О перечне расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

(Борисенко М. В.)

("Право и экономика", 2007, N 4)

Текст документа

О ПЕРЕЧНЕ РАСХОДОВ, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ ПРИБЫЛЬ

М. В. БОРИСЕНКО

Борисенко Михаил Васильевич

Юрист крупной добывающей компании. Работал в территориальном налоговом органе и консалтинговой компании. Специалист в области налогового, административного права.

Толкование налогового закона

Налоговый кодекс РФ устанавливает незакрытые перечни расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом п. 1 ст. 252 НК РФ предусматривает критерии, которым должны соответствовать расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли.

Во многих публикациях, посвященных налогу на прибыль, дана характеристика этим критериям и отмечена их оценочность.

Толкование положений п. 1 ст. 252 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ о конкретных видах расходов позволяет выявить легальный признак некоторых расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Пункт 1 ст. 264 НК РФ устанавливает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и предусматривает, что к этим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49).

Утверждение о том, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ распространяются на все виды расходов, не вызывает споров. О правильности этого утверждения свидетельствует также п. 49 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются, помимо указанных в предыдущих пунктах, иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следовательно, предусмотренные п. 1 ст. 264 НК РФ прочие расходы являются экономически оправданными затратами.

Пункт 1 ст. 264 НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией, такие расходы, как:

суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ);

расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ;

расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ;

расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ;

взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками.

Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможностью не осуществлять их.

Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности.

Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что расходы аналогичного характера предусмотрены ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ, например:

стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов;

сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

Применение закона Президиумом ВАС РФ

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14 марта 2006 г. по делу N 14231/05 дал ограничительное толкование п. 1 ст. 252 НК РФ, применив налоговую норму не в пользу налогоплательщика.

Согласно Постановлению от 14 марта 2006 г. соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 НК РФ.

Президиум ВАС РФ указал, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

По данному делу суд надзорной инстанции для решения вопроса о включении в состав расходов учел особенность купленного материального объекта, стоимость которого не подлежит амортизации.

Следовательно, толкование норм Налогового кодекса РФ Президиумом ВАС РФ по делу N 14231/05 может использоваться при рассмотрении вопроса о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на какие-либо расходы только исходя из характера этих расходов и условий осуществления деятельности налогоплательщиком.

Уместно отметить, что по делу N 14231/05 были сделаны выводы, фактически сужающие понятие "расходы, связанные с производством и реализацией".

Президиум ВАС РФ, посчитав, что расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на указанные в п. 2 ст. 253 НК РФ расходы в соответствии с их экономическим содержанием, указал, что эти расходы формируют себестоимость продукции.

В результате последовало утверждение, что, поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию путем амортизации, то нет оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам.

С учетом положений ст. 256 "Амортизируемое имущество" НК РФ такой вывод в отношении расходов на покупку земельного участка можно было бы признать верным.

В отношении других расходов представляется, что необходимо учитывать нормы п. 4 ст. 252 и ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Пункт 1 ст. 318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, устанавливает подразделение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные.

Следовательно, перед налогоплательщиком открыты следующие два вопроса:

относить ли расходы либо к расходам, связанным с производством и реализацией, либо к внереализационным расходам (п. 2, 4 ст. 252 НК РФ);

как формировать себестоимость продукции, в том числе за счет косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, экономический вопрос о перенесении стоимости расходов на производимую (реализуемую) организацией продукцию не должен рассматриваться как дополнительный критерий расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Недропользователь несет расходы

Прямо предусмотренные налоговым законом расходы

Пунктом 1 ст. 261 НК РФ предусмотрены расходы на освоение природных ресурсов.

К этим расходам абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, в частности, отнесены расходы:

на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений;

компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов.

Какие компенсации могут быть предусмотрены договорами, закон не указывает, тем самым фактически расширяет возможности налогоплательщика по включению в расходы на освоение природных ресурсов всех денежных средств, выплаченных на основании таких договоров.

Следовательно, законодатель исходил из того, что недропользователь, осуществляя освоение природных ресурсов, обоснованно будет нести расходы в виде компенсаций, предусмотренных договорами, заключенными с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов.

