Правовая защита российских природных ресурсов

(Боголюбов С. А.) ("Журнал российского права", 2005, N 12) Текст документа

ПРАВОВАЯ ЗАЩИТА РОССИЙСКИХ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

С. А. БОГОЛЮБОВ

Боголюбов Сергей Александрович - заведующий отделом аграрного и экологического законодательства ИЗиСП, доктор юридических наук, профессор, заслуженный деятель науки РФ.

Важнейшие национальные интересы на современном этапе заключаются в рациональном использовании и защите природных ресурсов России в целях ее социального развития и обеспечения благосостояния граждан. В целом о понятии интересов в праве и роли права для удовлетворения интересов к настоящему времени написано немало <*>. Остается нерешенным вопрос, от кого защищать природные богатства России, какими средствами должна осуществляться эта защита, как повышать ее эффективность. -------------------------------- <*> См., например: Васильева М. И. Интересы в экологическом праве. М.: Городец, 2003.

Создание благоприятной для жизни людей окружающей среды должно быть главной целью формирования, модернизации экологического права и законодательства и всех мероприятий в защиту природы. Национальные, государственные, общественные приоритеты в природопользовании должны сводиться к удовлетворению потребностей граждан в природных благах, в создании надлежащей среды жизнедеятельности в интересах настоящего и будущих поколений, что следует из ст. 2, 7, 41, 42 Конституции РФ, из многочисленных соответствующих норм федеральных законов, из других нормативных правовых актов, составляющих российскую правовую систему. Эти правовые и бесспорные, по своей целесообразности, истины нуждаются в более детальном рассмотрении, а главное - в инвентаризации, анализе правовых средств, используемых для реализации провозглашенных целей, в преодолении некоторых заблуждений, навеянных некомпетентными лицами, подхваченных рядом средств массовой информации (по незнанию или по умыслу). Причем в правовой защите от неэффективного и нецелевого использования, от "разбазаривания" нуждаются (правда, в разных формах и степени) все российские природные ресурсы: земля, ее недра, воды, леса, животный мир и атмосферный воздух. В последние пять лет удалось преодолеть раскол общества по поводу судьбы основного природного ресурса - российской земли. Был принят новый Земельный кодекс России. Вместе с тем в нем не регламентированы некоторые важные проблемы, которые, однако, частично решены посредством принятия отдельных федеральных законов. Отрадно заметить, что граждане и специалисты пользуются комментариями к этим законам, подготовленными в Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ <*> (далее - Институт). -------------------------------- <*> См., например: Комментарий к Федеральному закону "О разграничении государственной собственности на землю" / Под ред. С. А. Боголюбова. М.: Юстицинформ, 2003; Комментарий к Федеральному закону "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" / Под ред. С. А. Боголюбова. М.: Юстицинформ, 2003.

Тем не менее до сих пор остаются нерешенными вопросы предоставления земельных участков иностранцам в приграничных зонах, продолжают обсуждаться трудности размежевания правового статуса земли и расположенных на ней, прочно связанных с ней строений и иных объектов, то есть обеспечения единства недвижимости и ее элементов, судеб главной вещи и ее принадлежностей, разграничения и приоритетности при рассмотрении споров земельной, гражданской, экологической и иных отраслей российского права. В настоящее время земельное и иное природоресурсное законодательство направлено на развитие рыночных и природоохранных отношений, что должно служить удовлетворению интересов граждан и всего общества. Они должны исходить из предусмотренных в ст. 1 ЗК РФ представлений о земельном участке как: а) о природном объекте, охраняемом в качестве важнейшей составной части природы, природном ресурсе, используемом в качестве средства производства в сельском и лесном хозяйстве и основы осуществления хозяйственной и иной деятельности на территории РФ; б) одновременно как об объекте права собственности и иных гарантированных законом каждому прав на землю, как об объекте гражданских, имущественных отношений. Между этими представлениями о статусе земли и земельного участка не должно быть противоречий, если исходить из необходимости сочетания, а не противопоставления интересов граждан, общества и человечества - Земли с большой буквы. Несколько лет идет работа над новыми редакциями Водного и Лесного кодексов России. Разработчики согласились с позицией Института о нецелесообразности подготовки новых законов в ситуации, когда возможно сохранение оправдавших себя положений и разработка изменений или новых редакций Кодексов в целях четкого разграничения прав собственности, компетенции Федерации, ее субъектов, муниципальных образований, усиления гражданско-правовых начал в природопользовании, исключения из Кодексов ненужных деклараций. Известно, что стабильность законодательства, длительность его неуклонного исполнения "работают" на повышение его эффективности, на формирование правоприменения, на устойчивость общественного мнения, на привлекательность инвестиционного климата, нуждающегося в обеспечении гарантированного дохода и прибыли. Острые дискуссии развернулись в обществе вокруг передачи в частную собственность обособленных водных объектов и лесных земель. Многие увидели в этом покушение на национальные интересы. Надо заметить, что все формы собственности, в том числе право частной собственности на небольшие искусственные замкнутые водоемы, были провозглашены в начале экономических преобразований и предусмотрены уже в Водном кодексе 1995 г.; это право, как и право муниципальной, государственной собственности на обособленные водные объекты, реализуется в продолжение десяти лет. Модным становится привлечение внимания к природопользованию в водоохранных и прибрежных зонах, к проблеме совмещения в них частных и общественных интересов. Правовые акценты здесь давно расставлены - земельные участки в водоохранных зонах не изымаются из различных форм владения, но лишь ограничиваются в некоторых (наиболее одиозных) видах пользования с целью предупреждения загрязнения текущих вод. Ряд передаваемых в СМИ эпизодов, связанных со сносом коттеджей в Московской области, призван вызвать возмущение граждан российским законодательством и судебно-исполнительной системой. Вместе с тем в правовом сообществе этого быть не должно, поскольку: а) речь идет не об изъятии участков, а о пресечении незаконных захватов земли; 2) цель формирования правового государства предполагает жизнь не "по понятиям" (в зависимости от коррупции и знакомств), а по требованиям закона и в зависимости от его соблюдения. Если общество или его руководящая часть недовольны установленными правовыми нормами, то их надо менять после всестороннего обсуждения, учета экологических требований, общественного мнения, а не допускать их неисполнения службой судебных приставов. Право частной собственности на древесно-кустарниковую растительность на землях, принадлежащих гражданам, было зафиксировано в Лесном кодексе 1997 г. (разницы между лесом и древесно-кустарниковой растительностью в законодательстве не просматривается). Сейчас речь может идти об инвентаризации, стимулировании либо ограничении (если это, конечно, вызывается необходимостью) указанных видов водопользования и лесопользования, форм владения этими природными ресурсами, вообще о повышении их экономической и социальной эффективности, о приведении вод и российского леса в надлежащее состояние в национальных интересах. Модернизация и либерализация лесного законодательства, желание наведения порядка в вырубке древесины поставили на повестку дня вопрос передачи части лесов и лесного хозяйства в руки предпринимателей, что вызвало возмущение у многих граждан и научных учреждений. В ходе развернувшихся дискуссий были обоснованы: социальное и экологическое значение лесов, их роль для населения в сборе ягод и грибов, в привычном посещении родных мест; необходимость поиска серьезных факторов наведения порядка в лесу. Государственный контроль всегда должен "присутствовать" в лесу и особенно применительно к самовольности и захламленности вырубок. Однако в настоящее время к исполнению требований современного законодательства по осуществлению лесного контроля у общества есть серьезные претензии. Необходимо повышать лесную дисциплину, не ограничиваясь изданием новых правовых актов (возлагая на них завышенные, зачастую излишние надежды). Поскольку право, как форма волеизъявления, не способно, особенно в экономике, полностью решать долговременные проблемы. Переходить к ломке оправдавших себя законов можно лишь в случае назревшей и научно обоснованной необходимости, когда имеющиеся нормативные правовые акты в основном себя исчерпали или не оправдали. После многочисленных обсуждений, в том числе в аппарате Правительства РФ, принято решение (и это отражено в федеральных законах 2004 - 2005 гг.) о запрещении приватизации лесов независимо от предыдущих сроков аренды лесных земель. Россия связана более чем сотней соглашений с другими государствами о сохранении отдельных природных объектов, природных ресурсов и всей естественной среды в целом. Некоторые договоры достались еще от СССР (когда еще не мог осуществляться тотальный экологический контроль), другие - заключены в последние 15 лет. Трудности в повсеместном выполнении глобальных договоренностей обусловливают необходимость тщательного прогноза и предварительной оценки наших природоохранных возможностей с тем, чтобы в последующем избежать критики по поводу неисполнения своих экологических обязательств. Так, общественность и наука не без оснований упрекают Российскую Федерацию за отсутствие ратификации Европейской Орхусской конвенции 1998 г. о доступе граждан к информации и правосудию в области охраны окружающей среды <*>. Однако, на наш взгляд, в интересах повышения авторитета и престижа России лучше активизировать судебно-правовую реформу и заранее готовиться к выполнению международных требований. -------------------------------- <*> См.: Карху О. С. Юридическая ответственность за информацию в области охраны окружающей среды. М.: ИГП РАН, 2004; Попов А. А. Правовое регулирование экологической информации. М.: ОрГУ, 2005.

