Теоретические и прикладные аспекты налогового планирования

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРИКЛАДНЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

С. А. ЯДРИХИНСКИЙ

Ядрихинский Сергей Александрович, кандидат юридических наук, юрист ОАО "Северсталь".

Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "налоговое планирование", не закрепляет права налогоплательщика на налоговое планирование, в то же время на страницах печати, в теории налогового права, а также в кругу практикующих юристов существует широкая дискуссия на предмет правовой природы, целей, структуры налогового планирования. Приведем лишь несколько трактовок понятия "налоговое планирование". По мнению Д. Ю. Акулинина, налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской деятельности - это процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств посредством выбора оптимального сочетания и построения различных правовых форм деятельности и размещения активов в целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового законодательства <1>. -------------------------------- <1> Акулинин Д. Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. 2004. N 10. С. 131.

С. М. Рюмин отметил, что налоговое планирование представляет собой совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью минимизации налогов <2>. -------------------------------- <2> Рюмин С. М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 123.

Налоговое планирование также рассматривают как методику оптимизации налогообложения, включающую: стратегию, учетную политику, соответствующее выбранной учетной политике оформление бухгалтерского учета и др. <3>. -------------------------------- <3> Точилин Р. Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11. С. 55.

На уровне судебной практики наиболее известным и характерным актом, отражающим целевую направленность налогового планирования, является Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П <4>, в котором отмечено, что недопустимо устанавливать ответственность за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. -------------------------------- <4> Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 4.

Налоговое планирование - это действительно новая, интересная сфера знания, нуждающаяся в дополнительном научном изучении. 1. Прежде всего, важно отметить, что с точки зрения правового дозволения налоговое планирование является законным интересом налогоплательщика. Субъективное право налогоплательщика представляет собой юридическое дозволение, обеспеченное обязанностью налогового органа. В содержании субъективного права как минимум выделяют два правомочия: на собственные активные действия и право требования. Законный интерес налогоплательщика в отличие от субъективного права не подразумевает определенного поведения от налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью. Законность этих интересов состоит не в том, чтобы закрепить их законом, а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют нормативно закрепить их. Например, налоговое планирование, налоговая минимизация не закреплены в качестве субъективного права налогоплательщика, но он может их осуществлять, поскольку это не противоречит законодательству о налогах и сборах. В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Законный интерес налогоплательщика - это правовое дозволение реализации его стремлений пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону <5>. -------------------------------- <5> Ядрихинский С. А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 10 - 11.

