Налогообложение при добыче драгоценных металлов: к вопросу об определении объекта налогообложения

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ДОБЫЧЕ ДРАГОЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ: К ВОПРОСУ ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С. В. ЯНКЕВИЧ

Янкевич Семен Васильевич, аспирант кафедры финансового права Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики", секретарь кафедры финансового права Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики", научный сотрудник Института публично-правовых исследований. Научная специализация - публичное право, административное право, финансовое право, налоговое право, бюджетное право, таможенное право. Родился 2 января 1989 г. в г. Костомукша Карельской АССР. В 2011 г. окончил Национальный исследовательский университет "Высшая школа экономики", получив диплом по специальности "Юриспруденция". Автор (соавтор) многочисленных трудов, в том числе: глава 20 "Таможенный союз" в кн.: Таможенные процедуры в Таможенном союзе ЕврАзЭС: Альбом схем (М., 2012); "Мировой финансовый кризис и развитие валютного права ЕС: Договор о стабильности, координации и управлении в экономическом и валютном союзе" (Публично-правовые исследования. 2012. N 3); "Договор об учреждении Европейского стабилизационного механизма (перевод с английского языка и комментарии)" (Реформы и право. 2012. N 4); Закон Республики Польша от 30 августа 1996 г. "О коммерциализации и приватизации" (перевод с польского языка)" (Реформы и право. 2012. N 2); "Исполнение бюджета: меры по противодействию нецелевому расходованию государственных средств" (Ученые записки юридического факультета. 2011. N 22(32)); Комментарий к статьям 13, 17, 18 и 19 "Новое в региональном и муниципальном финансовом контроле. Постатейный научно-практический комментарий к Федеральному закону "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований" (М., 2012); "Мировой финансовый кризис и развитие бюджетного права ЕС: к заключению Договора об учреждении Европейского стабилизационного механизма" (Реформы и право. 2012. N 4); Научно-практический комментарий к статье 18 Федерального закона от 7 февраля 2011 года N 6-ФЗ "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований" (Реформы и право. 2012. N 3); Научно-практический комментарий к статье 19 Федерального закона от 7 февраля 2011 года N 6-ФЗ "Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований" (Юридический мир. 2012. N 10(190)); "О понятии бюджетного процесса" (Общество. Среда. Развитие (Terra Humana). 2011. N 3); "Правовое регулирование использования средств от реализации драгоценных металлов и драгоценных камней в качестве источника финансирования дефицитов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (Законы России: опыт, анализ, практика. 2013. N 3); "Правовые основы приватизации в Республике Польша" в кн.: Приватизация и право (М., 2012); "Приватизация и право: опыт Польши" (Реформы и право. 2012. N 2); "Принцип прозрачности бюджетного процесса в Республике Польша" в кн.: Публичные финансы и финансовое право: Сборник научных трудов к 10-летию кафедры финансового права Высшей школы экономики (М., 2012); "Принцип прозрачности бюджетного процесса: опыт Польши" (Труды молодых исследователей по сравнительному праву. 2012. N 1(14)); "Проблемы правового регулирования инновационной деятельности" (Труды молодых исследователей по сравнительному праву. 2011. N 2(11)); "Расприватизация и деприватизация жилья: понятие и правовая регламентация" в кн.: Приватизация: государство, гражданин и право (М., 2012).

Цель статьи заключается в том, чтобы продемонстрировать специфику применения норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации в части налогообложения добычи драгоценных металлов. На основе судебной практики автор приходит к выводу, что добытым полезным ископаемым, определяющим объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы.

Ключевые слова: налогообложение; драгоценные металлы; добытое полезное ископаемое.

Taxation of extraction of precious metals: determining the object of taxation S. V. Yankevich

The purpose of the paper is to demonstrate the specificity of application of legislation on taxes and duties of the Russian Federation in the area of taxation of precious metals. On the basis of court practice the author makes the conclusion that the objects of taxation in accordance with the tax on mineral extraction are concentrates and other products containing precious metals.

Key words: taxation; precious metals; extracted minerals.

Объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации <1> (далее - НК РФ) признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. -------------------------------- <1> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

Фактически объектом налогообложения следует признать некое условие, знаменующее собой возникновение отношений между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога [1]. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно п. 1 ст. 336 объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются: полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование. В целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые следует именовать добытым полезным ископаемым, под которым законодатель понимает продукцию горнодобывающей промышленности и разработку карьеров, содержащуюся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходы, потери) минеральном сырье (порода, жидкость, иная смесь). Помимо этого, данная продукция должна быть первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации. В соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ полезными ископаемыми признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, выщелачивание в отношении драгоценных металлов и драгоценных камней), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения). При разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов в качестве полезного ископаемого НК РФ признает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни. К драгоценным металлам согласно ст. 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Следует отметить, что до введения налога на добычу полезных ископаемых отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы <2> и платежи за пользование недрами <3> уплачивались в отношении не концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а химически чистого аффинированного металла. В настоящее время механизм исчисления налога на добычу полезных ископаемых предполагает также использование результатов аффинажа драгоценных металлов. -------------------------------- <2> См. подробнее: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Российская газета. N 56. 1992. 10 марта (документ утратил силу). <3> См. подробнее: раздел V "Платежи при пользовании недрами" Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" // СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823.