Имеется определенная взаимосвязь предусмотренных п. 1 ст. 261 НК РФ компенсаций с законодательством о недрах. Так, согласно п. 1 ст. 5 Закона РФ "О недрах" к полномочиям органов местного самоуправления в сфере регулирования отношений недропользователя относится участие в решении вопросов, связанных с соблюдением социально-экономических и экологических интересов населения территории при предоставлении недр в пользование и отводе земельных участков.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ содержит специальную норму, предоставляющую налогоплательщику возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы денежных средств, перечисленных по соглашениям с органами местного самоуправления в целях социально-экономического развития территории.

Следует отметить, что, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 261 НК РФ, в этих соглашениях такие перечисления денежных средств должны быть обозначены как компенсации за освоение недропользователем природных ресурсов муниципального образования.

Однако перечисления недропользователем денежных средств в целях социально-экономического развития территорий указанным случаем, как правило, не ограничиваются.

Расходы в целях социально-экономического развития территорий (региона)

Во многих лицензионных соглашениях об условиях пользования недрами содержится условие об участии недропользователя в социально-экономическом развитии территории (региона).

При этом такое условие не обязательно устанавливает участие в социально-экономическом развитии именно территории муниципального образования.

Лицензионное соглашение может содержать, например, положения следующего характера:

недропользователь обязан участвовать в решении вопросов, связанных с соблюдением социально-экономических и экологических интересов населения территории при предоставлении недр в пользование;

недропользователь обязан в течение шести месяцев заключить с администрацией автономного округа соглашение о социально-экономическом развитии региона в интересах населения.

Соответственно, обязанность заключить социально-экономическое соглашение с администрацией субъекта РФ (иным государственным органом исполнительной власти региона) может быть прямо предусмотрена лицензионным соглашением. Соглашение с администрацией субъекта РФ может быть заключено и в исполнение общего положения лицензионного соглашения об обязанности участвовать в социально-экономическом развитии.

Заключенные недропользователем с администрацией региона социально-экономические соглашения предусматривают, как правило, финансирование субъекта РФ, муниципальных образований, расположенных в данном регионе, путем перечисления денежных средств на бюджетные счета, т. е. финансирование соответствующего бюджета.

В таком соглашении могут быть указаны подлежащие финансированию мероприятия, реализуемые администрацией субъекта РФ в процессе исполнения регионального бюджета (муниципальных бюджетов), например, строительство дворца культуры, стадиона.

Таким образом, недропользователь на основании предоставленной ему лицензии на право пользования недрами может нести определенные обязательства по финансированию публичных образований: субъекта РФ и (или) муниципальных образований.

Полагаем, что суммы такого финансирования должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у недропользователя исходя из вышеизложенного толкования положений Налогового кодекса РФ (ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) и следующих нормативных предписаний, которые устанавливают правовую норму о необходимости финансирования недропользователями субъекта РФ (муниципальные образования), на территории которого осваиваются природные ресурсы.

Согласно ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О недрах" (далее - Закон о недрах) предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом РФ, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

В соответствии с ч. 3 данной статьи между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования участком недр, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Статья 12 Закона о недрах предусматривает, что лицензия на пользование недрами закрепляет условия и форму договорных отношений недропользования и может дополняться иными условиями, не противоречащими Закону о недрах.

Государственная система лицензирования представляет собой единый порядок предоставления лицензий, включающий информационную, научно-аналитическую, экономическую и юридическую подготовку материалов и их оформление. При этом одной из задач государственной системы лицензирования является обеспечение социальных, экономических, экологических и других интересов населения, проживающего на территории недропользования, и всех граждан РФ (ст. 15 Закона о недрах).

Таким образом, Закон о недрах предусматривает возможность включения в лицензионное соглашение, подписываемое недропользователем с соответствующим органом (органами) государственной власти, условия об участии недропользователя в социально-экономическом развитии территории.

Данное условие должно подлежать обязательному выполнению недропользователем как установленное лицензионным соглашением, являющимся неотъемлемой частью лицензии на пользование недрами.

Следовательно, заключенные недропользователем с администрациями субъектов РФ социально-экономические соглашения во исполнение указанного условия лицензионного соглашения также должны исполняться не только в силу договоренности сторон, но и в соответствии с требованиями законодательства РФ о недрах.

Необходимо отметить, что согласно ст. 1 Закона о недрах законодательство РФ о недрах основывается на Конституции РФ и состоит из Закона о недрах и принимаемых в соответствии с ним других федеральных законов и иных нормативных правовых актов, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ.

