в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не может выступать объектом налогообложения по акцизам, так как этот налог включается в стоимость подакцизных товаров и оплачивается при их приобретении. В проверяемый период налогоплательщик имел свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в котором перечислены следующие виды нефтепродуктов: бензин автомобильный, дизельное топливо и моторное масло. Приобретенный налогоплательщиком прямогонный бензин в этом свидетельстве не указан, следовательно, он не должен был уплачивать акциз с данного подакцизного товара. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 04.06.2008 N А28-8413/2007-363/21.

В комментируемом Постановлении рассматриваются налоговые периоды 2006 г., т. е. периоды до вступления в силу Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ (далее - Закон N 134-ФЗ). Законом N 134-ФЗ был установлен порядок уплаты акцизов по нефтепродуктам, согласно которому плательщиками акцизов признаются лица, занимающиеся реализацией произведенных ими нефтепродуктов, а лица, занимающиеся оптовой, оптово-розничной и розничной реализацией нефтепродуктов, плательщиками акцизов более не признаются. Законом N 134-ФЗ положения статьи 179.1 НК РФ признаны утратившими силу, одновременно данным Законом введена статья 179.3 НК РФ, регулирующая вопросы, связанные со свидетельствами о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. В соответствии с подпунктами 4 - 7 пункта 2 статьи 179.3 НК РФ в таком свидетельстве указываются: - вид деятельности; - реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя состоит на 100% из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на производственные мощности, и место нахождения указанных мощностей; - реквизиты договора на оказание налогоплательщиком услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки в целях получения прямогонного бензина (при наличии указанного договора); - реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора). Как свидетельствует комментируемое Постановление, суды в отношении ранее действующего законодательства придерживаются подхода, согласно которому приобретение налогоплательщиком марки нефтепродуктов, не указанной в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не является объектом налогообложения по акцизам. Данные выводы ввиду схожести правового регулирования могут быть актуальны для налогоплательщиков, имеющих в соответствии с введенной Законом N 134-ФЗ статьей 179.3 НК РФ свидетельства для совершения операций с прямогонным бензином.

Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (статья 179.3 НК РФ)

2. Признавая незаконным отказ налогового органа в выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, суд не принял довод налогового органа о том, что бензиновые фракции не являются сырьем для производства продукции у налогоплательщика, поскольку бензиновые фракции, использующиеся в производстве налогоплательщиком соответствующей продукции нефтехимии, отвечают определению прямогонного бензина, установленному в главе 22 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А55-6876/07).

Суть дела. Налоговый орган, рассмотрев заявление налогоплательщика о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и приложенные к нему документы, отказал в выдаче свидетельства. Налоговый орган обосновал свой отказ отсутствием у налогоплательщика права на получение свидетельства на переработку прямогонного бензина в связи с тем, что в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, а также представленными документами (техническими условиями) бутилкаучук включен в класс 22 0000 "Полимеры, пластические массы, химические волокна и каучуки" и не относится к нефтехимической продукции, а образующийся в процессе производства бутилкаучука отход - "Абсорбент А-2 тяжелый" не является отходом нефтехимического производства. Не согласившись с отказом налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с абзацем 1 пункта 4 статьи 179.3 НК РФ свидетельство на производство прямогонного бензина выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии в собственности (на праве владения или пользования или на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100% состоит из вклада (доли) организации-собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина. Согласно части 3 данной статьи порядок выдачи свидетельства определяется Минфином России. Пунктом 3 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, утвержденного Приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н (далее - Порядок), установлены требования, при соблюдении которых выдается названное свидетельство. Указанные требования аналогичны требованиям, содержащимся в статье 179.3 НК РФ. Налогоплательщиком в налоговый орган были поданы заявление о выдаче свидетельства, копии документов, подтверждающие наличие мощностей на переработку прямогонного бензина, сведения о наличии производственных мощностей, необходимых для такого вида деятельности, а также Технические условия ТУ 38.10112228-90 (Гексановые растворители) и Технологический регламент производства бутилкаучука, из которых следует, что сырьем для производства продукции нефтехимии у налогоплательщика выступают бензиновые фракции, отвечающие определению прямогонного бензина. В соответствии с пункта 1 статьи 181 НК РФ прямогонный бензин признается подакцизным товаром. При этом для целей главы 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии. Для целей данной статьи бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. C при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба. Не может быть принят довод налогового органа о том, что бензиновые фракции не являются сырьем для производства продукции у налогоплательщика, так как письмом научной организации подтверждается, что в производстве бутилкаучука гексановые растворители служат сырьем для производства продукции. Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для отказа в выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, поскольку налогоплательщиком при подаче заявления был соблюден порядок, установленный пунктом 4 статьи 179.3 НК РФ и пунктами 3, 7 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А55-6876/07.

В пункте 1 статьи 95 НК РФ сказано, что в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Согласно статье 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая силами своих работников выполняет функции специалиста. Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключений. Это делает только эксперт. В соответствии с пунктом 8 статьи 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследований и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля. С учетом изложенного налогоплательщику, обратившемуся в налоговый орган с заявлением о выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, при возникновении спорной ситуации, аналогичной рассмотренной судом в комментируемом Постановлении, следует требовать привлечения специалиста или эксперта, который бы определил, соответствуют ли определению прямогонного бензина, установленному в главе 22 НК РФ, бензиновые фракции, использующиеся им для производства соответствующей продукции нефтехимии.

Подакцизные товары (статья 181 НК РФ)

3. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении акцизы и начислении пени в связи с неполной уплатой акциза со стоимости произведенного дизельного топлива и приобретенных нефтепродуктов, суд исходил из того, что произведенные налогоплательщиком нефтепродукты не сертифицированы как дизельное топливо, в проверяемый период налогоплательщик осуществлял производство нефтепродуктов, не относящихся к подакцизным товарам, а получение им в собственность нефтепродуктов, подлежащих обложению акцизом, налоговым органом документально не подтверждено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым ему доначислены акцизы и начислены пени. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком акциз со стоимости произведенного дизельного топлива и приобретенных нефтепродуктов уплачен в бюджет в неполном размере. Позиция суда. В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признаются операции по оприходованию налогоплательщиком нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов. Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается дизельное топливо. С учетом положений Постановления Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013, Постановления Госстандарта России от 30.07.2002 N 64, статьи 25 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" дизельным топливом (подакцизным товаром) могут быть признаны только те нефтепродукты, соответствие которых ГОСТу (для дизельного топлива) подтверждается сертификатом аккредитованной лаборатории. На основании представленных в материалы дела документов установлено, что произведенные налогоплательщиком нефтепродукты не сертифицированы как дизельное топливо и в проверяемый период налогоплательщик осуществлял производство нефтепродуктов, не относящихся к подакцизным товарам. Налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком в проверяемый период операций, признаваемых в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом (оприходование дизельного топлива, произведенного из собственного сырья). Получение налогоплательщиком в собственность нефтепродуктов, подлежащих обложению акцизом, налоговым органом также документально не подтверждено. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2008 N А05-12892/2006.

Как свидетельствует комментируемое Постановление, при разрешении налоговых споров, связанных с отнесением продукции к подакцизной (в частности, при отнесении продукции, произведенной из собственного сырья, к дизельному топливу), следует руководствоваться нормативно-технической документацией и положениями номенклатур продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами РФ предусмотрена их обязательная сертификация, а также продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии. Представляется, что при разрешении таких споров следует также руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, который используется при решении задач каталогизации продукции, включая разработку каталогов и систематизацию в них продукции по важнейшим технико-экономическим признакам; при сертификации продукции в соответствии с группами однородной продукции, построенными на основе группировок ОКП. Так, например, как следует из ОК 005-93, в состав подгруппы "Топливо дизельное" (код 02 5130) включены следующие виды названного топлива: летнее (код 02 5131), зимнее (код 02 5132), специальное (код 02 5233) и прочее (код 02 5139). Представляется, что на все виды нефтепродуктов, включенные согласно присвоенным им кодам в подгруппу "Топливо дизельное", распространяется обязанность обложения акцизами в порядке главы 22 НК РФ.

4. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении акцизов, начислении пеней и штрафов, суд установил, что производимый налогоплательщиком стеклоочиститель содержит в своем составе этиловый спирт, массовая доля которого превышает 9%, следовательно, не относится к перечню продукции, которая в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не признается подакцизной. В то же время, поскольку в материалах дела отсутствуют надлежащие сведения, на основании которых можно было бы достоверно определить налоговую базу по акцизам и таким образом рассчитать сумму акциза, расчет налоговой базы, представленный налоговым органом, является неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 N А56-51703/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил нарушение налогоплательщиком положений статьи 194 НК РФ в связи с тем, что налогоплательщик производил и реализовывал стеклоочиститель автомобильный с использованием в качестве сырья для его производства эфироальдегидной фракции (далее - ЭАФ) этилового спирта, однако с произведенной и реализованной продукции не исчислял и не уплачивал акцизы, поскольку не считал эту продукцию подакцизной с 01.01.2006. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены акцизы, начислены пени, он привлечен к налоговой ответственности. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В статье 181 НК РФ приведен перечень товаров, которые признаются подакцизными. Согласно подпункту 2 пункта 1 данной статьи подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%. Названной нормой также предусмотрен и перечень товаров, которые в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные, в том числе: лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти; препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл; парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно, и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл; подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти. Таким образом, статьей 181 НК РФ прямо предусмотрено, что любая иная спиртосодержащая продукция, за исключением лекарственной, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции при наличии на флаконе пульверизатора и подлежащих дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходов, образующихся при производстве этилового спирта, признается подакцизной. Из имеющихся в материалах дела документов следует, что производимый налогоплательщиком стеклоочиститель содержит в своем составе этиловый спирт, массовая доля которого превышает 9%. Указанная продукция не относится к перечню продукции, которая в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не признается подакцизной. То обстоятельство, что стеклоочиститель изготовлен из неподакцизной продукции, не является основанием для признания его также неподакцизным, поскольку в силу прямого указания закона не признаются подакцизными только отходы, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей. Сведений о том, что конечный продукт переработки отходов также не является подакцизной продукцией, в НК РФ нет. Таким образом, являются правомерными выводы налогового органа о том, что реализуемая налогоплательщиком продукция является подакцизной. Согласно пункту 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении. Ставки акцизов установлены статьей 193 НК РФ. Как следует из этой статьи, в редакции, действовавшей в спорный период, алкогольная продукция с объемной долей спирта этилового свыше 25% (за исключением вин) и спиртосодержащая продукция облагаются акцизом по ставке 159 руб. за 1 литр безводного спирта этилового. Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, должна рассчитываться как произведение налоговой базы (объем безводного спирта этилового, содержащегося в реализованной продукции) на налоговую ставку (159 руб.). Доначисляя налогоплательщику сумму акциза, налоговый орган правильно применил налоговую ставку 159 руб., однако неверно исчислил налоговую базу. При этом для определения налоговой базы по реализованной продукции следовало определить количество содержащегося в этой продукции безводного спирта. Как видно из материалов дела, налоговый орган в ходе проверки определил налоговую базу расчетным путем, исходя из того, что доля этилового спирта в стеклоочистителе составила 48,5%. В обоснование расчета налоговый орган сослался на сведения, содержащиеся в производственных отчетах самого налогоплательщика, причем расчет объемного содержания безводного спирта в стеклоочистителе определен налоговым органом так: общее количество ЭАФ разделено на общее количество материалов на производство стеклоочистителя в конкретном месяце x 100. Другие способы расчета и определения содержания спирта безводного в стеклоочистителе налоговым органом не применялись. Вместе с тем из материалов дела видно, что для определения точного содержания доли этилового спирта в конечной продукции специальные контрольные спиртоизмеряющие приборы не использовались. Доля спирта в используемом сырье (эфироальдегидной фракции этилового спирта) не является постоянной и может варьироваться от 80 до 90%, что влияет на содержание спирта этилового в конечной продукции, а из производственных отчетов налогоплательщика видно, что доля спирта, используемого в производстве продукции, также не является постоянной. Данный факт подтверждается также представленной в материалы дела рецептурой (РЦ 10-40386-05), на основании которой производился стеклоочиститель, где массовая доля спирта в конечном продукте должна составлять 35%, а из санитарно-эпидемиологического заключения, представленного налогоплательщиком, следует, что доля спирта в стеклоочистителе составляет 39,5 - 41%. Довод налогового органа о том, что в данном случае расчет объемной доли произведен им на основании формулы, приведенной в справочнике по химии, является ошибочным, поскольку доля спирта в произведенной налогоплательщиком продукции для целей налогообложения не может быть произведена ни простым арифметическим вычислением, ни с использованием специальных формул. Поскольку в материалах дела отсутствуют надлежащие сведения, на основании которых можно было бы достоверно определить налоговую базу по акцизам за спорный период и таким образом рассчитать сумму акциза, указанный расчет, представленный налоговым органом, является неправомерным. Сумма доначисленного акциза почти в десять раз превышает размер общей выручки, полученной от реализованной продукции, что в силу положений пункта 1 статьи 3 НК РФ нарушает основные принципы налогообложения. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 N А56-51703/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу отнесения производимой налогоплательщиком продукции, содержащей в своем составе этиловый спирт, к не облагаемой акцизами. В подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ четко определен перечень спиртосодержащей продукции, не рассматриваемой как подакцизный товар, а также условия освобождения этой продукции от уплаты акциза. Минфин России в письме от 08.08.2006 N 03-04-06/88, рассматривая вопрос об отнесении дезинфицирующего средства к подакцизным товарам, разъяснил, что если на продукцию имеется регистрационное удостоверение уполномоченного федерального органа исполнительной власти о государственной регистрации оформляемого товара в качестве лекарственного средства или изделия медицинского назначения и эта продукция внесена в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также разлита в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, то данная продукция не является подакцизной. Учитывая данные разъяснения, а также исходя из подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, для исключения спиртосодержащей продукции из подакцизных товаров необходимо наличие определенных условий: продукция должна иметь установленное законодателем предназначение (соответствовать нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти) и пройти государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти с внесением ее в соответствующий Государственный реестр. Для освобождения от обложения акцизами парфюмерно-косметической продукции необходимо, чтобы она была разлита в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно либо же, если парфюмерно-косметическая продукция содержит объемную долю этилового спирта до 90% включительно, чтобы она была разлита в емкости не более 100 мл при наличии на флаконе пульверизатора. Из изложенного можно сделать вывод, что такого основания, как производство спиртосодержащей продукции из неподакцизных товаров, для исключения продукции от налогообложения акцизами подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не установлено. В судебной практике, как свидетельствует комментируемое Постановление, возникают также споры, связанные с определением налоговой базы по спиртосодержащей продукции. Для такой продукции главой 22 НК РФ предусмотрена твердая (специфическая) налоговая ставка, а следовательно, споры с налоговыми органами возникают по вопросу определения точного объема реализованных (переданных) подакцизных товаров. Основной трудностью для налогоплательщиков, не использующих специальные контрольные спиртоизмеряющие приборы для определения точного содержания доли этилового спирта в конечной продукции, является доказывание налоговому органу правильности определения такого объема. Вызвана эта трудность спецификой спиртосодержащей продукцией, а именно ее жидким агрегатным состоянием. В таких случаях налогоплательщикам следует исходить из данных рецептур и данных санитарно-эпидемиологического заключения.

Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации (статья 184 НК РФ)

5. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении акциза, проведении зачета подлежащего возмещению акциза в счет уплаты доначисленного акциза, предложении уплатить суммы акциза и пеней, суд поддержал доводы налогоплательщика о том, что положения статей 183 и 184 НК РФ не устанавливают в качестве условия для освобождения от уплаты акциза обязанность вывоза нефтепродуктов в режиме экспорта в том же налоговом периоде, в котором они получены (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17064/07).

Суть дела. Налогоплательщик обратился с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза, проведении зачета подлежащего возмещению акциза в счет уплаты доначисленного акциза, предложении уплатить суммы акциза и пеней. Основанием для вынесения этого решения явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно указал в уточненной налоговой декларации в качестве объема, освобожденного от уплаты акциза, прямогонный бензин (нефтепродукты), не отгруженный на экспорт в проверяемом периоде, что привело к занижению суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет. По мнению налогового органа, от уплаты акциза в связи с представлением банковской гарантии может освобождаться только тот объем нефтепродуктов, который реализован в текущем периоде на экспорт, в связи с чем налогоплательщик правомерно не уплатил акциз, исчисленный с нефтепродуктов, реализованных на экспорт в проверяемом периоде, и должен был уплатить акциз, исчисленный с нефтепродуктов, не реализованных на экспорт в том же периоде. Налогоплательщик указал, что положения статей 183 и 184 НК РФ не устанавливают в качестве условия для освобождения от уплаты акциза обязанность вывоза нефтепродуктов в режиме экспорта в том же налоговом периоде, в котором они получены. Позиция суда. НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, предусматривал следующее. Операция по получению собственником сырья и материалов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в качестве готовой продукции нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки, является объектом налогообложения (подпункт 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ). Такие операции с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта, освобождаются от налогообложения (подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ). Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. Согласно абзацам третьему и четвертому пункта 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по таким операциям, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории РФ, в порядке, определенном этой статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней. В силу абзаца четвертого пункта 2 статьи 204 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих только свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по оптовой реализации, сроком уплаты акциза по прямогонному бензину является 25-е число третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, при условии ведения раздельного учета объема реализации указанной продукции. Как следует из приведенных норм НК РФ, в них не содержится условия о необходимости вывоза нефтепродуктов за пределы территории РФ в том же налоговом периоде, в котором была совершена операция по их получению (оприходованию). Это позволяет сделать вывод о том, что нефтепродукты, помещенные налогоплательщиком под таможенный режим экспорта, при наличии банковской гарантии не подлежат налогообложению, независимо от их вывоза в следующем месяце после получения. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17064/07.

В судебной практике встречаются споры относительно необходимости обложения акцизом операции по реализации нефтепродуктов, приобретенных налогоплательщиком в собственность и в дальнейшем помещенных им под таможенный режим экспорта при представлении банковской гарантии. Минфин России в письме от 08.04.2008 N 03-07-06/37 обратил внимание на то, что на основании пунктов 2 и 3 статьи 184 НК РФ при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. При этом данные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. Минфин России пришел к выводу, что основанием для освобождения от уплаты акциза служит представленное в налоговый орган поручительство банка (банковская гарантия). Права на освобождение от уплаты акциза при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) НК РФ не предусмотрено. При этом финансовое ведомство обратило внимание, что положениями пункта 4 статьи 203 НК РФ установлено, что возмещение суммы акциза, уплаченной по операциям с подакцизными товарами, помещенными под таможенный режим экспорта за пределы территории РФ, должно производиться не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность суммы акциза, заявленной к возмещению, и принимает решение о возмещении соответствующих сумм акциза путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении (полностью или частично). Согласно позиции нижестоящих судов, поддержанной Президиумом ВАС РФ в комментируемом Постановлении, операции по реализации нефтепродуктов, приобретенных налогоплательщиком в собственность и в дальнейшем помещенных им под таможенный режим экспорта при представлении банковской гарантии, не подлежат обложению акцизом независимо от периода вывоза нефтепродуктов. Необходимо отметить, что данные выводы сформированы применительно к положениям главы 22 НК РФ, действующим в 2006 году, т. е. до внесения в НК РФ изменений Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ. Судебная практика по аналогичной проблеме применительно к правоотношениям, возникшим после вступления данных изменений, еще не сформировалась.

Налоговые вычеты (статья 200 НК РФ)

6. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из федерального бюджета суммы акциза на подакцизные товары, суд установил, что у организации, указанной в качестве продавца в заключенном налогоплательщиком договоре поставки спиртованных настоев, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров, не было реальной возможности для поставки налогоплательщику указанных подакцизных товаров и они не могли быть использованы для производства товара, в связи с чем налогоплательщик не вправе заявлять налоговые вычеты согласно статье 200 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А41-1343-08).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам, согласно которой заявил налоговые вычеты в виде суммы акциза, уплаченной при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров. Налоговым органом вынесено решение об отказе налогоплательщику в возмещении из федерального бюджета суммы акциза на подакцизные товары. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами, уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства товаров (за исключением нефтепродуктов). В подпункте 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ указано, что алкогольная продукция (спирт пищевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 15%, за исключением виноматериалов) признается подакцизным товаром. Пунктом 7 статьи 201 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статье 200 НК РФ, производятся после отражения в учете операции по реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. В соответствии с пунктом 7 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам и (или) подакцизному минеральному сырью, определенную в соответствии со статьями 188 и 194 НК РФ, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. В соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 201 НК РФ установлено, что вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья. Поставщиком этилового спирта и другой спиртосодержащей пищевой продукции налогоплательщика не могла являться организация, указанная в заключенном налогоплательщиком договоре поставки в качестве продавца. Данная организация за соответствующие периоды акциз в бюджет не уплачивала, а ее поставщики не имели лицензии на производство, хранение и поставку спиртованных настоев, т. е. не являлись производителями и поставщиками спиртованных настоев согласно представленным декларациям об объемах производства и оборота спирта этилового, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Таким образом, у этой организации не было реальной возможности для поставки налогоплательщику спиртованных настоев и данные настои не могли быть использованы для производства товара, поэтому налогоплательщик не вправе заявлять налоговые вычеты согласно статье 200 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А41-1343-08.

В судебной практике встречаются споры о правомерности применения налогоплательщиками вычетов сумм акциза в случае, если под сомнение поставлена реальность соответствующей экономической операции. ВАС РФ в пункте 5 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать также подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 Постановления N 53). Из системного анализа норм главы 7 АПК РФ с учетом Постановления N 53 следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в получении налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды, лежит на налоговом органе. Таким образом, если налоговым органом будет доказано, что представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности налоговых вычетов по акцизам документы содержат недостоверную информацию и не свидетельствуют о наличии реальных взаимоотношений налогоплательщика с организациями-контрагентами, а также о реальности понесенных им затрат, суд придет к выводу о необоснованности реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет. Именно такая ситуация и рассмотрена судом в комментируемом Постановлении.

Порядок применения налоговых вычетов (статья 201 НК РФ)

7. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза и пеней, суд отклонил ссылку налогового органа на то, что филиал налогоплательщика не имел права на налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 201 НК РФ, так как использовал для изготовления (или розлива) фармакопейного спирта этиловый спирт 96%, приобретенный у организации, не являющейся непосредственным производителем этого спирта, поскольку вычет по акцизу был применен налогоплательщиком, а не его филиалом (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2008 N Ф09-4595/08-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза и пеней. Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогового вычета по акцизу на этиловый спирт. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в состав вычета суммы акциза по счетам-фактурам, оформленным с нарушением пункта 2 статьи 198 НК РФ, а накладные на перемещение спирта от налогоплательщика в филиал не являются расчетными документами, подтверждающими право на налоговый вычет. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 НК РФ. Так, в силу пункта 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Из имеющихся в деле доказательств следует, что все необходимые требования для применения налоговых вычетов, определенных статьями 200, 201 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены. Он представил налоговому органу платежные документы, подтверждающие фактическую оплату этилового спирта на условиях предоплаты, и счета-фактуры, соответствующие требованиям, установленным пунктом 2 статьи 198 НК РФ. Ссылка налогового органа на то, что филиал налогоплательщика не имел права на налоговый вычет, так как использовал для изготовления (или розлива) фармакопейного спирта этиловый спирт 96%, приобретенный у организации, не являющейся непосредственным производителем этого спирта, подлежит отклонению, поскольку вычет по акцизу был применен налогоплательщиком, а не его филиалом. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.06.2008 N Ф09-4595/08-С2.

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности принятия сумм акциза к вычету, если в качестве соответствующего обоснования налогоплательщик представляет в налоговый орган счета-фактуры и накладные, свидетельствующие о перемещении спирта из головного предприятия в обособленные подразделения. Следует отметить, что необходимость наличия накладной на внутреннее перемещение, а также акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика установлена в пункте 11 статьи 201 НК РФ для подтверждения правомерности налоговых вычетов сумм акциза, начисленных при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции, а также в пункте 15 статьи 201 НК РФ для подтверждения правомерности налоговых вычетов сумм акциза, начисленных при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного прямогонного бензина самим налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при передаче прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии на давальческой основе (на основе договора об оказании услуг по переработке принадлежащего данному налогоплательщику прямогонного бензина). Также акты списания в производство (акты приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика) необходимы для произведения налоговых вычетов сумм акциза, фактически уплаченных продавцам при приобретении денатурированного этилового спирта для производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) для производства спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (пункт 16 статьи 201 НК РФ). Пунктом 1 статьи 201 НК РФ необходимость представления налогоплательщиком накладной на внутреннее перемещение, а также акта приема-передачи между структурными подразделениями не установлена. Данным пунктом закреплена необходимость наличия у налогоплательщика счетов-фактур и расчетных документов. Невыполнение налогоплательщиком указанных требований не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату налога в бюджет поставщиками спирта, и как следствие, такие его действия или бездействие являются препятствием для получения налогового вычета по акцизам на спирт. Предоставление же документов, предусмотренных НК РФ, фактически является подтверждением того, что покупателем обеспечены необходимые условия для уплаты продавцом акциза в бюджет. Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах, утвержденным ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение). Согласно пункту 2.3 Положения такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения. Следовательно, налогоплательщик для целей соблюдения пункта 1 статьи 201 НК РФ и, соответственно, принятия сумм акциза к вычету должен представлять счета-фактуры, а также расчетные документы, предусмотренные Положением (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06).

Сумма акциза, подлежащая возврату (статья 203 НК РФ)

8. Признавая незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в неначислении процентов за несвоевременный возврат акцизов по заявлениям налогоплательщика, суд установил, что фактически возврат акцизов произведен налоговым органом с нарушением сроков, предусмотренных статьей 203 НК РФ, в связи с несвоевременным принятием им решения о возврате акцизов, а также по причине несвоевременного перечисления денежных средств органами Федерального казначейства. При этом суд не принял доводы налогового органа об отсутствии оснований для начисления процентов в связи с тем, что нарушение сроков возврата спорных сумм допущено управлением Федерального казначейства (Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3621/08-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в неначислении процентов за несвоевременный возврат акцизов по заявлениям налогоплательщика. Налоговый орган полагал, что нарушение сроков возврата спорных сумм акцизов допущено управлением Федерального казначейства по субъекту РФ, тогда как налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком деклараций по акцизу, документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, и заявлений налогоплательщика своевременно приняты решения о возврате спорных сумм акцизов и направлены в орган Федерального казначейства для исполнения. По мнению налогового органа, принять решение о начислении процентов за несвоевременный возврат акцизов обязано управление Федерального казначейства. Позиция суда. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи НК РФ. В пункте 4 статьи 203 НК РФ указано, что в случае, если у налогоплательщика отсутствуют недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Не позднее последнего дня трехмесячного срока со дня представления документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета (бюджета территориального дорожного фонда) и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если указанное решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, то датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления такого решения налоговым органом. Таким образом, максимальный срок возврата акциза составляет три месяца со дня подачи необходимых документов плюс восемь дней, предусмотренных для получения казначейством решения налогового органа о возврате акциза, плюс две недели, отведенные органу Федерального казначейства для перечисления соответствующих сумм на счет налогоплательщика. Из имеющихся в деле доказательств следует, что фактически возврат сумм акцизов произведен налоговым органом с нарушением сроков, предусмотренных статьей 203 НК РФ, в связи с несвоевременным принятием налоговым органом решения о возврате акцизов, а также по причине несвоевременного перечисления денежных средств органами Федерального казначейства. В силу абзаца 3 статьи 2 и статьи 4 Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" (в редакции, действовавшей на момент рассматриваемых правоотношений) (далее - Закон N 115-ФЗ) и в соответствии с перечнем администраторов поступлений в бюджеты Российской Федерации (приложение N 11.1 к Закону N 115-ФЗ) администратором поступлений в бюджет акцизов по подакцизным товарам (продукции), производимым на территории РФ, является Федеральная налоговая служба. Соответственно, принятие решения о выплате процентов за несвоевременный возврат акциза налогоплательщику относится к компетенции налогового органа независимо от того, им или Федеральным казначейством допущено нарушение установленных законодательством сроков возврата акциза. Поскольку согласно пункту 4 статьи 203 НК РФ при нарушении сроков, установленных данным пунктом, на сумму акциза, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсотшестидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки, требования налогоплательщика о начислении суммы процентов за несвоевременный возврат акцизов и незаконности бездействия налогового органа являются правомерными.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3621/08-С2.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности неначисления налоговым органом процентов за несвоевременный возврат акциза по заявлению налогоплательщика, это мотивировано тем, что нарушение установленных законодательством сроков возврата акциза допущено Федеральным казначейством. Закон N 115-ФЗ утратил силу с 01.01.2008 в связи с принятием Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ, внесшим изменения в БК РФ. В соответствии с положениями главы 4 и статьей 165 БК РФ разработаны указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н (далее - указания). На основании указаний главным администратором доходов РФ по акцизам на подакцизные товары (продукцию), производимые на территории РФ, является ФНС России. Таким образом, несмотря на изменения бюджетного законодательства, вступившие в силу с 01.01.2008, компетенция налоговых органов по-прежнему включает принятие решения о выплате процентов за несвоевременный возврат акциза налогоплательщику, следовательно, выводы, изложенные судом в комментируемом Постановлении, актуальны и для правоотношений, возникающих после 01.01.2008. Подход, согласно которому выплата налогоплательщику процентов за просрочку возврата налога производится налоговым органом независимо от того, по чьей вине - налогового органа или органа федерального казначейства, - а также независимо от того, по вине какого именно налогового органа или органа федерального казначейства допущено нарушение сроков, является устоявшимся в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.12.2006 N А12-10776/06 и ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 N А56-28597/2005).

Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами (статья 204 НК РФ)

9. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за нарушение установленного пунктом 5 статьи 204 НК РФ срока представления налоговой декларации по акцизам в электронном виде, суд установил, что налогоплательщик отправил налоговую декларацию в налоговый орган в электронном виде через специализированного оператора связи в последний день установленного НК РФ срока, а недоставка ее налоговому органу вызвана проблемами с интернет-соединением (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 N А65-11811/2007).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары в электронном виде с нарушением установленного пунктом 5 статьи 204 НК РФ срока. В связи с обнаружением данного факта налоговым органом вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления. Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Декларация представляется в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 6.7.2 Методических рекомендаций об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ (далее - Методические рекомендации), срок для получения указанных налоговым органом документов, подтверждающих представление налоговой декларации в электронном виде, установлен в течение суток. Такое же количество времени установлено и для исполнения корреспондирующей обязанности налоговому органу по направлению налогоплательщику квитанции и протокола входного контроля (пункт 6.8.1 Методических рекомендаций). Согласно пункту 6.7.6 Методических рекомендаций в случае, если налогоплательщик не получил от налогового органа в установленное время квитанцию о приеме налоговой декларации в электронном виде и/или протокол входного контроля, он заявляет налоговому органу и/или оператору о данном факте и при необходимости повторяет процедуру сдачи налоговой декларации. Исходя из материалов дела, налогоплательщик налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары отправил в налоговый орган в электронном виде через специализированного оператора связи, но в связи с проблемами с интернет-соединением отчет не попал на сервер оператора и не был доставлен до налогового органа. Данный факт подтверждается письмом за подписью руководителя специализированного оператора связи руководителю налогового органа, в котором указано, что файл, содержащий налоговую декларацию "По акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий", был подготовлен абонентом в последний день срока, установленного пунктом 5 статьи 204 НК РФ. Абонентом была предпринята попытка отправить указанный файл, но в связи с проблемами с интернет-соединением отчет не попал на сервер оператора. Из материалов дела также усматривается, что в указанный день на сети соответствующего магистрального провайдера сети Интернет происходили кратковременные нарушения в пропуске трафика Интернет и данные нарушения в работе сети Интернет могли повлиять на передачу и целостность электронных сообщений. Исходя из вышеизложенного, эти обстоятельства в совокупности свидетельствуют об отсутствии вины налогоплательщика, налоговая декларация по акцизам в установленный срок не поступила в налоговый орган по независящим от налогоплательщика причинам. Ссылка налогового органа на тот факт, что налогоплательщик не принял меры по представлению налоговой декларации в срок, не может быть принята. Налогоплательщиком были приняты все меры, зависящие от него по представлению налоговой декларации в срок: не получив в течение суток после отправки им декларации в электронной форме документов, подтверждающих их получение налоговым органом, на следующий день в 10.50 отправил в налоговый орган декларацию по почте, что подтверждается квитанцией. Таким образом, налогоплательщиком приняты все меры по представлению налоговой декларации в установленный срок, следовательно, его требования подлежат удовлетворению.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 N А65-11811/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщиков к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации в налоговый орган, в случае если декларация, направляемая по телекоммуникационным каналам связи, в результате аварии на магистральных каналах связи не была получена налоговым органом в установленный срок. В соответствии с пунктом 4 раздела II Порядка, утвержденного Приказом МНС РФ N БГ-3-32/169, датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Следовательно, в случае если специализированным оператором связи зафиксировано подтверждение даты отправки налогоплательщиком налоговой декларации по акцизам в пределах срока, установленного пунктом 5 статьи 204 НК РФ, налогоплательщик считается своевременно исполнившим свою обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации и к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ привлекаться не может. При этом судебная практика исходит из того, что сбой связи Интернет в результате аварии на магистральных каналах связи не влияет на факт исполнения налогоплательщиком указанной обязанности. Помимо комментируемого Постановления, такие выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8676/2006(29773-А27-42) применительно к представлению налоговой декларации по НДС.

Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1 НК РФ)

Плательщики сборов (статья 333.1 НК РФ)

10. Отказывая в удовлетворении иска о взыскании ущерба, причиненного водным биологическим ресурсам в результате незаконной организации спортивного и любительского рыболовства, суд разъяснил, что ответчик является полномочным органом, несущим функции по организации и проведению спортивного и любительского рыболовства, для осуществления этого мероприятия в спорном периоде постановлением губернатора субъекта РФ ему выделены квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, поэтому ответчик действовал в пределах законодательства и не допустил причинения ущерба водным биологическим ресурсам. При этом заявленный в качестве основания иска факт неуплаты ответчиком в федеральный бюджет сборов за пользование водными биоресурсами может быть предметом исследования и оценки суда по заявлению полномочного органа в самостоятельном производстве (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2008 N Ф03-А37/08-1/894).

Суть дела. Управление Федеральной службы ветеринарного и фитосанитарного надзора по субъекту РФ обратилось в суд с иском к государственному учреждению о взыскании ущерба, причиненного водным биологическим ресурсам в результате незаконной организации спортивного и любительского рыболовства. В обоснование иска истец сослался на статьи 2, 10, 11, 15, 16, 18, 24, 28, 30, 31, 34, 39, 53 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ), статьи 333.1, 333.3, 333.4, 333.5 НК РФ, статью 1064 ГК РФ. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 части 1 статьи 30, частью 5 статьи 31 Закона N 166-ФЗ уполномоченным федеральным органом исполнительной власти ежегодно распределяются и утверждаются квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для организации любительского и спортивного рыболовства. Эти квоты распределяются между пользователями водными биоресурсами органами исполнительной власти субъектов РФ. Приказом Минсельхоза РФ от 23.05.2005 N 93 утверждены квоты добычи (вылова) тихоокеанских лососей для организации любительского и спортивного рыболовства с распределением по прибрежным субъектам РФ. Постановлением субъекта РФ произведено распределение выделенных на спорный период квот на вылов лосося для организации любительского и спортивного рыболовства, в том числе ответчиком. Согласно уставу ответчика одной из его функций является организация и регулирование в соответствии с правилами рыболовства спортивного и любительского рыболовства водных биоресурсов для российских и иностранных юридических лиц и граждан. Таким образом, поскольку ответчик является полномочным органом, несущим функции по организации и проведению спортивного и любительского рыболовства, для осуществления этого мероприятия в спорном периоде постановлением губернатора субъекта РФ ему выделены квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, поэтому ответчик действовал в пределах законодательства и не допустил причинения ущерба водным биологическим ресурсам. Суд в удовлетворении иска отказал. Заявленный в качестве основания иска факт неуплаты ответчиком в федеральный бюджет сборов за пользование водными биоресурсами по правилам статей 333.1, 333.3, 333.4, 333.5 НК РФ может быть предметом исследования и оценки суда по заявлению полномочного органа в самостоятельном производстве.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2008 N Ф03-А37/08-1/894.

В судебной практике встречаются споры неналогового характера, в которых сторона, обосновывая свои требования, ссылается на нарушения процессуальным противником налогового законодательства. Подобные ссылки суды не принимают, указывая, что факты подобных нарушений могут быть положены в основание других, самостоятельных требований, предъявляемых в суд компетентным органом. Примером таких споров является и комментируемое Постановление, позиция суда в котором поддержана и ВАС РФ в Определении от 24.07.2008 N 9620/08. Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления сбора: плательщики и элементы обложения сборами. Здесь следует отметить, что глава 25.1 НК РФ регулирует указанные вопросы, определяя плательщиков сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, объекты обложения, ставки сборов, порядок их исчисления, уплаты и зачисления, а также порядок представления сведений органами, выдающими лицензии (разрешения) и порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям), в то время как вопросы возмещения ущерба положениями главы 25.1 НК РФ не регулируются.

Ставки сборов (статья 333.3 НК РФ)

11. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и пеней, мотивированное неправомерным применением пониженной ставки сбора, суд исходил из того, что плательщик в спорные периоды был включен в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, утвержденный Правительством РФ в рамках предоставленных ему полномочий (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2008 N Ф03-А73/07-2/6395).

Суть дела. Рыболовецкий колхоз обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и пеней. Решение налогового органа мотивировано неправомерным применением плательщиком пониженной ставки сбора, поскольку, по мнению налогового органа, плательщик не отвечал критериям, установленным пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, для применения пониженной ставки сбора. Позиция суда. В соответствии с пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 данной статьи, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в Перечень, утверждаемый Правительством РФ, устанавливаются в размере 15% ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году. Как подтверждено материалами дела и не оспаривается налоговым органом, плательщик включен в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452. Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 843 плательщик исключен из Перечня. Таким образом, основным критерием для применения рыболовецким колхозом пониженной ставки сбора является включение его в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применять пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Поскольку Перечень утвержден Правительством РФ в рамках предоставленных ему полномочий и не оспаривался, пониженная ставка сбора в 2005, 2006 гг. плательщиком применена в соответствии со статьей 333.3 НК РФ правомерно. Поскольку оснований для лишения права на применение пониженной ставки нет, суд требования плательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2008 N Ф03-А73/07-2/6395.

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности применения плательщиками пониженной ставки сбора за объект водных биологических ресурсов, установленной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ. Как разъяснено в письме Минфина России от 13.06.2007 N 03-06-05-03/8, в соответствии с законодательством РФ в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов, действовавшим на момент вступления в силу главы 25.1 НК РФ, т. е. на 01.01.2004, в составе квот на добычу (вылов) водных биоресурсов, устанавливаемых на очередной календарный год, выделялись, в частности: - промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе; - промышленные квоты на вылов, выделяемые субъектам РФ, территории которых прилегают к морскому побережью, для распределения (на безвозмездной основе) между заявителями, осуществляющими поставки рыбного сырья на рыбоперерабатывающие предприятия, расположенные на территории РФ, или реализацию продукции на территории РФ. Пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ пониженная ставка сбора устанавливалась в отношении указанных промышленных квот на вылов, выделяемых субъектам РФ. В настоящее время при определении понятия промышленных квот для целей взимания сбора следует руководствоваться нормами Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ), вступившего в силу с 01.01.2005. Так, согласно статье 30 Закона N 166-ФЗ распределение общих допустимых уловов водных биоресурсов предусматривается, в частности, по таким видам квот, как: - квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства (за исключением прибрежного рыболовства) на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ (промышленные квоты); - квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления прибрежного рыболовства во внутренних морских водах РФ, в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ (прибрежные квоты). При этом только одновременное выполнение всех указанных в пункте 7 статьи 333.3 НК РФ условий служит основанием для включения плательщиков в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, утверждаемый Правительством РФ, при этом только после вступления в силу и во время действия соответствующего Постановления Правительства РФ таким организациям можно исчислять плату в размере 15% соответствующих ставок сбора. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2008 N Ф03-А73/07-2/6392 разъяснил, что основным критерием для применения рыболовецким колхозом пониженной ставки сбора является включение его в Перечень рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применять пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Суд указал, что Минсельхоз России и Минфин России обязаны ежегодно до 20 ноября представлять в Правительство РФ согласованные предложения о внесении изменений в Перечень, утвержденный соответствующим Постановлением, в случае приобретения или утраты российскими рыбохозяйственными организациями признаков, на основании которых им предоставляется право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Установив, что плательщик на момент принятия налоговым органом решения не исключен из указанного Перечня, суд сделал вывод о правомерности применения им пониженной ставки сбора. Данные выводы подтверждаются Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2007 N А05-9877/2006-18.

12. Признавая незаконным привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, суд руководствовался тем, что добыча (вылов) водных биоресурсов в проверяемом периоде осуществлена плательщиком в пределах установленного в 2001 году объема вылова этих видов биоресурсов, а следовательно, им правомерно применена льготная ставка сбора. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что понятие промышленных квот, используемое в статье 333.3 НК РФ, не идентично понятию квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 N А05-11279/2007).

Суть дела. Налоговый орган признал неправомерным применение рыболовецким колхозом с 01.01.2005 по 31.12.2006 пониженной ставки сбора, установленной пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ, в отношении объема прибрежной квоты добычи водных биоресурсов, что привело к неполной уплате им сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Налоговый орган вынес решение, которым плательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, ему предложено уплатить в установленный срок сумму сбора и пени. Во исполнение решения плательщику направлено требование об уплате сбора, пеней и штрафа. Плательщик обжаловал решение и требование налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 4 статьи 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а пунктом 7 этой статьи предусмотрено, что ставка сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в Перечень, утверждаемый Правительством РФ, составляет 15%. Согласно пункту 7 статьи 333.3 НК РФ в целях применения главы 25.1 НК РФ градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 01.01.2002 не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством РФ и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции. Постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452 плательщик включен в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций. Пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ предусмотрено, что пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного организации на бесплатной основе в 2001 году. Следовательно, плательщик вправе был применить в спорный налоговый период льготный тариф в пределах установленного в 2001 году объема лова. Материалами дела подтверждено, что спорный объем добычи (вылова) водных биоресурсов в проверяемом периоде осуществлен плательщиком по разрешению Управления по ветеринарному и фитосанитарному надзору по субъекту РФ, в пределах установленного в 2001 году объема вылова этих видов биоресурсов, а следовательно, им правомерно применена льготная ставка сбора в отношении данного объема добычи указанных биоресурсов. Подлежит отклонению довод налогового органа том, что понятие промышленных квот, используемое в статье 333.3 НК РФ, не идентично понятию квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства. Постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 N 1010 "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны Российской Федерации" (далее - Постановление N 1010), которое в настоящее время признано утратившим силу, был определен порядок, согласно которому квоты на вылов (добычу) водных биологических ресурсов внутренних морских вод, территориального моря, континентального шельфа и исключительной экономической зоны РФ ежегодно утверждались Правительством РФ в пределах общих допустимых уловов. Подпунктом "г" пункта 2 Постановления N 1010 Государственному комитету РФ по рыболовству было поручено ежегодно до 1 ноября определять в установленном порядке и вносить Правительству РФ предложения о квотах на вылов на предстоящий год с выделением в их составе отдельных видов квот, включая промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе. Распределение общих допустимых уловов водных биологических ресурсов для региональных рыбохозяйственных комплексов в 2001 году осуществляли бассейновые научно-промысловые советы, а для пользователей региональных квот - республиканские, краевые, областные рыбохозяйственные советы с учетом первоочередного обеспечения потребностей и нужд личного потребления и возрождения традиционных видов хозяйственной деятельности малочисленных народов Севера, традиционности промысла и обеспечения социально-экономических интересов населения, для которого рыболовство является традиционной сферой деятельности. Как указано в пункте 3 Постановления N 1010, именно установление квот является основанием для выдачи лицензий (разрешений) на промысел водных биологических ресурсов. Таким образом, в соответствии с законодательством РФ в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов, действовавшим на момент вступления в силу главы 25.1 НК РФ, то есть на 01.01.2001, в составе квот на добычу (вылов) водных биоресурсов, устанавливаемых на очередной календарный год, выделялись, в частности: - промышленные квоты на вылов для продажи на аукционной основе; - промышленные квоты на вылов, выделяемые субъектам РФ, территории которых прилегают к морскому побережью, для распределения (на безвозмездной основе) между заявителями, осуществляющими поставки рыбного сырья на рыбоперерабатывающие предприятия, расположенные на территории РФ, или реализацию продукции на территории РФ. Таким образом, до 2005 г. законодательно не предусматривалось разделения квот по видам: океанический и прибрежный вылов биоресурсов, поэтому льготировался суммированный объем выделенных организации квот в пределах установленного в 2001 г. объема квоты. В проверяемом периоде определение понятия "промышленные квоты" для целей взимания сбора дано в Федеральном законе от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ). Согласно статье 30 Закона N 166-ФЗ распределение общих допустимых уловов водных биоресурсов предусматривается, в частности, по таким видам квот, как: - квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства (за исключением прибрежного рыболовства) на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ (промышленные квоты); - квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления прибрежного рыболовства во внутренних морских водах РФ, в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ (прибрежные квоты). При этом согласно статье 1 Закона N 166-ФЗ под прибрежным рыболовством понимается промышленное рыболовство, целью которого является доставка уловов свежих или охлажденных водных биоресурсов для переработки или реализации на территории РФ. Таким образом, согласно данному Закону вылов биоресурсов по любой из предусмотренных законом квот носит промышленный характер, а следовательно, правовой статус квоты независимо от основания его выдачи в спорном налоговом периоде являлся одинаковым. В соответствии с Законом N 166-ФЗ в 2006 г. плательщику как градообразующей рыбохозяйственной организации были выделены промышленные квоты и прибрежные квоты. Поскольку спорный объем биоресурсов (треска и пикша) добыт (выловлен) им в пределах, не превышающих объем их квоты, установленный на бесплатной основе на 2001 год, то плательщик законно и обоснованно применил пониженный размер ставки сбора на их добычу.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 N А05-11279/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу соответствия понятия промышленных квот, используемого в статье 333.3 НК РФ, понятию квоты добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13.06.2007 N 03-06-05-03/8, понятия Закона N 166-ФЗ "прибрежное рыболовство" и "прибрежные квоты" аналогичны применяемому ранее понятию "промышленные квоты на вылов, выделяемые субъектам РФ, территории которых прилегают к морскому побережью", следовательно, применение градо - и поселкообразующими рыбохозяйственными организациями пониженных ставок сбора в отношении прибрежных квот добычи (вылова) водных биоресурсов правомерно. Как видно из комментируемого Постановления, данный вывод разделяют и суды. Таким образом, градо - и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации вправе применять установленную пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биоресурсов в размере 15% от общеустановленных ставок сбора в отношении прибрежных квот добычи (вылова) водных биоресурсов.

13. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении плательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, суд отклонил ссылки плательщика на то, что он осуществлял промысел рыбы в научных целях. Как установил суд, плательщик в приказе Федерального агентства по рыболовству о квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, учебных и культурно-просветительских целях на соответствующий год не указан в качестве организации, осуществляющей научный промысел (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2008 N Ф03-А24/08-2/2216).

Суть дела. Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении плательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Основанием явилось занижение плательщиком сбора в результате его корректировки, с учетом внесения изменений, касающихся сроков промысла и снятия квот рыбы, в разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Не согласившись с решением налогового органа, плательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Исходя из толкования пункта 19 статьи 1, статьи 11, пунктов 2 и 3 статьи 36 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов", пункта 2 статьи 333.1 НК РФ и разъяснений, содержащихся в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 НК РФ в части взимания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов", следует, что, поскольку плательщик обратился с заявкой о внесении изменений в разрешение за пределами истечения срока действия разрешения и изменения в разрешение внесены уполномоченным органом после истечения периода разрешенного промысла, что подтверждается имеющимися в деле доказательствами, в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа следует отказать. Не могут быть признаны обоснованными и ссылки плательщика на то, что он осуществлял промысел рыбы в научных целях. Разрешение, по которому произведена корректировка объема вылова водных биологических ресурсов, выдано на основании Приказа Федерального агентства по рыболовству "О распределении квот на добычу (вылов) тихоокеанских лососей для прибрежного рыболовства между пользователями Камчатской области на 2005 год", в котором определено: распределить квоты с целью доставки уловов свежих или охлажденных водных биоресурсов для переработки и реализации на территории РФ на 2005 г. согласно приложению. В данном приложении плательщик значится как пользователь квот в размере, указанном в разрешении. Вместе с тем в целях обеспечения научных исследований в 2005 г. Федеральным агентством по рыболовству был издан Приказ "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских, учебных и культурно-просветительских целях на 2005 год", в котором плательщик не указан в качестве организации, осуществляющей научный промысел.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2008 N Ф03-А24/08-2/2216.

В соответствии с пунктом 3 статьи 333.3 НК РФ ставки сбора за каждый объект животного мира, указанный в пункте 1 данной статьи, устанавливаются в размере 0 рублей в случаях, если пользование такими объектами осуществляется в целях: охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти; изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в соответствии с законодательством РФ. Постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 N 644 утверждено Положение о распределении научных квот, квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов для осуществления рыболовства в целях рыбоводства, воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов и квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов для осуществления рыболовства в учебных и культурно-просветительских целях между пользователями водными биологическими ресурсами. Граждане и юридические лица, претендующие на получение этих квот (заявители), подают в Росрыболовство заявку по установленной Минсельхозом России форме. Заявитель представляет в том числе справку из налогового органа об отсутствии просроченной задолженности по обязательным платежам в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ за год, предшествующий году подачи заявки. Если таковая задолженность имеется, то заявка не рассматривается. Федеральное агентство по рыболовству Приказом от 03.02.2005 N 47 "Об организации исследований и вылова (добычи) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских целях в 2005 году" установило, что основанием для проведения работ по вылову (добыче) водных биологических ресурсов в научно-исследовательских целях являются планы-графики научных исследований водных биологических ресурсов по закрепленным сферам деятельности, разрабатываемые специализированными научно-исследовательскими организациями и утверждаемые Федеральным агентством. Эти организации проводят конкурсный отбор специализированных судов на основе заявок рыбодобывающих компаний. При приеме и регистрации этих заявок обращается внимание и на наличие справки из налогового органа, подтверждающей отсутствие на дату подачи заявки просроченных задолженностей в бюджеты всех уровней. Также представляются сведения об отсутствии в течение предшествующего года у рыбодобывающей компании нарушений природоохранного законодательства и (или) неоплаченных штрафов, наложенных в судебном порядке. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание выводы суда в комментируемом Постановлении, плательщик должен представить указанные выше планы-графики ресурсных исследований, где предусмотрено его участие в указанной деятельности, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки сбора при ведении промысла для научных целей.

Порядок и сроки уплаты сборов. Порядок зачисления сборов (статья 333.5 НК РФ)

14. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов за период, предшествующий аннулированию разрешения, в связи с тем, что фактический вылов по разрешению плательщик не осуществлял, суд указал, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа плательщику в корректировке сведений по разрешению и доначисления взносов, не уплаченных на момент аннулирования разрешения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2008 N Ф03-А24/08-2/1970).

Суть дела. 22.09.2005 плательщиком в Управлении Россельхознадзора по субъекту РФ получено разрешение на промысел водных биологических ресурсов во внутренних морских водах и территориальном море РФ (срок промысла с 22.09.2005 по 31.12.2005), в соответствии с которым ему разрешен вылов 52 тонн трески. Сумма разового взноса по данному разрешению по сроку уплаты 22.09.2005 составила 15600 руб., суммы регулярных взносов - 140400 руб., в том числе по сроку 20.10.2005, 20.11.2005 и 20.12.2005 равными долями по 46800 руб. По причине смены судовладельца к фактическому вылову плательщик не приступал, в связи с чем разрешение на вылов аннулировано 20.10.2005 на основании телеграфного сообщения уполномоченного органа. С учетом данного обстоятельства 17.04.2007 плательщик представил в налоговый орган уточненные сведения по спорному разрешению, согласно которым исчисленная ранее сумма сбора уменьшена на 23400 руб. и составила 0 руб. Плательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым ему доначислен сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов за период, предшествующий аннулированию лицензии. По мнению плательщика, сбор не подлежит уплате в полном объеме, так как фактический вылов по разрешению он не осуществлял. Позиция суда. Порядок исчисления сборов установлен статьей 333.4 НК РФ и представляет собой произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора. Порядок и сроки уплаты сборов установлены статьей 333.5 НК РФ, согласно которой пользователи объектами водных биологических ресурсов уплачивают сбор в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%, и уплачивается при получении лицензии. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Согласно Федеральному закону от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов - это документ, удостоверяющий право на добычу (вылов) определенного объема водных биологических ресурсов (пункт 19 статьи 1 и статья 11). Изменения объемов добычи вносятся непосредственно в подлинник выданного разрешения или посредством телеграфного отправления и являются неотъемлемой частью разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов (пункт 3 статьи 36 Закона N 166-ФЗ). Согласно положениям главы 25.1 НК РФ сбор вносится исходя из объема водных биоресурсов, указанных в разрешении, и не зависит от фактического объема вылова. Следовательно, начиная с 22.09.2005 и до момента аннулирования лицензии сумма сбора подлежала уплате в общем порядке, и доначисление налоговым органом сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в сумме 62400 руб. (разовый сбор и регулярный по сроку уплаты 20.10.2005) за период, предшествующий аннулированию лицензии, является правомерным. В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 НК РФ в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов" (далее - Постановление Пленума N 45) установлено, что при аннулировании разрешения до истечения установленного срока его действия разовый и регулярные взносы уплачиваются за период, предшествующий аннулированию. Регулярные взносы после аннулирования не уплачиваются. Вместе с тем в том же пункте Постановления Пленума N 45 указано, что в случае если уменьшение срока действия лицензии и объема добычи водных биологических ресурсов фактически оформлено не внесением изменения в выданную лицензию, а ее аннулированием, то взимание сбора осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 2 Постановления Пленума N 45, а не пунктом 3. В соответствии с разъяснением, данным в пункте 2 Постановления Пленума N 45, если общая сумма сбора, подлежащая уплате по разрешению с учетом произведенной корректировки объема ресурсов, оказывается меньше фактически уплаченных к моменту внесения изменений сумм, разница подлежит зачету или возврату плательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. В рассматриваемом случае на 10.10.2005 исчисленная сумма сбора составила 23400 руб., тогда как общая сумма сбора на момент аннулирования разрешения (20.10.2005) уплате не подлежала ввиду того, что плательщик к добыче не приступал. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для отказа плательщику в корректировке сведений по спорному разрешению и доначисления взносов, не уплаченных на момент аннулирования спорного разрешения. Суд требования плательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2008 N Ф03-А24/08-2/1970.

В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов за период, предшествующий аннулированию лицензии, в случае если фактический вылов плательщик не осуществлял. Как разъяснил Минфин России в письме от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39, корректировка суммы сбора, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, в случае, если объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов меньше объемов, установленных в разрешении, главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Внесение изменений в выданное разрешение в части увеличения объемов, разрешенных к добыче (вылову), для целей исчисления и уплаты сбора рассматривается как вновь выданное разрешение. Следовательно, сведения о выданных (полученных) разрешениях, суммах сбора и сроках его уплаты, составленные в отношении дополнительно выделенных объемов, представляются плательщиком сбора и соответствующим лицензирующим органом, по мнению Минфина России, как по вновь выданным разрешениям. В этом случае вместо реквизитов разрешения (серия, номер и дата выдачи) в сведениях рекомендуется указывать реквизиты соответствующих телеграфных отправлений или распоряжений соответствующего лицензирующего органа, на основании которых в ранее выданные разрешения внесены изменения. ВАС РФ в Постановлении Пленума N 45 разделил ситуацию, когда плательщик имеет лицензию, в которую только вносится изменение, и ситуацию, когда этому же плательщику выдается новая лицензия. Как следует из Постановления Пленума N 45, только в последнем случае плательщику вновь необходимо в общем порядке рассчитать суммы первоначального взноса и последующих регулярных взносов.

15. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа о доначислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, суд сделал вывод об отсутствии у плательщика права корректировать и производить уплату сбора на основании фактически добытых водных биологических ресурсов и указал, что сумма сбора исчисляется исходя из объема ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2008 N Ф03-А24/08-2/1377).

Суть дела. Плательщиком в Управлении Россельхознадзора получено разрешение (лицензия) на промысел водных биологических ресурсах во внутренних морских водах и территориальном море РФ. Плательщиком произведена оплата суммы разового сбора за пользование объектами водных ресурсов. На основании письма плательщика Управлением Россельхознадзора радиограммой внесены изменения в разрешение, согласно которым в резерв плательщика сняты квоты горбуши, гольца и кеты, в связи с чем плательщиком представлены в налоговый орган по налогам и сборам корректирующие сведения. По результатам проверки налоговым органом принято решение об отказе в привлечении плательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании статьи 109 НК РФ. Этим же решением ему доначислена сумма сбора. Не согласившись с решением налогового органа, плательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. По смыслу статьи 34 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" (далее - Закон N 166-ФЗ) разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов удостоверяет право на изъятие этих биоресурсов из среды их обитания. Согласно пункту 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Лицензия (разрешение) на вылов водных биоресурсов дает право на вылов определенного количества конкретных водных биоресурсов в установленный период времени, оговоренными орудиями лова и в пределах предусмотренной доли квот (лимита). Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в подпунктах 4 - 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на основании пункта 2 статьи 333.4 НК РФ. Порядок и сроки уплаты сборов установлены статьей 333.5 НК РФ, согласно которой пользователи объектов водных биологических ресурсов уплачивают соответствующий сбор в виде разового и регулярных взносов, сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%, и уплачивается при получении лицензии, оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) ежемесячно не позднее 20-го числа. В силу частей 2 и 3 статьи 36 Закона N 166-ФЗ допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биоресурсов, орудий и способов добычи (вылова) водных биоресурсов, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу (вылов) водных биоресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях. Пунктом 2 статьи 36 Закона N 166-ФЗ предусмотрено внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов. Из материалов дела следует, что плательщик обратился в уполномоченный орган с заявкой о внесении изменений в разрешение за пределами истечения срока действия разрешения и изменения в разрешение внесены уполномоченным органом после истечения периода разрешенного промысла. При этом срок промысла не был продлен в установленном порядке. Как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 45 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 НК РФ в части взимания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов" (далее - Постановление Пленума N 45), по смыслу статей 333.2, 333.4 и 333.5 НК РФ в их взаимосвязи сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в лицензии (разрешении) на пользование. При этом необходимо учитывать, что объем фактически добытых (выловленных) водных биологических ресурсов не имеет значения для исчисления указанного сбора, в связи с чем перерасчет суммы сбора по количеству фактически добытых (выловленных) ресурсов не производится. Ссылка плательщика о применении в данном случае положений статьи 333.7 НК РФ отклоняется, поскольку пункт 1 статьи 333.7 НК РФ, предусматривающий возможность зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) по истечении срока их действия, распространяется только на сбор за пользование объектами животного мира и не может применяться к сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2008 N Ф03-А24/08-2/1377.