Международным правом предусматриваются использование государством природных ресурсов для удовлетворения потребностей своих граждан, недопущение со своей территории трансграничных загрязнений. Заботясь о природе всей Земли, осознавая тревогу за ее природное благополучие, мы не можем забывать о собственных экологических интересах - праве каждого на благоприятную окружающую среду, включая чистый воздух и пригодную для питья воду, на достоверную информацию об их состоянии и принимаемых для их улучшения мерах. Российское право занимает четкие позиции по выполнению основных экологических требований путем принятия Федеральных законов об экологической экспертизе (не допускающего, например, перевода лесных земель в нелесные без положительного заключения государственной экологической экспертизы), об особо охраняемых природных территориях, о недрах при лицензировании и осуществлении государственного контроля недропользования. Многочисленные дискуссии вокруг российских недр также нередко сводятся к требованиям создания нового федерального закона о недрах, ужесточения в праве государственного надзора за их предоставлением и эксплуатацией. Здесь налицо извечная проблема понимания населением правотворчества и правоприменения: если в законе предусмотрены надлежащие правоотношения, обязанности и права сторон, то проблема в их реализации; если их в законе не предусмотрено, но они нужны, востребованы практикой, то нужно дополнять, менять закон. Без инвентаризации права и правоприменения разговоры об обеспечении национальных интересов становятся беспочвенными, призванными "увести" массовое сознание от действительных проблем наличия и форм осуществления государственной воли, уполномоченной правом и выраженной в праве. На основе Международной конвенции по морскому праву и действующих в соответствии с ней Федеральных законов "О недрах", "О континентальном шельфе Российской Федерации", "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" в ООН Россией представлены технические и правовые обоснования своей части континентального шельфа площадью более одного млн. кв. км, примыкающего к Северному полюсу, где могут быть обнаружены доступные для извлечения богатейшие полезные ископаемые. В условиях видимой исчерпанности минеральных земных запасов и намечающегося передела углеводородного сырья защита национальных интересов в арктической зоне приобретает немаловажное значение <*>. -------------------------------- <*> См.: Комментарий к Закону РФ "О недрах" / Рук. авт. колл. С. А. Боголюбов. М.: Норма, 2000; Боголюбов С. А., Краюшкина Е. Г. Комментарий к Федеральному закону "О континентальном шельфе Российской Федерации". М.: Юстицинформ, 2003.

Мы должны основываться на конституционном положении об использовании и охране природных ресурсов как основы жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории, на нравственных представлениях россиян о характере происхождения природных благ. Конституционный Суд РФ в 2000 г. подтвердил принадлежность природных ресурсов всему многонациональному народу России. Поэтому справедливо включать природные богатства в неотъемлемую и важную составляющую социальной политики Российской Федерации, направленной на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Провозглашенная ответственность общества, государства, человечества за природные компоненты жизни не только настоящего, но и будущих поколений, за обеспечение социальной справедливости предполагает "золотую середину" в использовании публично-правовых и частноправовых средств воздействия на загрязнителей природной среды, на экологических правонарушителей. Это не только не противоречит, но соответствует ст. 9 Конституции РФ о возможностях нахождения природных ресурсов в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности. Кроме того, согласно ст. 36 Конституции РФ владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами осуществляется их собственниками свободно, если это не наносит ущерба окружающей среде и не нарушает прав и законных интересов иных лиц. В соответствии со ст. 58 Конституции РФ каждый обязан сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам. В этих основополагающих формулах просматривается умелое сочетание прав и обязанностей каждого гражданина. Причудливо сочетаются личные, национальные и глобальные интересы применительно к объектам животного мира, постоянно мигрирующим не только через административные, государственные, но и через континентальные границы. Государства приняли на себя ответственность за сохранение биоразнообразия, за состояние и среду обитания белых медведей, китов, котиков, многих видов промысловых биологических водных и иных ресурсов. Изъятые из природной среды, содержащиеся в полувольных условиях животные становятся объектом гражданских, коммерческих отношений и могут находиться в частной и иных формах собственности. Противоречивость интересов может быть урегулирована с помощью норм и правил, предусмотренных в международных договорах. Защищает ли государство атмосферный воздух, который не находится в чьей-либо собственности? Более двухсот лет назад А. Н. Радищев в "Путешествии из Петербурга в Москву" писал: единственное, что пока не отнято и нельзя отнять у христианина, - это воздух. А времена по ходу научно-технического прогресса изменились: в настоящее время главной бедой мегаполисов является загрязнение воздуха выхлопными газами автомобилей. По воздуху переносятся кислотные и прочие вредные смеси и дожди, распространяются саранча и птичий грипп. Государство выдает разрешения и квоты на загрязнение атмосферного воздуха, штрафует за их нарушение и превышение. В КНР принят Закон "Об охране атмосферного воздуха КНР". Международным Киотским протоколом предусматривается ограничение вредных выбросов в атмосферу. Наступает время, когда может ставиться вопрос о провозглашении права государственной, национальной собственности на воздух <*>. -------------------------------- <*> См.: Габитов Р. Проблемы правовой охраны атмосферного воздуха. Уфа: БашГУ, 2000.

Право не проявило своего действия в полноценном возмещении причиненного природе ущерба. Правила, в основном гражданско-правового характера, имеются, но доказывание причинных связей между загрязнениями и наступившим вредом здоровью человека и окружающей его среде настолько сложно, что редко осуществимо: большинство исков на эти темы отклоняется. Не проявилась достаточная роль права и в наделении и разграничении контрольных полномочий и обязанностей двух новых природоохранных органов (один находится в ведении Правительства РФ, другой - МПР России), в наведении законного порядка в природоохранных зонах, в охране памятников природы и других природных достопримечательностей. Требование стабильности законодательства не исключает его модернизации для усиления защиты национальных природных ресурсов. В последние годы стали говорить о создании экологического кодекса; решения о его разработке приняли правотворческие органы Беларуси, Украины, Казахстана; говорят о нем и в МПР России; а Межпарламентская ассамблея СНГ в Санкт-Петербурге предложила его модельный вариант. В случае начала серьезной работы над созданием экологического кодекса либо над иной формой очередной кодификации экологического права необходимо определяться с понятиями устойчивого развития, охраны окружающей среды и экологической безопасности, с целевым назначением платежей за природопользование и их использованием на восстановление нарушенной среды, соотношением кадастров природных ресурсов и расположенных на них объектов иной недвижимости, с включением в экологический контроль муниципальных образований и органов местного самоуправления. Классической представляется западно-европейская формула, отраженная в ст. 129 ГК РФ, согласно которой земля и иные природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства или иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и иных природных ресурсах. Если экологический кодекс будет предназначаться для отображения очередных новых реформ, для показа бурного правотворчества, для отчета в законопроектной деятельности, то вряд ли эта идея соберет много сторонников. Общественное мнение России и многих других стран видит немало положительного в новом законе. Принятие нового крупного закона должно стать не ординарным явлением, а важным событием в жизни страны, призвано не разочаровать ожидания граждан. Особенно это актуально для экологического законодательства - сравнительно молодого (формирующегося всего два десятка лет), наименее эффективного по сравнению с другими отраслями законодательства в силу ряда объективных, а чаще субъективных причин. Для многих правоприменителей, в том числе для членов законодательных органов (вследствие ненадлежащей правовой и экологической культуры), легче написать и принять новый закон, чем изучить прежний, проанализировать исполнение его предписаний и понять, как он действует или почему не действует. По-видимому, новый кодекс должен отличаться от простого закона не только формой, не только названием, но и качественно иным наполнением, иным содержанием, хотя в России все федеральные законы - и кодексы, и законы - имеют равную юридическую силу. Отрицательный или скорее нейтральный опыт в Российской Федерации уже есть. В Республике Башкортостан в середине 90-х гг. был принят Экологический кодекс РБ, почти полностью повторивший содержание Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды" 1991 г., за исключением норм об участии органов местного самоуправления в охране среды. Правда, для внедрения его положений в жизнь было сделано немало, но это было обусловлено не содержанием и формой этого нормативного правового акта, а организационной, экономической и даже идеологической (в смысле пропаганды его предписаний, повышения требовательности к исполнению) государственной и научной поддержкой. В этом смысле принятие нового правового акта обычно сопровождается всплеском общественной активности, поэтому необходимо взвешивать все плюсы и минусы принятия нового акта, имея в виду возможности активизации применения закона не только с помощью его обновления, но и иными способами привлечения внимания к проблеме. Оно может инициироваться путем проведения парламентских слушаний, принятия актов президента, правительства и иных подзаконных актов, создания межведомственных и координационных комиссий, подключения СМИ к правоприменению (например, к проверке водоохранных зон). Опора лишь на новый текст закона в случае его неисполнения приводит к его дискредитации и дальнейшей апатии правоприменителей. Поэтому не может быть серьезным довод об экологическом кодексе как о простой новой точке отсчета природоохранной деятельности, регулируемой правом, если им не будет предусмотрен качественно новый механизм природоохранного управления и контроля. Российский законодатель и эколого-правовая наука отвергли федеральные законопроекты об экологической культуре и экологическом образовании, об экологической безопасности и об экологическом контроле ввиду отсутствия в них механизмов установления и обеспечения соответствующих правоотношений, новых полномочий, прав и обязанностей, новых предметов правового регулирования по сравнению с уже существующими. Законы не должны проектироваться исключительно для провозглашения целей, программ, задач, утверждения научных доктрин, они должны создаваться для регулирования важнейших общественных отношений. Концепции же и доктрины кладутся в основу формулирования правовых норм и конкретных предписаний, это аксиомы профессиональной юриспруденции <*>. -------------------------------- <*> См.: Дубовик О. Л. Введение в экологическое право. М.: Проспект, 2003; Крассов О. И. Экологическое право. М.: Норма, 2004; Боголюбов С. А. Экологическое право: Учебник для вузов. М.: Юристъ, 2004; Бринчук М. М. Экологическое право: Учебник. М.: Юрайт, 2005.

Таким образом, национальные интересы в области природопользования заключаются в защите природных ресурсов от загрязнения, от разбазаривания в целях удовлетворения своих потребностей, а также потребностей других граждан в благоприятной окружающей среде.