Законодательные акты субъектов РФ в соответствии с Законом о недрах конкретизируют и дополняют законодательство РФ в части, касающейся полномочий органов государственной власти субъектов РФ в сфере регулирования отношений недропользования на территориях субъектов РФ, в том числе полномочий по регулированию участия недропользователей в социально-экономическом развитии территории, на которой осуществляется освоение природных ресурсов.

Так, статья 31 Закона Ненецкого автономного округа от 30 июня 1998 г. N 130-ОЗ "О недропользовании" устанавливает, что одним из основных критериев при проведении конкурса или аукциона является вклад в социально-экономическое развитие территории. Согласно ст. 41 данного Закона лицензионное соглашение должно содержать обязательное условие, включающее наличие договора о взаимодействии в области социально-экономического развития между недпропользователем и Ненецким автономным округом, а также между недропользователем и основным землепользователем, на территории которого расположен используемый участок недр.

В соответствии со ст. 31 Закона Ненецкого автономного округа от 2 июня 2003 г. N 416-ОЗ "О недропользовании" лицензия на пользование недрами должна содержать обязательное условие, включающее наличие договора о взаимодействии в области социально-экономического развития округа между недропользователем и высшим органом исполнительной власти Ненецкого автономного округа, заключенного в течение 60 дней с момента принятия решения о выдаче лицензии.

Вышеизложенные предписания законодательства РФ о недрах свидетельствуют о том, что недропользователь не заключает социально-экономическое соглашение только исходя из своего желания перечислить денежные средства.

В связи с чем квалификация социально-экономического соглашения в качестве договора дарения (пожертвование) либо прямое указание в таком соглашении на пожертвование не должны рассматриваться как обстоятельство осуществления недропользователем в адрес субъекта РФ и (или) муниципальных образований всего лишь благотворительной помощи.

Поскольку участие недропользователя в социально-экономическом развитии территории является обязательным условием пользования участком недр, то определение финансирования недропользователем соответствующих регионов (муниципальных образований) в качестве пожертвования не изменяет существа этого финансирования, под которым для целей налогообложения необходимо понимать осуществление расходов, связанных с освоением природных ресурсов.

Кроме того, из условий социально-экономических соглашений о финансировании, как правило, следует, что недропользователь фактически осуществляет взнос в бюджет субъекта РФ или муниципального образования либо конкретным адресатам во исполнение соответствующего бюджета.

Система налогообложения организаций в РФ предусматривает, что за некоторыми исключениями, связанными со спецификой отдельных фискальных платежей, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тем самым законодатель имеет в виду, что суммы различных платежей, поступающих в бюджетную систему РФ, должны уменьшать облагаемую налогом прибыль организации.

Соответственно, и перечисленные недропользователем во исполнение социально-экономических соглашений суммы денежных средств на бюджетные цели регионов и (или) муниципальных образований должны учитываться в предпринимательской деятельности, связанной с освоением природных ресурсов, без двойного финансового обременения недропользователя, поскольку источником перечисления этих сумм в итоге является прибыль от этой предпринимательской деятельности.

Практическое применение

Вероятность принятия Федеральной налоговой службой, Министерством финансов РФ вышеизложенной позиции отсутствует.

Какой будет принят итоговый судебный акт по вопросу уменьшения недропользователем налоговой базы по налогу на прибыль на суммы финансирования субъектов РФ, муниципальных образований - можно только предполагать.

Следовательно, недропользователь может включить в состав расходов суммы такого финансирования после уплаты налога на прибыль за соответствующий налоговый период с целью избежания взыскания пени и штрафа в случае иного толкования судебными органами положений Налогового кодекса РФ.

За этот налоговый период представляется уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль и налогоплательщик доказывает в суде правомерность уточнения налогового обязательства по делу, по которому оспаривается решение налогового органа по камеральной налоговой проверке уточненной налоговой декларации.

Таким образом, недропользователь-налогоплательщик может без больших финансовых затрат получить итоговый судебный акт арбитражного суда с решением о правомерности или неправомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы финансирования субъектов РФ, муниципальных образований.

В случае признания арбитражным судом правомерности позиции недропользователя экономический эффект от уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль может составить по условному расчету 24% (размер ставки налога на прибыль согласно п. 1 ст. 284 НК РФ) суммы финансирования субъектов РФ, муниципальных образований. Однако цена вопроса может не дать решимости судебным органам использовать вышеизложенное толкование положений Налогового кодекса РФ, поскольку указанное финансирование недпропользователями составляет значительные суммы.

Название документа