В пункте 4 Постановления Пленума N 45 подтвержден сложившийся в арбитражной практике подход к проблеме нестыковки объема фактического улова с объемом, указанным в разрешении (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2007 N А05-8658/2006-8 и ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А59/07-2/960). Таким образом, сумма сбора за пользование объектами водных биоресурсов исчисляется исходя из объема таких ресурсов, указанного в разрешении на пользование, и перерасчет суммы сбора в зависимости от фактически добытого (выловленного) объема водных биологических ресурсов не производится (по данному вопросу см. также письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-07-03-04/39). При этом изменения, вносимые в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 36 Закона N 166-ФЗ в разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, не могут рассматриваться как выдача нового разрешения и влечь обязанности плательщика сбора повторно исчислить и уплатить сумму сбора в отношении одного и того же объема разрешенных к добыче (вылову) водных биоресурсов. Если первоначальный объем разрешенных к добыче (вылову) водных биоресурсов изменяется, общая сумма сбора, подлежащая уплате в течение всего периода действия разрешения, не должна превышать сумму, исчисленную исходя из нового объема ресурсов, подлежащих добыче (вылову) в соответствии с измененным разрешением. При этом сумма платежей, уплаченных с момента получения разрешения до момента внесения в нее изменений, учитывается при определении размера оставшихся платежей.

Водный налог (глава 25.2 НК РФ)

Налогоплательщики (статья 333.8 НК РФ)

16. Признавая незаконным решение налогового органа о признании необоснованным уменьшения налогоплательщиком размера водного налога, суд исходил из того, что налогоплательщик в спорный период не осуществлял самостоятельного забора воды и по смыслу статьи 333.8 НК РФ не являлся плательщиком водного налога (Постановление ФАС Уральского округа от 11.02.2008 N Ф09-323/08-С3).

Суть дела. Налогоплательщиком представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по водному налогу и подано заявление о возврате излишне уплаченного водного налога. Налоговым органом принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым установлено необоснованное уменьшение налогоплательщиком размера водного налога. Налог из бюджета не возвращен. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным и обязании налогового органа выплатить проценты за просрочку возврата из бюджета излишне уплаченного налога. Позиция суда. В соответствии со статьей 333.8 налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со статьей 1 Водного кодекса РФ 1995 года, действовавшего до 01.01.2007, под водным объектом понимается сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима. В силу статьи 46 Водного кодекса РФ права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Статьей 86 Водного кодекса РФ установлено, что к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование. В соответствии со статьями 9, 10.1, 11, 16 Закона РФ "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 право пользования недрами для целей добычи подземных вод, используемых для питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности, удостоверяется лицензией на право пользования недрами. Материалами дела подтверждается, что на основании договора, заключенного между налогоплательщиком и администрацией муниципального образования, последнему переданы в аренду в том числе технические средства и объекты для добычи воды, насосные станции, артезианские скважины. Также между налогоплательщиком и муниципальным унитарным предприятием заключены договоры, в соответствии с которыми налогоплательщик приобретал воду. Налогоплательщик в спорный период не осуществлял самостоятельного забора воды, пользовался услугами на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, осуществлял водопользование на основании соответствующих договоров. Доказательств иного налоговым органом в нарушение положений статьи 65 АПК РФ в материалы дела не представлено. Таким образом, налогоплательщик не являлся плательщиком водного налога и у налогового органа отсутствовали основания для признания необоснованным уменьшения размера водного налога. Наличие у налогоплательщика лицензии на право пользования недрами, а также владение в спорном периоде на праве собственности техническими сооружениями для забора подземных вод не свидетельствуют о возникновении у него обязанностей плательщика водного налога при отсутствии деятельности по забору воды. Факт наличия переплаты установлен судом и подтверждается материалами дела. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.02.2008 N Ф09-323/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности неуплаты налогоплательщиками водного налога за периоды, когда ими не осуществлялась деятельность, связанная с водопользованием. При этом единой позиции по данному вопросу в судебной практике нет. По мнению части судов, налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих возможность исключения для целей налогообложения из налоговых (отчетных) периодов времени, в течение которых (с учетом сезонного характера работ) водные объекты фактически не используются по объективным, независящим от водопользователя причинам (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А44-564/2007). Очевидно, используя данный подход, можно прийти к выводу, что и в случае, если налогоплательщик по собственной инициативе не осуществляет использование водных объектов, у него отсутствуют основания для неуплаты водного налога. В то же время, в судебной практике существует точка зрения, согласно которой налогоплательщик, имеющий полученное в установленном порядке разрешение на водопользование, фактически деятельности, связанной с водопользованием, не осуществляет, он не является плательщиком водного налога. Такая позиция, помимо комментируемого Постановления, изложена также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4309 и ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2007 N А66-1504/2007. Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в последнем Постановлении, у налогоплательщика отсутствовала лицензия на пользование водным объектом, им не был заключен договор пользования водным объектом, не оформлена лицензия на водопользование в целях осуществления сброса сточных вод в водные объекты. В то же время ФАС Уральского округа в комментируемом Постановлении пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанностей плательщика водного налога в ситуации, когда у него имелась лицензия на право пользования недрами, а также осуществлялось владение в спорном периоде на праве собственности техническими сооружениями для забора подземных вод.

Объекты налогообложения (статья 333.9 НК РФ)

17. Отказывая в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ и удовлетворяя встречное заявление налогоплательщика, суд исходил из того, что артскважины как объекты недвижимости значатся в реестре федерального имущества за налогоплательщиком, а следовательно, применение им льготы, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, является правомерным (Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/12340-07).

Суть дела. Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании с войсковой части штрафа в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ на основании решения налогового органа по материалам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по водному налогу. По мнению налогового органа, в нарушение подпункта 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ налогоплательщиком не включен в объект налогообложения по водному налогу объем воды, забранной из артскважины, для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства, тем самым занижена подлежащая уплате в бюджет сумма налога. Налогоплательщиком подано встречное заявление о признании недействительными решения налогового органа и его требований об уплате налога и налоговой санкции. Позиция суда. Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектами налогообложения особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства. Статьей 11 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне" определен состав Вооруженных Сил РФ, которые состоят из центральных органов военного управления, объединений, соединений, воинских частей и организаций, которые входят в виды Вооруженных Сил РФ и рода войск Вооруженных Сил РФ, в Тыл Вооруженных Сил РФ и в войска, не входящие в виды Вооруженных Сил РФ и рода войск Вооруженных Сил РФ. В соответствии с выпиской из реестра федерального имущества артскважины, по которым налоговым органом установлен факт применения налогоплательщиком предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ льготы, как объекты недвижимости значатся в реестре федерального имущества за войсковой частью. В связи с этим налогоплательщиком вышеназванная норма применена правомерно. Наличие у войсковой части статуса самостоятельного юридического лица, а также наличие или отсутствие у нее лицензии на водопользование не меняет характера пользования водными объектами для обеспечения нужд обороны. Налоговым органом в решении установлено, что налогоплательщиком доначисленный водный налог по уточненной налоговой декларации уплачен после обнаружения неполноты отражения объекта налогообложения. В связи с этим необоснованна ссылка налогового органа на то, что войсковая часть использовала артскважины не только на нужды обороны, но и для снабжения населения. При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении требований налогового органа, удовлетворив встречное заявление налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/12340-07.

В соответствии с частью 2 статьи 38 Водного кодекса РФ обособленное водопользование может осуществляться на водных объектах или их частях, находящихся в собственности физических лиц, юридических лиц, водных объектах или их частях, находящихся в государственной или муниципальной собственности и предоставленных для обеспечения обороны страны и безопасности государства, иных государственных или муниципальных нужд, обеспечение которых исключает использование водных объектов или их частей другими физическими лицами, юридическими лицами, а также для осуществления рыбоводства. Согласно части 1 статьи 21 Водного кодекса РФ предоставление водного объекта, находящегося в федеральной собственности, в пользование для обеспечения обороны страны и безопасности государства осуществляется на основании решения Правительства РФ. При этом в иных случаях предоставление водных объектов в пользование осуществляется на основании решений исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, предусмотренных частью 4 статьи 11 Водного кодекса РФ (часть 2 статьи 21). Согласно пункту 71 Положения о Минобороны России, утвержденного Указом Президента РФ от 16.08.2004 N 1082, Минобороны осуществляет в пределах своей компетенции правомочия собственника имущества, закрепленного за Вооруженными Силами, а также правомочия в отношении земель, лесов, вод и других природных ресурсов, предоставляемых в пользование Вооруженным Силам. Учитывая вышеизложенное, налогоплательщику необходимо для целей освобождения от уплаты водного налога, предусмотренного подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, представить документы, позволяющие отнести пользование водными объектами к водопользованию для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства. В случае отсутствия указанных документов налогоплательщику следует уплачивать водный налог в соответствии с главой 25.2 НК РФ в общеустановленном порядке. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2007 N А05-311/2007 суд отклонил доводы налогоплательщика об отсутствии объекта обложения водным налогом в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, поскольку используемые водные объекты не предоставлены войсковой части в особое пользование в установленном порядке решением Правительства РФ (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2007 N А05-4428/2006-12).

18. Поскольку использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, объектом налогообложения в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается, а налогоплательщик использовал акваторию именно для перевозки грузов, т. е. для плавания на судах, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления водного налога, пени и штрафа (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А57-19576/07-28).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 2 статьи 119 НК РФ, по пункту 2 статьи 120 НК РФ. Кроме того, ему предложено уплатить водный налог и пени. Налоговый орган установил осуществление налогоплательщиком в проверяемом периоде специального водопользования - перевозки грузов водным транспортом с использованием принадлежащих ему судов, в связи с чем на основании пункта 11 Перечня видов специального водопользования, утвержденного Приказом МПР РФ от 23.03.2005 N 70 (далее - Перечень), он признается плательщиком водного налога согласно статье 333.8, подпункту 2 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ. Однако указанный налог налогоплательщиком не уплачивался, налоговые декларации не представлялись. Налоговый орган принял решения о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств и имущества налогоплательщика, а также о приостановлении операций по его счетам. Не согласившись с вынесенными решениями, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признаются следующие виды пользования водными объектами: 1) забор воды из водных объектов; 2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; 3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; 4) использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признаются объектами налогообложения использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах. Как указывает налогоплательщик, акватория водных объектов использовалась им исключительно для перевозки грузов, т. е. для плавания на судах. В нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не доказано иное использование налогоплательщиком акватории водных объектов, чем плавание на судах. Поскольку объект налогообложения у налогоплательщика отсутствует, у налогового органа не было оснований для доначисления водного налога, начисления пени и штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А57-19576/07-28.

В соответствии с пунктом 11 Перечня к специальному водопользованию относится пользование водными объектами или их частью в целях питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения, здравоохранения, промышленности и энергетики, сельского хозяйства, лесного хозяйства, гидроэнергетики, рекреации, транспорта, строительства, рыбного хозяйства, охотничьего хозяйства, лесосплава, добычи подземных вод, полезных ископаемых, торфа и сапропеля, а также для иных целей, если указанные цели водопользования осуществляются с применением судов и других плавательных средств (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, а также сплав леса в плотах и кошелях. Следует отметить, что в настоящее время данный Перечень фактически утратил силу в связи с принятием Водного кодекса РФ, вступившего в силу с 01.01.2007, которым не предусмотрено специальное водопользование. Федеральным законом от 03.06.2006 N 73-ФЗ установлено, что водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании решений Правительства РФ или решений органов исполнительной власти субъектов РФ либо лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, соответственно принятых, выданных и заключенных до введения в действие Водного кодекса РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров. В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной подпунктом 6 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, в случае если налогоплательщиком осуществлялись перевозки грузов водным транспортом с использованием принадлежащих ему судов. Судебная практика по данному вопросу исходит из того, что такие операции под налогообложение водным налогом не подпадают, поскольку, осуществляя такие перевозки, налогоплательщик фактически использует соответствующий водный объект для плавания на судах, а не для пользования водными объектами по смыслу пункта 1 статьи 333.9 НК РФ. Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А57-19575/07-28, при этом Определением ВАС РФ от 26.09.2008 N 12796/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, что свидетельствует о поддержке указанной позиции ВАС РФ.

19. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении водного налога и начислении пеней, мотивированное неправомерным применением льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, ввиду отсутствия лицензии на водопользование, суд разъяснил, что применение указанного освобождения не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у водопользователя лицензии, а факт использования налогоплательщиком воды на цели, указанные в подпункте 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, установлен материалами дела (Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4347/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении сельскохозяйственной артели (колхоза) к налоговой ответственности, ей также доначислены водный налог и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком положений, установленных подпунктом 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании указанного решения недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектом обложения водным налогом забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. Применение указанных норм не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у водопользователя лицензии. Факт использования налогоплательщиком воды на цели, указанные в подпункте 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, установлен судами и подтверждается материалами дела. Налоговым органом не оспаривается также то, что потребление воды для животноводческих нужд осуществлялось заявителем через систему инженерных устройств и коммуникаций (водопровода) по местам ее расходования. При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения при заборе воды из скважины и водонапорной башни для водоснабжения животноводческого комплекса, в связи с чем он не может быть привлечен к ответственности в сфере налоговых правоотношений, связанных с пользованием водными объектами.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4347/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком освобождения, предусмотренного подпунктом 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, в случае отсутствии у него лицензии на водопользование. В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 11 Водного кодекса РФ на основании решений о предоставлении водных объектов в пользование, если иное не предусмотрено частью 3 данной статьи, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование для забора (изъятия) водных ресурсов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (в том числе лугов и пастбищ). Водный кодекс РФ действует с 01.01.2007. Водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании решений Правительства РФ или решений органов исполнительной власти субъектов РФ либо лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, соответственно принятых, выданных и заключенных до введения в действие Водного кодекса РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров (Федеральный закон от 03.06.2006 N 73-ФЗ). Учитывая вышеизложенное, налогоплательщику необходимо для целей освобождения от уплаты водного налога, предусмотренного подпунктом 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ, представить решение о предоставлении водных объектов в пользование либо действующую лицензию на водопользование. В случае отсутствия указанных документов налогоплательщику следует уплачивать водный налог в соответствии с главой 25.2 НК РФ в общеустановленном порядке. Правомерность подобных выводов подтверждается позицией УФНС России по Московской области. Так, в письмах от 20.11.2006 N 19-50-И/1353 и от 28.02.2006 N 19-50-И/0223 налоговые органы разъяснили, что если водопользование осуществляется без лицензии, то налогоплательщикам следует уплачивать водный налог по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ. В то же время судебная практика по данному вопросу складывается противоположным образом. Так, суды указывают, что применение подпункта 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у водопользователя лицензии, главным здесь является использование воды для целей, указанных в данной норме - для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы. Такие выводы изложены, помимо комментируемого Постановления, также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского от 03.09.2008 N А19-15081/07-Ф02-4060/08 и ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-1610/08-С3.

20. Признавая недействительным решение налогового органа, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить неуплаченную сумму водного налога и налоговые санкции, суд пришел к выводу, что забором воды как объектом налогообложения при применении оборотной системы водоснабжения признается забор воды для подпитки оборотной системы, поскольку остальной объем представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что глава 25.2 НК РФ не предусматривает освобождения от уплаты водного налога организаций, осуществляющих забор воды из водных объектов, включенных в систему оборотного водоснабжения, для использования ее в теплообменном оборудовании (Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2008 N А68-4592/07-240/18-4593/07-241/18).

Суть дела. Налоговым органом приняты решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить неуплаченную сумму водного налога и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по забору технической воды при исчислении водного налога. По мнению налогового органа, объектом налогообложения выступает вид пользования, а не последующие цели использования забранной воды, при этом глава 25.2 НК РФ не предусматривает освобождения от уплаты водного налога организаций, осуществляющих забор воды из водных объектов, включенных в систему оборотного водоснабжения, для использования ее в теплообменном оборудовании. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Исходя из положений статьи 85 Водного кодекса РФ от 16.11.1995 (действовавшего в спорный период), забор воды представляет собой изъятие воды из водного объекта. В соответствии со статьей 46 Водного кодекса РФ права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Договор пользования водными объектами должен заключаться в соответствии с лицензией на водопользование. В случае расхождений договора пользования водными объектами с условиями лицензии на водопользование указанный договор признается недействительным. Согласно статье 29 Водного кодекса РФ водопользователь, использующий водные объекты для обеспечения нужд водопотребителей, обязан осуществлять соответствующую деятельность согласно лицензии на водопользование и договору на пользование водным объектом. В соответствии со статьей 48 Водного кодекса РФ лицензия на водопользование является актом федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на выдачу лицензий (лицензирующий орган в области водопользования), который в соответствии с данным Кодексом признается одним из оснований возникновения прав пользования водными объектами. Статьей 49 Водного кодекса РФ установлено содержание лицензии на водопользование. Лицензия на водопользование в зависимости от способов и целей использования водного объекта должна содержать сведения о водном объекте; сведения о водопользователе; сведения о водопотребителях; указания на способы и цели использования водного объекта; указание пространственных границ (координат) предоставляемого в пользование водного объекта или его части, а при необходимости мест забора (сброса) воды; сведения о лимитах водопользования; сведения об обязательствах водопользователя по отношению к водопотребителям; сроки действия лицензии; требования по рациональному использованию, охране водных объектов и окружающей природной среды. Согласно статье 90 Водного кодекса РФ лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок. Объектом налогообложения водным налогом является изъятие воды из водных объектов, осуществляемое на основании лицензии на водопользование и договора пользования водным объектом, при этом именно в лицензии и договоре определяется, что является забором воды и в каких пределах допустимо изъятие из водного объекта. Как подтверждено материалами дела, налогоплательщик применяет оборотную систему водоснабжения для охлаждения доменных печей и осуществляет водопользование на основании лицензии. Из содержания лицензии, условий пользования поверхностным водным объектом, договора пользования данным объектом следует, что забор воды из пруда-охладителя определен в виде количества, необходимого для подпитки оборотной системы водоснабжения. Согласно Государственному стандарту ГОСТ 25151-82 (СТ СЭВ 2084-80) "Водоснабжение. Термины и определения" оборотной водой признается вода многократного использования в технологическом и вспомогательном процессах, а также для охлаждения продукции и оборудования, и после очистки и охлаждения снова подаваемая для тех же целей. Подпиточной водой считается вода, добавляемая в систему оборотного водоснабжения для восполнения потерь, связанных с продувкой, утечкой, уносом и испарением воды, а также с переходом ее в продукцию и отходы. Забор воды, производимый налогоплательщиком, соответствует подпиточной воде, объем которой в свою очередь определяется по показаниям водоизмерительных приборов, отражаемым в журналах первичного учета использования воды (форма ПОД-11 "Журнал учета водопотребления (водоотведения) средствами измерений"). Согласно пункту 3 Методических рекомендаций по проверке организаций и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование водными объектами, утвержденных письмом МНС РФ от 27.02.2001 N ВТ-6-04/168@, для определения объема по забору воды или сбросу сточных вод в водные объекты необходимо использовать первичные документы, в том числе формы государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод N 2-ТП (водхоз) "Сведения об использовании воды". Фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды. Инструкцией "О порядке составления статистического отчета об использовании воды по форме 2-тп "водхоз", утвержденной ЦСУ СССР 24.07.1985 N 42/4 определено, что объем воды, забранной из природных источников, отражается в таблице N 1 "Забрано из природных источников, получено от других предприятий (организаций), использовано и передано воды", причем в этой таблице учитываются только объемы воды, поступающей на подпитку оборотных систем. При таких обстоятельствах забором воды как объектом налогообложения при применении оборотной системы водоснабжения признается забор воды для подпитки оборотной системы, поскольку остальной объем представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 31.03.2008 N А68-4592/07-240/18-4593/07-241/18.

В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 333.9 НК РФ, признаются четыре вида водопользования: - забор воды из водных объектов; - использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; - использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; - использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях. В судебной практике встречаются споры относительно того, что признается забором воды как объектом обложения водным налогом при применении оборотной системы водоснабжения. Промышленным организациям и предприятиям теплоэнергетики, использующим для нужд охлаждения агрегатов оборотные системы водоснабжения, водный налог необходимо исчислять и уплачивать только в отношении воды, забираемой из водохозяйственных систем, которая идет на подпитку указанной системы водоснабжения. Данные выводы подтверждаются и комментируемым Постановлением. Следует отметить, что при прямоточной системе охлаждения водный налог необходимо исчислять и уплачивать в отношении всего объема охлаждающей воды. Указанный подход соответствует разъяснению, закрепленному еще в пункте 2 письма Минфина России от 27.05.1991 N 16/111 "Об исчислении и внесении в бюджет платы за воду".

21. Признавая недействительным решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить водный налог, пени, и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд отклонил доводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по водному налогу, мотивированные тем, что часть воды использовалась на хозяйственно-питьевые нужды, а не для водопоя и обслуживания птицы. Как указал суд, процесс забоя и обработки птицы является последним звеном в технологическом процессе производства мяса птицы и его следует рассматривать как первичную переработку сельскохозяйственной продукции, следовательно, налогоплательщиком правомерно применена льгота, установленная подпунктом 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 17.04.2008 N А09-4956/07-29).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить водный налог, пени, а также налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по водному налогу, поскольку часть воды использовалась на хозяйственно-питьевые нужды, а не для водопоя и обслуживания птицы. По мнению налогового органа, цех по убою птицы является цехом первичной переработки уже выращенной птицы, включая разделку и упаковку готовой продукции, и вода здесь расходуется не на водопой и обслуживание птицы, а на нужды переработки выращенной продукции. Во исполнение решения налоговым органом выставлены инкассовые поручения о снятии со счета налогоплательщика доначисленного водного налога, пени и штрафа. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд с соответствующими заявлениями. Позиция суда. В силу статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом признается, в частности, забор воды из водных объектов. Вместе с тем согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ не признается объектом налогообложения забор воды из водных объектов для водопоя и обслуживания скота и птицы. Порядок отнесения продукции к сельскохозяйственной определяется на основании Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. В соответствии с Классификатором мясо птицы - тушка является продукцией мясной промышленности. Согласно Классификатору к продукции сельского хозяйства относится птица для убоя, которая не является готовой продукцией, а является сырьем для производства мяса. Учитывая указанные обстоятельства, а также отраслевые особенности производства птицеводческих хозяйств, процесс забоя и обработки птицы является последним звеном в технологическом процессе производства мяса птицы и его следует рассматривать как первичную переработку сельскохозяйственной продукции. Применение в расчетах водного налога максимально возможных показателей потребления воды, указанных в лицензии, является необоснованным. Как подтверждено материалами дела, в спорном периоде водопользование осуществлялось налогоплательщиком на основании лицензий. Приказами налогоплательщика установлена обязанность по ежемесячному представлению отчетов по водоснабжению, согласно которым ведется внутренний учет водопотребления. В материалы дела налогоплательщиком представлен журнал учета водопотребления косвенными методами, в котором расчет потребления воды по каждому объекту делается с учетом рабочего времени и нормативов. Кроме того, налогоплательщиком сданы статистические отчеты по использованию воды за проверяемые периоды, согласно которым при представлении статистической информации применялись данные внутреннего учета. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 17.04.2008 N А09-4956/07-29.

В судебной практике встречаются споры о порядке исчисления и уплаты водного налога налогоплательщиками, являющимися птицеводческими хозяйствами, в частности, в отношении забора воды для нужд цехов по убою птицы. Согласно ГОСТ Р 52469-2005 "Птицеперерабатывающая промышленность. Переработка птицы. Термины и определения", применение которого в проверяемый период разрешено Приказом Ростехрегулирования от 29.12.2005 N 487-ст, под переработкой птицы понимается комплекс технологических операций, в результате которых из птицы для убоя производят пищевые и непищевые продукты убоя птицы. Исходя из указанного определения, к технологическим операциям относятся: оглушение птицы для убоя, убой птицы, обескровливание, ощипка, потрошение, разделка тушек птицы и др. Под разделкой тушки птицы ГОСТ понимает разделение тушки птицы на части с учетом анатомического расположения в них мышц и костей по установленной схеме получения пищевых продуктов. Минфин России в письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/77, учитывая отраслевые особенности производства птицеводческих хозяйств и тот факт, что процесс забоя и обработки птицы является последним звеном в технологическом процессе производства мяса птицы, разъяснил, что его следует рассматривать как первичную переработку сельскохозяйственной продукции. Промышленной переработкой в птицеводстве считается глубокая переработка - это приготовление фарша, различных рубленых, колбасно-кулинарных и консервных изделий на основе мяса птицы. Таким образом, мясо птицы (тушка), полученное в результате убоя птицы собственного производства, по мнению Минфина России, относится к сельскохозяйственной продукции. Приведенные выводы Минфина России сформированы в разъяснении права организации, являющейся птицефабрикой, применять в 2004 - 2005 гг. ставку 0% (в 2006 г. - 6%) по налогу на прибыль. Аналогичная позиция изложена финансовым ведомством и в письме от 29.12.2005 N 03-03-02/149. Как свидетельствует комментируемое Постановление, данную логику можно распространить и в отношении решения вопроса о порядке исчисления птицеводческими хозяйствами других налогов, в частности водного налога. Следует отметить, что подобного подхода ФАС Центрального округа придерживался и при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросам налогообложения налогом на имущество организаций (см. Постановление от 06.11.2007 N А36-1255/2007), а также налогом на добавленную стоимость (см. Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2008 N А35-4283/06-С10).

Налоговая база (статья 333.10 НК РФ)

22. Признавая недействительным решение налогового органа о начислении штрафа за неуплату водного налога, неуплаченного налога и пеней, суд исходил из того, что определение налоговым органом объема забранной налогоплательщиком воды и воды, использованной на сельскохозяйственные нужды, с учетом времени и продолжительности работы технических средств, не является обоснованным. Суд пришел к выводу о правомерности представленного налогоплательщиком расчета фактического потребления воды по операциям, освобожденным от налогообложения, учитывающего количество животных и нормативы водопотребления (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1733/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику начислены штраф за неуплату водного налога, неуплаченные суммы налога и пени. Исчисление налогооблагаемой базы по водному налогу произведено налоговым органом с учетом объема забранной воды из водных объектов для водопоя и обслуживания скота и птицы, а представленный налогоплательщиком расчет количества потребленной воды за год, исходя из фактического количества животных на животноводческих фермах, не является обоснованным, поскольку не соответствует утвержденным лимитам использования воды для сельскохозяйственных нужд. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд, указав, что налоговым органом необоснованно произведено определение объема забранной воды исходя из времени и продолжительности работы технических средств, а объема воды, не подлежащего налогообложению, исходя из лимитов водопотребления. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период, который определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств он определяется исходя из норм водопотребления. На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ освобождается от налогообложения забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. Налогоплательщик имеет лицензию на право пользования недрами для добычи подземных вод с целью водоснабжения. Добыча подземных вод из водного объекта в проверяемый период осуществлялась налогоплательщиком без водоизмерительных приборов и журналов первичного учета использования воды, в связи с чем определить фактический объем забранной воды из водных объектов для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности налогоплательщика, не представляется возможным. Налоговым органом в ходе проверки определение объема забранной воды осуществлено исходя из времени и продолжительности работы технических средств. При этом расчет воды, забранной для сельскохозяйственного водоснабжения, то есть льготируемый объем воды, определен налоговым органом на основании лимитов, утвержденных Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР РФ. Расчет, произведенный налоговым органом для определения объема забранной налогоплательщиком воды и воды, использованной на сельскохозяйственные нужды, не может быть признан обоснованным. Представленный налогоплательщиком расчет фактического потребления воды по операциям, освобожденным от налогообложения, учитывающий количество животных и нормативы водопотребления, соотносится с другими материалами дела, основан на технических регламентах и его данные налоговым органом не опровергнуты. При таких обстоятельствах суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1733/08-С3.

Согласно Методическим рекомендациям по проверке организаций и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование водными объектами (письмо МНС России от 27.02.2001 N ВТ-6-04/168@) фактический объем забранной воды проверяется по данным журнала по учету забора воды, который должен вестись на предприятии ежедневно, на основании данных водоизмерительных приборов. В случае отсутствия такого учета, в целях платы за пользование водными объектами, объем забранной воды рассчитывается исходя из учета времени работы технологического оборудования, объема выпускаемой продукции и норм водопотребления, времени работы и производительности насосов или по суммарному расходу электроэнергии либо другими косвенными методами. Как разъяснено Минфином России в письме от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34, согласно пункту 2 статьи 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база для исчисления водного налога определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем забора воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов и другими методами. Комментируемое Постановление свидетельствует о том, что в судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности использования налогоплательщиком "других методов". Из пункта 2 статьи 333.10 НК РФ можно сделать вывод, что если у налогоплательщика отсутствуют водоизмерительные приборы, то объем забранной воды для целей налоговой базы должен быть определен исходя из времени работы и производительности технических средств. В то же время суд в комментируемом Постановлении, рассматривая как раз именно такую ситуацию, когда у налогоплательщика отсутствовали водоизмерительные приборы, посчитал, что определение объема забранной налогоплательщиком воды исходя из времени и продолжительности работы технических средств неправомерно. Учитывая норму, освобождающую часть совершаемых налогоплательщиком операций (подпункт 13 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ), суд признал правомерным использование для определения объема забранной воды и воды, использованной на сельскохозяйственные нужды, такого "другого метода", как метод, учитывающий количество животных и нормативы водопотребления. Следует отметить, что такое решение суда соответствует последнему предложению абзаца третьего пункта 2 статьи 333.10 НК РФ.