Название документа "Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (апрель - июнь 2005 года)" (Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2005) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (АПРЕЛЬ - ИЮНЬ 2005 ГОДА)

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 2 декабря 2005 года

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

1.1. Понятие налога и сбора (ст. 8 Налогового кодекса РФ)

Постановление ВАС РФ от 17.05.2005 N 15356/04

Позиция суда. По своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, т. к. последствием неуплаты этого платежа является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг, а не принудительное взыскание недоимки. Непредставление расчета (декларации) по уплате сбора не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Расчет по налогу на операции с ценными бумагами не может расцениваться как налоговая декларация и, следовательно, непредставление такого расчета не влечет применения ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Статьей 5 Закона РФ от 12.12.1991 N 2023-1 "О налоге на операции с ценными бумагами" установлена обязанность плательщика названного налога в течение трех рабочих дней со дня его уплаты представить в соответствующий налоговый орган расчет (декларацию) суммы налога с указанием общего объема выпуска ценных бумаг. Решением суда первой инстанции от 22.03.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 15.07.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 05.10.2004 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций отменил, в удовлетворении требования налогоплательщику отказал. Высший Арбитражный Суд, отменяя постановление кассационной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что непредставление расчета (декларации) по уплате сбора может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, из диспозиции статьи 119 Налогового кодекса РФ следует, что ответственность наступает за непредставление налоговой декларации. В соответствии со статьей 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что статья 119 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность только за непредставление налоговой декларации. Ответственность за непредставление декларации, в которой отражаются иные платежи, не являющиеся по своей правовой природе налогом, данной статьей не установлена. Во-вторых, судом сделан вывод о том, что при оценке любого платежа нельзя ограничиваться формальным признаками, а именно: как данный платеж назван в законе - "налог" или "сбор", а необходимо учитывать приведенные в законе понятия налогов и сборов. По своей правовой природе налог на операции с ценными бумагами является не налогом, а сбором, то есть взносом, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении его государственными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (пункт 2 статьи 8 Налогового кодекса РФ). Такая же позиция содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 224-О, в котором указано, что по смыслу Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" установленный им обязательный платеж в федеральный бюджет взимается за совершение юридически значимых действий, обусловленных необходимостью государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, причем эмитент ценных бумаг приобретает право на их размещение только после государственной регистрации соответствующего выпуска. Последствием неуплаты этого обязательного платежа в федеральный бюджет является невозможность размещения эмиссионных ценных бумаг (пункт 1 статьи 19 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"), а не принудительное изъятие соответствующих денежных средств в виде налоговой недоимки. Следовательно, данный обязательный платеж не обладает всеми существенными признаками и элементами, присущими именно налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, выявленном Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П. Таким образом, предусмотренный Законом РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" платеж представляет собой по сути своей не налог, а особого рода сбор - эмиссионный сбор. Данная позиция наиболее актуальна в отношении платежей, которые были установлены до принятия Налогового кодекса, поскольку в тот период налоговое законодательство не делало существенного различия между "налогом" и "сбором".

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.12.2004 N Ф03-А59/04-2/3338

Позиция суда. Платежи за пользование лесным фондом не могут быть признаны налогом, поэтому неуплата указанных платежей не влечет взыскание пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. За пользование участками лесного фонда организации вносят арендную плату, размер, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды. Следовательно, арендные платежи нельзя отнести к налогу, поэтому начисление пени на арендные платежи на основании ст. 75 Налогового кодекса РФ является неправомерным. Позиция налогового органа. Исходя из положений Федерального закона N 115-ФЗ от 15.08.1996 "О бюджетной классификации РФ" аренда, будучи платежом за пользование лесным фондом, является платежом за пользование природными ресурсами, которые согласно п. 1 ст. 19 Закона РФ N 2118-1 от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в РФ" отнесены к налоговым платежам. Кроме того, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н арендная плата за пользование лесным фондом включена в состав налоговых доходов и зачисляется на код 1050402. Решением суда от 20.02.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.07.2004, удовлетворены требования общества о признании неправомерными действий налогового органа по начислению пеней на сумму арендной платы за пользование лесным фондом. Суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права и не нашел оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов. Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса одной из основных обязанностей налогоплательщиков является самостоятельное и своевременное перечисление в бюджет сумм законно установленных налогов. Согласно ст. 8 Налогового кодекса под налогами понимаются суммы обязательного и индивидуально безвозмездного платежа, который взимается в соответствующий бюджет в форме отчуждения у юридических и физических лиц денежных средств, принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, в целях финансового обеспечения хозяйственной или иной деятельности РФ и (или) муниципальных образований. При этом налоги считаются законно установленными, если соответствуют всем предусмотренным п. 1 ст. 17 Налогового кодекса признакам (п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ). В частности, как следует из содержания указанной нормы, налог может быть признан установленным только в том случае, если законодателем определены субъект налогообложения, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов означает отсутствие у физических и юридических лиц обязанности по уплате такого налога. Пользование лесным фондом осуществляется на основании договоров аренды, концессии, безвозмездного и краткосрочного пользования (п. 1 ст. 22 Лесного кодекса РФ), в связи с чем все необходимые условия взимания платы за пользование участками лесного фонда определяются сторонами самостоятельно на основе указанных договоров. Таким образом, в отличие от налога, элементы которого устанавливаются в административно-правовом (императивном) порядке, в отношении платежей за пользование лесным фондом некоторые из перечисленных ст. 17 Налогового кодекса признаков устанавливаются частным способом. В частности, как следует из положений ст. 105 Лесного кодекса, размер, порядок, условия и сроки арендной платы за пользование участками лесного фонда устанавливаются самостоятельно сторонами договора аренды таких участков. В соответствии с законодательством о налогах и сборах несвоевременная уплата в бюджет сумм налогов влечет взыскание пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ. Однако, учитывая то, что платежи за пользование лесным фондом не отвечают признакам, предусмотренным законодателем в ст. 17 Налогового кодекса, следовательно, указанные платежи не могут признаваться налогом и в случае нарушения срока их уплаты положения ст. 75 Налогового кодекса не применяются. Как следует из текста анализируемого Постановления, поскольку обязанность общества вносить арендные платежи предусмотрена договором аренды, следовательно, такая обязанность является гражданско-правовой. Арендные правоотношения не имеют публично-правового характера, поэтому на них не распространяется публично-правовой режим, предусмотренный ст. 45, ст. 46 Налогового кодекса РФ. То есть неисполнение пользователем участков лесного фонда обязанности по своевременной уплате платежей по общему правилу ст. 395 ГК РФ влечет взыскание неустойки. Если платежи за пользование лесным фондом взимаются в форме арендной платы, то в случае нарушения арендатором лесного участка условия договора о сроке уплаты арендодателю сумм арендных платежей последний вправе потребовать от нарушителя досрочного внесения указанной платы в установленный срок, если иное не установлено договором аренды (п. 5 ст. 614 ГК РФ). Налоговый орган в обоснование своей позиции исходил из положений п. 1 ст. 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", из которого следует, что платежи за пользование природными ресурсами отнесены к налогам, а также положений Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ", из которого следует, что платежи за пользование лесным фондом включены в перечень платежей за пользование природными ресурсами. Кроме того, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н арендная плата за пользование лесным фондом включена в состав налоговых доходов и зачисляется на код 1050402. Таким образом, платежи за пользование лесным фондом в момент возникновения спора были отнесены законодателем к категории налогов. Однако суд опроверг ссылку инспекции на указанные нормативные акты, поскольку в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О платежи за пользование природными ресурсами носят не только индивидуально-возмездный, но и компенсационный характер, в связи с чем указанные платежи являются не налогом, а фискальным сбором. Данная позиция Конституционного Суда РФ носит общеправовой характер и распространяется в том числе на отношения по взиманию платежей за пользование лесным фондом. Таким образом, исходя из положений ГК РФ и позиции Конституционного Суда, суд признал неправомерность начисления налоговым органом пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса на сумму своевременно не уплаченных обществом арендных платежей за пользование лесным фондом.

2. ПОЛНОМОЧИЯ НАЛОГОВЫХ И ИНЫХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Полномочия налоговых органов

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.11.2004 N А28-4763/2004-240/23

Позиция суда. Налоговый орган вправе определить расчетным путем сумму налогов, подлежащую уплате налогоплательщиком в том случае, когда у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, на основании которых осуществляется учет доходов и расходов, а также исчисление налогов. В то же время, используя такой механизм исчисления налогов, налоговый орган должен доказать, что за основу взяты данные предприятий, аналогичных проверяемому налогоплательщику. Позиция налогоплательщика. При исчислении налогов расчетным путем налоговый орган не доказал, что при расчете им использовались данные именно аналогичных налогоплательщику предприятий. Позиция налогового органа. При исчислении налогов за основу были приняты данные аналогичных налогоплательщиков. Аналогичность налогоплательщиков была установлена по виду осуществляемой ими деятельности, а также рынку сбыта. Решением суда от 11.06.2004 требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогам удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 29.07.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя в силе состоявшиеся по делу судебные акты, Федеральный арбитражный суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик не предоставил в ходе выездной налоговой проверки запрошенные у него первичные бухгалтерские документы по причине их отсутствия. Данное обстоятельство, по мнению суда кассационной инстанции, действительно, в силу подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ позволяет налоговому органу произвести исчисление налогов расчетным путем. Вместе с тем такой расчет строго регламентирован законодателем, что выражается в том, что за основу при исчислении суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, должны быть приняты показатели аналогичных налогоплательщиков. По мнению налогового органа, при исчислении налогов им были учтены показатели деятельности действительно аналогичных плательщиков. Причем аналогичность налогоплательщиков подтверждается сферой их деятельности - приобретение и реализация лома цветных и черных металлов, а также рынком приобретения и сбыта этого товара. Между тем суд кассационной инстанции установил, что в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о том, что заготовка, переработка и реализация цветных и черных металлов являются единственным видом деятельности предприятий, используемых в качестве аналогов, и что эти предприятия никакими другими видами деятельности не занимаются. Кроме того, численность персонала на предприятиях N 2, 3 и 5 в период 2001 - 2002 годов в несколько раз превышает численность работающих у проверяемого налогоплательщика. С учетом этого суд сделал вывод, что налоговый орган не доказал, что при расчете налогов им использованы данные предприятий, являющихся аналогичными проверяемому налогоплательщику. Кроме того, суд отказал инспекции в заявленном ходатайстве об истребовании документов, содержащих налоговую тайну, так как такое ходатайство подлежит удовлетворению, если в данном процессуальном действии имеется необходимость. В рассматриваемом случае суд не усмотрел необходимости в истребовании указанных документов, поскольку их содержание в полном объеме, за исключением указания наименования "предприятий-аналогов", отражено в акте проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности. Кроме того, определяя суммы налогов расчетным путем, инспекция использовала показатель выручки общества в зависимости от того, какой показатель - полученный расчетным путем либо фактическая выручка общества - был большим. Между тем из содержания подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не следует, что отбор для использования в расчетах показателей выручки должен производиться по принципу большей выручки. В то же время такой подход налогового органа при определении сумм налогов нарушает права налогоплательщика и ухудшает его положение. При таких обстоятельствах расчет налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджет, произведен налоговым органом неверно и, соответственно, он не доказал наличия у общества недоимки по налогам в размерах, указанных в оспариваемом решении. Доводы налогового органа в подтверждение правомерности произведенного им расчета налогов о том, что налоги исчислялись из удельного веса налогов в выручке предприятий-аналогов с учетом расходов, понесенных этими предприятиями, также не были признаны обоснованными, так как, в частности, при исчислении НДС учитываются не расходы, а налоговые вычеты, которые не могут быть одинаковыми у разных предприятий.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.10.2004 N А29-2417/2004а

