Финансово-правовой аспект отношений в сфере оборота земельных участков

ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ ОТНОШЕНИЙ В СФЕРЕ ОБОРОТА ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Е. М. ПЕРЦЕВА

Перцева Е. М., ассистент кафедры финансового и административного права юридического факультета РГЭУ (РИНХ).

Земля как уникальный объект природы и природный ресурс представляет собой многофункциональное явление в общественной жизни. Данное обстоятельство, безусловно, не могло не отразиться на характере правового регулирования отношений, связанных с ней. Важнейшие отношения, связанные с землей, регулируются конституционно-правовыми нормами, посредством которых закрепляется государственное устройство, государственные границы и суверенитет народов, основой жизнедеятельности которых провозглашается земля (ч. 1 ст. 9 Конституции РФ). Вместе с тем основной массив правовых норм, регулирующих указанные отношения, содержится в гражданском и земельном законодательстве, однако не может быть ограничен только рамками указанных отраслей. Так, например, в процессе хозяйственной эксплуатации земельных участков их пользователи могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной КоАП РФ (ст. ст. 7.1, 7.2, 8.6). При использовании труда работников при обработке земель, сборе урожая зачастую применению подлежат нормы трудового законодательства. Отношения возмездного использования земель регулируются финансовым и земельным законодательством. В то же время возможность применения финансово-правовых норм к отношениям, связанным с землей, требует более детального исследования. Нужно отметить, что в свете финансового права земля рассматривается именно с позиций чисто имущественных характеристик, то есть как объект недвижимого имущества. Соответственно, за пределами данной отрасли останутся отношения, в которых земля рассматривается независимо от ее экономических свойств, как часть окружающей природной среды. При этом нельзя не обратить внимание на п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ, в соответствии с которым объектами земельных отношений являются: 1) земля как природный объект и природный ресурс; 2) земельные участки; 3) части земельных участков. То есть земля в качестве объекта земельных отношений рассматривается исключительно как объект охраны и определения способов ее использования, земельный же участок - как оборотоспособный объект. Из ст. 129 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что оборотоспособность есть свобода отчуждения и перехода объектов гражданских прав от одного лица к другому с учетом активной роли участников гражданских правоотношений (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ). В таком случае логично предположить, что и сам оборот связан именно с этими правовыми явлениями - действиями по возникновению (изменению, прекращению) правоотношений, то есть сделок (ст. 153 ГК РФ) <1>. -------------------------------- <1> Корнеев А. Л. Сделки с земельными участками. М., 2006.

Вместе с тем ГК РФ упоминает в качестве оборотоспособного объекта гражданских прав, иными словами объекта сделок, именно землю, указывая в ст. 129, что земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Учитывая приоритет специальных норм закона (в данном случае земельного законодательства) над общими, можно сделать вывод, что объектами, способными выступать в гражданском обороте, являются именно земельные участки, а не земля как природный объект и природный ресурс. Нужно отметить, что на практике понятия "земля" и "земельный участок" практически всегда употребляются в качестве синонимов. Близкими по значению являются и понятия "недвижимость", "недвижимое имущество". В то же время употребление одного из перечисленных понятий позволяет увидеть специфику правового регулирования тех или иных общественных отношений. Система финансово-правового регулирования оборота земли в РФ включает в себя нормы, регулирующие отношения, связанные с получением государством (органами местного самоуправления) доходов от использования принадлежащих им земельных участков посредством их продажи, сдачи в аренду, а также получение соответствующих налогов и сборов. Иными словами, налоговые и неналоговые доходы бюджетной системы. Большинство ученых при классификации доходов по источникам формирования разделяют их на две основные группы: доходы "от государственного или муниципального хозяйства, образующиеся главным образом в результате производственной деятельности государственных или муниципальных предприятий, а также от использования имущества и природных ресурсов государства или муниципальных образований (например, лесов, водоемов, других природных ресурсов), от приватизации государственной и муниципальной собственности" <2>; доходы от предприятий и организаций негосударственных форм собственности (в том числе совместных предприятий, иностранных предприятий и организаций, действующих на территории Российской Федерации), а также от доходов граждан. Соответственно, первую группу составляют доходы от государственного имущества, а также его различного рода хозяйственной деятельности, а вторую - налоги, сборы, другие платежи. -------------------------------- <2> Финансовое право: Учебник / Отв. редактор Н. И. Химичева. М., 2002. С. 300 - 301.