Налоговые ставки (статья 333.12 НК РФ)

23. Признавая недействительными решения налогового органа о доначислении водного налога, пеней и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, суд руководствовался тем, что пункт 3 статьи 333.12 НК РФ не предусматривает плату за сверхлимитное водопользование путем увеличения налоговой ставки для налогоплательщиков, осуществляющих водоснабжение населения (Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А41/14638-07).

Суть дела. Налоговым органом приняты решения о доначислении налогоплательщику неуплаченных сумм водного налога, начислении пеней и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган признал неправомерным применение налоговой ставки 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды, применил ставку 360 руб. за тысячу кубических метров, а также установил превышение лимита водопользования, по которому применил пятикратную ставку, т. е. 1800 руб. за тысячу кубических метров. В связи с неисполнением налогоплательщиком требований об уплате налога и пени налоговым органом приняты решения о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках. Налогоплательщик обжаловал решения налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды, забранной из водного объекта. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 данной статьи. Пункт 3 указанной статьи устанавливает ставку налога для всех субъектов, осуществляющих водоснабжение населения. Плата за сверхлимитное водопользование установлена пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ только для водопользователей, применяющих ставки, установленные пунктом 1 статьей 333.12 НК РФ. НК РФ не предусмотрено увеличение ставки налога за сверхлимитное водопользование для водоснабжения населения. При таких обстоятельствах суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.02.2008 N КА-А41/14638-07.

В судебной практике встречаются споры о правомерности требований налоговых органов по уплате водного налога в пятикратном размере налоговых ставок налогоплательщиками, осуществляющими забор воды из водных объектов для водоснабжения населения (пункт 3 статьи 333.12 НК РФ). Пунктом 5 статьи 4 Закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" было установлено, что при заборе или сбросе воды сверх установленных лимитов (месячных или годовых) ставки платы для плательщика в части такого превышения увеличиваются в пять раз по сравнению со ставками платы, установленными пунктом 1 данной статьи (далее - Закон N 71-ФЗ). Данный Закон в соответствии с Федеральным законом от 28.07.2004 N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации" утратил силу с 01.01.2005. С указанной даты действует глава 25.2 НК РФ, в частности статья 333.12 НК РФ, определяющая размеры налоговых ставок. Согласно позиции, изложенной в консультации эксперта Минфина РФ от 29.07.2005, пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ не предусмотрена норма о пятикратном увеличении размера ставки при заборе воды сверх установленных лимитов. В связи с изложенным при заборе воды для водоснабжения населения сверх установленных лимитов налоговая ставка применяется в размере 70 руб. за 1000 куб. м воды. ФНС России в письме от 22.07.2005 N 21-3-05/45@ "О водном налоге" указала, что по вопросу применения ставки водного налога в соответствии с подпунктом 2 статьи 333.12 НК РФ следует руководствоваться письмом ФНС России от 11.05.2005 N 21-3-05/32, в котором указано, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования для водоснабжения населения увеличение в пятикратном размере налоговых ставок водного налога главой 25.2 НК не предусмотрено. Тем не менее, как свидетельствует судебная практика, налоговые органы на местах и после вступления в силу главы 25.2 НК РФ требуют от налогоплательщиков, осуществляющих забор воды из водных объектов для водоснабжения населения, уплаты водного налога в пятикратном размере при заборе воды сверх установленных лимитов. Суды по данному вопросу, как видно из комментируемого Постановления, позицию налоговых органов не поддерживают, указывая, что при осуществлении забора воды для водоснабжения населения сверх установленных лимитов водопользователь не обязан применять пятикратные ставки при расчете водного налога (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.2007 N Ф08-1268/2007-536А). Аналогично налоговые органы на местах требуют от налогоплательщиков, осуществляющих забор воды из водных объектов для водоснабжения населения, уплаты водного налога в пятикратном размере налоговых ставок, в случае если у них отсутствовала соответствующая лицензия. Следует отметить, что норма, предписывающая устанавливать плату за пользование водными объектами без соответствующей лицензии (разрешения) в пятикратном размере, была предусмотрена пунктом 6 статьи 4 Закона N 71-ФЗ и также не применяется с 01.01.2005. Суды и по данному вопросу позицию налоговых органов не разделяют. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.05.2008 N Ф08-2818/2008 отклонил доводы налогового органа о том, что при отсутствии лицензии на водопользование налогоплательщик не вправе применять льготную налоговую ставку, а обязан был применять ставку налога, установленную в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ, увеличенную в пять раз. Суд разъяснил, что глава 25.2 НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего забор воды из водных объектов для водоснабжения населения при отсутствии у него лицензии на водопользование, уплачивать налог по общей ставке, установленной в названной норме. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.01.2006 N А55-9791/2005-51 также указал, что налоговая ставка установлена в соответствии с лимитами и нет дополнительного пятикратного увеличения размера платы при отсутствии лицензии. Необходимо отметить, что в разъяснительных письмах налоговые органы также указывают на правомерность подобных выводов. Так, УФНС России по Московской области в письме от 20.11.2006 N 19-50-И/1353 разъяснило, что глава 25.2 НК РФ не предусматривает увеличение налоговых ставок при осуществлении водопользования без соответствующей лицензии.

24. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, доначислении водного налога и пени в связи с осуществлением водопользования сверх квартального лимита, определенного как 1/4 установленного налогоплательщику годового лимита, суд пришел к выводу, что к налогоплательщику не может быть применена штрафная пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2008 N А42-4176/2007).

Суть дела. Комитетом природных ресурсов по субъекту РФ налогоплательщику выдана лицензия на использование водного объекта, в которой указаны лимиты водопользования. Налогоплательщиком с комитетом заключен договор пользования данным водным объектом, в соответствии с которым разрешенный водоотбор установлен в пределах указанных в договоре лимитов. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по водному налогу за последний квартал календарного года, в которой отражено, что водопользование произведено в пределах установленного лимита. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему также доначислена неуплаченная сумма водного налога и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществил водопользование сверх установленного квартального лимита, определенного как 1/4 установленного ему годового лимита. На основании решения налогоплательщику выставлено требование об уплате налога, пеней и штрафа. Налогоплательщик обратился с заявлением о признании решения и требования недействительными в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ. Согласно статьям 29, 46 Водного кодекса РФ 1995 года права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. В силу статьи 92 Водного кодекса РФ водопользователи обязаны: рационально использовать водные объекты; соблюдать условия и требования, установленные в лицензии на водопользование и договоре пользования водным объектом; своевременно вносить платежи, связанные с пользованием водными объектами. В соответствии со статьей 90 Водного кодекса РФ лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок. Ставки водного налога в зависимости от целей использования водных объектов устанавливаются статьей 333.12 НК РФ. При этом пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита. Пункт 2 статьи 333.12 НК РФ в части определения квартальных лимитов может быть применен только в случае превышения водопользователем установленных в лицензии годовых лимитов забора воды. То есть к налогоплательщику не может быть применена штрафная пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита. Выданной лицензией налогоплательщику не вменено в обязанность равномерное поквартальное использование годового лимита. Повышенная пятикратная налоговая ставка также не может быть применена за нарушение этой равномерности водопользования. Если бы налогоплательщик ежесуточно осуществлял водоотбор в размере установленного ему суточного лимита, то еще до окончания календарного года превысил бы годовой лимит. Таким образом, установленные ему лимиты свидетельствуют о возможности неравномерного водоотбора. Поэтому налогоплательщиком утвержден план выработки и потребления энергоресурсов на календарный год исходя из особенностей хозяйственной деятельности. Из материалов дела следует, что водопользование осуществлялось налогоплательщиком на основании и в пределах годовых лимитов водопользования, установленных в договоре пользования водным объектом и лицензии на водопользование. Данное обстоятельство подтверждается также письмом отдела водных ресурсов по субъекту РФ Двинско-Печорского бассейнового водного управления Федерального агентства водных ресурсов. Не может быть признана правомерной позиция налогового органа, согласно которой налогоплательщик в последнем квартале 2006 г., не превысив установленный годовой лимит, превысил лимит за 4-й квартал. При таких обстоятельствах суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2008 N А42-4176/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности требований налогового органа об исчислении налогоплательщиком водного налога в пятикратном размере налоговых ставок в случае, если им годовой лимит водопользования не нарушен, однако в течение квартала осуществлено водопользование сверх квартального лимита, определенного как 1/4 установленного ему годового лимита (при отсутствии установленного квартального лимита). УФНС России по Московской области в письме от 04.04.2007 N 20-20/0814 "О водном налоге" разъяснило, что норма пункта 2 статьи 333.12 НК РФ не учитывает сезонность водопользования. Так, если в лицензии не указаны квартальные лимиты водопотребления, а организация при пользовании водой с мая по сентябрь превышает объем 1/4 утвержденного годового лимита, то квартальное превышение (апрель - июнь, июль - сентябрь), по мнению налогового органа, оплачивается в 5 раз больше (даже при соблюдении годового лимита). В судебной практике по данному вопросу единообразие отсутствует. Так, ВАС РФ в Определении от 21.01.2008 N 41/08 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2007 N А21-303/2007, в котором суд поддержал позицию налогового органа. Налоговый орган, установив, что в течение календарного года налогоплательщик не установил квартальные лимиты водопотребления, полагал, что в этом случае в соответствии с пунктом 2 статьи 333.12 НК РФ квартальные лимиты определяются расчетно как 1/4 годового лимита. Поскольку налогоплательщик в проверенном периоде превысил квартальные лимиты по объектам водопотребления, то он должен уплатить пятикратную налоговую ставку согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ. Суд посчитал, что налоговым органом правомерно рассчитан водный налог с применением пятикратных ставок налога за календарный год в результате превышения квартальных лимитов водопользования, а также обоснованно начислена пеня за неуплату водного налога и налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности за неполную уплату водного налога. ВАС РФ дополнительно разъяснил, что согласно пункту 2 статьи 333.12 НК РФ в случае отсутствия у плательщика утвержденных квартальных лимитов они определяются как 1/4 утвержденного годового лимита, что и было учтено налоговым органом при определении сверхнормативного забора воды в отдельные периоды. В то же время суд в комментируемом Постановлении поддержал налогоплательщика и пришел, по сути, к противоположным выводам. При этом в Определении от 25.04.2008 N 5251/08, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления, ВАС РФ указал, что нарушений единообразия в толковании и применении судами пункта 2 статьи 333.12 НК РФ не установлено.

25. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении водного налога и начислении пени, суд отклонил ссылку налогового органа на необходимость указания в лицензии водопотребителей и обязательств водопользователя по отношению к ним в целях применения льготной ставки налогообложения. Суд разъяснил, что глава 25.2 НК РФ не содержит положений о том, что отсутствие в лицензии на право пользования недрами ссылки на объект водоснабжения "население" или "жилищный фонд" при указании целевого назначения "добыча подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения" влечет применение ставки, предусмотренной пунктом 1, а не пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-1064/08-395А).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении ему водного налога и начислении пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик при отпуске воды для населения и прочих потребителей в проверяемом периоде исчислял и уплачивал водный налог с нарушением пункта 3 статьи 333.12 НК РФ - применял за потери воды при заборе, транспортировке и подаче населению ставки, установленные данной нормой, - 70 рублей за 1 тыс. куб. м. Налоговый орган считает, что в случае одновременного забора воды в целях водоснабжения населения и прочих потребителей налоговая ставка 70 рублей может применяться только к объему воды, фактически поставленному населению, без учета потерь при транспортировке и подаче. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. На основании пункта 1 части 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения водным налогом признается забор воды из водных объектов. Согласно пунктам 1, 2 статьи 333.10 НК РФ налоговая база по водному налогу определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае, если в отношении водного объекта установлены различные ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке. При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. При отсутствии водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. Если невозможно определить объем забранной воды таким способом, то данный объем определяется исходя из норм водопотребления. Из содержания пункта 1 части 1 статьи 333.9 НК РФ и пунктов 1, 2 статьи 333.10 НК РФ следует, что общая налоговая база налогоплательщика по водному налогу определяется как сумма объемов забранной за налоговый период воды для водоснабжения населения и для иных нужд. Таким образом, общая сумма подлежащего уплате налогоплательщиком водного налога за налоговый период определяется как сумма произведений налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки по видам водоснабжения. Налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам установлены в пункте 1 статьи 333.12 НК РФ, согласно которому при заборе воды из поверхностных вод реки Кубань подлежит применению ставка в размере 480 рублей за 1 тыс. куб. м, подземных вод реки Кубань - 570 рублей за 1 тыс. куб. м, за забор подземных вод из прочих рек и озер - 654 рублей за 1 тыс. куб. м. В пункте 3 этой же статьи определено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта. Следовательно, налоговая база по водному налогу определяется и налоговая ставка устанавливается исходя из объема забранной из водных объектов воды, а не доставленной потребителям, т. е. с учетом потерь воды, имеющих место при ее заборе, очистке и доставке. Суд установил, что в проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятельность по добыче пресных подземных вод на территории Темрюкского района в целях водоснабжения населения и предприятий. Указанная деятельность осуществлялась на основании лицензии на право пользования недрами с целевым назначением работ - добыча пресных подземных вод для хозпитьевого и производственного водоснабжения. Лимит забора подземных вод установлен соглашением "Об условиях добычи пресных подземных вод", являющимся приложением к лицензии. Ссылка налогового органа на необходимость указания в лицензии водопотребителей и обязательств водопользователя по отношению к ним в целях применения льготной ставки налогообложения не основана на нормах права. Глава 25.2 НК РФ не содержит положений о том, что отсутствие в лицензии на право пользования недрами ссылки на объект водоснабжения "население" или "жилищный фонд" при указании целевого назначения "добыча подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения" влечет применение ставки, предусмотренной пунктом 1, а не пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ. Квалифицирующим признаком для применения пункта 3 статьи 333.12 НК РФ является не сам факт указания в соответствующей лицензии объекта водоснабжения, а целевое использование водного объекта, т. е. использование воды для снабжения населения. В данном случае налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщик фактически осуществлял забор воды из водных объектов и для водоснабжения населения. Забор воды налогоплательщиком осуществлялся для водоснабжения двух групп потребителей - населения и прочих. Налогоплательщиком не ведется раздельный учет объемов забранной воды, поэтому ее объемы на соответствующие цели определяются расчетным методом пропорционально объемам реализации воды населению и другим потребителям, в том числе и на собственные нужды. Налоговый орган не оспорил правильность определения предприятием объемов забранной и доставленной различным потребителям воды. Налогоплательщик при определении налоговой базы в разрезе потребителей распределил потери воды пропорционально удельному весу воды, потребленной населением и промышленностью, к объему потребленной воды каждым из водопользователей, что не противоречит приведенным нормам права. Журнал первичного учета использования воды ведется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статьи 333.10 НК РФ. При этом налоговый орган не представил доказательств, опровергающих, что пропорционально установленный объем потерь воды не относится к воде, забранной в целях водоснабжения населения. Буквальное содержание пункта 3 статьи 333.12 НК РФ предполагает применение ставки водного налога 70 руб. за 1 тыс. куб. м ко всем объемам забранной воды для водоснабжения населения, а не к объемам фактически потребленной населением воды. Налогооблагаемая база для исчисления водного налога определяется при заборе воды как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Таким образом, исчисление водного налога в соответствии с требованиями статей 333.10, 333.12 НК РФ предполагает учет цели забора воды из источника, а не объем фактически реализованной воды. В акте налоговой проверки и решении налоговый орган не привел нормативного обоснования неправомерности примененного налогоплательщиком подхода к определению налоговой базы по водному налогу в разрезе потребителей, при рассмотрении дела не доказал необоснованности применения пониженной ставки водного налога в размере 70 рублей за 1 тыс. куб. м воды к потерям воды, исчисленным пропорционально потребленному населением объему воды. Изложенное свидетельствует о том, что оспариваемое решение налогового органа является недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 N Ф08-1064/08-395А.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности учета налогоплательщиками, осуществляющими водоснабжение населения, при определении налоговой базы по водному налогу потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Минфин России в письме от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64 отмечал, что объектом налогообложения водным налогом за забор воды из водного объекта признается объем фактически забранной воды для указанной в лицензии цели. Однако позднее финансовое ведомство изменило свою позицию. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.09.2006 N 03-07-03-04/34, НК РФ не содержит положений об уменьшении налоговой базы на объем потерь воды при ее заборе и (или) последующем распределении. Соответственно, водный налог должен исчисляться за весь объем забранной воды. В случае использования воды из водного объекта для водоснабжения населения и для собственных нужд водопользователя при расчете водного налога налоговая ставка в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды должна применяться только на реализованную воду для населения. Судебная практика, как свидетельствует комментируемое Постановление, по данному вопросу такую позицию не поддерживает, указывая, что налоговая ставка в размере 70 руб. за одну тысячу кубических метров воды должна применяться на всю забранную для снабжения населения воду, включая последующие потери. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Центрального округа от 11.03.2008 N А14-11367/2007/604/24 и ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2008 N Ф08-614/08-216А. Следует отметить, что изложенная в комментируемом Постановлении позиция, согласно которой отсутствие в лицензии на право пользования недрами указания на объект водоснабжения "население" или "жилищный фонд" не свидетельствует об отсутствии оснований для применения налогоплательщиком ставки водного налога, установленной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, была высказана ФАС Северо-Кавказского округа и в Постановлении от 26.11.2007 N Ф08-7322/07-2866А, однако не соответствует официальной позиции Минфина России и ФНС России. Так, Минфин России в письме от 14.06.2006 N 03-07-03-02/24 подтвердил свою позицию, изложенную в письме от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64, согласно которой плательщиками водного налога, имеющими право применять ставку водного налога в размере 70 рублей за одну тысячу куб. м воды, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой помимо цели пользования водным объектом отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. В отношении применения пониженной ставки водного налога при заборе воды из подземных водных объектов для питьевого водоснабжения населения Минфин России отметил, что основанием для пользования подземными водными объектами является лицензия на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемая в соответствии с требованиями Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". Принимая во внимание, что освобождение от налогообложения или применение пониженной ставки водного налога в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров является льготой для налогоплательщиков, при отсутствии в лицензии на водопользование или на пользование недрами для добычи подземных вод указания на целевое использование забранной воды или при осуществлении пользования водными объектами без лицензии, оформленной в установленном порядке (если получение таковой предусмотрено законодательством), водный налог, как указал Минфин России, уплачивается по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ. Данная позиция Минфина России письмом ФНС России от 19.07.2006 N ММ-6-21/694@ доведена для сведения налогоплательщиков и использования в работе налоговыми органами. Аналогичным образом изложена в комментируемом Постановлении позиция, согласно которой отсутствие в лицензии на право пользования недрами указания на водопотребителей и обязательства водопользователя по отношению к ним не препятствует применению налогоплательщиком пункта 3 статьи 333.12 НК РФ, противоречит приведенным выводам Минфина России. В то же время эта позиция является устоявшейся в судебной практике. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.10.2007 N Ф04-6838/2007(38808-А27-15) также признал недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику водного налога, мотивированное неправомерным применением ставки водного налога в размере 70 руб. за тыс. куб. м, поскольку в выданных налогоплательщика лицензиях не установлены лимиты водопользования в целях водоснабжения населения, в то время как налогоплательщиками, применяющими указанную ставку налога, по мнению налогового органа, признаются организации, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним. Также необходимо отметить, что в судебной практике существует противоположная Минфину России и налоговым органам точка зрения, согласно которой для применения налогоплательщиком, осуществляющим забор воды из подземного водного объекта, налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ, налогоплательщику важно подтвердить факт целевого использования воды для снабжения населения, при этом наличие либо отсутствие у него лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод не имеет значения. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2008 N Ф09-597/08-С3, приходя к подобным выводам, разъяснил, что главой 25.2 НК РФ не предусмотрена уплата налога по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333.12 НК РФ, в тех случаях, когда налогоплательщик без лицензии осуществляет водопользование из водных объектов для водоснабжения населения.

Государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ)

Государственная пошлина (статья 333.16 НК РФ)

26. Установив, что документы, перечисленные в статье 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, были представлены заявителем, суд признал отказ в государственной регистрации юридического лица неправомерным. При этом суд, рассмотрев доводы регистрирующего органа о том, что в качестве плательщика госпошлины за государственную регистрацию юридического лица может выступать лишь лицо, в интересах которого осуществляется данная регистрация, разъяснил, что не может являться основанием для отказа в государственной регистрации то обстоятельство, что плательщиком госпошлины в приложенной к пакету документов квитанции указано другое лицо (не заявитель) (Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1181/08-С4).

Суть дела. Гражданин, являющийся одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью, обратился в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации юридического лица при создании (форма Р11001), одновременно представив устав общества, учредительный договор, протокол общего собрания учредителей, квитанцию об уплате госпошлины. Вынесенным решением регистрирующий орган отказал в государственной регистрации юридического лица при создании по основанию непредставления необходимых для государственной регистрации документов, а именно - квитанции об уплате госпошлины. Регистрирующий орган посчитал квитанцию об уплате госпошлины непредставленной, поскольку в ней в качестве плательщика указано лицо, которое не является заявителем. По мнению регистрирующего органа, в силу пункта 2 статьи 8, пункта 1 статьи 26, пункта 1 статьи 333.16 НК РФ в качестве плательщика госпошлины за государственную регистрацию юридического лица может выступать лишь лицо, в интересах которого осуществляется данная государственная регистрация. Гражданин обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения регистрирующего органа и обязании его произвести государственную регистрацию общества при создании. Позиция суда. В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) при государственной регистрации создаваемого юридического лица в регистрирующий орган представляются: подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме, утвержденной Правительством РФ, в котором в числе прочих указываются сведения об уставном капитале, решение о создании юридического лица в виде протокола, договора или иного документа в соответствии с законодательством РФ, учредительные документы юридического лица (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии), документ об уплате государственной пошлины. В силу пункта 1 статьи 23 Закона N 129-ФЗ отказ в государственной регистрации допускается в случае непредставления необходимых для государственной регистрации документов и представления документов в ненадлежащий регистрирующий орган. Документы, перечисленные в статье 12 Закона N 129-ФЗ, были представлены заявителем в надлежащий регистрирующий орган, что подтверждено материалами дела и регистрирующим органом не оспаривается. Регистрирующий орган посчитал квитанцию об уплате госпошлины непредставленной в связи с тем, что плательщиком в ней указано другое лицо (не заявитель) в то время как лицом, представившим заявление и документы на государственную регистрацию, является заявитель. Данное обстоятельство не может служить основанием для отказа в государственной регистрации. Как видно из положений учредительного договора общества, лицо, указанное в квитанции об уплате госпошлины, является одним из учредителей общества и несет расходы по его созданию. Уплата им госпошлины является одним из видов расходов. С учетом изложенного решение регистрирующего органа об отказе в государственной регистрации общества является незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1181/08-С4.

В судебной практике встречаются споры о правомерности отказа в государственной регистрации юридического лица в случае, если в приложенном к заявлению о государственной регистрации документе об уплате госпошлины указано лицо, не являющееся непосредственно лицом, представившим заявление и соответствующие документы на государственную регистрацию. По мнению ФАС Уральского округа, изложенному в Постановлении от 17.03.2008 N Ф09-1546/08-С4, отказ в государственной регистрации по такому основанию не предусмотрен действующим законодательством. Суд также указал, что не является основанием для отказа в государственной регистрации указание в документе об уплате госпошлины лица, на которого в соответствии с учредительными документами организации возложена обязанность по несению расходов по ее созданию. К аналогичным выводам пришел суд и в комментируемом Постановлении. Таким образом, сформировавшаяся судебная практика свидетельствует о том, что регистрирующий орган не вправе отказывать в государственной регистрации юридического лица в случае, если в квитанции об оплате госпошлины значится не лицо, непосредственно представляющее заявление и соответствующие документы на государственную регистрацию, а другое лицо, являющееся участником регистрируемой организации и обязанное нести расходы на его создание.

Плательщики государственной пошлины (статья 333.17 НК РФ)

27. Удовлетворяя требования отдела судебных приставов об отмене определения об оставлении апелляционной жалобы без движения в связи с отсутствием документа об уплате госпошлины, суд руководствовался тем, что заявления об оспаривании решений и действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя госпошлиной не облагаются и данное правило распространяется также на апелляционные и кассационные жалобы по таким делам (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2008 N Ф03-А51/08-1/1477).

Суть дела. Не согласившись с решением суда первой инстанции, которым удовлетворено требование истца, ответчик (отдел судебных приставов) обратился с апелляционной жалобой. Определением суда апелляционная жалоба оставлена без движения, так как согласно пункту 2 части 4 статьи 260 АПК РФ к ней не приложен документ, подтверждающий уплату госпошлины, или ходатайство об отсрочке (рассрочке) ее уплаты. В кассационной жалобе ответчик просит отменить указанное определение ввиду его несоответствия статье 333.17 НК РФ; указывает, что служба судебных приставов не располагает денежными средствами для оплаты госпошлины. Позиция суда. В соответствии с частью 1 статьи 329 АПК РФ постановления главного судебного пристава РФ, главного судебного пристава субъекта РФ, старшего судебного пристава, их заместителей, судебного пристава-исполнителя, их действия (бездействие) могут быть оспорены в арбитражном суде в случаях, предусмотренных АПК РФ и другими федеральными законами, по правилам, установленным главой 24 АПК РФ. Исходя из разъяснений ВАС РФ, изложенных в информационном письме Президиума от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 НК РФ", в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ государственная пошлина уплачивается при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными. При применении этого положения следует иметь в виду, что в соответствии с частью 2 статьи 329 АПК РФ заявления об оспаривании решений и действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя госпошлиной не облагаются. Упомянутая норма АПК РФ не утратила юридической силы после введения в действие главы 25.3 НК РФ, о чем, исходя из универсальности воли законодателя, свидетельствует содержание подпункта 7 пункта 1 статьи 333.36 НК РФ, предусматривающего освобождение от уплаты госпошлины жалоб на действия судебного пристава-исполнителя, направленных в суды общей юрисдикции и мировым судьям. Из содержания части 2 статьи 329 АПК РФ, кроме того, следует, что по делам об оспаривании решений и действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя не облагаются госпошлиной также апелляционные и кассационные жалобы. С учетом изложенного определение об оставлении апелляционной жалобы без движения по мотиву отсутствия доказательств уплаты заявителем госпошлины является незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2008 N Ф03-А51/08-1/1477.

На основании пункта 2 статьи 333.17 НК РФ организации и физические лица признаются плательщиками госпошлины в случае, если они: 1) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ; 2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты госпошлины в соответствии с главой 25.3 НК РФ. В судебной практике встречаются споры по вопросу освобождения от уплаты госпошлины в отношении заявлений и жалоб, направленных в арбитражные суды службами судебных приставов. Главой 25.3 НК РФ указанное освобождение прямо не предусмотрено. Положения НК РФ закрепляют лишь льготу для организаций и физических лиц при обращении в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям с жалобами на действия судебного пристава-исполнителя. Суды, основываясь на норме пункта 2 статьи 329 АПК РФ, указывают, что льгота по уплате госпошлины при подаче в суд заявлений об оспаривании постановлений должностных лиц службы судебных приставов, их действий (бездействия) расширительно распространяется и на случаи подачи таких заявлений (жалоб) службами судебных приставов в арбитражный суд. Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2008 N Ф08-1976/2008. ФАС Московского округа в Постановлении от 21.01.2008 N КА-А40/14258-07 при рассмотрении вопроса о возвращении ошибочно перечисленной госпошлины при подаче кассационной жалобы также применил положения подпункта 7 пункта 1 статьи 333.36 НК РФ и части 2 статьи 329 АПК РФ.

28. Отказывая в отмене определения об оставлении апелляционной жалобы Минфина России без движения, мотивированного отсутствием документа, подтверждающего уплату госпошлины, суд отклонил доводы Минфина о том, что он в силу НК РФ не является плательщиком госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах. Как указал суд, при обжаловании в апелляционном порядке решения арбитражного суда первой инстанции Минфин, действующий от имени Российской Федерации как ответчик по делу, обязан уплатить госпошлину в размере, установленном подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2008 N Ф03-А73/07-1/6258).