Позиция суда. Налоговый орган обязан осуществлять возврат суммы излишне уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование по заявлению страхователя в случае уплаты им страховых взносов с указанием ошибочного кода бюджетной классификации. Позиция налогоплательщика. При обнаружении ошибки в виде уплаты страховых взносов по ошибочным кодам бюджетной классификации после уплаты взносов по надлежащим кодам страхователь вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Позиция налогового органа. Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ предусмотрено право органа пенсионного фонда осуществлять возврат страховых взносов страхователям. Следовательно, налоговый орган не наделен полномочиями по принятию решения о возврате страхователю излишне уплаченных взносов. Решением суда от 28.05.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом. Согласно п. 1 ст. 25 указанного Федерального закона контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Указанным Федеральным законом не установлен порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем к данным правоотношениям применяются положения главы 12 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. п. 7, 9 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. В п. 13 ст. 78 Налогового кодекса РФ установлено, что правила о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога, предусмотренные в указанной статье, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. В п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ предусмотрено право пенсионного органа осуществлять возврат страховых взносов страхователям в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Однако данная норма применима к иным отношениям, которые не касаются возврата страховых взносов в случае их излишней уплаты в связи с неправильным указанием кода бюджетной классификации. Иных полномочий по возврату (зачету) страховых взносов законодатель не установил для органов Пенсионного фонда РФ. Таким образом, точка зрения о том, что у налогового органа отсутствуют полномочия для принятия решения о зачете либо возврате плательщику излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Данная позиция поддерживается арбитражными судами иных федеральных округов, а именно в Постановлении ФАС УО от 06.05.2005 N Ф09-1813/05-С2, Постановлении ФАС УО от 16.02.2005 N Ф09-345/05-АК.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 N А19-10075/04-43-Ф02-186/05-С1

Позиция суда. В случае хищения первичных документов и регистров бухгалтерского учета, обосновывающих размер вычетов по НДС, налоговый орган при проведении проверки данного налога должен производить исчисление его размера с учетом вычетов, определяемых на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Позиция налогоплательщика. Хищение первичных документов и регистров бухгалтерского учета не может признаваться основанием для лишения налогоплательщика прав на уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на сумму вычетов. Позиция налогового органа. Подпункт 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогового органа провести проверку по аналогичному плательщику для исчисления налога, а не для подтверждения обоснованности предъявления к вычету сумм налога. Решением от 02.08.2004 суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 03.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судов и оставил решение от 02.08.2004 и Постановление от 03.11.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик не смог представить инспекции первичные документы и регистры бухгалтерского учета, обосновывающие размер произведенных им вычетов по НДС, в силу того, что первичные документы были похищены. По факту хищения документов было возбуждено уголовное дело. В виду отсутствия первичных документов налоговый орган исчислил НДС без учета сумм вычетов на основании данных бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия. Такой прядок расчета, по мнению суда кассационной инстанции, противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку необоснованно лишает налогоплательщика предоставленных ему законом прав. В соответствии с правилами ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить НДС на сумму предусмотренных законодательством о налогах и сборах вычетов. При этом в целях подтверждения наличия данного права налогоплательщик должен представить налоговому органу счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм налога, и иные документы (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Также судом было отмечено, что вычет производится после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции. Иначе говоря, такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, факт оплаты по договору, в том числе уплаты НДС (при нахождении контрагента на общей системе налогообложения), сумму полученной по договору выручки. В целях систематизации и накопления содержащейся в первичной бухгалтерской документации информации хозяйствующими субъектами составляются регистры бухгалтерского учета. При этом все хозяйственные операции отражаются в таких регистрах в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Таким образом, вся необходимая налоговым органам информация, на основании которой проверяется правильность исчисления налога, в том числе с учетом примененных налогоплательщиком вычетов, содержится в первичной документации и регистрах бухгалтерского учета. Так как общество не смогло восстановить похищенные у него документы, подтверждающие заявленные вычеты налога, уплаченного по приобретенным товарам (работам, услугам), поэтому сумма недоимки по налогу определена инспекцией исходя из налоговых деклараций без учета отраженных в них вычетов. Однако суд кассационной инстанции указал, что при отсутствии документов налоговый орган не имел возможности проверить как правильность определения обществом налоговой базы по НДС, так и обоснованность применения им соответствующих вычетов. В обоснование своей позиции суд исходил из следующего. В соответствии с п. 7 ст. 166 Налогового кодекса РФ отсутствие у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов предоставляет налоговым органам право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Указанное правило соответствует п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ, где предусмотрено, что при наличии таких обстоятельств, как: - отказ налогоплательщика допустить должностных лиц на подлежащую осмотру или обследованию территорию проверяемого лица; - непредставление налоговому органу в течение более двух месяцев необходимых для расчета налогов документов; - отсутствие учета доходов, расходов, объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Налоговым органам предоставлено право определять суммы налога расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках. Поскольку право на уменьшение налоговой базы по НДС на сумму вычетов предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а база по налогу при отсутствии первичных документов исчисляется на основании данных об иных налогоплательщиках, следовательно, вычеты также должны исчисляться на основании таких данных.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2005 N А33-12894/04-С3-Ф02-5782/04-С1

Позиция суда. Поскольку протокол о проведении выемки составлен с соблюдением требований ст. ст. 94 и 99 Налогового кодекса РФ, оснований для признания постановления о производстве выемки недействительным, а также для возврата изъятых подлинных документов нет. Позиция налогоплательщика. Поскольку, по мнению налогоплательщика, оснований для производства выемки не имелось, протокол о производстве выемки не подписан понятыми, выемку подлинных документов следует признать недействительной и возвратить изъятые у налогоплательщика документы. Позиция налогового органа. В протоколе выемки имеются отметки об отказе понятых от подписания протокола, кроме того, на предприятии с пропускной системой в качестве понятых могут быть допущены и его работники. Выемка произведена с соблюдением требований законодательства о налогах и сборах. Решением суда от 17.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не проверялись. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. Согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ при наличии у осуществляющих проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. В акте о выемке документов должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. Согласно ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. В тех случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы в порядке, предусмотренном ст. 94 Налогового кодекса РФ. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Таким образом, одним из основных требований при проведении выемки подлинников документов является обязательное наличие у налогового органа оснований полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Законодатель не дает разъяснений понятию "достаточных оснований". Поскольку это понятие оценочное, решение вопроса о наличии или отсутствии достаточных оснований для произведения выемки предоставляется на усмотрение налоговых органов, а в случае несогласия налогоплательщика - на усмотрение суда. В каждом конкретном случае необходима оценка в совокупности всех материалов по делу, позволяющих оценить намерения налогоплательщика уничтожить, скрыть, исправить или заменить документы, подтверждающие совершение им налоговых правонарушений. Кроме того, согласно п. 6 ст. 94 Налогового кодекса РФ о производстве выемки, изъятии документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 99 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В соответствии со ст. 99 Налогового кодекса РФ в протоколе кроме иных сведений указываются: фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком, которые, в свою очередь, подписывают данный протокол. Таким образом, в протоколе о производстве выемки должны быть указаны сведения о понятых, участвующих при производстве выемки. Согласно материалам рассматриваемого дела понятые отказались подписывать протокол, поскольку являлись работниками организации, в отношении которой производилась выемка. Однако привлечение работников налогоплательщика в качестве понятых не противоречит требованиям налогового законодательства РФ, поскольку ст. 98 Налогового кодекса РФ предусматривает следующие требования к участию понятых при проведении выемки: 1) в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица; 2) не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. На предприятии с пропускной системой невозможно привлечь в качестве понятых иных лиц, кроме работников данного предприятия. В данном случае работники были обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты выемки, производившейся в их присутствии. Кроме того, работники были вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежали внесению в протокол. Однако работники, выступавшие в качестве понятых, не воспользовались своим правом. Запись об этом имеется в протоколе о производстве выемки. Таким образом, налоговым органом при производстве выемки соблюдены все требования налогового законодательства, касающиеся оснований проведения данного мероприятия налогового контроля и его оформления. В таком случае постановление о производстве выемки нельзя признать недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2005 N Ф04-1785/2005(10006-А27-3)