При получении доходов первым из перечисленных выше способов государство выступает наравне с другими участниками гражданского оборота, используя правомочия, предоставленные ему как субъекту частного права. "Чтобы обеспечить себя средствами, государство и государственные организации могут действовать как частные лица. Например, когда коммунальные власти продают на корню лес на участке, принадлежащем коммуне, когда государство получает доходы от своего финансового участия в частных предприятиях либо когда департамент делает заем. Во всех этих случаях государство получает доходы не прибегая к силе государственной власти, а используя технику гражданского права: договоры купли-продажи, найма, займа", - писал один из виднейших ученых в области гражданского и финансового права Поль-Мари Годме <3>. Признание того обстоятельства, что при получении неналоговых доходов (платы за государственные (муниципальные) земельные участки при их продаже, арендной платы за предоставление указанных участков) государство осуществляет хозяйственную деятельность как любой другой субъект частноправовых отношений, отнюдь не исключает регулирование указанных отношений финансово-правовыми нормами. -------------------------------- <3> Годме Поль-Мари. Финансовое право / Пер. с франц. М., 1978. С. 88.

Прежде всего, это связано со структурой государственной (муниципальной) собственности. Анализ п. 4 ст. 214, п. 3 ст. 215 ГК РФ позволяет прийти к очевидному выводу о том, что государственная и муниципальная собственность разделяется на государственную и муниципальную казну и имущество, закрепленное за государственными унитарными предприятиями и учреждениями. Как известно, по законодательству РФ казна - средства государственного бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Финансово-правовые акты определяют органы, выступающие от имени собственника казенного имущества, устанавливают их компетенцию, а следовательно, и порядок осуществления правомочий собственника <4>. Основным органом, осуществляющим управление доходами и расходами федерального бюджета, является Казначейство РФ. Однако Казначейство осуществляет соответствующие полномочия лишь в отношении денежных средств. В отношениях же по поводу иного имущества (движимого и недвижимого) от имени государства выступает Агентство по управлению федеральным имуществом и его территориальные отделения. Очевидно, что при делегировании части своей компетенции по управлению принадлежащим государству имуществом посредством закрепления за указанными выше органами полномочий по управлению, то есть осуществлению полномочий собственника, государство выступает как властно-публичное образование. И следовательно, отношения по наделению тех или иных государственных структур, полномочных осуществлять правомочия собственника имущества от имени государства, регулируются нормами публично-правовыми, а отнюдь не частноправовыми. Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <5> Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом отнесено к подведомственности Министерства экономического развития и торговли. Учитывая, что финансово-правовые нормы могут содержаться в актах органов государственного управления - министерств, ведомств и др., регулирующих вопросы финансов в пределах соответствующей отрасли или сферы управления <6>, а также тот факт, что отношения по получению дохода от государственного (муниципального) имущества непосредственно касаются финансов государства, совершенно обоснованно можно говорить о финансово-правовой окраске норм, регулирующих взаимоотношения государства и его органов в сфере государственного имущества. -------------------------------- <4> Пауль А. Г. Финансово-правовое регулирование отношений собственности // Журнал российского права. 2004. N 1. С. 30. <5> Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" // Собрание законодательства РФ. 2004. N 11. Ст. 945. <6> Финансовое право: Учебник / Отв. редактор Н. И. Химичева. 2002. С. 56.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 65 Земельного кодекса РФ определение размера арендной платы, а также порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Безусловно, то обстоятельство, что уровень арендной платы устанавливается в нормативно-правовых актах, не меняет юридической природы арендной платы и "она и в случае осуществления государственно-правового вмешательства в арендные отношения не приобретает налогового характера" <7>. Вместе с тем нельзя не отметить, что наличие в отношениях, связанных с арендой государственной (муниципальной) земли, государственно-властного регулирования, а также направленность арендных платежей на пополнение доходных статей бюджетов разных уровней отражает финансово-правовую составляющую указанных отношений. -------------------------------- <7> Ялбулганов А. А. Правовое регулирование земельного налога в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук, МГИМО (университет) МИД РФ. М., 1996. С. 54.