Суть дела. Решением суда первой инстанции из казны Российской Федерации в лице Минфина России в пользу истца взысканы расходы по оплате коммунальных услуг, оказанных в 2004 году проживающим в сельской местности педагогическим работникам в соответствии с Законом от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". На данное решение Минфином России подана апелляционная жалоба, которая оставлена без движения на основании статей 260, 263 АПК РФ в связи с тем, что к ней не приложен документ, подтверждающий уплату госпошлины в установленных порядке и размере. При этом заявителю жалобы предложено в установленный срок устранить обстоятельства, послужившие основанием для оставления жалобы без движения. Последующим определением суда апелляционная жалоба возвращена Минфину России на основании пункта 5 части 1 статьи 264 АПК РФ, поскольку обстоятельства, послужившие основанием для оставления апелляционной жалобы без движения, в установленный срок не устранены. В кассационной жалобе Минфин России просит определение об оставлении апелляционной жалобы без движения отменить в связи с неправильным применением пункта 1 статьи 333.17 НК РФ и нарушением пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ). По мнению заявителя кассационной жалобы, в силу статьи 9, пункта 10 статьи 13 и подпункта 1 пункта 1 статьи 333.17 НК РФ Минфин России не является плательщиком госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах. Толкование отдельных положений НК РФ в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 (далее - письмо N 117), согласно которому государственные органы, выступающие в арбитражном суде от имени Российской Федерации, не освобождаются от уплаты госпошлины по делам, по которым данные органы выступали в качестве ответчика, не соответствует закону. Кроме того, рекомендации Президиума ВАС РФ по отдельным вопросам судебной практики не относятся к числу актов, обязательных для арбитражных судов в Российской Федерации. Следовательно, Минфин России не обязан платить госпошлину при подаче апелляционной жалобы, и определение об оставлении ее без движения вынесено незаконно. Позиция суда. Согласно части 1 статьи 263 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции, установив при рассмотрении вопроса о принятии апелляционной жалобы к производству, что она подана с нарушением требований, установленных статьей 260 АПК РФ, выносит определение об оставлении апелляционной жалобы без движения. Пунктом 2 части 4 статьи 260 АПК РФ предусмотрено, что к апелляционной жалобе прилагаются документы, подтверждающие уплату госпошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по ее уплате, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки ее уплаты или об уменьшении размера. Как следует из материалов дела, к апелляционной жалобе не были приложены доказательства уплаты госпошлины в установленных порядке и размере. Ходатайство об отсрочке либо рассрочке ее уплаты также отсутствовало. В отношениях, регулируемых гражданским законодательством, публично-правовые образования, в том числе Российская Федерация, выступают на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (пункт 1 статьи 124 ГК РФ). По данному делу Российская Федерация, от имени которой выступает Минфин России, является ответчиком по имущественному спору в соответствии со статьями 124, 125 ГК РФ. НК РФ, в том числе статья 333.37, не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты госпошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Следовательно, при обжаловании в апелляционном порядке решения арбитражного суда первой инстанции Минфин России, действующий от имени Российской Федерации как ответчик по делу, обязан уплатить госпошлину в размере, установленном подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ. Поскольку при подаче апелляционной жалобы Минфин России не уплатил госпошлину и не заявил ходатайства об отсрочке, рассрочке ее уплаты, определение об оставлении апелляционной жалобы без движения вынесено правомерно. Доводы о незаконном применении письма N 117 подлежат отклонению как необоснованные. Как видно из содержания обжалуемого определения, в нем отсутствует ссылка на письмо N 117. Кроме того, согласно статье 16 Закона N 1-ФКЗ к полномочиям Президиума ВАС РФ относятся рассмотрение отдельных вопросов судебной практики и информирование арбитражных судов в Российской Федерации о результатах рассмотрения. Следовательно, письмо N 117 издано в соответствии с его полномочиями и должно учитываться арбитражными судами в целях единообразного толкования и применения норм права. С учетом изложенного нарушения пункта 2 статьи 13 Закона N 1-ФКЗ и норм НК РФ, устанавливающих порядок и размеры уплаты госпошлины при совершении процессуальных действий по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, арбитражным апелляционным судом не допущено.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2008 N Ф03-А73/07-1/6258.

В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости уплаты госпошлины при подаче апелляционной или кассационной жалобы Российской Федерацией в лице Минфина России, в случае если Российская Федерация является ответчиком по делу, рассматриваемому судом, и решение вынесено не в ее пользу. Схожую правовую природу имеют встречающиеся на практике споры относительно необходимости уплаты госпошлины в аналогичной ситуации налоговыми органами. В пункте 2 письма N 117 указано, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты госпошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. К таким делам относятся, в частности, дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц; дела о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) государственных органов (органов местного самоуправления) либо должностных лиц этих органов; дела о взыскании с публично-правовых образований убытков, возникших в связи с неполучением организациями оплаты за товары (работы, услуги), предоставленные потребителям бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот; дела по искам, предъявленным к публично-правовым образованиям в порядке субсидиарной ответственности по обязательствам созданных ими учреждений. ФНС России в письме от 17.04.2007 N ШС-6-14/320@ разъяснила, что рекомендации обзора судебной практики (информационное письмо) Президиума ВАС РФ не являются обязательными. ФНС России пришла к выводу, что письмо N 117 не является обязательным для арбитражных судов в Российской Федерации, а согласно положениям НК РФ налоговые органы, выступая в арбитражном процессе либо в качестве заявителя, либо в качестве ответчика, осуществляя защиту государственных интересов, защиту интересов бюджета РФ, освобождены от уплаты госпошлины. Как видно из комментируемого Постановления, данные выводы разделяет и Минфин России применительно к освобождению его от уплаты госпошлины как органа, выступающего от лица Российской Федерации. В то же время судебная практика такой подход не разделяет, отклоняя доводы о том, что информационные письма Президиума ВАС РФ, в том числе письмо N 117, не обязательны для применения арбитражным судом при разрешении споров. При этом суды исходят из положений статей 2, 304 АПК РФ и необходимости единообразного толкования и применения арбитражным судом норм права (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6039/2007-2253А, от 17.01.2008 N Ф08-8557/07-3363А). На необходимость уплаты госпошлины в рассматриваемых ситуациях Минфином России указывает ФАС Дальневосточного округа и в Постановлении от 12.02.2008 N Ф03-А73/07-1/6250, налоговым органом - ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.02.2008 N Ф08-8955/07-3372А, Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.11.2007 N А41-К2-3294/07 (Постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2008 N КА-А41/157-08 данное Постановление оставлено без изменения), ФАС Уральского округа в Постановлениях от 18.03.2008 N Ф09-1585/08-С3 и N Ф09-1582/08-С3. При этом ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.05.2008 N Ф09-6501/07-С4, учитывая, что Минфин России привлечен к участию в деле о взыскании убытков, связанных с предоставлением льгот по оплате услуг связи отдельным категориям граждан в соответствии с реализацией Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах", в качестве ответчика и доказательств обратного им не представлено, со ссылкой на подпункт 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ и пункт 2 письма N 117 указал, что оснований для освобождения Минфина России от уплаты госпошлины при разрешении спора у суда первой инстанции не имелось. Определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8425/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления, что свидетельствует о неизменности позиции ВАС РФ по данному вопросу. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.03.2008 N А66-8658/2006 указал на отсутствие оснований для освобождения от уплаты госпошлины у отдела социальной защиты населения муниципального образования по делу о взыскании расходов, образовавшихся в связи с предоставлением отдельным категориям граждан льгот по оплате лекарственных средств. Отмечая, что НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты госпошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика, суд пояснил, что к таким делам относятся, в частности, дела о взыскании с публично-правовых образований убытков, возникших в связи с неполучением организациями оплаты за товары (работы, услуги), предоставленные потребителям бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот. Как свидетельствует комментируемое Постановление, подход арбитражных судов аналогичен в случае, если требования о взыскании расходов, возникших в связи с реализацией организацией установленных законом льгот, предъявляются к Российской Федерации в лице Минфина России.

Порядок и сроки уплаты государственной пошлины (статья 333.18 НК РФ)

29. Признавая законным отказ регистрирующего органа в государственной регистрации заключенных между банком и гражданами дополнительного соглашения к договору ипотеки и договора ипотеки, суд руководствовался тем, что банк в нарушение пункта 2 статьи 333.18 НК РФ не представил документов, подтверждающих оплату госпошлины за совершение регистрационных действий в установленном порядке и размере (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А66-7658/2007).

Суть дела. Банк и граждане обратились в регистрирующий орган с заявлениями о государственной регистрации погашения регистрационной записи об ипотеке, а также о государственной регистрации заключенных между ними дополнительного соглашения к договору ипотеки и договора ипотеки на объект недвижимости. При этом гражданами к заявлению приложены доказательства, подтверждающие уплату госпошлины за совершение регистрационных действий в полном размере, а банк пошлину за совершение регистрационных действий не платил, ссылаясь на то, что по договору ипотеки расходы по регистрации договора должны нести залогодатели, то есть граждане. Регистрирующий орган приостановил совершение регистрационных действий, а затем соответствующим письмом отказал в регистрации на основании пункта 2 статьи 19 и пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), сославшись на то, что в нарушение пункта 2 статьи 333.18 НК РФ банк не представил документов, подтверждающих оплату госпошлины за совершение регистрационных действий в установленном порядке и размере. Банк обратился в суд с заявлением о признании отказа незаконным, ссылаясь на то, что подпункт 22 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ не создает препятствий для уплаты госпошлины одной из сторон договора по соглашению между сторонами, если госпошлина уплачивается в полном объеме в государственный бюджет одним из заявителей. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Согласно пункту 3 статьи 339 ГК РФ, пункту 1 статьи 19 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" договор об ипотеке подлежит государственной регистрации. Отказ в государственной регистрации прав может быть обжалован заинтересованным лицом в суд, арбитражный суд (пункт 3 статьи 20 Закона N 122-ФЗ). В силу пункта 1 статьи 11 Закона N 122-ФЗ за государственную регистрацию прав взимается госпошлина в соответствии с налоговым законодательством. В соответствии со статьей 333.17 НК РФ организации и физические лица признаются плательщиками госпошлины в случае, если они обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3. Согласно пункту 2 статьи 333.18 НК РФ госпошлина уплачивается плательщиком, если иное не установлено главой 25.3 НК РФ, в случае, если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, установленные главой 25.3 НК РФ, госпошлина уплачивается плательщиками в равных долях. Статьей 333.33 НК РФ установлены размеры госпошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий. Согласно подпункту 22 части 1 статьи 333.33 НК РФ госпошлина уплачивается в следующих размерах: за государственную регистрацию договора об ипотеке физическими лицами - 500 руб.; организациями - 2000 руб.; за государственную регистрацию соглашения об изменении или расторжении договора об ипотеке физическими лицами - 100 руб.; организациями - 300 руб. В случае, если договор об ипотеке или договор, включающий соглашение об ипотеке, обеспечивающее исполнение обязательства, за исключением договора, влекущего возникновение ипотеки на основании закона, заключен между физическим лицом и юридическим лицом, госпошлина за юридически значимые действия взимается в размере, установленном для физических лиц. Согласно пункту 4 статьи 16 Закона N 122-ФЗ вместе с заявлением о государственной регистрации прав представляется документ об уплате госпошлины. В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Закона N 122-ФЗ в государственной регистрации прав может быть отказано в случаях, если: документы, представленные на государственную регистрацию прав, по форме или содержанию не соответствуют требованиям действующего законодательства; не представлены документы, необходимые в соответствии с данным Законом для государственной регистрации прав. Пункт 1 статьи 45 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора). Таким образом, неуплата госпошлины заявителем-организацией, несмотря на то, что граждане уплатили госпошлину в полном размере, явилась достаточным основанием к отказу регистрирующего органа в совершении регистрационных действий.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А66-7658/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности отказа в совершении юридически значимых действий, на которые направлена воля плательщиков госпошлины, в случае если для совершения таких действий необходима уплата госпошлины несколькими лицами, однако сумма пошлины фактически уплачена не всеми плательщиками. Госпошлина, порядок взимания и уплаты которой регулируется главой 25.3 НК РФ, является сбором (пункт 2 статьи 8 НК РФ). По смыслу определения сбора, закрепленного в части 1 НК РФ, его уплата носит персональный характер, в связи с чем в случае если для совершения уполномоченным органом юридически значимого действия требуется уплата госпошлины определенным лицом, исполнение данной обязанности не может быть переложено на иных лиц (в частности, такая обязанность не может быть передана по договору). Как разъяснено в письмах Минфина России от 04.04.2008 N 03-05-06-03/10 и от 23.09.2008 N 03-05-05-03/37, в случае если среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо (несколько лиц) в соответствии с главой 25.3 НК РФ освобождено (освобождены) от уплаты госпошлины, ее размер уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты. При этом оставшаяся часть суммы госпошлины уплачивается лицом (лицами), не освобожденным (не освобожденными) от ее уплаты согласно главе 25.3 НК РФ. При этом об отсутствии обязанности уплачивать госпошлину одним из лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, Минфин России не говорит. Таким образом, в случае если для совершения юридически значимого действия необходима уплата госпошлины несколькими лицами, однако сумма пошлины фактически уплачена не всеми плательщиками, такое действие не может быть совершено, а следовательно, отказ уполномоченного органа в его совершении является правомерным.

Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах (статья 333.21 НК РФ)

30. Придя к выводу о необходимости взыскания госпошлины с территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по иску о признании права собственности Российской Федерации на объекты недвижимого имущества, суд указал, что применение правила о необходимости оплаты госпошлиной каждого самостоятельного требования возможно только в случае, если установлено, что соответствующие объекты являются отдельными объектами недвижимости (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 N А55-4081/07).

Суть дела. Решением суда первой инстанции удовлетворен иск территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом о признании права собственности Российской Федерации на объекты недвижимого имущества, предъявленный к коммерческой организации. Обращаясь с кассационной жалобой, истец указал на неправомерность распределения судом первой инстанции судебных расходов, полагая, что он освобожден от уплаты госпошлины. Позиция суда. В соответствии с НК РФ и информационным письмом Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 (далее - письмо N 117) по спорам, вытекающим из гражданских правоотношений в связи с участием публично-правовых образований в гражданском обороте, органы публично-правовых образований обращаются в суд в соответствии со своей компетенцией в защиту нарушенных имущественных прав от имени указанных образований на основании статьи 44 АПК РФ. На данные требования льгота, предусмотренная подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, ввиду отсутствия защищаемого публичного интереса не распространяется. Соответственно, органы, осуществляющие управление государственной (муниципальной) собственностью, при заявлении требований, связанных с владением, пользованием или распоряжением соответствующим имуществом или защитой права собственности, от уплаты госпошлины не освобождаются. Применение пункта 16 письма N 117 возможно, если установлено, что перечисленные объекты являются отдельными объектами недвижимости. Однако баня, медпункт, склад, туалет и т. д. к таким объектам не могут быть отнесены. Поэтому надлежало взыскать 2000 рублей госпошлины (подпункт 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2008 N А55-4081/07.

Как указано в пункте 16 письма N 117, если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, то по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ оплате госпошлиной подлежит каждое самостоятельное требование. Так, например, по иску о признании права собственности на три отдельных объекта недвижимости госпошлина в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ составит 6000 рублей (2000 рублей x 3). Как видно из данного пункта, Президиумом ВАС РФ обращено внимание, что для оплаты госпошлиной каждого самостоятельного требования по исковому заявлению о признании права собственности на несколько объектов недвижимости необходимо, чтобы они были отдельными друг от друга. В случае если такое условие не выполняется, правило о необходимости оплаты каждого самостоятельного требования не применяется и госпошлина уплачивается в одинарном размере.

31. Признавая правомерным взыскание с ответчика в пользу истца 2000 рублей расходов на уплату госпошлины, суд указал, что по делу о признании недействительными решения общего собрания участников ООО и государственной регистрации в ЕГРЮЛ изменений в сведениях о юридическом лице, произведенной налоговым органом, госпошлина подлежит уплате в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, а не подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2008 N Ф03-А51/08-1/1205).

Суть дела. Участник общества с ограниченной ответственностью обратился в суд с иском о признании недействительными решения общего собрания участников общества о назначении директора общества и государственной регистрации в ЕГРЮЛ изменений в сведения о юридическом лице, произведенной налоговым органом. Решением суда первой инстанции иск удовлетворен частично. При этом суд решил взыскать с ответчика в пользу истца 2000 рублей расходов на уплату госпошлины. По мнению ответчика, суд первой инстанции нарушил требования законодательства, поскольку истцом в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ должна была быть уплачена госпошлина при подаче иска в размере 100 рублей. Позиция суда. Основания для отмены обжалуемого судебного решения отсутствуют. Ссылка ответчика на нарушение судом первой инстанции подпункта 3 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ при распределении судебных расходов на уплату госпошлины подлежит отклонению, поскольку указанная статья устанавливает размеры госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции и мировыми судьями, а по настоящему делу госпошлина подлежит уплате в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2008 N Ф03-А51/08-1/1205.

Статьей 333.19 НК РФ установлены размеры госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями. Размеры госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, установлены статьей 333.21 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 33 АПК РФ к специальной подведомственности дел арбитражным судам отнесены дела по спорам между акционером и акционерным обществом, участниками иных хозяйственных товариществ и обществ, вытекающим из деятельности хозяйственных товариществ и обществ, за исключением трудовых споров. При этом данные дела рассматриваются арбитражным судом независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возникли спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели или иные организации и граждане (часть 2 статьи 33 АПК РФ). Как разъяснено в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11, положения пункта 4 части 1 статьи 33 подлежат применению с учетом части 1 статьи 27 АПК РФ: арбитражным судам подведомственны споры между участником хозяйственного товарищества или общества и хозяйственным товариществом или обществом, вытекающие из деятельности хозяйственных товариществ и обществ и связанные с осуществлением прав и выполнением обязанностей участниками хозяйственных товариществ и обществ. Споры между участниками хозяйственных товариществ и обществ, если хотя бы один из них является гражданином, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде, за исключением случаев, когда указанные споры связаны с предпринимательской или иной экономической деятельностью указанных хозяйственных товариществ и обществ. Таким образом, физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, заявление по спору, вытекающему из деятельности хозяйственных товариществ и обществ и связанному с осуществлением прав и выполнением обязанностей участниками хозяйственных товариществ и обществ, следует подавать в арбитражный суд и, соответственно, уплачивать госпошлину, предусмотренную подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ, в случае, если соответствующий спор связан с предпринимательской или иной экономической деятельностью хозяйственных товариществ и обществ. Правомерность таких выводов подтверждается и позицией суда в комментируемом Постановлении.

32. Удовлетворяя требования истца об оспаривании распределения судебных расходов между сторонами в связи с тем, что госпошлина взыскана без учета частичного удовлетворения иска и несоразмерно сумме уплаченной при обращении с иском госпошлины, суд указал, что при частичном удовлетворении иска госпошлину за подачу иска следовало распределить между сторонами пропорционально размеру удовлетворенного требования (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.06.2008 N Ф03-А73/08-1/2034).

Суть дела. Организация обратилась в суд с иском к муниципальному образованию о понуждении принять в муниципальную собственность четыре объекта жилищного фонда. Решением суда первой инстанции иск удовлетворен только в отношении одного из объектов и с истца в доход федерального бюджета взыскана госпошлина в размере 4000 руб. В апелляционной инстанции истец оспаривал распределение судебных расходов между сторонами, так как считал, что госпошлина взыскана без учета частичного удовлетворения иска и несоразмерно сумме уплаченной при обращении с иском госпошлины (пункт 4 статьи 333.21 НК РФ). Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, из резолютивной части исключено взыскание с истца в доход федерального бюджета госпошлины в размере 4000 руб. и, кроме того, заявителю возвращена излишне уплаченная по апелляционной жалобе госпошлина в сумме 1000 руб. Истец, посчитав отказ во взыскании в его пользу с ответчика госпошлины в сумме 500 руб. незаконным, подал кассационную жалобу. Позиция суда. Уплаченная по платежному поручению в сумме 2000 руб. при подаче иска госпошлина судом первой инстанции отнесена на истца в размере 4000 руб., что вдвое больше госпошлины, подлежащей уплате по данному делу (пункт 4 статьи 333.21 НК РФ), при этом судом не учтено частичное удовлетворение иска. По апелляционной жалобе истца размер госпошлины, подлежавшей распределению между сторонами по рассмотренному спору, приведен в соответствие с упомянутой нормой НК РФ, однако и судом апелляционной инстанции не учтено частичное удовлетворение иска. Уплаченная в федеральный бюджет госпошлина по этому неимущественному спору при подаче иска составила 2000 руб., поэтому в соответствии со статьей 110 АПК РФ при частичном удовлетворении искового требования данную госпошлину следовало распределить между сторонами пропорционально размеру удовлетворенного требования: 500 руб. взыскать с ответчика в пользу истца, а остальную сумму - с последнего. Таким образом, доводы истца о неправомерном отказе в возврате ему госпошлины в сумме 500 руб. при удовлетворении четвертой части требования являются обоснованными.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 17.06.2008 N Ф03-А73/08-1/2034.

В судебной практике встречаются споры по вопросу распределения между сторонами судебного разбирательства судебных расходов, в частности уплаченной при обращении с иском госпошлины, в случае частичного удовлетворения иска. В случае, когда иск удовлетворен арбитражным судом частично, уплаченная истцом при подаче искового заявления госпошлина по правилам части 1 статьи 110 АПК РФ относится на участвующих в деле лиц, если соглашением о распределении расходов сами стороны не предусмотрели иного, пропорционально размеру требований, которые удовлетворил суд. В такой ситуации невозможно как полное возмещение истцу уплаченной госпошлины, так и взыскание с него ее суммы полностью или несоразмерно решению суда, поскольку госпошлина должна быть взыскана соразмерно присужденному судом (см. также Обзор N 11 судебных решений по обязательному социальному страхованию, приложение к письму ФСС России от 21.03.2005 N 02-18/07-2407).

Особенности уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды (статья 333.22 НК РФ)

33. Отклоняя довод таможни о неправомерном взыскании с нее госпошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 24 тыс. рублей вместо 2 тыс. рублей, суд исходил из того, что если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, то по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ оплате госпошлиной подлежит каждое самостоятельное требование. Суд указал, что в данном случае организация обратилась с заявлением о признании незаконными действий таможни по корректировке таможенной стоимости и признании на этом основании недействительными 12 требований об уплате таможенных платежей, то есть заявлено двенадцать самостоятельных требований, каждое из которых подлежит оплате госпошлиной, составляющей в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ по 2 тыс. рублей за каждое (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-844/08-567А).

Суть дела. Российская организация заключила импортный контракт с иностранной фирмой. Таможенная стоимость ввезенного товара определена организацией по первому методу (по цене сделки с ввозимыми товарами). Таможня отказала в принятии первого метода и откорректировала таможенную стоимость товара по шестому методу; условная корректировка переведена таможней в окончательную. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий таможни по корректировке таможенной стоимости и недействительными требований об уплате таможенных платежей. Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены, с таможни взыскана госпошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции в размере 24 тыс. рублей. Таможня полагает, что в соответствии со статьями 102, 110 АПК РФ и статьями 333.17, 333.21 НК РФ расходы по госпошлине за рассмотрение дела в суде первой инстанции составляют 2 тыс. рублей. Позиция суда. Таможня не представила надлежащих доказательств наличия условий, препятствующих применению метода определения таможенной стоимости по цене сделки с ввозимыми товарами, и применила резервный метод без надлежащего обоснования, следовательно, заявленные требования подлежат удовлетворению. Довод таможни о неправомерном взыскании с нее госпошлины в размере 24 тыс. рублей вместо 2 тыс. рублей подлежит отклонению ввиду следующего. Президиум ВАС РФ в пункте 16 информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ" (далее - письмо N 117) разъяснил, что если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, то по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ оплате госпошлиной подлежит каждое самостоятельное требование. По настоящему делу организация обратилась с заявлением о признании незаконными действий таможни по корректировке таможенной стоимости и признании на этом основании недействительными 12 требований об уплате таможенных платежей, то есть заявлено двенадцать самостоятельных требований, каждое из которых подлежит оплате госпошлиной, составляющей в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ по 2 тыс. рублей за каждое (в сумме 24 тыс. рублей).

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2008 N Ф08-844/08-567А.

В судебной практике возникают споры по вопросу необходимости уплаты госпошлины по каждому требованию, предъявленному в суд, в случае если таких требований несколько и они заявлены одновременно. Минфин России в письме от 07.07.2008 N 03-05-06-03/23, рассматривая порядок уплаты госпошлины при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований, руководствовался разъяснением, изложенным в пункте 16 письма N 117. Данный подход разделяют и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 30.07.2007 N Ф09-5951/07-С6, ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2008 N А29-9490/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.10.2007 N А58-4768/06-Ф02-7457/07). Как свидетельствует комментируемое Постановление, данные выводы следует учитывать не только истцу или заявителю при обращении в суд, но и ответчику или третьему лицу, если решение суда принято не в его пользу.

34. Разъяснив, что прилагаемые к ходатайству об отсрочке или рассрочке уплаты госпошлины либо уменьшении ее размера документы должны указывать на невозможность исходя из имущественного положения заявителя уплатить госпошлину в установленном размере, суд признал правомерным возвращение апелляционной жалобы регистрирующего органа в связи с отказом в удовлетворении ходатайства об отсрочке уплаты госпошлины. Как указал суд, справка, представленная регистрирующим органом в обоснование ходатайства об отсрочке уплаты госпошлины, не свидетельствует об отсутствии в бюджете финансирования на уплату госпошлины, а также об имущественном положении регистрирующего органа и отсутствии денежных средств на уплату пошлины в установленном законом размере (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А12-12317/07-С61).

Суть дела. Решением суда первой инстанции удовлетворены требования организации о признании недействительными решений регистрирующего органа и об обязании его произвести государственную регистрацию юридических лиц, создаваемых путем реорганизации юридического лица в форме выделения. Регистрирующим органом подана апелляционная жалоба на данное решение вместе с ходатайством об отсрочке уплаты госпошлины. Суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство, в обоснование которого регистрирующим органом представлена справка об отсутствии финансирования расходов на оплату госпошлины, подписанной и. о. руководителя этого же органа, пришел к выводу о том, что указанный документ не свидетельствует об отсутствии в бюджете налоговых органов финансирования на уплату госпошлины, а также об имущественном положении регистрирующего органа и отсутствии денежных средств на уплату пошлины в установленном законом размере. Соответствующим определением арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба регистрирующего органа возвращена в связи с отказом в удовлетворении ходатайства об отсрочке уплаты госпошлины. В кассационной жалобе на указанное определение регистрирующий орган сослался на отсутствие возможности уплаты госпошлины по апелляционной жалобе. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы освобождаются от уплаты госпошлины только в случае обращения в арбитражный суд в защиту государственных и (или) общественных интересов. В соответствии со статьями 333.17 и 333.21 НК РФ апелляционные жалобы, поданные на решения суда, оплачиваются госпошлиной. Согласно части 4 статьи 102 АПК РФ и пункта 2 статьи 333.22 НК РФ арбитражный суд, исходя из имущественного положения лица, участвующего в деле, вправе отсрочить или рассрочить уплату им госпошлины либо уменьшить ее размер. Отсрочка или рассрочка уплаты госпошлины производится по письменному заявлению заинтересованной стороны. В ходатайстве должны быть приведены мотивы, по которым сторона просит предоставить ей отсрочку уплаты пошлины, с приложением соответствующих документов. Прилагаемые документы должны указывать на то, что имущественное положение не позволяет уплатить госпошлину в установленном размере. Справка, представленная регистрирующим органом в обоснование ходатайства об отсрочке уплаты госпошлины, не удовлетворяет указанным требованиям, следовательно, возвращение апелляционной жалобы в данной ситуации правомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А12-12317/07-С61.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о подтверждении заявителем ходатайства об отсрочке (рассрочке) уплаты госпошлины либо уменьшения ее размера надлежащими документами. Разрешая подобные вопросы, суды исходят из необходимости представления заявителем соответствующего ходатайства доказательств, подтверждающих факт реальной невозможности уплатить госпошлину в общеустановленном порядке в силу имущественного положения заявителя. Согласно пункту 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" к документам, устанавливающим имущественное положение заинтересованной стороны, относятся подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты (включая счета филиалов и представительств юридического лица - заинтересованной стороны), а также подтвержденные банком (банками) данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета (счетов) по исполнительным листам и платежным документам. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.04.2008 N Ф09-2095/08-С6 не принял в качестве доказательства, свидетельствующего о том, что имущественное положение заявителя-организации не позволяет ему уплатить госпошлину в установленном размере, представленную заявителем копию налоговой декларации по налогу на прибыль. А ВАС РФ в Определении от 26.02.2007 N 1840/07 посчитал правомерным отклонение ходатайства заявителя - физического лица об уменьшении размера госпошлины в связи с тяжелым материальным положением, исходя из того, что достаточного тому подтверждения заявителем не представлено. Суд отметил, что такими доказательствами, в частности, могли быть документы об отсутствии денежных средств у заявителя на счетах в банках и нахождении супруги на его иждивении. В то же время необходимо отметить, что в ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, заявителем ходатайства об отсрочке уплаты госпошлины являлся налоговый (регистрирующий) орган, т. е. государственный орган. Представляется, что для подобных лиц доказательства, подтверждающие соответствующее имущественное положение, не совпадают с теми, которые могут быть представлены юридическими и физическими лицами. Как следует из позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 26.12.2007 N 17502/07, доказательствами, свидетельствующими о том, что имущественное положение налогового органа не позволяет ему уплатить госпошлину, могут являться, в частности, смета доходов и расходов на его содержание, уведомление казначейства об отсутствии бюджетных ассигнований из федерального бюджета по данной статье расходов на момент совершения процессуального действия, другие доказательства. ФАС Московского округа в Определении от 24.09.2008 N КГ-А41/9708-08, рассмотрев ходатайство о предоставлении отсрочки уплаты госпошлины, поданное другим государственным органом - Федеральным агентством по управлению федеральным имуществом, с учетом приложенных к нему документов, из которых следует, что лицевые счета находятся на переоформлении и в настоящее время осуществление операций по расходованию средств Росимущества приостановлено, посчитал возможным предоставить ему отсрочку. Следует отметить, что, как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ от 04.05.2005, 11.05.2005, 18.05.2005, права суду или судье освобождать плательщика исходя из его имущественного положения от уплаты госпошлины НК РФ не предоставлено, следовательно, суд или судья не могут исходя из имущественного положения плательщика полностью освободить его от уплаты госпошлины.