Позиция суда. Отсутствие постановления о проведении встречной налоговой проверки в отношении лица, у которого истребуются документы о деятельности иного налогоплательщика, не является основанием для признания решения налогового органа о привлечении данного лица к ответственности за непредставление таких документов недействительным. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обязан вынести решение о проведении встречной проверки в отношении налогоплательщика. Поскольку такого решения налоговым органом не принято, требование о представлении документов, касающихся деятельности иного юридического лица, неправомерно. Кроме того, налоговый орган не доказал необходимость представления документов, указанных в требовании. Позиция налогового органа. Поскольку ст. 87 Налогового кодекса РФ не предусмотрена обязанность по вынесению решения или постановления о проведении встречной проверки, требование, направленное в рамках проведения камеральной проверки в отношении иного юридического лица, правомерно. Решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ на данном основании нельзя признать недействительным. Решением суда от 25.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Согласно абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении выездных и камеральных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Анализ данной нормы позволяет сделать вывод, что встречная проверка осуществляется в случаях, если при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной) возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, и заключается в истребовании у таких лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого лица. При этом обязанность налогового органа вынести решение или постановление о проведении встречной проверки статьей 87 Налогового кодекса РФ не установлена. Согласно п. 2 ст. 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В ст. 101 Налогового кодекса РФ речь идет о принятии решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по результатам рассмотрения материалов проверки. Следовательно, ст. 101 Налогового кодекса РФ в части требований о принятии решения о проведении мероприятий налогового контроля не имеет отношения к регламентированию проведения встречных проверок, поскольку встречная проверка проводится в ходе камеральной или выездной проверки, то есть до составления и рассмотрения материалов по ее результатам. Как было указано ФАС ПО в Постановлении от 10.08.2004 N А55-16605/03-41, встречная проверка сама по себе не является самостоятельной налоговой проверкой, а представляет собой составную часть выездной или камеральной проверки иного лица (проверяемого налогоплательщика). Таким образом, положения Налогового кодекса РФ не содержат требований о необходимости вынесения постановления о проведении встречной проверки и направления его лицу, у которого истребуются документы. Из положения ст. ст. 87 - 89 Налогового кодекса РФ следует, что объем истребуемых у третьих лиц документов должен соответствовать целям и задачам той налоговой проверки, которая проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика. Действующим налоговым законодательством не установлено ограничений по объему истребуемых в ходе встречной проверки документов, необходимо лишь, чтобы они имели прямое отношение к деятельности лица, в отношении которого проводится выездная или камеральная проверка. Встречная проверка может проводиться как у лиц, с которыми налогоплательщик имел непосредственные отношения, так и у лиц, которые в силу специфики своей деятельности или статуса могут обладать сведениями, интересующими налоговый орган. При этом налоговые органы вправе истребовать у таких лиц документы об их деятельности не только с проверяемым налогоплательщиком, но и другими организациями. Однако такие документы должны иметь непосредственное отношение к предмету налоговой проверки, проводимой у налогоплательщика, поскольку целью истребования документов в процессе встречной проверки является сопоставление отраженных в них данных с данными, содержащимися в документах проверяемого налогоплательщика. Как указал ФАС МО в Постановлении от 13.09.2004 N КА-А40/8059-04, непредставление лицом, у которого проводится встречная проверка, правомерно истребуемых документов, влечет их выемку в порядке ст. 94 Налогового кодекса РФ.

Постановление ВАС РФ от 11.05.2005 N 16221/04

Позиция суда. Исключение из Налогового кодекса РФ положения о праве налогового органа на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными само по себе не означает отсутствие у налоговых органов права на заявление таких исков, поскольку такое право предоставлено налоговым органам абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Позиция налогоплательщика. Дело подлежит прекращению на основании пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, поскольку у инспекции отсутствует право на предъявление в суд исков о признании сделок недействительными. Позиция налогового органа. Право инспекции на обращение в арбитражный суд с иском о признании договора аренды недействительным как сделки, не соответствующей требованиям закона и совершенной с целью, противной основам правопорядка, направленной на неуплату налогов и необоснованное возмещение из бюджета налоговых платежей, предусмотрено ст. 11 Закона РФ "О налоговых органах РФ". Определением суда первой инстанции от 18.06.2004 производство по иску налогового органа о признании сделки недействительной прекращено. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа Постановлением от 30.09.2004 названное Определение отменил, в иске налоговому органу отказал. Президиум ВАС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными выводы суда об отсутствии у налогового органа права на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Пунктом 16 ст. 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налоговых органов предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации; о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий); в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. Однако право на предъявление исков о признании сделок недействительными налоговыми органами не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Таким образом, данное правомочие государственных органов, будучи прописано в ранее принятых законодательных актах, не нашло свое отражение в единственном законодательном акте, в котором должны быть закреплены все права уполномоченных в области налогов и сборов государственных органов, в том числе и налоговых органов, - Налоговом кодексе РФ. При рассмотрении данного дела суд сделал вывод о том, что статья 31 Налогового кодекса РФ устанавливает права налоговых органов, однако круг этих прав не ограничен данной статьей. При этом суд сослался на позицию Конституционного Суда РФ, который при рассмотрении вопроса о соответствии абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 в Определениях от 08.06.2004 N 225-О, 226-О, 227-О указал, что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступления налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено названной статьей Закона. Во-вторых, суд пришел к выводу, что положения абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона "О налоговых органах РФ" не утратили силу после принятия Налогового кодекса РФ. Согласно статье 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 указанного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса. Закон РФ "О налоговых органах РФ" не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакции в период с 1999 по 2004 годы. Закон закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов. Отсутствие нормы, аналогичной положениям абзаца третьего пункта 11 статьи 7 Закона "О налоговых органах РФ", в части первой Налогового кодекса РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. Исходя из положения части 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. При этом необходимо учитывать, что полномочия налоговых органов в сфере признания сделок недействительными должны реализовываться постольку, поскольку это необходимо для выполнения возложенных на них задач. Таким образом, суд сделал вывод о том, что положение п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" ни Налоговому кодексу РФ, ни Конституции РФ не противоречат. Необходимо отметить, что ВАС РФ подтвердил данную позицию и в других Постановлениях от 07.06.2005 N 2748/05, от 07.06.2005 N 924/05.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2005 по делу N Ф09-1842/05-АК

Позиция суда. При наличии волеизъявления налогоплательщика на уплату конкретного налога за конкретный период, выраженного в платежном документе, налоговый орган не вправе изменить назначение платежа и направить перечисление налогоплательщиком сумм на погашение имеющихся у него недоимок. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик самостоятельно решает, за какой период он уплачивает задолженность по налогам. Позиция налогового органа. Инспекция имела право произвести зачет сумм, уплаченных векселями, в счет погашения ранее возникшей задолженности. Решением суда первой инстанции от 23.12.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В порядке апелляционного производства решение не обжаловалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что они вправе самостоятельно решать, за какой период погашать задолженность налогоплательщика, независимо от указания в платежном документе. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, судом сделан вывод о том, что налогоплательщик самостоятельно решает, какие налоги и в какой очередности платить. Ограничение, установленное Налоговым кодексом РФ, заключается в том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О сделал вывод, что положения п. п. 1 и 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно решать, какие конкретно налоги и в какой очередности платить. Во-вторых, судом сделан вывод о том, что налоговым органом фактически был произведен зачет налога. Однако в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ зачет может быть произведен только в отношении излишне уплаченных сумм налога. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, предоставляющей налоговому органу право самостоятельно, без согласия налогоплательщика, производить зачет уплаченной суммы налогов в счет погашения недоимки прошлых лет. В-третьих, еще один аргумент в пользу данной позиции высказал суд в Постановлении ФАС СЗО от 21.12.2004 N А26-4386/04-210. В соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик исполнил свою обязанность по уплате налога в момент подачи в банк платежного поручения. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком. Таким образом, обязанность по уплате налога за определенный период у налогоплательщика прекратилась в момент подачи в банк платежного поручения об уплате налога. В соответствии с п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, налоговый орган не вправе произвольно изменять основания прекращения обязанности по уплате налога. В обратной ситуации, когда у налогоплательщика имелась недоимка прошлых налоговых периодов и налоговый орган обратился с иском о взыскании, налогоплательщик ссылался на то обстоятельство, что налоговому органу следовало зачесть суммы текущих платежей в счет погашения старой задолженности, однако суд признал такие доводы необоснованными, поскольку в соответствии с положениями п. 1 ст. 23, ч. 1 ст. 45, ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, и налоговому органу в данном случае не предоставлено право без согласия налогоплательщика направлять суммы текущих платежей на погашение недоимок (Постановление ФАС ЗСО от 18.09.2002 N Ф04/3526-316/А81-2002).

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 по делу N Ф03-А51/05-2/384

Позиция суда. Налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих налоговому органу вносить изменения в принятые им решения. Позиция налогоплательщика. Налоговым законодательством не предусмотрено право налогового органа на вынесение решений о внесении изменений в первоначальное решение. Позиция налогового органа. Данное решение не может нарушать права общества, так как им отменено доначисление налога на добавленную стоимость и проведение зачета. Решением суда от 13.10.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии у налогового органа права отменять вынесенное им решение в силу того, что новое решение не может нарушать права общества, так как им отменено необоснованное доначисление налога на добавленную стоимость и проведение зачета. При рассмотрении дела судом был сделан вывод о том, что налоговое законодательство не содержит запрета для налогового органа вносить изменения в принятые им решения. В соответствии со ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы осуществляют права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Таким образом, налоговые органы имеют только те права, которые закреплены за ними в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Статьей 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. В соответствии с п. 1 ст. 140 Налогового кодекса РФ жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Согласно п. 2 ст. 140 Налогового кодекса РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе принять одно из следующих решений: оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140 Налогового кодекса РФ). Таким образом, формально право отменять решения налогового органа предоставлено только вышестоящему налоговому органу или суду. Однако в данном случае вынесенное налоговым органом решение прав налогоплательщика не нарушало, поскольку не ухудшило положение налогоплательщика, а напротив, устранило ошибки в исчислении налога на добавленную стоимость и исключило доначисление сумм налога по первоначальному решению. Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 N 130-О указал: что касается пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, то буквальный смысл содержащейся в нем нормы является ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Иными словами, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа, в данном случае законодателем соблюдены. Истолкование же подлежащих применению в конкретном деле норм закона осуществляется разрешающим это дело судом в соответствии с требованиями статьи 120 Конституции Российской Федерации и на основе установления существа спорных правоотношений. Необходимо отметить, что аналогичное Постановление в сходной ситуации вынес ФАС ВВО 19.08.2005 по делу N А79-7510/2004-СК1-6924. Таким образом, вывод суда о том, что налоговые органы имеют право вносить изменения в вынесенное решение, можно считать универсальным только в том случае, если такое решение улучшает положение налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика нарушаются только в том случае, если по своему содержанию решение налогового органа порождает право предъявления к налогоплательщику каких-либо требований. Например, в ситуации, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении к ответственности, а потом передумал и вынес новое решение о привлечении к ответственности, суд признал такое решение незаконным как раз со ссылкой но то обстоятельство, что в соответствии со ст. 140 Налогового кодекса РФ изменить принятое решение может только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) (Постановление ФАС МО от 11 февраля 2005 г. N КА-А40/13445-04). Таким образом, вопрос о правомерности внесения изменений в решение налогового органа решается судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2004 N Ф04-5373/2004(А27-3441-14)