Понимание налогового планирования с позиции законных интересов налогоплательщика позволяет ответить на вопрос, почему оно не закреплено в перечне субъективных прав налогоплательщика, раскрывает правовую природу этого явления, а также способствует его эффективной реализации в практике правоприменения. 2. Налоговое планирование должно обеспечивать безопасность налогоплательщика, придавать ему уверенность в правильности выбора формы и способа хозяйствования. В прикладном аспекте суть налогового планирования сводится к выбору нормы права, наиболее выгодно отвечающей интересам налогоплательщика в применении желаемой модели поведения, или отказу от применения той или иной модели поведения, поскольку норма права не позволяет прийти к желаемому результату либо применение ее может привести к негативным последствиям. Приведем пример налогового планирования, направленного на снижение налоговой нагрузки налогоплательщика. С 1 января 2008 г. вступили в силу изменения в ст. 284 НК РФ, предусматривающую налоговые ставки по налогу на прибыль. Согласно данной статье с этой даты по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, будет применяться налоговая ставка 0% при условии, если: 1) на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов; 2) стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб. Как правило, у крупных налогоплательщиков контрольный пакет акций с целью диверсификации рисков находится не на одном акционере, а на нескольких организациях, подконтрольных главному акционеру. Теперь же перед главным акционером стоит выбор: либо консолидировать контроль на одном акционере, чтобы применять налоговую ставку 0%, либо оставить все как есть, т. е. ничего не менять. При этом главному акционеру необходимо соотнести ту выгоду, которую он получит при использовании налоговой ставки 0%, с теми затратами и рисками, которые произойдут при консолидации контрольного пакета акций. 3. Не стоит сводить налоговое планирование исключительно к сокращению налогового бремени налогоплательщика, хотя это есть одна из главных целей налогового планирования. По мнению автора, под налоговым планированием следует понимать построение оптимальной правовой формы отношений налогоплательщика с налоговыми органами в рамках действующего законодательства с минимально допустимыми налоговыми издержками. Налоговое планирование - это не только минимизация налоговых издержек. Это и выбор способа воздействия налогоплательщика на налоговый орган. Продемонстрируем это на следующем примере. Предположим, налогоплательщик, подав налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, претендует на возмещение в форме возврата НДС. Налоговый орган, не оспаривая правомерность возмещения НДС, денежные средства на счет налогоплательщика не перечисляет, а производит зачет НДС в счет недоимки, пени, которая числится по лицевому счету налогоплательщика. Как правило, такому зачету предшествует на основании ст. ст. 69 - 70 НК РФ выставление налогоплательщику требования об уплате налога и пени. Зачет проводится в счет погашения задолженности, обозначенной в данном требовании. Согласно п. 4 ст. 176 НК при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам. В случае оспаривания налогоплательщиком требования об уплате налога, пени или ненормативного акта налогового органа, на основании которого было выставлено это требование, и признания его судом недействительным налогоплательщик стоит перед выбором, по какой статье (ст. 79 или ст. 176 НК РФ) взыскивать проценты с налогового органа. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения. Согласно п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Таким образом, при одинаковом размере процентной ставки имеются различия в моменте, с которого начинают исчисляться проценты, что влияет на величину процентов. В первом случае это три месяца на камеральную проверку плюс 12 дней, а во втором случае - с момента взыскания. Понятно, что во втором случае размер процентов будет больше. Налогоплательщик вправе сам выбрать, каким путем он пойдет, какой нормой воспользоваться. Законом (ст. 79 НК РФ) прямо не предусматривается начисления процентов на проведенный зачет, поскольку речь идет о взыскании налогов, пени как о списании с расчетного счета налогоплательщика денежных средств. В то же время если принять во внимание, что зачет НДС, подлежащего возмещению налогоплательщику в счет уплаты недоимки и пеней, есть принудительное прекращение права собственности, лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества, то правила ст. 79 НК РФ о начислении процентов допустимо распространить на случай неправомерного проведения зачета налоговым органом. С зачетом как с юридическим фактом связывают наступление правовых последствий в виде прекращения налоговой обязанности у налогоплательщика: обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). В данном случае налоговый орган проводит зачет самостоятельно, и направлен он на принудительное исполнение требования об уплате налога. Взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговый орган применяет принудительные меры взыскания. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04 <6>. -------------------------------- <6> Вестник ВАС РФ. 2005. N 7.

При проведении зачета фактически происходит изъятие части имущества налогоплательщика путем проведения зачета денежных средств в счет уплаты доначислений (налогов, пени), т. е. безвозмездное изъятие имущества с обращением его в доход государства. Налогоплательщик после проведения зачета был лишен возможности распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы была неправомерно зачислена в уплату пеней, налогов. Лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества в форме зачета есть принудительное прекращение права собственности. Этот платеж (зачет) имеет такой же характер, поскольку он является нормативно установленным способом изъятия денежных средств (ст. 176 НК РФ), как и другие формы взыскания. Различие в способах приведения в действие механизмов изъятия имущества налогоплательщика (списание денежных средств со счетов в банке, взыскание за счет иного имущества, конфискация, зачет и др.) не меняет конечного результата данного действия, а следовательно, не должно создавать препятствий для восстановления нарушенных прав налогоплательщика. Принудительное изъятие в форме зачета денежных средств, составляющих суммы, подлежащие возмещению налогоплательщику по ст. 176 НК РФ в счет уплаты пеней, выступает своеобразным эквивалентом взыскания в смысле ст. 46 НК РФ в случае, когда взыскание денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика банка, невозможно в силу особого порядка, предусмотренного ст. 176 НК РФ. Эти формы изъятия сходны по степени обременения, возлагаемого на налогоплательщика: при зачете сумм, подлежащих возмещению налогоплательщику в счет уплаты пеней, - по существу, такие же неблагоприятные имущественные последствия, как и при взыскании пеней, налогов в смысле ст. 46 НК РФ. Таким образом, сущностные признаки таких форм изъятия являются принципиально едиными. Поэтому правовые нормы ст. 79 НК РФ относительно порядка возврата излишне взысканных пеней, налогов должны распространяться и на такую форму взыскания, как зачет, в противном случае подвергаемые этим взысканиям лица при равной степени обременения имели бы различные гарантии защиты прав, что не согласуется с конституционными принципами правового государства. В силу ст. 35 (ч. 3) Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда; принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Использованным в данной статье понятием "имущество" в его конституционно-правовом смысле охватываются, в частности, вещные права и права требования (Постановление Конституционного Суда РФ от 16 мая 2000 г. N 8-П <7>). -------------------------------- <7> Вестник КС РФ. 2000. N 4.