35. Отклоняя доводы ответчика о том, что принятие к рассмотрению заявления об увеличении размера иска при неполучении подтверждения об уплате госпошлины противоречит требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ, и признавая правомерным распределение судебных расходов между сторонами, суд разъяснил, что ни НК РФ, ни АПК РФ не содержат положений, предусматривающих в этом случае освобождение ответчика от возложения на него госпошлины (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2008 N Ф04-1380/2008(1466-А03-9)).

Суть дела. Энергоснабжающая организация обратилась в арбитражный суд с иском к государственному научному учреждению о взыскании задолженности по потребленной электрической энергии в размере 920537 руб. (с учетом увеличения размера требования). При судебном разбирательстве по делу истец заявил отказ от иска в связи с перечислением ответчиком суммы задолженности в полном объеме. Соответствующим определением суд первой инстанции прекратил производство по делу, взыскав с ответчика госпошлину в пользу истца в сумме 500 руб. и в доход федерального бюджета РФ в сумме 15205,37 руб. Ответчик, не соглашаясь с выводом о взыскании с него госпошлины в сумме 15205,37 руб., оспорил определение в кассационном порядке. Ответчик считает, что суд в нарушении требования подпункта 3 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ принял к рассмотрению заявление об увеличении размера искового требования, не получив подтверждения об уплате суммы госпошлины. По мнению ответчика, взыскание госпошлины в сумме 15205,37 руб. не соответствует статье 110 АПК РФ и статье 333.17 НК РФ, поскольку решение в пользу истца не было принято и госпошлина в установленном порядке не была уплачена истцом. Позиция суда. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ предусмотрено, что при отказе истца от иска в связи с добровольным удовлетворением ответчиком заявленных требований уплаченная истцом госпошлина не подлежит возврату из бюджета. Данная норма права согласно рекомендациям Президиума ВАС РФ в информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 НК РФ" не может рассматриваться как исключающая применение положений АПК РФ о распределении судебных расходов между лицами, участвующими в деле, и возлагающая на истца бремя уплаты пошлины. В соответствии с частью 1 статьи 151 АПК РФ арбитражный суд при прекращении производства по делу разрешает вопросы распределения между сторонами судебных расходов. Частью 1 статьи 110 АПК РФ установлен общий принцип распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, согласно которому судебные расходы относятся на стороны пропорционально удовлетворенным исковым требованиям. По настоящему спору истец отказался от заявленного требования, поскольку ответчик после подачи иска в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству добровольно удовлетворил требование, перечислив сумму задолженности. Принимая во внимание, что заявленное требование истца фактически удовлетворено в полном объеме, отнесение расходов по госпошлине на ответчика соответствует положениям статей 110, 112, 151 АПК РФ. Несостоятельной является ссылка ответчика на то, что заявление об увеличении суммы требования без оплаты госпошлины подано истцом и принято арбитражным судом при несоблюдении правил подпункта 3 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ при увеличении истцом размера исковых требований недостающая сумма госпошлины доплачивается в соответствии с увеличенной ценой иска в срок, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 333.18 НК РФ. Как определено подпунктом 2 пункта 1 статьи 333.18 НК РФ, госпошлина уплачивается в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда. Следовательно, принятие судом первой инстанции к рассмотрению заявления об увеличении исковых требований при отсутствии доказательств оплаты госпошлины в данном случае не освобождает ответчика от обязанности ее уплатить. Ни НК РФ, ни АПК РФ не содержат положений, предусматривающих в этом случае освобождение ответчика от возложения на него госпошлины. Материалами дела подтверждается, что настоящий спор возник и производство по делу возбуждено по вине ответчика, не исполнившего надлежащим образом обязательства по договору энергоснабжения. С учетом изложенных обстоятельств расходы по госпошлине должны быть возложены на ответчика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2008 N Ф04-1380/2008(1466-А03-9).

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности принятия судом к рассмотрению заявления об увеличении размера искового требования в отсутствие подтверждения об уплате госпошлины. Как разъяснено в пункте 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 НК РФ", с учетом результатов рассмотрения дела госпошлина, подлежащая уплате в связи с увеличением размера исковых требований, взыскивается в доход федерального бюджета или с истца, или с ответчика. Исполнительные листы на взыскание с истца госпошлины следует выдавать по истечении десяти дней после вступления в законную силу судебного акта о взыскании госпошлины и при отсутствии в деле информации о том, что госпошлина уплачена истцом добровольно. С учетом положений подпункта 3 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ и подпункта 2 пункта 1 статьи 333.18 НК РФ, а также данного разъяснения ответчик не может быть освобожден от уплаты госпошлины в ситуации, когда судом на момент принятия к рассмотрению заявления об увеличении размера искового требования не был установлен факт оплаты истцом госпошлины в недостающей сумме, а решение по делу принято в пользу истца. Комментируемое Постановление свидетельствует о появлении судебной практики, поддерживающей истца по вопросу возврата госпошлины в случае отказа его от иска (см. также консультацию эксперта Минфина РФ от 23.07.2007). При этом следует отметить, что суды рассматривают добровольное удовлетворение исковых требований ответчиком после принятия искового заявления к производству в качестве основания для отнесения на ответчика в пользу истца понесенных последним расходов по уплате госпошлины, несмотря на последующий отказ его от иска. Для принятия судом такого решения необходимо установление факта того, что ответчиком исковые требования удовлетворены добровольно в процессе судебного разбирательства (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N Ф10-2911/08).

Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ)

36. Признавая незаконным отказ регистрирующего органа в возврате организации излишне уплаченной госпошлины, суд исходил из того, что после регистрации прекращения права хозяйственного ведения организации на объекты недвижимости право на них перешло к другому лицу. Как отметил суд, государственная регистрация прав на недвижимое имущество связана не только с возникновением, но и с прекращением прав на недвижимое имущество, следовательно, за государственную регистрацию прекращения права на недвижимое имущество уплачивается госпошлина в размерах, установленных подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А56-43088/2007).

Суть дела. В результате замещения активов, предусмотренного планом внешнего управления, на базе имущества федерального государственного унитарного предприятия было создано открытое акционерное общество. В качестве вклада в уставный капитал предприятие передало объекты недвижимости, находившиеся у него на праве хозяйственного ведения, в собственность общества. Предприятие уплатило госпошлину за регистрацию прекращения права хозяйственного ведения. Ссылаясь на письмо Минфина России от 06.04.2007 N 03-05-05-03/08, предприятие обратилось в регистрирующий орган с требованием возвратить излишне уплаченную сумму госпошлины. Получив отказ от регистрирующего органа, предприятие обратилось с иском в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества организация уплачивает госпошлину в размере 7500 руб. В письме Минфина России от 22.05.2006 N 03-06-03-03/16 указано, что в случае, если право прекращается в связи с переходом права на недвижимое имущество к новому правообладателю, госпошлина должна уплачиваться новым правообладателем, как за государственную регистрацию возникновения права новым правообладателем. Как разъяснено Минфином России в письме от 16.01.2008 N 03-05-04-03/01, учитывая, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество связана не только с возникновением, но и с прекращением прав на недвижимое имущество, за государственную регистрацию прекращения права на недвижимое имущество уплачивается госпошлина в размерах, установленных подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ. Однако за государственную регистрацию прекращения права без перехода к новому правообладателю госпошлина должна уплачиваться в размерах, установленных подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ. Из материалов дела следует, что после регистрации прекращения права хозяйственного ведения предприятия на объекты недвижимости право на них перешло к открытому акционерному обществу. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ решение о возврате плательщику излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины принимает орган (должностное лицо), осуществляющий действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины осуществляется органом Федерального казначейства. Учитывая изложенное, госпошлина за регистрацию прекращения права хозяйственного ведения предприятия подлежит возврату как излишне уплаченная.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А56-43088/2007.

В судебной практике встречаются споры о порядке уплаты госпошлины за государственную регистрацию прекращения вещного права на недвижимое имущество. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав на недвижимое имущество связана не только с возникновением, но и с прекращением прав на недвижимое имущество. На основании данной нормы Минфин России делает вывод, что уплачивать госпошлину, предусмотренную подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, следует не только при возникновении вещного права на недвижимое имущество, но и при его прекращении (см. письмо Минфина России от 22.05.2006 N 03-06-03-03/16). Следует отметить, что на обязанность уплаты госпошлины за прекращение прав на недвижимое имущество на основании Закона N 122-ФЗ также указывает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2007 N А10-289/07-Ф02-4530/07, ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2006 N А11-794/2006-К1-4/41). По мнению Минфина России, определение лица, которое должно выполнить указанную обязанность, зависит от того, переходит вещное право к новому правообладателю или нет: в случае если такой переход осуществляется, бывший правообладатель уплачивать государственную пошлину не должен (это осуществляется новым правообладателем), в то время как если указанного перехода не происходит, уплату госпошлины осуществляет бывший правообладатель недвижимого имущества. Как видно из комментируемого Постановления, данный подход суды также разделяют. В письме от 16.01.2008 N 03-05-04-03/01 Минфин России также обратил внимание, что в случае разделения, слияния или выделения зарегистрированного объекта недвижимого имущества за государственную регистрацию прекращения права на него госпошлина уплачиваться не должна, поскольку такая регистрация непосредственно связана с государственной регистрацией прав на вновь созданные объекты (объект) недвижимого имущества, за которую уплачивается госпошлина в размерах, установленных подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ. Данный порядок уплаты госпошлины, по мнению Минфина России, должен применяться вне зависимости от того, предусматривается переход права на вновь созданные объекты (объект) недвижимого имущества к новому правообладателю или нет.

37. Признавая незаконным отказ регистрирующего органа в возврате излишне уплаченной госпошлины за прекращение права собственности на объекты недвижимого имущества, суд исходил из того, что в данном случае происходила не ликвидация объектов недвижимости, а их реконструкция и регистрирующим органом не указано правовых норм, в силу которых заявление о возврате госпошлины не подлежало удовлетворению (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 N А12-16148/07).

Суть дела. Организация обратилась в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации права собственности на встроенное нежилое помещение. Регистрирующим органом произведена государственная регистрация прекращения права собственности организации на квартиры, а также государственная регистрация права собственности на указанное нежилое помещение. При государственной регистрации прекращении права собственности организацией уплачена госпошлина в сумме 22500 рублей исходя из размера, установленного подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, за каждый объект недвижимости. Организация обратилась в регистрирующий орган с заявлением о возврате излишне уплаченной госпошлины, ссылаясь на отсутствие оснований для ее уплаты ввиду того, что в случае перевода жилых помещений в нежилые право собственности на жилые помещения преобразуется в право собственности на возникший в результате изменений объект недвижимого имущество (нежилое помещение). Регистрационный орган соответствующим письмом отказал в возврате уплаченной госпошлины. Указанное обстоятельство послужило основанием для обращения организации в арбитражный суд с заявлением о признании действий регистрирующего органа противоречащими закону. Позиция суда. Нежилое помещение, о государственной регистрации права собственности на которое обратился заявитель, создано в результате реконструкции принадлежащих организации на праве собственности жилых помещений (квартир) и перевода их из жилого фонда в нежилой. Поскольку в данном случае происходила не ликвидация объектов недвижимости, а их реконструкция, у регистрирующего органа отсутствовали основания для отказа в возврате уплаченной госпошлине. Регистрирующим органом не указано правовых норм, в силу которых заявление о возврате госпошлины не подлежало удовлетворению. На основании изложенного заявленные требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.05.2008 N А12-16148/07.

Регистрирующий орган, отказ которого был признан незаконным, обратился с заявлением о пересмотре судебных актов по данному делу в порядке надзора. ВАС РФ в Определении от 21.08.2008 N 9853/08 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ, разъяснив следующее. В соответствии с пунктом 67 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219 (далее - Правила), в случае изменения объекта недвижимого имущества в связи с реконструкцией, а также изменения назначения объекта соответствующие сведения должны быть внесены в лист записи об изменениях по объекту. Указанный пункт применяется при наличии изменений, не влекущих прекращения права собственности или перехода права собственности на объекты недвижимости. Оснований для прекращения права собственности организации на ранее зарегистрированные объекты недвижимости не имелось, в связи с чем, по мнению ВАС РФ, правообладателем реконструированного объекта недвижимого имущества должна уплачиваться госпошлина только за государственную регистрацию возникновения права собственности на реконструированный объект. Суд указал, что одновременно с заявлением организация представила в регистрирующий орган акт приемки в эксплуатацию нежилого помещения после реконструкции в жилом здании, постановление о согласовании реконструкции (объединения), уведомление о переводе жилого помещения в нежилое и другие документы, подтверждающие наличие оснований для внесения изменений в ЕГРП по спорному объекту. Представление указанных документов, свидетельствующих о произведенной реконструкции и изменении назначения помещений, а также отсутствие иных документов, подтверждающих прекращение права собственности организации на ранее зарегистрированные объекты недвижимости, позволило суду сделать вывод об ошибочности указания организацией в заявлении о необходимости прекращения права собственности. Таким образом, судебная практика свидетельствует, что в случае реконструкции объекта недвижимого имущества право собственности на него не прекращается, при этом в запись о государственной регистрации прав на недвижимое имущество вносятся изменения, вследствие чего не возникает обязанности уплаты госпошлины за государственную регистрацию возникновения права собственности на реконструированный объект. При этом под реконструкцией, проведение которой не влечет за собой прекращения права собственности, а следовательно, и обязанности уплачивать госпошлину за его прекращение, следует понимать такое изменение объекта недвижимого имущества, когда площадь и адрес помещения не меняются, существенного изменения объекта (его внешних границ) не происходит (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2005 N А33-20264/04-С2-Ф02-2254/05-С2, ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 N А55-16183/2006, ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 N А56-55073/2007, ФАС Центрального округа от 26.11.2007 N А48-1155/07-5). Данный подход разделяет и Минфин России. Так, в письме от 06.10.2008 N 03-05-05-03/42 финансовое ведомство разъяснило, что пункт 67 Правил применяется при наличии изменений, не влекущих прекращения права собственности или перехода права собственности на объекты недвижимого имущества, поэтому если в результате реконструкции объекта недвижимого имущества вносятся изменения в соответствии с пунктом 67 Правил, то за государственную регистрацию данных изменений должна уплачиваться госпошлина в размерах, установленных подпунктом 21 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, как за внесение изменений в записи ЕГРП. В остальных случаях реконструкции объекта недвижимого имущества, не перечисленных в пункте 67 Правил, в том числе и в случае изменения внешних границ, за государственную регистрацию прав на реконструированный объект недвижимого имущества должна, по мнению Минфина России, уплачиваться госпошлина в размерах, установленных подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, как за государственную регистрацию права на вновь преобразованный объект недвижимого имущества. За государственную регистрацию прекращения права собственности на объект недвижимого имущества в случае его преобразования госпошлина уплачиваться не должна.

38. Отказывая в признании недействительной регистрации организации в связи с приложением к документам, подаваемым для регистрации, подложного платежного поручения об уплате госпошлины, суд указал, что оснований для отказа в регистрации в данном случае не имелось, так как организацией были представлены в регистрирующий орган все необходимые документы, а регистрирующий орган не вправе при регистрации заниматься правовой экспертизой представленных ему документов (Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2008 N КГ-А41/4314-08).

Суть дела. Регистрирующим органом была внесена запись в ЕГРЮЛ о государственной регистрации организации. Позднее регистрирующему органу стало известно, что при регистрации организации ее представителем было приложено подложное платежное поручение об уплате госпошлины за регистрацию в сумме 2000 рублей, о чем сообщил банк. Поскольку, по мнению регистрирующего органа, организацией были нарушены положения статей 3, 12, 25 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ), статьи 333.33 НК РФ, то он обратился в арбитражный суд с требованием о признании регистрации недействительной. Позиция суда. Суд отказал в удовлетворении требования о признании недействительной регистрации организации по мотивам неоплаты ею госпошлины, поскольку вопрос об этом может быть разрешен позднее в административном порядке, предусмотренном, в частности, статьей 25 Закона N 129-ФЗ, а также статьей 14.25 КоАП РФ. Оснований для отказа в регистрации в данном случае не имелось, так как организацией были представлены в регистрирующий орган все необходимые документы, а регистрирующий орган не вправе при регистрации заниматься правовой экспертизой представленных ему на регистрацию документов.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.05.2008 N КГ-А41/4314-08.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ госпошлина за государственную регистрацию юридического лица уплачивается в размере 2000 рублей. Следует отметить, что комментируемое Постановление, принятое по вопросу признания недействительной регистрации юридического лица в случае, если регистрирующему органу представлено подложное платежное поручение об уплате госпошлины, в судебной практике является единственным. Рассматривая дело, суд обосновывал свою позицию отсутствием у регистрирующего органа полномочий для проведения экспертизы полученных от заявителя документов. Следует отметить, что данный вывод суда соответствует устоявшейся судебной практике. Так, суды указывают, что регистрирующему органу не предоставлено право проведения правовой экспертизы представленных на регистрацию документов (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2008 N КГ-А40/4042-08). ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.03.2008 N А28-6906/2007-352/27 отказал налоговому органу в удовлетворении требования о признании недействительным решения регистрационного органа о государственной регистрации в ЕГРЮЛ изменений в сведения об организации, заявленного на основании пункта 1 статьи 17 Закона N 129-ФЗ и других положений действующего законодательства и мотивированного тем, что государственная регистрация изменения сведений об адресе организации осуществлена регистрационным органом на основании недостоверных данных. При этом суд указал, что организацией с заявлением о государственной регистрации изменений были представлены все необходимые документы, а регистрационный орган не обязан был проводить проверку представленных документов на предмет их достоверности. Определением ВАС РФ от 17.06.2008 N 7843/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке указанной позиции ВАС РФ.

Льготы при обращении в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям (статья 333.36 НК РФ)

39. Признавая правомерным отказ в удовлетворении ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, суд указал на отсутствие оснований для применения в отношении заявителя правил, установленных подпунктом 2 пункта 2 статьи 333.36 и подпунктом 2 пункта 2 статьи 333.37 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 N А56-3677/2007).

Суть дела. В апелляционный арбитражный суд поступило заявление гражданина, содержащее, в частности, ходатайство о привлечении его в качестве третьего лица к участию в деле об обязании ответчика возвратить из незаконного владения принадлежащую истцу вещь. Протокольным определением апелляционный суд отказал в удовлетворении ходатайства. Данный отказ обжалован заявителем в кассационном порядке. Позиция суда. Доказательства того, что рассмотрение судом данного дела каким-либо образом отразилось на правах и обязанностях заявителя, в материалах дела отсутствуют и к кассационной жалобе не приложены. При таких обстоятельствах основания для привлечения его к участию в деле в качестве третьего лица отсутствуют и производство по его кассационной жалобе с учетом разъяснений, изложенных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.09.1999 N 13 "О применении АПК РФ при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", подлежит прекращению применительно к пункту 1 части первой статьи 150 АПК РФ ввиду подачи жалобы лицом, не обладающим правом обжалования. При подаче кассационной жалобы было подано заявление об освобождении от уплаты госпошлины по кассационной жалобе, мотивированное ссылкой на подпункт 2 пункта 2 статьи 333.36 НК РФ. Однако данная норма права устанавливает основания освобождения ряда лиц от уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями. Оснований для применения в отношении заявителя правил, установленных подпунктом 2 пункта 2 статьи 333.37 НК РФ, также не имеется, поскольку он не участвует в деле, рассматриваемом арбитражным судом, в качестве истца. В силу статьи 110 АПК РФ судебные расходы, связанные с рассмотрением кассационной жалобы, взыскиваются судом со стороны. Принимая во внимание правила подпункта 3 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ, подлежащие применению в случае прекращения производства по кассационной жалобе, госпошлина по кассационной жалобе не может быть взыскана с данного лица.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 А56-3677/2007.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 333.36 НК РФ от уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями, с учетом положений пункта 3 данной статьи, освобождаются истцы - инвалиды I и II групп. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, с учетом положений пункта 3 данной статьи, освобождаются истцы - инвалиды I и II группы. В судебной практике встречаются споры по вопросу о распространении данных льгот на третьих лиц, являющихся инвалидами I и II групп. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. КС РФ в Постановлениях от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 19.06.2002 N 11-П и от 27.05.2003 N 9-П неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Таким образом, налоговые льготы, в том числе льготы по госпошлине, могут предоставляться только отдельным категориям плательщиков, прямо закрепленных в НК РФ. Исходя из статьи 40 АПК РФ, стороны (т. е. истец и ответчик), а также третьи лица являются самостоятельными (отдельными) лицами, участвующими в деле. С учетом изложенного, поскольку положения подпункта 2 пункта 2 статьи 333.36 и подпункта 2 пункта 2 статьи 333.37 НК РФ в силу прямого указания закона распространяются только на истцов, их действие на третьих лиц не распространяется.

Льготы при обращении в арбитражные суды (статья 333.37 НК РФ)

40. Решая вопрос о распределении судебных расходов между лицами, участвующими в деле по спору о взыскании задолженности по оплате выполненных работ, суд пришел к выводу, что поскольку ответчик (комиссариат муниципального образования) согласно положениям статьи 333.37 НК РФ не относится к категории лиц, освобождаемых от уплаты государственной пошлины, в соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина подлежит взысканию с него в доход федерального бюджета в размере 1000 руб. (Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1955/08-С5).

Суть дела. Между коммерческой организацией (подрядчик) и комиссариатом муниципального образования (заказчик) заключены договоры подряда, в соответствии с которыми подрядчик обязался за свой риск выполнить по заданию заказчика на условиях данных договоров работы по текущему ремонту помещений здания заказчика. Предусмотренные договором работы выполнены подрядчиком. Стоимость выполненных работ заказчиком оплачена частично. Указанное обстоятельство явилось основанием для обращения подрядчика в арбитражный суд. Позиция суда. Из представленных истцом доказательств в их совокупности в соответствии со статьей 71 АПК РФ следует, что истцом доказан факт выполнения работ и наличие задолженности ответчика по оплате их стоимости. С учетом изложенного исковые заявления подлежат удовлетворению в соответствии со статьями 309, 310, 709, 711, 720 ГК РФ. В связи с тем, что комиссариат муниципального образования согласно положениям статьи 333.37 НК РФ не относится к категории лиц, освобождаемых от уплаты государственной пошлины, в соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина подлежит взысканию с ответчика в доход федерального бюджета в размере 1000 руб.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.03.2008 N Ф09-1955/08-С5.

В судебной практике встречаются споры по вопросу распределения судебных расходов (в том числе расходов на уплату госпошлины) в случае, если ответчиком выступает государственный орган, орган местного самоуправления или иное учреждение публично-правовых образований. В соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты госпошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются: 1) прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов; 2) истцы по искам, связанным с нарушением прав и законных интересов ребенка. Очевидно, что по иску о взыскании задолженности по оплате выполненных работ по договорам подряда государственный орган, орган местного самоуправления и иное учреждение публично-правовых образований (в том числе военный комиссариат) выступает не как публичное образование, защищающее государственные и (или) общественные интересы, а как сторона по гражданско-правовым обязательствам, обеспечивающим его собственную деятельность. Таким образом, при решении вопроса о распределении судебных расходов (в том числе расходов по уплате госпошлины), следует исходить из того, что эти органы должны нести судебные расходы по делу на общих основаниях, в случае если спор возникает из гражданско-правовых отношений, в которых соответствующий орган (учреждение) является ответчиком. Правомерность подобных выводов подтверждается комментируемым Постановлением, а также Постановлением ФАС Поволжского округа от 02.06.2008 N А12-9114/2007, в котором изложены аналогичные выводы в отношении распределения судебных расходов в случае, если ответчиком по спору, возникшему из гражданско-правовых отношений, является войсковая часть.

Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины (статья 333.40 НК РФ)

41. Признавая правомерным отказ в возврате уплаченной госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, суд не принял доводы организации о том, что, поскольку госпошлина была уплачена за другое лицо, она в силу статьи 333.40 НК РФ подлежит возврату. Суд установил, что госпошлина уплачена организацией в сумме, соответствующей установленному размеру, и именно за указанные в платежных документах юридически значимые действия, которые были совершены регистрирующим органом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2008 N А05-6165/2007).

Суть дела. Решением арбитражного суда организация признана банкротом, в отношении нее открыто конкурсное производство сроком на 1 год. В ходе конкурсного производства было установлено, что организация уплатила в федеральный бюджет госпошлину за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, указав в графе "Назначение платежа", что оплата произведена за другое лицо. Позднее организация обратилась в регистрирующий орган с заявлением о возврате излишне уплаченной госпошлины, посчитав, что указанное в графе "Назначение платежа" другое лицо обязано было само оплатить госпошлину. Регистрирующий орган отказал в возврате госпошлины, в обоснование вынесенного решения указав на то, что юридическое действие, за совершение которого уплачена спорная сумма госпошлины, было совершено - государственная регистрация права произведена. То обстоятельство, что оплата совершена не непосредственно лицом, в отношении которого была произведена регистрация прав, а третьим лицом - организацией, не имеет правового значения, поскольку в платежных поручениях имеется указание на то, за какое лицо произведено перечисление денежных средств в бюджет. Организация не согласилась с решением регистрирующего органа и обратилась с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 333.18 НК РФ госпошлина уплачивается плательщиком в наличной и безналичной форме. Факт уплаты госпошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением плательщика с отметкой банка о его исполнении. Факт уплаты госпошлины плательщиком в наличной форме подтверждается квитанцией установленной формы. Пунктом 1 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В пункте 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 НК РФ" (далее - письмо N 91) также указано, что в соответствии с положениями пунктов 1, 2 и 5 статьи 45, статьи 333.17 НК РФ плательщик госпошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата госпошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. Таким образом, при уплате госпошлины плательщик обязан представить платежные документы, из которых можно было бы точно установить, что соответствующая сумма налога (сбора) уплачена именно этим плательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается факт уплаты госпошлины непосредственно заявителем. Принадлежность перечисленных денежных средств в спорной сумме именно заявителю также не опровергается сторонами. Установлено и то, что юридически значимые действия - регистрация прав на недвижимое имущество - производились в отношении иного юридического лица, во исполнение которых заявителем и уплачена госпошлина. Основания и порядок возврата или зачета госпошлины установлены в статье 333.40 НК РФ. Следовательно, только по указанным в данной норме основаниям и в предусмотренном в ней порядке уполномоченный государственный орган, совершивший юридически значимые действия, вправе вернуть уплаченную в бюджет госпошлину. В данном случае заявитель указывает в качестве оснований для возврата заявленной спорной суммы излишнюю уплату госпошлины (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ) и отказ от совершения юридически значимого действия (подпункт 4 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ). Вместе с тем госпошлина уплачена заявителем в сумме, соответствующей размеру госпошлины, предусмотренному главой 25.3 НК РФ, и именно за указанные в платежных документах заявителя юридически значимые действия, которые были совершены ответчиком как уполномоченным органом. Кроме того, согласно подпункту 4 пункта 1 и пункту 3 статьи 333.40 НК РФ возврат уплаченной госпошлины по приведенным заявителем основаниям производится только плательщику сбора, каковым признается то лицо, в отношении которого осуществляются юридически значимые действия уполномоченным государственным органом. Заявитель таковым себя не считает, а наоборот, утверждает, что в спорных правоотношениях он не является и не мог являться плательщиком данного сбора, поскольку юридически значимые действия (государственная регистрация прав на имущество) ответчик совершил в интересах иного лица и по заявлению последнего, а он только уплатил спорную сумму сбора. Следовательно, предусмотренный статьей 333.40 НК РФ порядок возврата плательщику сбора уплаченной в бюджет государственной пошлины не может быть применен в данном случае в отношении заявителя, поскольку в спорных правоотношениях он не являлся плательщиком данного сбора. Таким образом, как по основаниям, с которыми заявитель обратился к ответчику о возврате госпошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, так и по процедуре, не предусматривающей возврата в порядке статьи 333.40 НК РФ уплаченной третьим лицом госпошлины, исполнительный орган в рамках полномочий, жестко определенных законодательством о налогах и сборах, правомерно отказал в возврате спорной суммы.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2008 N А05-6165/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу возможности возврата плательщику госпошлины, если она уплачена одним лицом за совершение юридически значимых действий в интересах другого лица. Исходя из позиции, изложенной в консультации эксперта УФНС РФ по Пензенской области от 22.07.2005, можно сделать вывод, что уплата одним лицом за совершение юридически значимых действий в интересах другого лица неправомерна. Основываясь на данной позиции и учитывая позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в письме N 91, можно было бы предположить, что уплаченная одним лицом за другого лица госпошлина подлежит возврату плательщику, поскольку правовые основания для ее уплаты отсутствовали. Однако ни статьей 333.40 НК РФ, ни статьей 78 НК РФ не предусмотрено такого основания для возврата госпошлины, как уплата госпошлины без оснований. Кроме того, такое основание для возврата госпошлины, как уплата ее лицом в целях совершения юридически значимых действий в отношении другого лица, указанными статьями также не предусмотрено. Также необходимо учитывать, что в случае совершения уполномоченным органом в установленном порядке юридически значимых действий, на которые была направлена воля плательщика госпошлины, ее возврат невозможен, т. к. условия, предусмотренные пунктом 1 статьи 333.40 НК РФ, не выполняются. Следует отметить, что заявитель по делу, рассмотренному в комментируемом Постановлении, обратился с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора. ВАС РФ в Определении от 12.05.2008 N 5555/08 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ, признав позицию суда правомерной, исходя из того, что Законом N 122-ФЗ не предусмотрена возможность возврата госпошлины, уплаченной за государственную регистрацию прав, в случае совершения регистрирующим органом юридически значимых действий по регистрации этих прав, в данном случае госпошлина не может быть возвращена заявителю ни по одному из оснований, указанных в статье 333.40 НК РФ.