Изменение объекта налогообложения обусловлено обеспечением соответствия терминологии НК РФ и Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", в котором под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых [2]. К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке. Статьей 337 НК РФ законодатель закрепил, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащение, технологический передел) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Таким образом, понятие полезного ископаемого определено как продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, соответствующая определенным стандартам. Следует отметить, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности, не может признаваться полезным ископаемым. В связи с этим наибольшее количество споров возникает между налогоплательщиком и налоговым органом из-за неправильного определения объекта налогообложения, а именно понятия "первый товарный продукт". Налогоплательщики под этим понимают непосредственно добытое полезное ископаемое, содержащее различные примеси, а по мнению налоговых органов, первый товарный продукт - готовая к реализации продукция - аффинированные драгоценные металлы. В письме Министерства финансов Российской Федерации N 07-09-03 и Государственной налоговой службы Российской Федерации N ПВ-6-04/200 от 21 марта 1996 г. "О размерах отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы на 1996 год" <4> отмечено, что к первому товарному продукту рекомендуется относить благородные металлы - химически чистый металл в песке, руде и концентрате. -------------------------------- <4> См.: Экономика и жизнь. 1996. N 17.

Отсюда следует, что к первому товарному продукту рекомендуется относить, в частности, минеральное сырье, прошедшее первичную обработку. В соответствии со ст. 23.3 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Из Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами <5> следует, что под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых. -------------------------------- <5> Утверждены Постановлением Госгортехнадзора России от 10 декабря 1998 г. N 76 (N РД-07-261-98) // СПС "КонсультантПлюс".

Тем не менее Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" <6> указал, что продукция, в отношении которой осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (очистка от примесей, измельчение, насыщение и т. д.), полезным ископаемым не признается. -------------------------------- <6> Вестник ВАС РФ. 2008. N 1.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 24 сентября 2007 г. N 03-06-06-01/49 также обратило внимание на то, что к процессу добычи следует причислять те операции, которые не изменяют основного характера продукта <7>. -------------------------------- <7> СПС "КонсультантПлюс".

В письме от 14 августа 2007 г. N 03-06-05-01/36 Министерство финансов Российской Федерации указало, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества <8>. При этом необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. -------------------------------- <8> Там же.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортовое сырье); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Таким образом, из анализа положений п. 1 ст. 337 и п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что определение вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки конкретного месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого <9>. -------------------------------- <9> Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых" (утв. Постановлением Президиума Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 декабря 2009 г. [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://faspo. arbitr. ru/ pract/ obzori_suda/ 12347.php - официальный сайт Федерального арбитражного суда Поволжского округа (дата обращения: 03.03.2013)).

Тем не менее данная позиция не может быть применена к концентратам и другим полупродуктам, содержащим драгоценные металлы и драгоценные камни. В соответствии со ст. 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных металлов признается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Согласно коду 13.20.41 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2007 <10> группировка "Добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы)" включает извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. -------------------------------- <10> Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. N 329-ст // СПС "КонсультантПлюс".

В соответствии с кодом 13.20.000 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 <11> к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отнесены руды и концентраты золотосодержащие, серебросодержащие и руды и концентраты металлов платиновой группы. -------------------------------- <11> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, согласно рассмотренным нормам, добытым полезным ископаемым, определяющим объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, а продукцией их дальнейшей переработки, которая уже не может быть признана для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых полезным ископаемым, - драгоценные металлы, извлеченные из концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, а также аффинированные драгоценные металлы [3]. Данного подхода придерживаются арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2012 г. N А19-14092/10 <12> указывается, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы. -------------------------------- <12> Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Из материалов дела следует, что в проверяемых периодах обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное", указав, что в расчетах налогоплательщик должен учитывать золотосодержащий концентрат, а не переработанное путем аффинажа золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото) в готовую продукцию, соответствующую ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия" <13>, ГОСТ Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия" <14>. -------------------------------- <13> Утвержден Постановлением Госстандарта СССР от 23 марта 1989 г. N 618 // СПС "КонсультантПлюс". <14> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 23 февраля 2000 г. N 48-ст // СПС "КонсультантПлюс".

Помимо прочего, необходимо иметь в виду, что при определении вида добытого полезного ископаемого налогоплательщик имеет право руководствоваться стандартами предприятия, в случае отсутствия международных, государственных, региональных стандартов или стандартов отрасли. Как отмечает Н. В. Наталюк, для возникновения обязанности по уплате налога на добычу полезных ископаемых имеет значение не факт производства продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а факт извлечения из недр минерального сырья, содержащего такую продукцию. Доведение или недоведение минерального сырья до состояния какой-либо продукции не влияет на возникновение объекта налогообложения [4]. Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, применяется стандарт (технические условия) организации (предприятия). Данное мнение изложено в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2005 г. по делу N А74-547/05-Ф02-4806/05-С1 <15>. -------------------------------- <15> СПС "КонсультантПлюс".

Проанализировав практику применения положений гл. 26 НК РФ, можно заключить, что в соответствии с положениями п. 4 ст. 339 НК РФ по налогу на добычу полезных ископаемых при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений следует определять не количество извлеченного из недр минерального сырья (руд коренных месторождений, песков россыпных месторождений, руд и песков техногенных месторождений), а количество произведенного из этого сырья концентратов (полупродуктов), содержащих драгоценные металлы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Орлов М. Ю. Десять лекций о налоговом праве. М., 2009. С. 109. 2. Юмаев М. М. Особенности уплаты налога на добычу полезных ископаемых при разработке месторождений драгоценных металлов // Налоговый вестник. 2004. N 1. 3. Голованов Г. Р. Особенности правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов // Налоговый вестник. 2008. N 2. 4. Наталюк Н. В. Судебные споры вокруг НДПИ, или Плательщик всегда прав // В курсе правового дела. 2008. N 14.

Название документа