Неправомерное изъятие имущества налогоплательщика в силу ст. 53 Конституции РФ должно быть компенсировано полным возмещением ущерба, понесенного им в результате незаконного действия налогового органа. Проценты, предусмотренные ст. 79 НК РФ, являются компенсацией потерь налогоплательщика за незаконное изъятие имущества налогоплательщика и носят характер возмещения потерь. 4. При осуществлении налогового планирования нередко можно встретиться с неточностями в законодательстве о налогах и сборах, что существенно осложняет процесс налогового планирования и подвергает его всевозможным рискам. Законодательная техника представляет собой достаточно сложную систему требований к структуре, содержанию нормативного правового акта, системным связям норм как внутри самого закона, так и с другими законодательными актами. К сожалению, в настоящий момент не приходится говорить о хорошем качестве законодательства, в том числе и налогового <8>. -------------------------------- <8> Подробнее см.: Надеев Р. Законотворческие ошибки // Российская юстиция. 2001. N 5.

Например, налог на пользователей автомобильных дорог ранее был установлен пп. "м" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" как федеральный налог. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <9> внесены изменения в Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - исключен пп. "м" п. 1 ст. 19. Следовательно, с 31 августа 2002 г. (с момента вступления в силу изменений) в налоговой системе РФ более не существовало налога на пользователей автодорог. -------------------------------- <9> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3027.

В силу ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ из Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" исключена ст. 5, предусматривавшая уплату налога на пользователей автомобильных дорог и определявшая его ставку и льготы по уплате названного налога. В соответствии со ст. 21 Закона N 110-ФЗ ст. 9 этого Закона вступила в силу с 1 января 2003 г. Таким образом, ст. 5 Закона "О дорожных фондах в Российской Федерации" утратила силу с 1 января 2003 г. Как видно, норма ст. 2 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ противоречила содержащимся в нем положениям ст. ст. 4, 9, 16, 21. Перед налогоплательщиком встал вопрос: уплачивать или не уплачивать налог на пользователей автодорог после 31 августа 2002 г.? Все правоприменители, включая фискальные органы, осознавали оплошность законодателя. Но если бы налог не уплачивался, то в бюджете образовалась бы большая "дыра". Данная ситуация повлекла большое количество споров. Налогоплательщик должен был оценить общий политический риск в случае принятия решения о неуплате налога, казалось бы, на законных основаниях. История показала, что оказались правы те, кто не поддался соблазну использовать технический пробел законодателя. Суды встали на сторону бюджета (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 февраля 2004 г. N А42-4257/03-28, от 5 февраля 2004 г. N А56-19763/03, от 29 января 2004 г. N А05-8450/03-10, от 12 января 2004 г. N А42-5570/03-20, от 22 сентября 2003 г. N А66-373-03 и др.). А вот другой, прямо противоположный пример. Статья 268 НК РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации имущественных прав. Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Минфин РФ, налоговые органы считают, что поскольку пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ не обозначен в п. 2 ст. 268 НК РФ, то именно поэтому убыток от реализации имущественных прав не учитывается для целей налогообложения (см., например, письма Минфина РФ от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735, от 6 марта 2006 г. N 03-03-02/53, от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/10, письмо УФНС России по г. Москве от 3 апреля 2007 г. N 20-12/031074). Законодатель в очередной раз допустил неточность, забыв, что после п. 2 идет не п. 3, а п. 2.1. Вместе с тем то обстоятельство, что в приведенной норме прямо не назван пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, нельзя считать препятствием для признания убытка. Данный вывод следует из системного и исторического толкования нормы. Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ введен Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <10>. Из дословного прочтения п. 20 ст. 1 Федерального закона - "в пункте 1 подпункт 2 дополнить подпунктом 2.1 следующего содержания..." ясно вытекает, что пп. 2.1 является дополнением пп. 2 п. 1 ст. 268, а не внесением нового подпункта в п. 1 ст. 268 НК РФ. -------------------------------- <10> СЗ РФ. 2005. N 24. Ст. 2312.