42. Признавая незаконным отказ налогового органа в возврате излишне уплаченной госпошлины, суд признал не основанными на нормах права выводы налогового органа о необходимости представления подлинных документов, перечисленных в пункте 3 статьи 333.40 НК РФ, а также представления копии судебного акта, являющегося основанием для возврата излишне уплаченной госпошлины, заверенной непосредственно самим судом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 N А56-17858/2007).

Суть дела. Организация подала в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченной госпошлины на основании решений арбитражного суда в связи с удовлетворением заявленных требований. К заявлению приложены подлинные платежные документы, оригиналы справок о возврате госпошлины, выданных арбитражным судом, копии судебных актов, заверенные генеральным директором организации, а также справка об отсутствии задолженности по уплате налогов, сборов и пеней. Налоговый орган соответствующим письмом сообщил об оставлении заявления о возврате госпошлины без исполнения в связи с необходимостью представления организацией копий судебных актов, заверенных арбитражным судом. Считая незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в невозврате излишне уплаченной госпошлины, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Как следует из материалов дела, заявитель при обращении в налоговый орган представил все необходимые документы, перечисленные в пункте 3 статьи 333.40 НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 333.40 НК РФ возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм госпошлины производится в порядке, установленном главой 12 НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ (глава 12 НК РФ) сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Не основан на нормах права вывод налогового органа о необходимости представления в налоговый орган подлинных документов, перечисленных в пункте 3 статьи 333.40 НК РФ. Подлинник судебного акта не может быть представлен налогоплательщиком ввиду его нахождения в арбитражном деле согласно пункту 3.33 Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации, утвержденной Приказом ВАС РФ от 25.03.2004 N 27. Таким образом, положения НК РФ не предусматривают также обязанности представления налогоплательщиком в налоговый орган вместе с заявлением о возврате госпошлины копии судебного акта, заверенной непосредственно самим судом. Требования к оформлению копии судебного акта, представляемой в налоговый орган, вышеуказанными нормами не установлены, и в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в данном случае могут быть применены положения пункта 2 статьи 93 НК РФ, в соответствии с которой в налоговый орган при проведении проверки представляются документы в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Кроме того, в соответствии со статьей 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в связи с чем налоговый орган располагал возможностью получения интересующей его информации у иных налоговых органов, которые были участниками судебных процессов по соответствующим делам. Также следует признать правомерной ссылку налогоплательщика о несении дополнительных необоснованных расходов в случае выполнения требования налогового органа и обращения в суд за выдачей копии решения в соответствии со статьей 177 АПК РФ. При таких обстоятельствах вследствие отсутствия в законодательстве о налогах и сборах прямого указания закона о необходимости представления в налоговый орган вместе с заявлением на возврат излишне уплаченной госпошлины копии судебного акта, заверенной судом, бездействие налогового органа, выразившееся в невозврате госпошлины по причине непредставления копии судебного акта, заверенной судом, является незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 N А56-17858/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности отказа налогового органа в возврате госпошлины по мотиву непредставления заявителем копии судебного акта, заверенной судом, в случае если данным судебным решением установлена обязанность налогового органа возвратить пошлину заявителю. На основании пункта 3 статьи 333.40 НК РФ к заявлению на возврат государственной пошлины прилагаются: - платежные поручения (квитанции); - решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы пошлины. Нормы пункта 3 статьи 333.40 НК РФ не содержат указания на то, каким образом представленные заявителем решения и определения судов должны быть заверены. По всей вероятности, здесь следует применять положения ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28, в пункте 2.1.29 которого предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы, а пунктом 2.1.30 которого установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. В целях заверения копий решений и определений судов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст (далее - ГОСТ Р 6.30-2003), в соответствии с пунктом 3.26 которого при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита "Подпись" проставляют заверительную надпись "Верно"; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения. Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 N 9779-X "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан" установлено, что государственные и общественные предприятия, учреждения и организации выдают по заявлениям граждан копии документов, исходящих от этих предприятий, учреждений и организаций, если такие копии необходимы для решения вопросов, касающихся прав и законных интересов обратившихся к ним граждан. Копии документов выдаются на бланках предприятий, учреждений и организаций. В таком же порядке предприятия, учреждения и организации могут выдавать копии имеющихся у них документов, исходящих от других предприятий, учреждений и организаций, от которых получить непосредственно копии этих документов затруднительно или невозможно. В случаях, когда документы были исполнены на бланках, при изготовлении копий воспроизводятся реквизиты бланков. Предприятия, учреждения и организации высылают также копии имеющихся у них документов по запросам других предприятий, учреждений и организаций, если копии таких документов необходимы для решения вопросов, касающихся прав и законных интересов обратившихся к ним граждан. Верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью. На копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится в данном предприятии, учреждении, организации. Предприятия, учреждения и организации обязаны свидетельствовать верность копий документов, необходимых для представления гражданами в эти предприятия, учреждения, организации, если законодательством не предусмотрено представление копий таких документов, засвидетельствованных в нотариальном порядке. Такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.2003 N Ф08-1991/2003-749А, ФАС Уральского округа от 01.09.2008 N Ф09-6266/08-С1 и ФАС Центрального округа от 11.09.2006 N А35-5460/05"г" и от 20.07.2004 N А68-АП-122/Я-04. В соответствии со статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией). К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества. Аналогичные нормы содержатся в статье 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Исходя из изложенных положений, поскольку законодательством необходимость заверения для целей пункта 3 статьи 333.40 НК РФ копий решений и определений судов ни самими судами, ни в нотариальном порядке не установлена, они должны заверяться самим заявителем, которым уплачена госпошлина по приведенным выше правилам: копии должны быть удостоверены исполнительным органом заявителя путем проставления на них необходимых реквизитов, то есть печати и подписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу.

43. Признавая незаконным отказ налогового органа в возврате излишне уплаченной госпошлины, мотивированный тем, что плательщик не состоит у него на налоговом учете, суд указал, что оснований для отказа не имелось. Как установил суд, организация направила в налоговый орган по месту нахождения арбитражного суда, вынесшего решение о возврате излишне уплаченной госпошлины, заявление, решение арбитражного суда, справку суда на возврат госпошлины, подлинное платежное поручение с отметкой банка, подтверждающей ее уплату, т. е. выполнила все необходимые действия для возврата госпошлины (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2008 N Ф08-3152/2008).

Суть дела. Организация состоит на налоговом учете в межрегиональной инспекции. Согласно платежному поручению организация уплатила в федеральный бюджет госпошлину в связи с обращением в арбитражный суд с требованием имущественного характера. Получателем платежа значится межрегиональная инспекция. Арбитражным судом вынесено решение о возвращении организации излишне уплаченной госпошлины и выдана справка на ее возврат. Организация направила в налоговый орган по местонахождению арбитражного суда, вынесшего решение, заявление о возврате излишне уплаченной госпошлины с приложением документов, подтверждающих основания возврата. Налоговый орган отказал в возврате, сославшись на то, что плательщик не состоит у него на налоговом учете, госпошлина поступила в межрегиональную инспекцию, и направил налогоплательщика в налоговый орган по месту направления платежного поручения на уплату госпошлины. Организация обратилась в суд с заявлением о признании указанных действий налогового органа незаконными и обязании его возвратить госпошлину. Позиция суда. В соответствии с Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2005, признан утратившим силу Закон РСФСР от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", раздел VIII НК РФ дополнен главой 25.3 "Государственная пошлина". С этой даты установлен иной порядок возврата госпошлины. Ранее возврат суммы излишне уплаченной госпошлины производился налоговым органом по месту учета плательщика сбора. Применение к правоотношениям по возврату излишне уплаченной суммы госпошлины утративших силу положений налогового законодательства невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 11118/06). Госпошлина является сбором, взимаемым с плательщиков при обращении, в частности, в арбитражные суды (статьи 13, 333.16 и 333.18 НК РФ) за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Возврат излишне уплаченной суммы госпошлины в связи с обращением в арбитражные суды осуществляется исходя из положений абзаца второго пункта 11 статьи 78, пунктов 3 и 7 статьи 333.40 НК РФ: нормы статьи 78 НК РФ в отношении возврата излишне уплаченных сумм госпошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ; возврат производится по заявлению плательщика госпошлины, поданному в налоговый орган по месту совершения действия, за которое она уплачена; к заявлению прилагаются решения, определения и справки судов, осуществляющих действия, за которые уплачивается госпошлина, об обстоятельствах, являющихся основанием для ее полного или частичного возврата, а также платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату госпошлины, либо копии платежных документов, если госпошлина подлежит возврату частично. Следовательно, лица, признаваемые плательщиками госпошлины, вправе с 01.01.2005 направить в налоговый орган по месту нахождения суда, указанного в платежном поручении в качестве органа, за юридически значимые действия которого произведена уплата госпошлины, соответствующее заявление с приложением необходимых документов независимо от уплаты пошлины в 2004 г. Организация направила в налоговый орган по месту нахождения арбитражного суда, вынесшего решение о возврате излишне уплаченной госпошлины, заявление, решение арбитражного суда, справку суда на возврат госпошлины, подлинное платежное поручение с отметкой банка, подтверждающей ее уплату. Уплата госпошлины в федеральный бюджет также подтверждается справкой обслуживающего банка. На основании изложенного оспариваемые действия налогового органа являются незаконными.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2008 N Ф08-3152/2008.

В судебной практике встречаются споры о признании незаконным отказа налоговых органов в возврате госпошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, мотивированного тем, что возврат должен осуществляться в налоговом органе по месту уплаты госпошлины. Следует отметить, что суды в таких случаях поддерживают плательщиков и указывают, что в случае если плательщик обратился в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело, после 01.01.2005, к соответствующим правоотношениям следует применять положения абзаца 5 пункта 3 статьи 333.40 НК РФ, согласно которым заявления о возврате излишне уплаченной госпошлины подается именно в такой налоговый орган. Помимо комментируемого Постановления, такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А26-4791/2006-219, а также подтверждаются письмом УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 09-17/019471.

44. Отказывая в признании незаконным отказа налогового органа в возврате госпошлины за государственную регистрацию юридического лица в связи с тем, что такой отказ не является актом, за совершение которого взимается госпошлина, суд руководствовался тем, что статьей 333.40 НК РФ не предусмотрен возврат госпошлины при отказе в государственной регистрации юридического лица (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 N А12-8375/07-С60).

Суть дела. Гражданин обратился в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе произвести возврат госпошлины за государственную регистрацию юридического лица; обязании ответчика устранить допущенное нарушение путем принятия решения о возврате госпошлины в сумме 2000 рублей. В обоснование требований указано, что отказ в государственной регистрации не является актом, за совершение которого взимается госпошлина. Позиция суда. В силу статьи 333.33 НК РФ госпошлина уплачивается за государственную регистрацию юридического лица, за исключением государственной регистрации ликвидации юридических лиц и (или) государственной регистрации политических партий и региональных отделений политических партий. В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) государственная регистрация юридического лица - это акт уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемый посредством внесения в государственный реестр сведений о создании, реорганизации и иных сведений о юридических лицах. Государственная регистрация подтверждается внесением записи в Единый государственный реестр юридических лиц и выдачей свидетельства о государственной регистрации. Как подтверждается материалами дела, поданные гражданином заявление и учредительные документы на государственную регистрацию юридического лица были приняты налоговым органом, при этом заявлению присвоен входящий номер, который внесен в ЕГРЮЛ. На основании данного номера налоговым органом в установленный Законом 129-ФЗ срок должна производиться регистрация либо выдан отказ в государственной регистрации юридического лица при его создании. При проверке соответствия пакета документов установленным Законом требованиям налоговым органом было выявлено, что он не соответствует требованиям Закона, в связи с чем произведено юридически значимое действие - выдан отказ в государственной регистрации юридического лица, оформленный соответствующим решением, которое гражданин не оспаривает. Решение об отказе в государственной регистрации, заявление и учредительные документы хранятся в налоговом органе и заявителю не возвращаются. Основания и порядок возврата госпошлины установлены статьей 333.40 НК РФ. Возврат госпошлины при отказе в государственной регистрации юридического лица данной статьей не предусмотрен. При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 N А12-8375/07-С60.

В судебной практике встречаются споры по вопросу возможности возврата госпошлины плательщику в случае отказа уполномоченного органа в совершении юридически значимого действия, на которое была направлена воля плательщика. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Таким образом, уплата госпошлины, являющейся сбором, направлена на совершение уполномоченным органом в отношении ее плательщика юридически значимых действий. При этом действия уполномоченного органа могут привести как к положительному (например, предоставление определенных прав или выдача разрешений), так и к отрицательному (например, отказ в предоставлении определенных прав или отказ в выдаче разрешений) для плательщика госпошлины результату. Тем не менее НК РФ не устанавливает зависимости между уплатой плательщиком сбора и получением им положительного результата. Данные выводы могут подтверждаться и положениями пунктов 2 и 4 статьи 333.40 НК РФ. Так, не подлежит возврату госпошлина, уплаченная за государственную регистрацию заключения брака, перемены имени, внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, в случае, если впоследствии не была произведена государственная регистрация соответствующего акта гражданского состояния или не были внесены исправления и изменения в записи актов гражданского состояния. Не подлежит возврату госпошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. Единственное основание для возврата госпошлины, учитывающее получение плательщиком положительного для себя результата, закреплено в подпункте 2 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ: возвращение заявления, жалобы или иного обращения или отказ в их принятии судами либо отказ в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами. Судебная практика, как свидетельствует комментируемое Постановление, также подтверждает правомерность подобных выводов. Следует отметить, что данный подход разделяет и Минфин России, который в письме от 11.02.2008 N 03-05-05-03/04 пришел к выводу о невозможности возврата суммы госпошлины, уплаченной за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы кредитной организации, в случае возврата ее документов Банком России с замечаниями на доработку, если повторно представлять документы для госрегистрации кредитная организация отказалась.

45. Отказывая во взыскании убытков и процентов за пользование чужими денежными средствами в связи с невыполнением судом общей юрисдикции при принятии кассационной жалобы установленных пунктом 4 статьи 339, частью 1 статьи 341 ГПК РФ обязанностей по проверке правильности уплаты заявителем госпошлины и невынесением определения о возврате излишне уплаченной госпошлины, суд исходил из того, что статьей 333.40 НК РФ установлен заявительный порядок осуществления возврата излишне уплаченной госпошлины (Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2008 N А14-5459/2007-95/3).

Суть дела. Индивидуальным предпринимателем в кассационную инстанцию суда общей юрисдикции подана кассационная жалоба на решение суда первой инстанции, которым было отказано в удовлетворении иска предпринимателя о признании незаконным отказа муниципального образования от продажи нежилого помещения. При этом предпринимателем была уплачена госпошлина за подачу кассационной жалобы в размере 4475 рублей. С целью возврата излишне уплаченной госпошлины предприниматель обратился в суд общей юрисдикции с соответствующим заявлением. Определением суда требование предпринимателя было удовлетворено. На основании заявления предпринимателя, поданного в налоговый орган, сумма излишне уплаченной госпошлины была ему возвращена, что подтверждается платежным поручением. Между предпринимателем (цедент) и сторонней организацией (цессионарий) был подписан договор уступки требования, в соответствии с условиями которого цедент передает, а цессионарий принимает согласно статьям 382, 384 ГК РФ принадлежащие цеденту все права (требования) по взысканию с Российской Федерации убытков и процентов за пользование чужими денежными средствами, возникших в результате излишне уплаченной цедентом госпошлины в размере 4425 рублей. Считая, что суд при принятии кассационной жалобы не выполнил установленные пунктом 4 статьи 339, частью 1 статьи 341 ГПК РФ обязанности по проверке правильности уплаты заявителем госпошлины и не вынес соответствующее определение о возврате излишне уплаченной госпошлины, в связи с чем у цедента возникли убытки, цессионарий на основании договора уступки требования обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Согласно пункту 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Статьями 16 и 1069 ГК РФ предусмотрено, что убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием. В обоснование размера причиненных убытков истец сослался на то, что направленные на оплату госпошлины по кассационной жалобе денежные средства были сняты с депозитного банковского счета, в связи с чем, по мнению истца, бездействие суда, выразившееся в несвоевременном возврате цеденту излишне уплаченной госпошлины, повлекло для последнего потери дохода по банковскому проценту, который он мог бы получить. Однако истцом в нарушение положений статьи 65 АПК РФ не представлено доказательств, подтверждающих наличие противоправных действий (бездействия) со стороны ответчика, причинную связь между действиями (бездействием), которые истец характеризует в качестве противоправных, и возникшими убытками, а также вину ответчика по следующим основаниям. Исходя из положений подпунктов 3, 9 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ, при подаче кассационной жалобы на решения судов общей юрисдикции подлежит уплате госпошлина в размере 50 рублей. Таким образом, цедент при оплате госпошлины при подаче кассационной жалобы должен был исходить из ее размера, предусмотренного НК РФ. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК излишне уплаченная госпошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты ее в большем размере, чем это предусмотрено главой 25.3 НК РФ. Пунктом 3 статьи 333.40 НК РФ предусмотрено, что возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины производится на основании заявления, которое подается плательщиком госпошлины в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые она уплачена (взыскана). Поскольку согласно вышеназванным нормам возврат госпошлины, в том числе и по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, производится по заявлению плательщика, а также учитывая, что цедент самостоятельно осуществил переплату госпошлины и в дальнейшем в течение определенного периода времени не обращался с заявлением о возврате излишне уплаченной госпошлины, требования не подлежат удовлетворению. Таким образом, довод истца о наличии обязанности судьи по вынесению определения о возврате излишне уплаченной кассатором госпошлины не может быть принят в силу отсутствия соответствующего положения в действующем процессуальном законодательстве. Кроме того, предусмотренный законом заявительный порядок направлен на обеспечение интересов плательщика, имеющего право требовать не только возврата, но и зачета излишне уплаченных сумм в счет будущих платежей в соответствии с пунктом 6 статьи 333.40 НК РФ. Помимо этого, истцом также не представлено доказательств того, что для уплаты госпошлины цедент не имел возможности воспользоваться иными источниками помимо банковского депозита.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 28.04.2008 N А14-5459/2007-95/3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о необходимости органом, за совершение юридически значимых действий которого уплачивается госпошлина, самостоятельного осуществления возврата излишне уплаченной пошлины в отсутствие соответствующего заявления плательщика, но при установлении факта того, что пошлина уплачена в большем размере, чем это требует налоговое законодательство. Следует отметить, что положения главы 25.3 НК РФ устанавливают не безусловную обязанность уполномоченных органов осуществлять возврат излишне уплаченной плательщиком госпошлины, а только лишь обязанность осуществлять возврат по заявлению плательщика. Об этом прямо свидетельствует положение пункта 3 статьи 333.40 НК РФ, в соответствии с которым плательщиком госпошлины в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые уплачена (взыскана) пошлина, подается заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы. Кроме того, данный подход отвечает закрепленному в части 1 НК РФ правилу, согласно которому сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Данное правило в отношении возврата излишне уплаченных сумм госпошлины применяется с учетом особенностей, установленных главой 25.3 НК РФ (пункты 6, 14 статьи 78 НК РФ). Правомерность изложенного подтверждается позицией ВАС РФ в Определении от 26.05.2008 N 6844/08, в котором суд отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления. При этом ВАС РФ признал ошибочным мнение о том, что отношения по возврату излишне уплаченной госпошлины состоят из гражданско-правовой части и налоговой части.

46. Признавая незаконным отказ Минсельхоза России в возврате излишне уплаченной госпошлины за регистрацию основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции, суд исходил из того, что в соответствии с Указом Президента РФ от 03.10.2005 N 1158 и Постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 164 вопросы о принятии решений о возврате излишне (ошибочно) уплаченных сумм госпошлины за совершение прочих юридически значимых действий, которые ранее осуществлялись Федеральным агентством по сельскому хозяйству либо Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ подлежат рассмотрению Минсельхозом как администратором поступлений в бюджет (Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14091-07).

Суть дела. Организация 21.07.2005 платежным поручением перечислила госпошлину за регистрацию 15 единиц основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции в размере 600000 рублей в Федеральное агентство по сельскому хозяйству РФ. Оплата была произведена из расчета 40000 рублей за одну единицу основного технологического оборудования; однако заявки на государственную регистрацию основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции поданы не были. В период с 01.09.2005 по 30.11.2005 произведена государственная регистрация принадлежащих организации 59 единиц основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции и выданы соответствующие свидетельства о государственной регистрации оборудования. На момент подачи заявок и регистрации оборудования Федеральным законом от 21.07.2005 N 106-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" (вступил в силу 28.08.2005) был установлен новый размер госпошлины за регистрацию одной единицы основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции - 5000 рублей. Госпошлина за регистрацию 59 единиц основного технологического оборудования в соответствии со статьей 333.33 НК РФ составила 295000 рублей (59 x 5000 руб.). Переплата (излишне уплаченная сумма госпошлины) составила 305000 рублей. Организация обратилась в Минсельхоз России с заявлением о возврате излишне уплаченной госпошлины. Минсельхоз соответствующим письмом отказал в возврате пошлины со ссылкой на отсутствие в пункте 1 статьи 333.40 НК РФ оснований для ее возврата. В обоснование отказа Минсельхоз России сослался на положения пункта 3 статьи 333.40 НК РФ, Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", Указа Президента РФ от 03.10.2005 N 1158 "О внесении изменений в структуру федеральных органов исполнительной власти" (далее - Указ N 1158), а также Положение о Минсельхозе России, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 164 (далее - Положение). По мнению Минсельхоза России, полномочия на возврат госпошлины отсутствуют. С 01.01.2006 года государственная регистрация основного технологического оборудования не производится, соответственно, функции упраздненного Федерального агентства по сельскому хозяйству в части государственной регистрации технологического оборудования Минсельхозом РФ не осуществляются, что лишает возможности принять решение о возврате излишне уплаченной госпошлины. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным отказа Минсельхоза России возвратить излишне уплаченную госпошлину. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная госпошлина подлежит возврату частично или полностью в случае ее уплаты в большем размере, чем это предусмотрено НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 333.40 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) пошлины подается ее плательщиком в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые она уплачена (взыскана). В соответствии с приложением 1 к Федеральному закону от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 г." Минсельхоз России является администратором доходов федерального бюджета и такие доходы, как "прочие государственные пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий", вновь закреплены за всеми администраторами доходов федерального бюджета, а следовательно, и за ответчиком. Учитывая, что функции упраздненного Федерального агентства по сельскому хозяйству Указом N 1158 возложены на Минсельхоз России, вопросы о принятии решений о возврате излишне (ошибочно) уплаченных сумм госпошлины за совершение прочих юридически значимых действий, которые ранее осуществлялись названным Агентством либо Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ, подлежат рассмотрению ответчиком как администратором поступлений в бюджет. Согласно Приказу Минфина России от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" администраторами поступлений в бюджеты РФ являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, ЦБ РФ, а также бюджетные учреждения, созданные органами государственной власти, органами местного самоуправления, осуществляющие в установленном порядке контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. Согласно Положению Минсельхоз России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере агропромышленного комплекса, включая производство и оборот этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, с полномочиями осуществлять функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Министерства и реализацию возложенных на Министерство функций, то есть функции администратора поступлений в бюджеты РФ. Не оспаривая по существу факта излишней уплаты госпошлины, Министерство тем не менее ссылается на отсутствие полномочий по возврату, поскольку на момент обращения с заявлением о возврате указанное оборудование не подлежит регистрации и, соответственно, основания для возврата госпошлины отсутствуют, поскольку доходы от указанной деятельности отсутствуют. В настоящее время, действительно, законодательством не предусмотрена государственная регистрация основного технологического оборудования для производства этилового спирта и (или) алкогольной продукции, однако согласно Федеральному закону от 02.11.2004 N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм госпошлины производится в порядке, установленном главой 12 НК РФ, то есть статьями 78, 79 НК РФ. С учетом изложенного отказ возвратить излишне уплаченную госпошлину не соответствует закону.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14091-07.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности отказа Минсельхоза России в возврате излишне уплаченной госпошлины за регистрацию основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции. Следует отметить, что в соответствии с положениями действующего Постановления Правительства РФ от 12.06.2008 N 450 "О Минсельхозе России" Минсельхоз России по-прежнему осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание Министерства и реализацию возложенных на него функций. В соответствии с Приказом Минфина России от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" Минсельхоз России является главным администратором следующих доходов: - доходы от отпуска семян из федеральных фондов; - доходы от проведения товарных интервенций из запасов федерального интервенционного фонда сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия; - патентные пошлины за селекционные достижения. Учитывая подход суда в комментируемом Постановлении, Минсельхоз России в настоящее время также является органом, осуществляющим возврат излишне уплаченных ранее функционирующему Федеральному агентству по сельскому хозяйству сумм госпошлины за регистрацию основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции. Правомерность подобных выводов подтверждается Определением ВАС РФ от 14.05.2008 N 6005/08, которым отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ изложенной позиции.

Налог на добычу полезных ископаемых (глава 26 НК РФ)

Объект налогообложения (статья 336 НК РФ)

47. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, суд отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком занижена налогооблагаемая база, поскольку спорная скважина является разведочной, в эксплуатацию не вводилась, по результатам пробной эксплуатации спорная скважина отнесена к нефтяной (Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2008 N Ф09-641/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом в ходе проведения проверки выявлены следующие факты. Согласно технологической схеме разработки на балансе плательщика находится 71 скважина, в том числе 2 газовые, добываемый из них газ неправомерно отнесен к попутному, добываемому из нефтяной скважины, он является природным, на него подлежит начислению налог на добычу полезных ископаемых. По мнению налогового органа, налогоплательщиком при исчислении налога занижена налогооблагаемая база, поскольку согласно технической документации из разведочных скважин велась добыча природного газа, а не попутного газа, добываемого из нефтяных скважин. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, также ему предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых и пени. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ, на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Материалами дела подтверждено, что спорная скважина является разведочной, в эксплуатацию не вводилась; по результатам пробной эксплуатации спорная скважина отнесена к нефтяной. При таких обстоятельствах подлежит применению пункт 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 27.02.2008 N Ф09-641/08-С3.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Исчисление и уплата НДПИ при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи. При этом налоговая база определяется как количество добытого газа в натуральном выражении, в отличие от других видов добытых полезных ископаемых, по которым налоговая база определяется как их стоимость. Данные выводы подтверждаются позицией Минфина России в письме от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче попутного газа. Таким образом, от правильного установления того, какой газ добыт налогоплательщиком - попутный или природный, а также того, осуществлялась ли добыча газа вообще (т. е. от правильного определения объекта налогообложения), зависит применение налоговой ставки по налогу, влияющей на сумму налога, уплачиваемого в бюджет. В ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, суд посчитал, что в случае если скважина в эксплуатацию не введена и использовалась лишь для пробных испытаний, то обязанности исчислять налог у налогоплательщика не возникает.

48. Признавая недействительным решение налогового органа об уплате недоимки по НДПИ и пени, суд сделал вывод, что налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ. Как указал суд, приобретение земельным участком статуса особо охраняемых природных территорий не зависит от внесения его в кадастр особо охраняемых природных территорий регионального значения, а значит, и не отменяет права на использование льготы плательщиком НДПИ по использованию данного участка при добыче полезных ископаемых (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2008 N Ф03-А51/08-2/1206).

