О земельном налоге при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок

О ЗЕМЕЛЬНОМ НАЛОГЕ ПРИ ОТСУТСТВИИ ПРАВОУСТАНАВЛИВАЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ НА ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК

А. Б. КУЗНЕЦОВ

Кузнецов А. Б., юрист, начальник правового управления ОАО "МТЗ "Рубин" (Москва).

С вступлением в силу с 1 января 2006 г. <1> гл. 31 НК РФ "Земельный налог" прекратил действие Закон РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон РФ "О плате за землю"). Но реально отношения налогоплательщиков и государства (в лице налоговых органов) будут подчинены нормам этого Закона еще два с половиной года - только после 2008 г. начислить и взыскать недоимку по земельному налогу за 2005 г. станет невозможно. Поэтому представленный ниже анализ практики применения Закона РФ "О плате за землю" в налоговой сфере еще не потерял своей актуальности. -------------------------------- <1> На территории Москвы гл. 31 НК РФ действует уже с 1 января 2005 г.

Кардинальное отличие гл. 31 НК РФ "Земельный налог" от аналогичных норм Закона РФ "О плате за землю" заключается в четкости и однозначности формулировок, исключающих возможность двоякого толкования таких категорий и элементов земельного налога, как "налогоплательщики", "объект налогообложения" и "налоговая база". Согласно ст. 388 НК РФ "налогоплательщиками налога... признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения". В соответствии с п. 3 ст. 391 НК РФ "налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования". В общем, спасибо законодателям, все изложено лаконично, просто и настолько ясно, что фискальные органы фактически сразу отказались от попытки продолжить практику, основанную на ранее действовавшем Законе РФ "О плате за землю", вменять владельцам зданий и отдельных помещений обязанность по уплате земельного налога при отсутствии надлежаще оформленных правоустанавливающих документов на земельные участки. Министерство финансов РФ, официально разъясняя (на основании полномочия, установленного ст. 34.2 НК РФ) смысл приведенных выше положений гл. 31 НК РФ, со ссылкой на ст. 25 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ), указало: "...обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования и права пожизненного наследуемого владения на земельный участок", а "...основанием для взимания земельного налога служит правоустанавливающий документ на земельный участок" (письма ДНТТП Минфина РФ от 25 мая 2005 г. N 03-06-02-04/33 "О моменте возникновения обязанности по уплате земельного налога" и от 27 мая 2005 г. N 03-06-02-04/34 "О документе, являющемся основанием для взимания земельного налога"). Наконец-то де-юре предельно точно закреплено экономическое основание (п. 3 ст. 3 НК РФ) этого налога: легальный собственник земельного участка осуществляет в полном объеме правомочия по владению, пользованию и распоряжению им, несет бремя его содержания, государство получает от собственника периодические платежи в форме земельного налога <2>. В действительности тот же принцип заложен и в нормах Закона РФ "О плате за землю", регулирующих уплату земельного налога до 31 декабря 2005 г. Отличия в формулировках связаны исключительно с происшедшим за период с 1992 г. существенным совершенствованием гражданского и земельного законодательства в части упорядочения учета прав на землю, что позволило законодателю применить более совершенную юридическую технику. В этом нетрудно убедиться при внимательном прочтении. -------------------------------- <2> Таким образом, окончательно закреплена правовая природа земельного налога как аналога налога на имущество. Альтернатива - плата за использование земли в качестве ресурсного платежа - подразумевает, что земля является общенародной собственностью (т. е. государственной). Россия, как известно, отказалась от этого пути развития земельных отношений.