Позиция суда. Форма N 5-з "Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)" не является документом, служащим основанием для исчисления и уплаты налога и подтверждающим правильность исчисления и своевременность уплаты налога, поэтому налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за ее непредставление налоговому органу. Позиция налогоплательщика. Налоговые органы не вправе истребовать документы, не предусмотренные налоговым законодательством, и которые не являются основанием для исчисления и уплаты налога. Позиция налогового органа. Налоговый орган, проводящий камеральную проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика любые необходимые для проверки документы. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 22.01.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2004 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе запросить любой документ, в том числе не предусмотренный налоговым законодательством и не являющийся основанием для исчисления налогов. Согласно положениям ст. ст. 80 и 88 Налогового кодекса РФ цель камеральной налоговой проверки состоит в анализе правильности определения налоговой базы и исчисления подлежащей уплате суммы налога. Основанием и предметом проведения камеральной проверки являются представленные предприятием налоговая декларация и документы в подтверждение обоснованности ее содержания, а также иные документы, которые имеются у налогового органа. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31, а также положениям ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ налоговым органам предоставлено право в рамках реализации своих полномочий по проведению контрольных мероприятий истребовать у налогоплательщика документы по установленным формам, на основании которых производится исчисление и уплата налогов, а также документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Таким образом, из указанных положений Налогового кодекса РФ следует, что содержание документов должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов; составление и ведение истребуемых документов должно быть прямо предусмотрено законодательством о налогах. В данном случае при проведении камеральной проверки инспекция запросила у налогоплательщика форму N 5-з "Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)", утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.09.2002 N 186. Как указал суд, указанная форма служит только для получения сводной статистической информации и не может быть использована в налоговых органах и представлена другим коммерческим организациям. Аналогичная позиция неоднократно высказывалась судами при рассмотрении дел о привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. В частности, по одному из дел арбитражный суд указал, что истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2001 N А42-4921/01-27). В другом случае суд сделал вывод о том, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу документы, с налогообложением не связанные: письма их контрагентов, сертификаты и акты осмотра документов (Постановление ФАС СКО от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А). Не менее важным является вывод суда о том, что обязанность составления (ведения) налогоплательщиком истребуемых документов регламентирована нормами законодательства о налогах (подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ), поскольку нередко налоговые органы требуют документы, которые не только не предусмотрены налоговым законодательством, но вообще не ведутся предприятием. В качестве иллюстрации такой позиции можно привести следующее дело, по которому суд отказал во взыскании налоговой санкции, так как налоговая инспекция затребовала "расчет удельного веса прибыли, приходящейся на структурные подразделения", пояснительную записку о включении в форму N 2 "НДС", составление которых не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС СЗО от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96).

2.2. Полномочия иных государственных органов

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 N А82-7977/2004-16

Позиция. В полномочия органов Пенсионного фонда РФ не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета. Данный спор неподведомственен арбитражному суду. Позиция страхователя. Орган Пенсионного фонда не вправе требовать в судебном порядке понуждения страхователя к представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета. Кроме того, решение данного вопроса не входит в компетенцию арбитражного суда. Суд правомерно прекратил производство по делу в данной части требований. Позиция органа Пенсионного фонда РФ. Требования фонда о взыскании со страхователя штрафа за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, и об обязании представить данные сведения правомерны и подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Решением суда от 28.09.2004 требования Пенсионного фонда РФ удовлетворены в части взыскания суммы штрафа, в части обязания страховщика представить сведения производство по делу прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 20.01.2005 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию страхователя. Согласно п. 2 ст. 11 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ", страхователь представляет один раз в год, но не позднее 1 марта сведения о каждом работающем у него застрахованном лице. Таким образом, обязанность страхователя, за неисполнение которой он привлечен к ответственности, прямо предусмотрена законодательством. В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ" органы Пенсионного фонда РФ имеют право требовать от страхователей, в том числе физических лиц, самостоятельно уплачивающих страховые взносы, своевременного и правильного представления сведений, определенных Федеральным законом. Согласно ст. 13 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховщик имеет право требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от физических лиц, которые самостоятельно уплачивают обязательные платежи, устранения выявленных нарушений законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании. Следовательно, и право органов Пенсионного фонда РФ требовать представления необходимых сведений прямо предусмотрено законом. Однако спорный вопрос заключается прежде всего в определении права органов Пенсионного фонда РФ требовать представления указанных сведений в судебном порядке, а также определении права суда принять данные требования к рассмотрению. В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ" споры между органами Пенсионного фонда РФ, страхователями и застрахованными лицами по вопросам индивидуального (персонифицированного) учета разрешаются судом. Согласно ч. 1 ст. 53 АПК РФ в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться с исками или заявлениями в арбитражный суд в защиту публичных интересов. Из приведенных нормативных положений следует, что право государственного органа на обращение в арбитражный суд с конкретным требованием должно быть прямо предусмотрено федеральным законом. Однако нормами Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования в РФ" и Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не закреплено право органов Пенсионного фонда РФ на обращение в арбитражный суд с заявлением о понуждении страхователей представить сведения, необходимые для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования. Таким образом, выполнение требований закона о представлении страхователями сведений на застрахованных физических лиц обеспечивается только возможностью применения к страхователю мер ответственности. Закон не предусматривает возможности обязать страхователя предоставить эти сведения. В соответствии со ст. 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела, связанные с осуществлением организациями и гражданами предпринимательской и иной экономической деятельности: 1) об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; 2) об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; 3) об административных правонарушениях, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда; 4) о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания; 5) другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Из содержания названной нормы следует, что в полномочия органов Пенсионного фонда не входит решение вопроса о понуждении страхователей в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета. В силу п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Вопрос о правомерности рассмотрения требований органов Пенсионного фонда РФ о понуждении страхователя в судебном порядке к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета, неоднократно затрагивался судебной практикой. Так, в Постановлениях ФАС СЗО от 08.07.2005 N А56-49564/04, ФАС СКО от 05.10.2004 N Ф08-4639/2004-1760А приводится позиция, аналогичная рассматриваемой, в соответствии с которой арбитражный суд правомерно прекращает производство по делу в случае предъявления органом Пенсионного фонда РФ требований о понуждении страхователя к исполнению обязанностей по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального учета.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2005 N А31-8968/21

Позиция суда. Предприятие не уплатило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2002 по 30.09.2003. Однако с заявлением о взыскании указанной суммы отдел ПФ РФ обратился в суд 06.12.2004, то есть с пропуском установленного п. 3 ст. 48 НК РФ срока. Позиция плательщика страховых взносов. При нарушении установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ пресекательного срока принудительное взыскание недоимки невозможно. Позиция Пенсионного фонда. Истечение срока давности на принудительное взыскание задолженности во внебюджетный фонд не является основанием для прекращения обязанности плательщика по уплате взноса. Решением Арбитражного суда Костромской области от 27.01.2005 в удовлетворении заявления Пенсионного фонда о взыскании с предприятия задолженности по взносам во внебюджетный фонд за пределами установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ срока было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод Пенсионного фонда, что истечение установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ пресекательного срока не может служить основанием для отказа в принудительном взыскании задолженности. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания недоимки и задолженности по пени проходит несколько взаимосвязанных этапов, начиная с выставления требования, вынесения решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Так как взносы во внебюджетные фонды являются обязательными платежами и обладают всеми признаками налогового платежа, суд применил указанные нормы и в отношении взыскания задолженности по взносам в государственные внебюджетные фонды. Между тем для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки, при истечении и нарушении которых уполномоченные органы не вправе в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате взноса направляется плательщику не позднее трех месяцев после наступления установленного законом срока его уплаты. Указанный документ является обязательным и первым этапом в процедуре принудительного взыскания задолженности. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ соблюдение сроков для направления требования об уплате страхового взноса является обязательным и должно учитываться при решении вопроса об исчислении пресекательного срока на принудительное взыскание. Указанная позиция нашла свое подтверждение в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений ч. I Налогового кодекса РФ", согласно которому в случае пропуска срока для направления требования в порядке ст. 70 Налогового кодекса РФ изменения установленного п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ правила исчисления пресекательного срока на судебное взыскание задолженности по страховым взносам не происходит. То есть для исчисления начала течения данного срока учитывается дата, когда Пенсионный фонд должен был направить требование плательщику в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если плательщик взносов добровольно не уплатил сумму задолженности по взносам и пени, Пенсионный фонд принимает решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке путем направления инкассовых поручений на счета плательщика, но в пределах 60 дней по истечении срока на добровольное исполнение требования об уплате взноса. Налоговым кодексом РФ не установлен срок исполнения требования плательщиком. В то же время, как правило, такой срок устанавливается контролирующим органом самостоятельно и составляет десять дней. В частности, в соответствии с п. 5 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159), указано, что срок исполнения требования об уплате налога не должен превышать 10 календарных дней со дня его получения налогоплательщиком. Таким образом, согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о бесспорном взыскании задолженности, принятое после истечения 60 дней после окончания срока исполнения требования об уплате страхового взноса, является недействительным и исполнению не подлежит. Однако в этом случае Пенсионный фонд вправе реализовать свои полномочия путем взыскания недоимки в судебном порядке. В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что взыскание недоимки юридического лица в судебном порядке также ограничено пределами, установленными п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, то есть составляет шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока для бесспорного взыскания задолженности. Указанный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению по тем или иным основаниям. В случае нарушения шестимесячного срока суд должен отказать контролирующему органу во взыскании недоимки по формальным основаниям.