Суть дела. Согласно решению налогового органа налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДПИ и пени, в привлечении к налоговой ответственности отказано. Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ. Как указал налоговый орган, право на применение указанной льготы возникает только в случае признания организации на основании полученной ею лицензии на пользование недрами с целью добычи лечебных грязей, используемых в санитарно-оздоровительных целях, плательщиком НДПИ при добыче лечебных грязей. По мнению налогового органа, так как кадастр особо охраняемых природных территорий субъекта РФ только формируется, то отнесение спорной территории к особо охраняемым территориям неправомерно, следовательно, у налогоплательщика не имелось оснований для применения пункта 2 статьи 336 НК РФ. Налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке. Позиция суда. Согласно материалам дела налогоплательщик имеет лицензии с целевым назначением и видами работ - добыча лечебных грязей и морской ракуши. В спорный период времени налогоплательщик добывал лечебные грязи. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством РФ. Из пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" следует, что с учетом особенностей режима особо охраняемых природных территорий и статуса находящихся на них природоохранных учреждений различаются следующие категории указанных территорий: государственные природные заповедники, в том числе биосферные, национальные парки, природные парки, государственные природные заказники, памятники природы, дендрологические парки и ботанические сады, в том числе лечебно-оздоровительные местности и курорты. Признание территории лечебно-оздоровительной местностью или курортом осуществляется в зависимости от ее значения Правительством РФ, соответствующим органом исполнительной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления на основании специальных курортологических, гидрогеологических и других исследований. Территория признается лечебно-оздоровительной местностью или курортом регионального значения органом исполнительной власти субъекта РФ по согласованию с соответствующими федеральными органами исполнительной власти (статья 3 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах"). Губернатором субъекта РФ принято постановление, согласно которому одобрено признание лечебно-оздоровительной местностью регионального значения территории эксплуатируемого налогоплательщиком месторождения лечебных грязей. Данное постановление принято в соответствии с Федеральными законами "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" и "Об особо охраняемых природных территориях", является действующим, в установленном законодательством порядке не отменено и не оспорено. Свидетельством о государственной регистрации права собственности спорный земельный участок определен как земли особо охраняемых территорий в разделе "Назначение земли". Из ответа Управления Росприроднадзора по субъекту РФ следует, что территория лечебных грязей является особо охраняемой природной территорией краевого значения и входит в Перечень особо охраняемых природных территорий Приморского края. Факт того, что кадастр особо охраняемых природных территорий регионального значения еще только формируется и будет утвержден позднее, сам по себе не может служить основанием для лишения спорного земельного участка статуса особо охраняемой природной территории, так как в соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий" государственный кадастр является официальным документом, который содержит регулярно обновляемые сведения обо всех особо охраняемых природных территориях федерального, регионального и местного значения. Следовательно, приобретение земельным участком статуса особо охраняемых природных территорий не зависит от внесения его в указанный выше кадастр, а значит, и не отменяет права на использование льготы плательщиком НДПИ по использованию данного земельного участка при добыче полезных ископаемых. Исходя из изложенного, налогоплательщиком правомерно применена льгота по налогу на добычу полезных ископаемых, т. к. территория эксплуатируемого им месторождения признана в установленном законом порядке лечебно-оздоровительной местностью, обладает статусом охраняемой природной территории.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2008 N Ф03-А51/08-2/1206.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиками освобождения от уплаты налога на добычу полезных ископаемых, установленного подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ в случае, если территория эксплуатируемого ими месторождения органом исполнительной власти субъекта РФ по согласованию с соответствующими федеральными органами исполнительной власти отнесена к особо охраняемым природным территориям, однако не включена в кадастр особо охраняемых природных территорий федерального, регионального и местного значения. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 (далее - Постановление N 900) установлено, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Законом N 33-ФЗ. Таким образом, для решения вопроса о порядке обложения или освобождения от обложения налогом на добычу полезных ископаемых конкретного полезного ископаемого, добытого из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, следует четко определять, относится ли данный объект в порядке, установленном Постановлением N 900, в соответствии с Законом N 33-ФЗ к особо охраняемым природным территориям. Представляется, что по смыслу Закона N 33-ФЗ и Постановления N 900 право на льготу, предусмотренную подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ, предусматривается в случае, если территория эксплуатируемого налогоплательщиком месторождения органом исполнительной власти субъекта РФ по согласованию с соответствующими федеральными органами исполнительной власти отнесена к особо охраняемым природным территориям. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.07.2008 N 03-06-05-01/12, особо охраняемыми геологическими объектами могут быть признаны геологические объекты, которые полностью или частично изъяты из хозяйственного использования решениями органов государственной власти, для которых установлен режим особой охраны и которые включены в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий. Таким образом, отсутствие правового значения применения подпункта 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ для факта включения соответствующей территории в кадастр особо охраняемых природных территорий федерального, регионального и местного значения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Добытое полезное ископаемое (статья 337 НК РФ)

49. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно принял в качестве объекта налогообложения доломит, а не полученный в результате его переработки щебень (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А43-11182/2007-35-387).

Суть дела. Налоговый орган в ходе проверки установил неуплату налога на добычу полезных ископаемых вследствие занижения налогооблагаемой базы из-за неправомерного применения способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого (исходя из расчетной стоимости карбонатной породы). Налоговый орган пришел к выводу о том, что налог должен исчисляться исходя из сложивших цен реализации щебня, поскольку добытая налогоплательщиком карбонатная порода не реализовывалась, а перерабатывалась на собственном дробильно-сортировочном комплексе, в частности в щебень, который впоследствии и реализовывался. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему также предложено перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган, но, не добившись положительного для себя решения, обратился в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В силу подпункта 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. В пункте 2 статьи 340 НК РФ установлено, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последний способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Продуктом осуществляемой налогоплательщиком добычи являются карбонатные породы (доломит), используемые в качестве сырья для производства щебня. Согласно рабочему проекту разработки спорного месторождения карбонатных пород качественная характеристика полезного ископаемого данного месторождения - горные карбонатные породы, предназначенные к использованию в качестве сырья для производства щебня. Выход камня по указанной породе составляет 67%. Добываемое полезное ископаемое соответствует утвержденному руководителем налогоплательщика стандарту на доломиты соответствующего месторождения. Таким образом, добываемым полезным ископаемым является карбонатная порода (доломит), которая пригодна к дальнейшему хозяйственному использованию и могла быть реализована налогоплательщиком. В спорном периоде налогоплательщик не реализовывал добытое полезное ископаемое. Налоговый орган не отрицает данный факт. При таких обстоятельствах налогоплательщиком правомерно определена при исчислении налога стоимость добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости. Он правомерно принял в качестве объекта налогообложения доломит, а не полученный в результате его переработки щебень, и, соответственно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пеней и штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А43-11182/2007-35-387.

В судебной практике встречаются споры относительно признания добытым полезным ископаемым щебня, полученного в результате переработки налогоплательщиком доломита. В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 337, статьи 339 НК РФ переработанный строительный камень в виде щебня не является полезным ископаемым. Наличие в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17, щебня в качестве вида продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров не свидетельствует о том, что только щебень может являться полезным ископаемым как первая продукция, соответствующая по своим качествам ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия". Согласно подразделу CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических" приложения А "Описание группировок" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (далее - ОКВЭД), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст, добыча камня для строительства (код 14.11) включает: добычу открытым способом, первичную обработку, распиловку и измельчение мрамора, гранита, песчаника и другого камня для строительства, внутренней и внешней облицовки зданий и сооружений, изготовления художественных, декоративных и хозяйственных изделий. Поскольку технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 18.12.2007 N 64, не признается полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья. Однако согласно официальной позиции Минфина России, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня и операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых добытым полезным ископаемым будет признаваться щебень. В случае реализации добытого полезного ископаемого (щебня) оценка его стоимости в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации данного полезного ископаемого. При отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого (щебня) оценка его стоимости производится согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости, учитывающей расходы, произведенные в налоговом периоде в соответствии с положениями пункта 4 статьи 340 НК РФ, в том числе и расходы, связанные с первичной обработкой, распиловкой и измельчением строительного камня до щебня (письмо от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36). Согласно позиции арбитражных судов при определении объекта НДПИ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2008 N Ф09-7074/08-С3). В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7 указывает, что действующее законодательство не содержит норм, предусматривающих, что извлечение щебня из отходов (потерь) добывающего производства является лицензируемым видом деятельности. Поскольку щебень является продуктом дальнейшей переработки полезного ископаемого, добываемого налогоплательщиком, на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ суд пришел к выводу о том, что щебень в данном случае не может быть признан полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых. В Постановлении ФАС Московского округа от 27.06.2007, 04.07.2007 N КА-А40/5048-07-2 указывает, что, поскольку щебень не образовался в процессе производства или потребления железной руды, в таком случае положения подпункта 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ не могут применяться. При этом суд разъясняет, что то обстоятельство, что по заключению специалистов ГКЗ и Санкт-Петербургского государственного горного института скальные вскрышные породы являются попутным полезным ископаемым, не лишает щебень такого признака полезного ископаемого, как его фактическая добыча из недр, первая по своему качеству соответствующая ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" в соответствии с сертификатом соответствия на щебень из плотных горных пород для строительных работ, выпускаемый налогоплательщиком. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А59/05-2/4799 указал, что строительный камень является первой по своему качеству соответствующей стандарту предприятия продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Поскольку щебень получен в результате дальнейшей переработки (техническом переделе) строительного камня, то в спорных правоотношениях щебень является продукцией обрабатывающей промышленности и не может быть признан объектом налогообложения, в связи с чем суд не принял во внимание довод налогового органа об обратном как противоречащий части второй пункта 1 статьи 337 НК РФ, а также Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, в соответствии с разделом C части второй которого камень для строительства и щебень являются самостоятельными видами продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Порядок определения количества добытого полезного ископаемого (статья 339 НК РФ)

50. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, суд установил, что налогоплательщиком утвержден косвенный метод определения количества добытой нефти, при этом фактические потери из налогооблагаемой базы им не исключались. Как указал суд, налогоплательщик правомерно применил ставку 0% к потерям нормативным, что согласуется с положениями статьи 342 НК РФ, не исключающей ее применение при косвенном методе учета количества добытого полезного ископаемого (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога на добычу полезных ископаемых. Кроме того, ему предложено уплатить доначисленные суммы налога и пени. Основанием для доначисления налога явилось неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение количество добытого полезного ископаемого (нефти) на фактические потери, которые могут быть учтены только при применении прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Исходя из анализа положений статьи 334, пункта 2 статьи 337, статей 338, 342 НК РФ, пункта 5 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, статья 342 НК РФ предусматривает возможность обложения налогом нормативных потерь. Принятое в ее исполнение Постановление Правительства РФ делегирует эти полномочия конкретным министерствам и ведомствам. Из материалов дела следует, что на предприятии налогоплательщика утвержден косвенный метод определения количества добытой нефти. Судом установлено, что при определении количества добытой в проверяемых периодах нефти налогоплательщик для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых руководствовался положениями об учетной политике и Инструкцией по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81, утвержденной Приказом Министерства нефтяной промышленности от 15.12.1981 N 67, в соответствии с которыми налогоплательщиком производилось определение количества добытой нефти и составление ежемесячных балансов по ее добыче. Ежемесячными актами на списание потерь нефти при подготовке, транспортировании и хранении, а также ежемесячными балансами по добыче, подготовке и поставкам нефти за проверяемые периоды подтверждается наличие у налогоплательщика фактических потерь нефти при ее добыче. При этом налогоплательщик не исключал из налогооблагаемой базы фактические потери, что является недопустимым в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ при косвенном методе, а применил ставку 0% к потерям нормативным, что согласуется с положениями статьи 342 НК РФ, не исключающей ее применение при косвенном методе учета количества добытого полезного ископаемого. С учетом изложенного требования налогоплательщика согласуются с нормами налогового законодательства и подлежат удовлетворению.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15).

Пунктом 3 статьи 339 НК РФ установлено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Как разъясняет Минфин России в письме от 22.05.2007 N 03-06-06-01/21, при косвенном методе фактические потери полезного ископаемого включены в расчетные данные его содержания в минеральном сырье. Из изложенного можно сделать вывод, что учет фактических потерь полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого косвенным методом нормами главы 26 НК не предусмотрен. Минфин России обращает внимание, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ в части нормативных потерь при добыче полезных ископаемых налогообложение производится по ставке 0 руб. При этом финансовое ведомство отмечает, что положениями статьи 339 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение данной нормы. Следовательно, применение нулевой ставки НДПИ в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого. Как пояснил Минфин России в письме от 12.10.2006 N 03-07-01-02/53, фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. Аналогичные выводы изложены Минфином России и в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7. Данный подход разделил и суд в комментируемом Постановлении, а также подтвердил ВАС РФ в Определении от 03.10.2008 N 12943/08, которым отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления.

51. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, суд пришел к выводу, что сами по себе факты несоответствия данных о количестве добытого песка, содержащиеся в отчетах формы N 5-ГР, маркшейдерских актах и налоговых декларациях, не могут свидетельствовать о неправильном определении налогоплательщиком количества добытого песка и занижении налоговой базы (Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2008 N Ф09-1623/08-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых. Ему также предложено уплатить неуплаченные суммы налога и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщиком в учетных документах допущено отклонение количества добытого песка, так как определение количества песка осуществлено без учета маркшейдерских замеров. Количество добытого песка по отчету N 5-ГР, который представлен налогоплательщика в территориальный орган Гостехнадзора России, территориальный геологический фонд, и количество добытого песка, отраженного в налоговых декларациях, различно. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения. Материалами дела подтверждено, что в проверяемый период налогоплательщиком осуществлялась добыча полезного ископаемого (песка). Налоговым органом при проведении проверки и определении количества добытого песка использовались данные, содержащиеся в актах маркшейдерских замеров, полученных у специализированной инжиниринговой организации. Налоговым органом не представлены доказательства в подтверждение количества добытого налогоплательщиком песка и правомерности доначисления налога на добычу полезных ископаемых, выводы налогового органа носят предположительный характер. Сами по себе факты несоответствия данных о количестве добытого песка, содержащиеся в отчетах формы N 5-ГР, маркшейдерских актах и налоговых декларациях, не могут свидетельствовать о неправильном определении налогоплательщиком количества добытого песка и занижении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых. С учетом изложенного обжалуемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.03.2008 N Ф09-1623/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за занижение налоговой базы в результате несоответствия данных о количестве добытого полезного ископаемого, содержащегося в представленной в налоговый орган налоговой декларации и иных документах, в частности в годовых формах федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием. Очевидно, что несоответствие данных о количестве добытого полезного ископаемого, указанных в формах федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием, заявленным налогоплательщиком в налоговой декларации само по себе не является основанием для признания налогоплательщика нарушившим налоговое законодательство. Данные выводы подтверждаются позицией ВАС РФ в Определении от 04.07.2008 N 8516/08, в котором отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления. В то же время следует иметь в виду, что Минфин России в письме от 31.07.2008 N 03-06-06-01/21 разъяснил, что в соответствии с нормами статьи 339 НК РФ налогообложению подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы. При этом такое количество определяет геолого-маркшейдерская служба на основании соответствующих замеров. Учитывая изложенное, а также то, что учет добычи и потерь полезных ископаемых осуществляется в соответствии с установленным порядком ведения геолого-маркшейдерского учета запасов полезных ископаемых и отражается в формах государственного федерального статистического наблюдения, геолого-маркшейдерские замеры, по мнению Минфина России, применяются при определении количества добытого полезного ископаемого при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода определения количества добытого полезного ископаемого.

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы (статья 340 НК РФ)

52. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых, суд указал, что ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" предусматривает обязательное доведение воды до соответствующих кондиций - насыщение двуокисью углерода, обработку сернокислым серебром, розлив воды по бутылкам, укупорку и надлежащую маркировку. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку исключению из налогооблагаемой базы не подлежат (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А49-3315/2007).

Суть дела. В ходе налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 340 НК РФ налогоплательщик занизил налог на добычу полезных ископаемых на расходы по упаковке минеральной воды. Решением налогового органа он привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога, ему также предложено уплатить в бюджет налог и пени. Основанием явилось необоснованное, по мнению налогового органа, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых стоимости тары (бутылки). По мнению налогового органа, для целей налогообложения полезным ископаемым признается добытая минеральная вода, соответствующая требованиям государственного стандарта, то есть очищенная, ионизированная, насыщенная углекислым газом, разлитая в бутылки, укупоренная и маркированная, в связи с чем расходы на упаковку, разлив, этикетки, укупорку, маркировку исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых не подлежат. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), в данном случае жидкости, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды, термальные воды) являются видами добытого полезного ископаемого. В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии со статьей 340 НК РФ. Налогоплательщик определял стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, согласно которому оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Согласно части 3 пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление Пленума N 64) положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, которые предусмотрены соответствующим стандартом. В связи с этим при определении объекта налога судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.). ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" предусматривает обязательное доведение воды до соответствующих кондиций - насыщение двуокисью углерода, обработку сернокислым серебром, розлив воды по бутылкам, укупорку и надлежащую маркировку. Таким образом, ГОСТ устанавливает требования к полезному ископаемому, готовому к реализации. С учетом изложенного заявленные требования были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 N А49-3315/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности исключения из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых расходов на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку минеральной воды, добываемой налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ, в силу которой оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, т. е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составными частями извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. В связи с этим следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки. Правомерность данных выводов подтверждает позиция Пленума ВАС РФ в Постановлении N 64, а также сформировавшаяся судебная практика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2008 N Ф08-4547/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2008 N Ф04-2016/2008(2394-А46-27), ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2008 N А11-8665/2005-К2-21/478). При этом суды исходят из того, что расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку минеральной воды подлежат исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.04.2008 N А49-5748/2007-243А/28, приходя к аналогичному выводу, отклонил довод налогового органа о том, что розлив минеральной воды является обязательным условием ее реализации согласно имевшейся у налогоплательщика лицензии на право пользования недрами, поскольку данное обстоятельство в силу норм главы 26 НК РФ и разъяснений ВАС РФ не влияет на порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

Налоговая ставка (статья 342 НК РФ)

53. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, суд установил правомерность использования налогоплательщиком налоговой ставки 0%, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, указав, что не является основанием к отказу в применении данной налоговой ставки при соблюдении прочих условий, установленных данной нормой, довод налогового органа о том, что в проверяемый период нормативы содержания золота в отходах первичной переработки золотосодержащих песков используемого налогоплательщиком месторождения не были утверждены (Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.2008 N Ф09-1639/08-С3).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, ему доначислен НДПИ и начислены пени. Основанием послужили выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком при исчислении налога ставки 0%, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. При этом согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая Государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений. Из материалов дела следует, что представленные налогоплательщиком материалы соответствуют требованиям Регламента подготовки и рассмотрения материалов по обоснованию отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным и нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, утвержденного Приказом Роснедра от 19.01.2006 N 26, и позволяют произвести определение указанных нормативов. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила). Определение в соответствии с пунктом 1 Правил нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. Как следует из материалов дела, налогообложение по ставке 0% произведено налогоплательщиком в отношении полезного ископаемого при добыче его из отвалов или отходов горнодобывающего и перерабатывающего производства в пределах установленных нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах. Налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что полезное ископаемое, в отношении которого налогоплательщиком применен льготный режим налогообложения, добывалось не из отвалов или отходов горнодобывающего и перерабатывающего производства, а также доказательств превышения налогоплательщиком при добыче из отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства нормативов содержания полезного ископаемого, остающегося в указанных породах. При таких обстоятельствах использование налогоплательщиком налоговой ставки 0%, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, является правомерным. Довод налогового органа о том, что в проверяемый период нормативы содержания золота в отходах первичной переработки золотосодержащих песков используемого налогоплательщиком месторождения не были утверждены, не является основанием к отказу в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0% при соблюдении прочих условий, установленных подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.03.2008 N Ф09-1639/08-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, в случае если в соответствующий период нормативы содержания полезных ископаемых в породах и отходах не были утверждены. По мнению ФАС Уральского округа (Постановление от 30.10.2006 N Ф09-9710/06-С7), поддержанному ВАС РФ в Определении от 06.03.2007 N 1738/07, отсутствие в проверяемый период акта, регламентирующего порядок рассмотрения и определения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, не является основанием к отказу в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов при соблюдении иных условий, установленных подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Данные выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2005 N Ф04-2691/2005(10944-А27-31) и ФАС Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-6297/07-С3. Необходимо отметить, что из содержания подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ следует, что законодатель ограничивает право применения налоговой ставки 0 процентов только пределами установленных нормативов, а не само право на ее применение (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2005 N А42-10102/03-5).

54. Отказывая в признании недействительным решения налогового органа об отказе в предоставлении налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной в подпункте 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ, суд установил, что налогоплательщик определял количество добытого полезного ископаемого статистическим объемно-массовым методом, а внесение в учетную политику указания о применении прямого метода фактически не изменило применяемую им технологию. Как указал суд, налогоплательщик не производил измерения фактических потерь полезного ископаемого, которые должны учитываться при определении количества добытого полезного ископаемого прямым методом, и не мог определять количество добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 N А29-7257/2007).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых, в которой обозначенная в первоначально поданной декларации сумма налога уменьшена в связи с применением налоговой ставки 0 процентов в отношении всего количества добытой сверхвязкой нефти, добываемой на участках недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа (в пластовых условиях). Налоговый орган пришел к выводу о том, что применяемый налогоплательщиком метод статистических измерений массы нефти, основанный на изменениях плотности и объема продукта в мерах вместимости, относится к косвенному методу определения количества добытого полезного ископаемого, поэтому количество добытой нефти подлежит налогообложению по общеустановленной ставке. Налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в предоставлении налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной в подпункте 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ, и в уменьшении обязательства по платежам в бюджет по налогу на добычу полезных ископаемых. Кроме того, в лицевом счете налогоплательщика восстановлена ранее уменьшенная по уточненной налоговой декларации сумма налога; налогоплательщику предложено внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Налогоплательщик обжаловал решение в вышестоящий налоговый орган, который оставил жалобу без удовлетворения. Налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 НК РФ). В пункте 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр. Из приведенных норм следует, что прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого применяется в отношении добытого полезного ископаемого, первого по своему качеству соответствующего Государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, либо стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) и, соответственно, только в этом случае при добыче сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при исчислении налога подлежит применению налоговая ставка 0 процентов. Из материалов дела следует, что вязкость в пластовых условиях согласно характеристике залежи нефти в пределах лицензионного участка налогоплательщика составляет 12000 мПа x с, то есть добываемая на данном участке нефть относится к категории сверхвязких. Согласно приказам об учетной политике налог на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком исчислялся и уплачивался исходя из количества добытого полезного ископаемого (нефти), определяемого статистическим объемно-массовым методом. Налог определялся по данным о количестве добытого полезного ископаемого (нефти), определяемом статистическим объемно-массовым, то есть прямым методом. В соответствии с проектом разработки нефтяного месторождения в границах лицензионного участка налогоплательщика вся добываемая нефть на трех нефтяных шахтах собирается из уклонных блоков в емкости центральных подземных нефтеперекачивающих станций, откачиваемая из горных выработок нефтешахт нефть собирается в резервуары действующей нефтебазы налогоплательщика, на которой осуществляются хранение поступившей нефти и ее погрузка в железнодорожные цистерны. При поступлении некондиционной нефти (содержание воды более одного процента) в резервуарном парке производится дополнительный отстой с подогревом паром для окончательного отделения воды. Технологической картой по приему и отгрузке нефти, действовавшей в проверяемый период, предусмотрено, что в резервуарах производится измерение объема (массы) нефти, которое происходит путем определения уровня нефти в резервуарах вручную поверенной рулеткой с грузом (лотом), измерения температуры нефти в резервуарах термостатическим пробоотборником, опускаемым на заданный уровень резервуаров, объема принятой в резервуар нефти по формуле и плотности нефти, определяемой в испытательной лаборатории, из которых налогоплательщик по формуле получает результат определения массы брутто нефти (с балластом), затем после определения массы балласта (воды, солей и механических примесей) путем лабораторного анализа и по формуле в резервуаре определяется масса нефти нетто. Таким образом, в проверяемый период налогоплательщик определял количество добытого полезного ископаемого статистическим объемно-массовым методом. Внесение в учетную политику указания о применении прямого метода фактически не изменило применяемую налогоплательщиком технологию добычи нефти и порядок определения количества добытого полезного ископаемого, то есть, согласно учетной политике, определение количества добытого полезного ископаемого на предприятии производится прямым методом. Вместе с тем из представленных в дело доказательств следует, что доставляемая с нефтешахт в резервуары продукция не соответствует техническим условиям ТУ 0245-062-00147105-2002 по показаниям балласта (воды, солей), плотности нефти, измеренной при температуре 20 градусов. Процент обводненности в добываемой налогоплательщиком продукции в ряде случаев также превышает процент массовой доли воды, установленный для нефти ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия". Для доведения добытой налогоплательщиком нефти до параметров, установленных ГОСТом, в резервуарном парке в соответствии с проектом разработки нефтяного месторождения производится дополнительный отстой с подогревом паром для окончательного отделения воды. Следовательно, при определении количества добытого полезного ископаемого налогоплательщик производил измерения не нефти, соответствующей ГОСТ Р 51858-2002 и ТУ 0245-062-00147105-2002, а нефтесодержащей жидкости, что свидетельствует о невозможности применения в рассматриваемом случае прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого. Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено. В то же время налогоплательщик не производил измерения фактических потерь полезного ископаемого, которые в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ должны учитываться при определении количества добытого полезного ископаемого прямым методом. Из представленных в материалы дела документов также не следует, что налогоплательщик мог определять количество добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Исходя из содержания приведенных норм и фактических обстоятельств дела, фактически налогоплательщик применял косвенный (расчетный) метод определения количества добытого полезного ископаемого по данным о содержании его количества в извлекаемом из недр минеральном сырье (нефтесодержащей жидкости) и, соответственно, неправомерно при исчислении налога на добычу полезных ископаемых применял нулевую ставку, предусмотренную в подпункте 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Суд в удовлетворении заявленных требований отказал.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.06.2008 N А29-7257/2007.

В судебной практике встречаются споры по вопросу установления метода определения количества добытого полезного ископаемого, фактически применяемого налогоплательщиком. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.06.2007 N 03-06-06-01/35, для применения норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ необходимо, чтобы учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения был утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, а также осуществлялось раздельное определение количества нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, поступающей на один пункт подготовки нефти с разных участков недр от одного или нескольких недропользователей. Минфин России в письме от 31.07.2008 N 03-06-06-01/21 разъяснил, что нормы статьи 339 НК РФ не содержат рекомендаций по применению косвенного метода при определении количества добытого полезного ископаемого. Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 указанной статьи НК РФ косвенный метод применяется только в том случае, если воспользоваться прямым методом в рамках используемой технологии невозможно и, следовательно, такое применение должно подтверждаться техническим проектом разработки месторождения. Из изложенного следует, что установление метода определения количества добытого полезного ископаемого, фактически применяемого налогоплательщиком, не только должно осуществляться на основании данных учетной политики налогоплательщика для целей налогообложения, но и подтверждаться техническим проектом разработки месторождения. Как свидетельствует комментируемое Постановление, если в учетной политике налогоплательщика закреплен прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, однако из положений проекта разработки месторождения можно сделать вывод о косвенном методе, то налогоплательщик должен применять косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого. В таком случае применением им ставки, предусмотренной подпунктом 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ, неправомерно. Определением ВАС РФ от 05.09.2008 N 11263/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра комментируемого Постановления в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ указанных выводов.

55. Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых, суд указал, что налогоплательщиком правомерно применена налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, а налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что полезное ископаемое, в отношении которого применена ставка 0 процентов, добывалось не из отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства, равно как не представлено подтверждения того, что налогоплательщиком были превышены нормативы содержания полезного ископаемого, остающегося в этих породах. При этом суд посчитал, что противоречат положениям подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ доводы налогового органа, согласно которым данный подпункт не применяется в отношении полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего производства (Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-9097/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом по результатам проверки корректирующей налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым налогоплательщику доначислен налог на добычу полезных ископаемых. В поданной декларации в разделе 2.1 "Количество добытого полезного ископаемого, облагаемого по ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых" в строке 070 по коду 1040 (при разработке некондиционных запасов) налогоплательщик отразил в общей сумме количество добытых полезных ископаемых из разубоживающей массы и количество добытых полезных ископаемых из оборотной воды. Общее количество добытого полезного ископаемого заявлено в декларации по ставкам: 6% - по золоту, 6,5% - по серебру, 0% - разубоживающая масса и с оборотной воды. Основанием для доначисления налогоплательщику суммы налога на добычу полезных ископаемых послужил вывод налогового органа о необоснованности применения ставки 0 процентов по данному налогу при добыче полезного ископаемого из оборотной воды. Налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик производит добычу золота и серебра из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов, которая согласно письму Ростехнадзора от 29.09.2006 N 11-3340 является добычей из отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производств. По мнению налогового органа, налогообложение по ставке 0 процентов полезных ископаемых, добытых из оборотной воды, пунктом 1 статьи 342 НК РФ не предусмотрено. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В силу с подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Письмами Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по субъекту РФ в отношении налогоплательщика подтвержден факт отнесения к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания золота и серебра во вмещающих (разубоживающих) породах в соответствии с данными геолого-маркшейдерской документации и согласования данных с отделом охраны недр, равно как и подтверждено, что добыча золота и серебра из оборотной воды жидкой фазы отвальных хвостов является добычей из отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающего производств. Налоговым органом не опровергается, что технологическим процессом налогоплательщика отходы горнодобывающего и связанных с ним производств (оборотная вода) складируются в действующее хвостохранилище, из данных отходов производства (оборотной воды) при применении дополнительной технологии извлечения возможна добыча полезных ископаемых, оборотная вода пропускается через сорбирующий реагент (активированный уголь), находящийся в колоннах в хвостохранилище, в результате чего дополнительно извлекаются золото и серебро. Согласно справкам налогоплательщика о переработке руды, технологических потерях и добыче из отходов добыча золота и серебра произведена налогоплательщиком в пределах установленных нормативов. Таким образом, им при исчислении налога правомерно применены положения подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ. В то же время налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что полезное ископаемое, в отношении которого применена ставка 0 процентов, добывалось не из отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства, а также не представлено подтверждения того, что налогоплательщиком были превышены нормативы содержания полезного ископаемого, остающегося в этих породах. Доводы налогового органа, основанные на том, что подпункт 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ не применяется в отношении полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего производства, противоречат положениям подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Исключения в отношении полезных ископаемых, добываемых из собственных отходов горнодобывающего производства, указанная норма не содержит. При таких обстоятельствах налогоплательщиком правомерно применена налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-9097/07-С3.

В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, в отношении полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего производства. Как разъяснено Минфином России в письме от 28.07.2006 N 03-07-01-02/41, в случае, если организация не осуществляет добычу полезных ископаемых из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам, установленным пунктом 2 статьи 342 НК РФ, и, следовательно, налоговая ставка по основанию, установленному подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, применяться не может. В случае если организация добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, то в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ при условии, если при их добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, указанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения и, соответственно, налоговая ставка 0 процентов не применяется. В то же время, как видно из комментируемого Постановления, суд может посчитать, что применение налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, распространяется и на случаи добычи полезных ископаемых из собственных отвалов или отходов горнодобывающего производства. При этом данная позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 29.05.2008 N 6882/08, в котором отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого Постановления.

Название документа