В статье 65 Земельного кодекса РФ указывается две формы платы за землю: земельный налог и арендная плата. О финансово-правовом аспекте регулирования арендных платежей было сказано выше. Утверждение же о том, что вопросы установления и взимания земельного налога входят в предмет регулирования финансового права, очевидно, не вызовет ни у кого сомнений. В свою очередь, земельный налог является лишь одной из составляющих понятия "налогообложение земли", данные понятия соотносятся как общее и частное. Налогообложение земли включает в себя не только земельный налог, но и иные налоги, уплачиваемые в связи с отчуждением и приобретением земельных участков. Объектом последних является не непосредственно право на земельный участок (собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненно наследуемого владения), а доход, получаемый от эксплуатации земли (например, единый сельскохозяйственный налог), доход от сделок по отчуждению и приобретению земли. Говоря о налоговых последствиях отношений, связанных с оборотом земельных участков, нужно отметить, что практически любая сделка, сопряженная с переходом имущества и прав на него от одного лица к другому, будет иметь определенные налоговые последствия для ее участников. Следовательно, налогоплательщики - физические лица при продаже, сдаче в аренду земельного участка должны будут платить налог на доходы физических лиц, рассчитанный исходя из цены земельного участка либо от суммы полученной арендной платы. При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Вместе с тем в ст. 220 Кодекса отражено право плательщика налога на получение налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи земельных участков, но не более одного миллиона рублей, если указанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, или в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже, если имущество находилось в его собственности три года и более. Налоговый кодекс (далее - НК) не ограничивает возможность реализации данного права фиксированным числом возможных вычетов при совершении сделок, посредством которых производится реализация земельного участка, не ставит ее в зависимость от субъектного состава сделки <8>. -------------------------------- <8> В этой связи нужно сказать, что подобные ограничения предусмотрены пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в отношении права на имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, израсходованной на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или долей в них.

Кроме того, нужно учитывать, что гл. 23 НК РФ в качестве объекта налогообложения признает, помимо доходов от реализации, доходы, полученные в виде материальной выгоды. Под материальной выгодой в целях налогообложения доходов физических лиц признается, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовыми договорами у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Таковыми согласно п. 1 ст. 20 НК РФ являются, в частности, физическое лицо, подчиняющееся другому физическому лицу по должностному положению, лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, а также иные лица, признанные судом взаимозависимыми. Применительно к налогообложению доходов, полученных от сделок с земельными участками, указанные нормы налогового законодательства могут найти отражение, например, в ситуации совершения сделки купли-продажи земельного участка, в результате которой физическое лицо приобретает земельный участок у родственников или у собственной фирмы по более низкой цене по сравнению с ценой, по которой данный земельный участок мог бы быть продан другим лицам. Покупатель в данном случае обязан уплатить налог на доходы физических лиц от суммы, образовавшейся в результате такого приобретения разницы между реально уплаченной ценой по договору и продажной ценой идентичного участка в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми. Налоговые органы вправе проверить обоснованность цен, примененных при совершении тех или иных сделок. Если сделка совершена между взаимозависимыми лицами, у представителей налогового органа есть все бесспорные основания проверить правильность применения цен по сделке, выявить скрытую от государства налоговую выгоду и доначислить соответствующую сумму налога. В силу п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги. В российском законодательстве отсутствуют понятия "официальное опубликование", "источник официального опубликования". Данное обстоятельство лишает судебные инстанции возможности делать однозначные выводы об официальности сведений о рыночных ценах на товары, работы или услуги и приводит к тому, что суды при решении данного вопроса принимают в качестве таковых данные о проведенных ранее аналогичных сделках <9>. -------------------------------- <9> См., напр.: Постановление ФАС СКО по делу N Ф08-4338/2004-1658А, Постановление ФАС МО по делу N КА-А41/13620-05.