3. УПЛАТА, УДЕРЖАНИЕ, ВЗЫСКАНИЕ И ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ) НАЛОГОВ

3.1. Списание недоимки по налогам и сборам по истечении срока давности взыскания

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04

Позиция суда. У налогового органа не было оснований исключать из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням по причине истечения сроков бесспорного взыскания и взыскания недоимки и пени в судебном порядке, поскольку согласно подзаконным федеральным и региональным нормативным актам списание недоимки в качестве безнадежной возможно только в случае ликвидации организации. Позиция налогоплательщика. Долг по налогам и пеням должен быть признан безнадежным ко взысканию в силу причин юридического характера, а именно пропуска налоговым органом срока как на принудительное бесспорное, так и на судебное взыскание. Позиция налогового органа. Налоговый орган не вправе признать задолженность безнадежной ко взысканию по причине пропуска сроков на судебное и принудительное взыскание, поскольку Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100, а также региональными нормативными актами предусмотрено лишь одно основание для признания недоимки безнадежной ко взысканию - ликвидация организации. Решением суда от 08.06.2004 требования налогоплательщика частично удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции Постановлением от 26.08.2004 решение суда оставил без изменения. Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора решение и постановление нижестоящих судебных инстанций, отменил решение суда первой инстанции и постановление суда кассационной инстанции, в удовлетворении требований заявителя отказал. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, механизм реализации права налогоплательщика на списание недоимки и задолженности по пеням подлежит регулированию отдельным подзаконным актом, принимаемым Правительством РФ в рамках своей компетенции, установленной данной нормой Налогового кодекса РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной ко взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков - юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации. По мнению Президиума ВАС РФ, положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат, поскольку исключительный перечень оснований для признания недоимки безнадежной ко взысканию предусмотрен Правительством РФ. Судебная практика по рассматриваемому вопросу до вынесения Президиумом ВАС РФ рассматриваемого Постановления была неоднозначна, поскольку толкование ст. 59 Налогового кодекса РФ позволяет сделать выводы как о правомерности позиции налогоплательщика, так и об обоснованности точки зрения налоговых органов. Действительно, в соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, при пропуске налоговым органом указанных сроков налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с налогоплательщика данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны ко взысканию. Как указал ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.06.2003 N Ф09-1827/03-АК, законодатель в ст. 59 Налогового кодекса РФ в качестве одного из оснований для признания недоимки безнадежной ко взысканию установил причину юридического характера. Поэтому вывод налогоплательщика о том, что истечение установленных законодательством сроков является причиной юридического характера, наличие которой делает невозможным включение механизмов взыскания задолженности в бесспорном и судебном порядке, основан на нормах налогового законодательства. Однако Президиум ВАС РФ своим постановлением внес определенность в решение вопроса о признании недоимки безнадежной ко взысканию, указав, что перечень оснований для признания задолженности налогоплательщика перед бюджетом безнадежной ко взысканию, данный в Постановлении Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100, а также в нормативных актах органов исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления, расширительному толкованию не подлежит.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2005 N А43-21564/2004-16-999

Позиция суда. Поскольку налогоплательщик не ликвидирован и не признан банкротом, у налогового органа не было оснований для списания спорной задолженности. Позиция налогоплательщика. Долг по налогам и пеням должен быть признан безнадежным ко взысканию в силу причин юридического характера, а именно пропуска налоговым органом срока как на принудительное бесспорное, так и на судебное взыскание. Позиция налогового органа. Налоговый орган не вправе признать задолженность безнадежной ко взысканию по причине пропуска сроков на судебное и принудительное взыскание, поскольку Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100, а также региональными нормативными актами предусмотрено лишь одно основание для признания недоимки безнадежной ко взысканию - ликвидация организации и признание индивидуального предпринимателя банкротом. Решением суда от 19.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.01.2005 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. В соответствии с требованиями ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительством РФ было принято Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам", устанавливающее основания и процедуру применения ст. 59 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной ко взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков - юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации, для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей - в случаях признания банкротом индивидуального предпринимателя, для физических лиц - в случае смерти или объявления судом умершим физического лица. Судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначна, поскольку толкование ст. 59 Налогового кодекса РФ позволяет сделать выводы как о правомерности позиции налогоплательщика, так и об обоснованности точки зрения налоговых органов. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Согласно ст. 48 Налогового кодекса РФ шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Таким образом, при пропуске налоговым органом указанных сроков налоговый орган не вправе на законных основаниях взыскать с налогоплательщика данные суммы, что свидетельствует о том, что они безнадежны ко взысканию. Вынесенное Президиумом ВАС РФ Постановление от 11.05.2005 N 16507/04 решило вопрос о единообразии судебной практики по рассматриваемому вопросу. По мнению Президиума ВАС РФ, положения ст. 59 Налогового кодекса РФ расширительному толкованию не подлежат, поскольку исключительный перечень оснований для признания недоимки безнадежной ко взысканию предусмотрен Правительством РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2005 N Ф04-2743/2005(10998-А67-21)

Позиция суда. Пропуск налоговым органом срока обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки по налогам не является основанием для отказа во включении этого требования в реестр требований кредиторов при банкротстве налогоплательщика, т. к. истечение срока давности принудительного взыскания налога не является основанием прекращения налоговой обязанности. Позиция налогоплательщика. При истечении пресекательного срока на принудительное взыскание недоимки и при нарушении самой процедуры данная задолженность не может быть предметом требования кредиторов при введении процедуры наблюдения. Позиция налогового органа. Истечение срока давности принудительного взыскания налоговой задолженности не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Определением Арбитражного суда Томской области от 28.02.2004 в третью очередь реестра требований кредиторов была включена часть задолженности по налогу на имущество организации и отказано во включении остальной части основного долга (налога), а также пени и штрафных санкций. При этом суд руководствовался положениями п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ, согласно которым установлен пресекательный срок на принудительное взыскание налоговой задолженности. В апелляционную инстанцию Определение суда обжаловано не было. Отменяя в части данное Определение и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод суда, что при истечении срока на взыскание недоимки обязанность по уплате налоговой задолженности прекращается. Перечень оснований по прекращению обязанности по уплате налога установлен в ст. 44 Налогового кодекса РФ. К ним относятся: - уплата налога; - возникновение определенных обстоятельств, прекращающих обязанность по уплате налога; - смерть налогоплательщика или признание его умершим; - ликвидация организации-налогоплательщика. Указанный перечень оснований является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Таким образом, истечение срока давности, в том числе и пресекательного срока, на принудительное взыскание налоговой задолженности не определено Налоговым кодексом РФ как основание для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате. Обязанность по уплате недоимки и пени существует объективно, вне зависимости от реализации инспекцией полномочий на принудительное взыскание, регламентированных ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ (выставление требований), и принятия мер по бесспорному взысканию долга в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ. Более того, исходя из закрепленной в ст. 23 Налогового кодекса РФ обязанности налогоплательщика по учету доходов и объектов налогообложения, предприятие самостоятельно представляло в налоговый орган налоговые декларации по исчисленным и подлежащим уплате налогам. То есть задолженность предприятия является объективной, заявленной самим налогоплательщиком исходя из учтенных им объектов налогообложения и налоговой базы. Более того, исходя из требований законодательства о банкротстве и существа данных правоотношений предъявление к должнику задолженности по налоговым платежам является не взыскание налоговой задолженности в нарушение бесспорного порядка их списания, а вступление уполномоченного лица (налогового органа) в дело о банкротстве с объемом требований по обязательным платежам, которые были самостоятельно исчислены, но не уплачены налогоплательщиком-организацией. Таким образом, положения Налогового кодекса РФ, устанавливающие предельные сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, не могут служить основанием для отказа во включении указанного долга в реестр требований кредиторов предприятия при рассмотрении дела о банкротстве. В то же время требование налогового органа в части сумм налоговых санкций является необоснованным, поскольку согласно п. 7 ст. 114 и п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов производится исключительно в судебном порядке. При этом срок обращения налогового органа с иском о взыскании санкции составляет шесть месяцев со дня выявления налогового правонарушения и составления акта.