Отсутствие конкретной ссылки в п. 2 ст. 268 НК РФ на пп. 2.1 свидетельствует лишь о том, что законодатель посчитал излишним специально упоминать этот подпункт, поскольку положения пп. 2.1, по сути, являются частью пп. 2, поэтому ссылка на пп. 2 автоматически является ссылкой и на пп. 2.1. Ни в пп. 2, ни в пп. 3 не говорится об имущественных правах. Речь об имущественных правах идет только в пп. 2.1. Из формулировки п. 2 ст. 268 НК РФ, в которой помимо имущества речь идет о цене приобретения имущественных прав, прямо следует, что ее действие распространяется и на имущественные права. Словосочетание "...приобретения (создания) имущества (имущественных прав)..." включено законодателем в текст п. 2 ст. 268 тем же самым Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, что и пп. 2.1. То есть законодатель расширил сферу применения этого пункта на имущественные права. Если бы в намерения законодателя не входило распространить положения п. 2 ст. 268 и на реализацию имущественных прав, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса, в том числе долей и паев, то п. 2 ст. 268 НК РФ не был бы дополнен содержащимся в скобках указанием на имущественные права. В пользу этой правовой позиции говорит еще и пп. 1 п. 4 ст. 315 НК РФ, в котором определено, что при расчете налогооблагаемой базы учитывается прибыль (убыток) от реализации имущественных прав. 5. Большим препятствием для эффективного налогового планирования является противоречивая судебная практика. "О разнообразии "Единообразия" - так называется статья В. Бакулина <11>. Автор приходит к выводу о формировании "окружного единообразия": пять окружных судов могут решать вопрос противоположным образом другим пяти окружным судам. Еще хуже бывает, когда в стенах одного суда разные судебные составы не могут прийти к одному мнению. -------------------------------- <11> ЭЖ-Юрист. 2003. N 20.

Но самым, пожалуй, беспрецедентным примером является случай, когда произошла коллизия между двумя судебными актами, имеющими законную силу. Приведем такой пример. 28 марта 2002 г. Верховный Суд РФ, рассмотрев дело по заявлению ОАО "Кольская горнометаллургическая компания (ГМК)", признал Постановление Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632 недействительным как не соответствующее федеральному законодательству (решение Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ2002-178) <12>. -------------------------------- <12> Налоговый вестник. 2002. N 12.

4 июня 2002 г. Кассационная коллегия Верховного Суда РФ выносит Определение об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. (Определение Верховного Суда РФ от 4 июня 2002 г. N КАС02-232) <13>. -------------------------------- <13> Там же.

23 июля 2002 г. МНС России издает письмо от 23 июля 2002 г. N НА-6-21/1065@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды" <14>, в котором окончательно признает, что с 4 июня 2002 г. экологические платежи перечислять в бюджет не следует. Однако в этом же письме МНС России указывает на отсутствие оснований для возврата платы за период до 4 июня 2002 г. -------------------------------- <14> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. N 10.

Таким образом, на данный момент для налогоплательщиков созданы все условия для того, чтобы экологические платежи не перечислять в бюджет и исходя из этого перераспределить свои финансовые потоки. Однако 10 декабря 2002 г. Конституционный Суд РФ выносит Определение N 284-О <15>, в котором признает, что оспариваемое Постановление Правительства РФ не противоречит Конституции РФ. Согласно указанному Определению экологические платежи налоговыми не являются и могут устанавливаться не только законами. -------------------------------- <15> СЗ РФ. 2002. N 52 (ч. 2). Ст. 5290.