С подобного рода проблемами определения рыночных цен могут столкнуться налоговые и судебные органы при необходимости проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций от возмездных сделок, объектом которых выступают земельные участки. Однако приобретение компаниями земельных участков посредством возмездных сделок имеет и иные налоговые последствия. Одна из них связана с невозможностью включения сумм, уплаченных за выкуп земельных участков, в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации. Такова позиция ВАС РФ, высказанная в Постановлении от 14 марта 2006 г. <10>. Отменяя Постановление кассационной инстанции, которым затраты, произведенные предприятием на приобретение земельного участка с учетом норм ст. 252 НК РФ, позволяющих оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов, были отнесены к экономически обоснованным, Президиум ВАС РФ отменил указанное Постановление, указав, что соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 Кодекса критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 Кодекса. В целях применения гл. 25 Кодекса под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. -------------------------------- <10> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. по делу N 14231/05.

Согласно п. 2 ст. 256 Кодекса земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Отсутствие в гл. 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы. В постановлении по аналогичному заявлению компании о зачете излишне уплаченных сумм налога на прибыль ФАС Северо-Западного округа <11> отметил возможность включения затрат, связанных с приобретением имущества (основных средств), не подлежащего амортизации, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, единовременно, но только при реализации этого имущества. ВАС РФ в Постановлении от 14 марта 2006 г. не исключает подобной возможности, оставляя, таким образом, за налогоплательщиком право учесть затраты, произведенные им на приобретение земельного участка, но только в случае продажи последнего. -------------------------------- <11> Постановление ФАС СЗО по делу N А13-6123/04-21.

Таким образом, совершение возмездных сделок по отчуждению земельных участков сопряжено с рядом проблем, возникающих между субъектами финансовых правоотношений - сторонами сделки и государством (муниципальными образованиями). В частности, определение реальной цены сделки для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, обязанность налога на прибыль при выкупе организациями арендуемых земельных участков и др. Вместе с тем не только возмездная природа совершаемых с земельными участками сделок приводит к возникновению подобного рода проблем. Совершение безвозмездных сделок также имеет финансово-правовую составляющую. Наиболее частое применение среди безвозмездных сделок находят, безусловно, дарение и наследование. После отмены Закона "О налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" налогообложение указанного имущества регулируется гл. 23 НК РФ. Согласно п. 18 ст. 217 НК РФ доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Пунктом 18.1 указанной статьи установлено, что также не облагаются налогом доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Однако установлено исключение, в соответствии с которым в настоящее время получаемые в дар от близких родственников земельные участки названным налогом не облагаются. Перечень упомянутых выше сделок с земельными участками является далеко не исчерпывающим. Земельные участки могут служить объектом различного рода сделок (залог, рента и пожизненное содержание с иждивением, передача участка в безвозмездное пользование, доверительное управление и др.), каждая из которых будет иметь определенные налоговые последствия. Но, к сожалению, рамки доклада не позволяют остановиться на них более подробно. И наконец, нужно отметить, что одной из составляющих финансово-правового регулирования отношений в земельной сфере является пошлина за совершение действий, связанных с государственной регистрацией прав на недвижимое имущество, а также договоров об отчуждении недвижимого имущества. Нормы, регулирующие отношения по исчислению и уплате государственной пошлины, содержатся в гл. 25.3 НК РФ. Особенность государственной пошлины заключается в том, что данный платеж, в отличие от налогов, носит возмездный характер, то есть уплачивается за совершение государственными органами определенных действий в отношении владельцев земельных участков. В заключение хочется подчеркнуть, что финансово-правовое регулирование отношений, связанных с землей, отнюдь не исчерпывается установлением и взиманием соответствующими органами земельного налога. Налоговую составляющую финансового регулирования в сфере земельных отношений образуют также иные виды налогов на доходы, получаемые от оборота земельных участков, а также пошлина за государственную регистрацию прав на земельные участки и договоров по их отчуждению. Более того, основную часть доходов местные бюджеты получают за счет использования и оборота принадлежащих им земельных участков.

Название документа