Приведем дословно основные положения Закона РФ "О плате за землю", регулирующие уплату земельного налога: - земельным налогом облагаются "собственники земли, землевладельцы и землепользователи" (ч. 2 ст. 1); - "налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учреждений и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки по ставкам, устанавливаемым для городских земель" (ст. 7); - "основанием для установления налога... является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования земельным участком" (ст. 15); - "земельный налог с юридических лиц и граждан исчисляется, начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельного участка" (ст. 17); - согласно ст. 8 Закона и приложению 2 к нему размер земельного налога равен произведению налоговой ставки на площадь земельного участка. Указанные положения относятся к федеральному законодательству о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ) и в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ" действуют в части, не противоречащей НК РФ. Так как налоговым законодательством специально для целей регулирования налоговых правоотношений не установлено значение (содержание) таких терминов, как "земельный участок", "площадь земельного участка", "землепользователь", "землевладелец", то подлежит применению п. 1 ст. 11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". То есть содержание использованных в Законе РФ "О плате за землю" при формулировании налоговых обязательств терминов соответствует их значению, содержащемуся в гражданском и земельном законодательстве. Обратимся к этим отраслям права. Согласно п. 1 ст. 261 ГК РФ "территориальные границы земельного участка определяются в порядке, установленном земельным законодательством, на основе документов, выдаваемых собственнику государственными органами по земельным ресурсам и землеустройству". В соответствии с п. 2 ст. 6 ЗК РФ и ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре" "земельный участок - часть поверхности земли... границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке уполномоченным государственным органом". Земля рассматривается земельным законодательством "как природный объект и природный ресурс" (п. 1 ст. 6 ЗК РФ), но не объект имущественных отношений. Таким образом, до проведения процедуры территориального землеустройства (межевания), в ходе которой устанавливаются границы конкретного земельного участка и оформляется землеустроительная документация, земельного участка не существует. Земля приобретает качество оборотоспособности (ст. 129 ГК РФ), т. е. становится вещью - объектом гражданских прав (ст. 128, 130 ГК РФ), только в форме конкретных "земельных участков". Поэтому земля, не прошедшая процедуру землеустройства, не может быть передана в аренду, заложена, предоставлена в собственность или пользование (владение), т. е. не является объектом имущественных прав, а следовательно, и налоговых обязательств. В соответствии с п. 3 ст. 5 и п. 1 ст. 25 ЗК РФ такие термины (определения), как "собственник земельного участка", "землевладелец", "землепользователь", относятся только к субъектам права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования, права безвозмездного срочного пользования, права пожизненного наследуемого владения, чьи вещные права на конкретные земельные участки надлежащим образом зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (ЕГРП). То есть приобретение права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками (а также появление субъектов этих вещных прав) неразрывно связано с моментом государственной регистрации в ЕГРП. Аналогичное, но уже официальное толкование этих правовых норм содержится в письме ДНТТП Минфина РФ от 10 июня 2005 г. N 03-06-02-04/41 "О моменте прекращения обязанности по уплате земельного налога": "В этой связи отмечаем, что в соответствии со статьей 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", утрачивающего силу с 1 января 2006 года, собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным налогом. Понятия "собственники земельных участков", "землепользователи" и "землевладельцы" определены пунктом 3 статьи 5 ЗК РФ... Пунктом 1 статьи 131 ГК РФ установлено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней... Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав". Налоговые органы и Высший Арбитражный Суд РФ <3> выявили прямо противоположный смысл в этих же нормах Закона РФ "О плате за землю". Квинтэссенция их правовой позиции сводится к следующим выводам: -------------------------------- <3> Например, Постановления Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 7486/01, от 14 октября 2003 г. N 7644/03, письмо МНС РФ от 21 августа 2002 г. N ШС-6-14/1273 "О плате за землю".

- фактическое использование земли само по себе порождает обязанность по уплате земельных платежей; - отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога; - иное толкование норм Закона РФ "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование. При детальном анализе эта правовая позиция теряет свою убедительность. Рассмотрим последовательно все доводы, когда-либо выдвигаемые фискалами в ее поддержку. 1. Государственные органы ссылаются на норму о платности любого использования земли, содержащуюся в ст. 1 Закона РФ "О плате за землю", а также в пп. 7 п. 1 ст. 1 и ст. 65 ЗК РФ. Формами платы за использование земли являются арендная плата и земельный налог (ст. 1 Закона РФ "О плате за землю"), поэтому данные законоположения должны относиться в равной мере к обеим формам. Арендная плата может быть установлена только в соответствии с нормами гражданского права. То есть должен быть в требуемой форме заключен договор аренды земельного участка, при этом объект аренды - земельный участок должен быть индивидуализирован в установленном порядке (т. е. пройти процедуру межевания). Договор подлежит госрегистрации (если срок его действия год и более). Таким образом, если не заключен в установленном порядке договор аренды земли, то никакие земельные платежи в форме арендной платы взыскать невозможно. Земельный налог должен быть установлен в соответствии с требованиями НК РФ. Так, согласно п. 6 ст. 3 НК РФ "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". В исследуемых законоположениях никакой конкретики нет. Таким образом, проанализированные законоположения относятся к так называемым нормам-принципам, они не имеют прямого действия, т. е. непосредственно не создают конкретных прав и обязанностей участников отношений ни в гражданском обороте, ни в налоговой сфере. 2. Согласно официальной точке зрения считается, что ч. 3 ст. 8 Закона РФ "О плате за землю" непосредственно установлена налоговая база земельного налога. Дословно эта норма гласит: "В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим юридическим лицам и гражданам". В действительности эта норма регулирует процесс выделения и предоставления земельного участка, занятого этим зданием (сооружением) и необходимого для ее использования. То есть при межевании застроенной территории в состав придомового земельного участка должны включаться санитарно-защитные, технические и другие зоны, необходимые для обслуживания строения (здания, сооружения). Собственник строения самостоятельно не вправе определять, какая прилегающая территория войдет в состав придомового земельного участка - это исключительная компетенция органа государственной (муниципальной) власти в сфере регулирования землепользования. Если же истолковывать эти положения Закона РФ "О плате за землю" как норму, непосредственно установившую налоговую базу (площадь земельного участка), то возникает непреодолимое противоречие: - организация - плательщик земельного налога должна самостоятельно определять сумму налога, подлежащего уплате в бюджет (ст. 16 Закона РФ "О плате за землю"), для чего необходимо знать налоговую базу - это площадь земельного участка; - границы и площадь земельного участка определяются по результатам территориального землеустройства (межевания), что входит в исключительную компетенцию уполномоченного на это государственного органа (ст. 261 ГК РФ, ст. 6 ЗК РФ, ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре"). Таким образом, налицо несоответствие официального варианта истолкования указанной законодательной нормы требованиям процитированных выше п. 6 ст. 3 НК РФ и п. 1 ст. 17 НК РФ: "Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения... налоговая база". 3. Официальные органы также ссылаются на ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ, согласно которым при продаже недвижимости к покупателю переходит право пользования земельным участком, на котором расположено строение и необходимого для его использования. В ст. 35 ЗК РФ и ст. 552 ГК РФ есть маленькое уточнение: права на земельный участок переходят к приобретателю здания в том же объеме, в каком они ранее принадлежали прежнему собственнику. Повторимся, что объектом гражданских прав является не абстрактная земля, а конкретный земельный участок. Только в такой форме - земельный участок - земля становится вещью и приобретает качество оборотоспособности в сфере гражданских правоотношений. Пока не проведены работы по территориальному землеустройству, в результате которых сформирован конкретный земельный участок, нет ни объекта, ни тем более субъекта земельных прав, в связи с чем никакие права и не могут перейти к новому собственнику строения. 4. И, наконец, последний аргумент государственных органов: иное истолкование ст. 15 Закона РФ "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование, т. е. причинять вред государству, да еще и безнаказанно. Вот уж воистину: "Пушки - последний довод королей". Дело в том, что этот тезис никогда не соответствовал действительности, особенно после вступления в силу <4> Административного кодекса (КоАП РФ). -------------------------------- <4> КоАП РФ введен в действие Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ с 1 июля 2002 г.