27 января 2003 г. МНС России издает письмо N НА-6-21/115@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды" <16>, в котором информирует налогоплательщиков о том, что: -------------------------------- <16> Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. N 4.

1) как в период до 10 декабря 2002 г., так и после этой даты действовал и действует прежний Порядок определения платы за загрязнение окружающей природной среды, установленный Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632. Следовательно, возврат экологических платежей за указанные периоды на основании решений Верховного Суда РФ налоговыми органами не производится; 2) по вопросу ставок платы, которые применяются для расчета платежей за загрязнение окружающей природной среды в III и IV кварталах 2002 г., будет сообщено дополнительно; 3) письмо МНС России от 23 июля 2002 г. N НА-6-21/1065@ отменяется с момента его издания. Надо заметить, что Конституция РФ не допускает умаления авторитета судебной власти в какой бы то ни было форме, в том числе и путем проверки конституционности актов, незаконность которых уже подтверждена судами общей юрисдикции. Представляется, что вышеуказанный беспрецедентный по уровню конфликт судебного толкования норм налогового законодательства, произошедший между двумя высшими судебными инстанциями страны (следствием которого стало то обстоятельство, что на протяжении полугода плата за загрязнение окружающей среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия на территории России просто не уплачивалась и не взималась), со всей очевидностью продемонстрировал сложность налогового планирования. Парадокс заключался и в том, что, несмотря на норму ст. 79 Закона N 1-ФКЗ, определяющую юридическую силу решения суда (не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения, действует непосредственно, не требует подтверждения другими органами и должностными лицами), Определение Конституционного Суда РФ N 284-О не могло отменять решения Верховного Суда РФ. Само по себе решение Конституционного Суда РФ о конституционности Постановления Правительства РФ не преодолевает юридической силы решения суда общей юрисдикции, так как ее нивелирование возможно лишь в порядке надзора или по вновь открывшимся обстоятельствам. Лишь 12 февраля 2003 г. Верховный Суд РФ рассмотрел заявление Правительства РФ о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам в связи с Определением Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О (см. решение Верховного Суда РФ от 12 февраля 2003 г. N ГКПИ03-49 <17>, оставленное без изменения Определение Верховного Суда РФ от 15 мая 2003 г. N КАС03-167 <18>). -------------------------------- <17> Бюллетень Верховного Суда РФ. 2004. N 3. <18> Документ опубликован не был // СПС "КонсультантПлюс".

В правоприменительной практике арбитражные суды руководствовались именно судебными актами Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ. В силу положений ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции обязательно для арбитражного суда. Получается, что с 4 июня и до 25 декабря 2002 г. (когда вступило в силу Определение Конституционного Суда РФ N 284-О) плату за экологию вносить было не нужно. Ведь в этот период действовало решение Верховного Суда РФ, который признал экологические платежи незаконными. Такой же вывод был сделан и арбитражными судами. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 мая 2003 г. N А56-30863/02 <19> судьи указали, что вступившие в законную силу решения суда общей юрисдикции являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации (ч. 1 ст. 6 ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации"), при рассмотрении дела и принятии судебного акта в период с 4 июня по 25 декабря 2002 г. арбитражный суд был обязан руководствоваться решением Верховного Суда РФ от 28 марта 2002 г. N ГКПИ2002-178. Поэтому Определение Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О не может служить основанием для пересмотра таких судебных актов в кассационном порядке. -------------------------------- <19> Дело N А56-30863/02 // Архив Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Подытоживая, сделаем следующие выводы. С точки зрения правового дозволения налоговое планирование - это законный интерес налогоплательщика. С прикладной точки зрения налоговое планирование заключается в выборе нормы права, наиболее выгодно отвечающей интересам налогоплательщика. Налоговое планирование не только сводится к сокращению налогового бремени налогоплательщика, но подразумевает построение оптимальной правовой формы отношений налогоплательщика с налоговыми органами в рамках действующего законодательства, обеспечивающее безопасность налогоплательщика, придавая ему уверенность в правильности выбора формы и способа хозяйствования. При осуществлении налогового планирования налогоплательщик должен принимать во внимание технические ошибки законодателя и противоречивые толкования норм судами.

Название документа