В соответствии со ст. 7.1 КоАП РФ "использование земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов на землю" является административным правонарушением, дела о котором уполномочены рассматривать органы Госземинспекции (ст. 23.21 КоАП РФ). Согласно ст. 4.5 КоАП РФ данное правонарушение является длящимся и считается прекращенным только с момента оформления правоустанавливающих документов на земельный участок. То есть начало течения срока привлечения к административной ответственности определяется моментом обнаружения нарушения. Согласно п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ "назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой административное наказание было назначено". То есть одновременно с составлением протокола об административном правонарушении нарушителю должно выдаваться предписание об оформлении правоустанавливающих документов на земельный участок. В случае невыполнения в установленный срок предписания Госземинспекции организация-нарушитель подлежит привлечению к административной ответственности по ст. 19.5 КоАП РФ (невыполнение в срок законного предписания органа, осуществляющего государственный контроль), а руководителю организации-нарушителя грозит дисквалификация. При этом лицу, привлеченному к административной ответственности, выдается новое предписание, неисполнение которого является самостоятельным составом административного правонарушения. Необходимо также помнить, что в административном праве действует принцип презумпции невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ). Это значит, что единственным доказательством "использования земельного участка без оформленных в установленном порядке правоустанавливающих документов на землю" является постановление должностного лица Госземинспекции о привлечении нарушителя к административной ответственности по ст. 7.1 КоАП РФ, вступившее в законную силу. До вступления в силу КоАП РФ это же деяние являлось гражданско-правовым правонарушением, последствия которого всем хорошо известны: собственник земельного участка (в данном случае государство) должен самостоятельно принять меры к восстановлению своего имущественного положения путем взыскания с нарушителя неосновательного обогащения или убытков. При этом необходимо по правилам гражданского (арбитражного) процесса установить состав гражданского правонарушения в действиях (бездействии) фактического землепользователя. Причина, почему исполнительная власть (при активном содействии судебной ветви государственной власти - арбитражных судов) не использует цивилизованные механизмы привлечения фактических землепользователей к уплате земельных платежей, а в нарушение действующего нормативного регулирования (после вступления в силу Земельного и Административного кодексов это стало особенно очевидно) поручила это дело именно налоговым органам, в принципе лежит на поверхности. В условиях явного "пробуксовывания" земельной реформы <5> необходимо любым способом закрывать "кассовый разрыв" бюджета. В деле "выбивания" денег из коммерческих структур налоговые органы по сравнению с другими органами исполнительной власти являются непревзойденными профессионалами. -------------------------------- <5> Весьма медленно формируется класс собственников земли, которые должны платить земельный налог. И коррупционная заинтересованность бюрократии в сохранении права государственной собственности на земельные ресурсы - далеко не единственная причина. Но это предмет исследования другой области знаний - политологии.

Земельный налог никогда не находился на "острие борьбы" между предпринимателями и государством (в отличие, например, от НДС), главным образом потому, что доля этого налога в общей налоговой нагрузке на бизнес весьма несущественна. По-видимому, этим объясняется то, что, мягко говоря, неоднозначная практика налогового администрирования в этой сфере, активно поддержанная арбитражными судами, не встречала адекватного отпора: предприниматели предпочитали не ссориться с государством из-за сравнительно незначительных сумм. С вступлением в силу гл. 31 НК РФ налог на землю становится более весомым - налоговой базой является кадастровая цена земли, которая постепенно неминуемо достигнет рыночных показателей. Увеличение налоговой нагрузки заставит предпринимателей более принципиально отнестись к налоговому администрированию в этой сфере.

Название документа