3.2. Неверное указание кода бюджетной классификации в платежном документе

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 N А38-6059-17/785-2004/А38-6059-17/9-2005

Позиция суда. Действующее законодательство не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации, поэтому у налогоплательщика недоимка по налогу на имущество отсутствовала. Таким образом, обязанность по уплате налога в бюджет исполнена с соблюдением условий, содержащихся в ст. ст. 44 и 45 НК РФ. Сумма налога в бюджет поступила. Основания для начисления пени отсутствуют. Позиция налогоплательщика. Перечисление налога по неверному коду бюджетной классификации не создает недоимки, поскольку денежные средства в бюджет поступили. Позиция налогового органа. Неверное указание кода бюджетной классификации означает ненадлежащее исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет и является основанием для начисления пени. Решением Арбитражного суда Республики Марий Эл от 14.01.2005 требования налогоплательщика о признании недействительным решения в части начисления пеней по налогу на имущество были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что перечисление налога по неверному коду бюджетной классификации является основанием для применения ст. 75 Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, суд кассационной инстанции руководствовался положениями ст. 45 Налогового кодекса РФ, согласно которым на налогоплательщика возлагается обязанность по самостоятельному перечислению налога как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ для каждого налога устанавливается такой обязательный элемент, как срок и порядок его уплаты. При этом в случае нарушения срока и порядка уплаты налога, то есть при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязанности по уплате налога, налоговые органы наделяются полномочиями по принудительному взысканию возникшей недоимки, то есть правом направить налогоплательщику требование об уплате налога. Ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является также основанием для применения мер обеспечительного характера в рамках положений гл. 11 Налогового кодекса РФ. Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов является начисление пени в порядке ст. 75 Налогового кодекса РФ. В силу требований указанной статьи при нарушении срока уплаты причитающихся сумм налогов помимо недоимки с налогоплательщика в принудительном порядке могут быть взысканы пени за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога исходя из одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ. Таким образом, начисление пени обуславливается формальным нарушением налогоплательщиком установленного налоговым законодательством срока уплаты конкретного налога. Согласно п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность налогоплательщика по уплате (перечислению) налога считается исполненной с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения на уплату налога при условии наличия достаточного денежного остатка на его счете. При этом налоговое законодательство не ставит исполнение обязанности по уплате налога в бюджет в один ряд с фактом зачисления платежа по надлежащему коду бюджетной классификации, который устанавливается для каждого налога. В соответствии с фабулой данного дела налогоплательщик по платежному поручению перечислил налог на имущество организаций за IV квартал 2003 года в полном объеме и в надлежащие сроки, которые были установлены для данного налога законом соответствующего субъекта РФ. Управлением Федерального казначейства спорная сумма налога была в дальнейшем распределена по областному и местному уровням бюджета, то есть платеж был идентифицирован как налоговый для целей формирования доходной части соответствующих бюджетов. Исходя из вышеуказанных обстоятельств, суд сделал вывод, что обязанность по уплате налога в бюджет была исполнена налогоплательщиком с надлежащим соблюдением требований ст. ст. 44 и 45 Налогового кодекса РФ.

3.3. Требование об уплате налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-421/2005(8504-А27-25)

Позиция суда. Перерасчет налоговым органом сумм налога и выставление нового требования в связи с вступлением в силу судебных актов неправомерен, т. к. вынесенные по делу судебные акты устанавливают только неправомерность начисления конкретных сумм налога и не свидетельствуют об изменении обязанности по уплате налогов. В связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для вынесения оспариваемого требования. Позиция налогоплательщика. Оспариваемое требование не соответствует статье 69 Налогового кодекса РФ по форме его составления и не позволяет проверить обоснованность начисления указанных в нем сумм: в требовании не указаны основания взимания налогов, указанные сроки уплаты налогов не соответствуют срокам, установленным к уплате Налоговым кодексом РФ. Налоговый орган пропустил установленный статьей 70 Налогового кодекса РФ срок взыскания недоимки по налогам и незаконно вынес повторное оспариваемое заявителем требование. Позиция налогового органа. Поскольку решение, на основании которого выставлено первоначальное требование, признано частично недействительным, изменились суммы подлежащей взысканию задолженности, в связи с чем налоговый орган правомерно направил уточненное требование. Решением суда от 03.06.2004 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2004 решение отменено, принят новый судебный акт - об удовлетворении требований налогоплательщика. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт апелляционной инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога изменилась. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со статьей 71 Налогового кодекса РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налога и сбора изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование. При этом изменение обязанности, а также ее возникновение и прекращение согласно статье 44 Налогового кодекса РФ связано с наличием оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным законодательным актом о налогах и сборах. В частности, исходя из положений Налогового кодекса РФ, законодатель разрешает налоговым органам уточнять только требования по уплате налогов. Но при этом делается оговорка, что уточненное требование направляется налогоплательщику только в случае, если обязанность налогоплательщика об уплате налогов изменилась после направления требования об уплате налога. То есть основной критерий разграничения повторного и уточненного требования установлен законодателем в виде изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако конкретных признаков таких обстоятельств, ситуаций, свидетельствующих об изменении обязанности налогоплательщика, законодателем не установлено, что приводит к возникновению споров о правомерности применения налоговым органом положений ст. 71 Налогового кодекса РФ. В законодательстве о налогах и сборах не содержится определения понятия изменения налоговой обязанности. Между тем из анализа норм, содержащихся в подп. 2 п. 3 ст. 44, п. 2, п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ, следует, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Иначе говоря, изменение обязанности по уплате налогов или иных обязательных платежей означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо сроки уплаты, либо размеры подлежащих уплате обязательных платежей. Например, в порядке гл. 9 Налогового кодекса РФ возможно изменить срок уплаты налога. Так, при получении отсрочки, рассрочки по уплате налога или сбора для предприятия изменяется срок уплаты налога. В этом случае, если требование об уплате было ранее направлено налогоплательщику, налоговый орган должен выписать уточненное требование об уплате налога и изменить срок его исполнения. Суд, удовлетворяя требование налогоплательщика, исходил из того, что судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, поскольку такое основание Налоговым кодексом не предусмотрено. Во-вторых, проблема в данном случае заключается не столько в выставлении уточненного требования, сколько в том, что направление уточненного требования дает налоговому органу право установить новый срок для уплаты налога, то есть фактически продлить сроки на взыскание задолженности. Законодатель не указывает, продляется ли в связи с направлением налогоплательщику уточненного требования срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Для решения обозначенного вопроса необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Таким образом, следует сделать вывод о том, что направление налогоплательщику уточненного требования не влечет за собой продления 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Иное решение данного вопроса означало бы признание за налоговыми органами права на произвольное продление пресекательного срока, в том числе при принятии налоговым органом ряда требований с включением одних и тех же сумм задолженности. Поскольку судом было установлено, что указанные в оспариваемом требовании суммы ранее выставлялись налогоплательщику налоговым органом в требовании, впоследствии отозванном, то выставление требования противоречит законодательству о налогах и сборах, поскольку означает продление пресекательного срока на принудительное взыскание, предусмотренного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2005 N А11-1100/2004-К2-Е-5375

Позиция суда. Решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика является недействительным, так как принято на основании требования, не содержащего всех необходимых сведений, перечисленных в ст. 69 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Отсутствие в требовании срока его исполнения лишает налогоплательщика возможности добровольного исполнения. Поскольку применение порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и пеням непосредственно связано с направлением налогоплательщику требования об уплате налога и пени, отсутствие необходимых сведений в требовании влечет признание решения о принудительном взыскании недоимки и пени недействительным. Позиция налогового органа. Наличие технической ошибки в требовании, на основании которого принято решение о принудительном взыскании недоимки и пени за счет денежных средств налогоплательщика, не является основанием для признания требования и решения незаконным. Решением суда от 14.12.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Из названных норм следует, что применение порядка принудительного взыскания недоимки по налогам и пеням непосредственно связано с направлением налогоплательщику требования об уплате налога (пеней). Согласно п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Согласно материалам рассматриваемого дела решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика принято налоговым органом в связи с неисполнением налогоплательщиком требования. Однако в требовании срок исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и пеней установлен ранее даты принятия самого требования. Таким образом, требование не содержит срока исполнения одного из главных элементов в процессе осуществления принудительного взыскания, соблюдение которого позволяет судить об исполнении или неисполнении налогоплательщиком своей обязанности и о возможности применения к нему мер принудительного взыскания. Отсутствие срока исполнения требования лишает налогоплательщика возможности добровольно исполнить обязанность по уплате налога и пеней. Статьей 32 Налогового кодекса РФ закреплены обязанности налоговых органов, в том числе обязанности соблюдать законодательство о налогах и сборах, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, направлять налогоплательщику налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Налоговые органы, как предусмотрено ст. 32 Налогового кодекса РФ, несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и федеральными законами. Императивной нормой ст. 69 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа по оформлению требования об уплате налога. Несоблюдение налоговым органом требований оформления документов, на основании которых налогоплательщиком производится уплата налога, недопустимо. Документ, а именно требование об уплате налога, оформленное с подобными нарушениями, не может служить извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить налог и пени, поскольку не содержит основного элемента - срока исполнения требования. В связи с указанным решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика является незаконным, так как принято на основании требования, не содержащего всех необходимых сведений, перечисленных в ст. 69 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А73/04-2/4131

Позиция суда. Требование об уплате налогов, сборов, взыскании пеней и санкций может быть обжаловано независимо от оспаривания решения, на основании которого вынесено соответствующее требование. Позиция налогоплательщика. Вывод о невозможности рассмотреть спор по существу в рамках заявленных обществом требований о признании недействительным требования налогового органа об уплате недоимки и пени является необоснованным. Позиция налогового органа. Налогоплательщику не предоставлено право на обжалование требования об уплате налога и пени. Решением от 12.10.2004 суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным требования налогового органа об уплате недоимки и пени. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящего суда и отменил решение от 12.10.2004, направив дело на новое рассмотрение. Исходя из материалов рассматриваемого спора, по результатам проведения выездной проверки инспекцией было принято решение, которым общество было привлечено к налоговой ответственности. Кроме этого, налогоплательщику предложено уплатить сумму недоимок по налогам и сборам, а также пени. На основании указанного решения налоговым органом в адрес общества выставлены требования об уплате налогов и пени. В связи с изменением вышестоящим налоговым органом решения инспекции (в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа), а также в связи с признанием арбитражным судом данного решения незаконным инспекцией в адрес налогоплательщика были выставлены уточненные требования об уплате налогов и пени. Общество, исходя из того, что инспекцией пропущен трехлетний срок давности взыскания указанных сумм налогов, обратилось в суд с заявлением о признании уточненных требований недействительными. При рассмотрении спора о возможности обжалования налогоплательщиком таких требований суд кассационной инстанции исходил из следующего. В соответствии с правилами ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на проведение выездных и камеральных налоговых проверок. По завершении проведения выездной налоговой проверки налоговый орган составляет акт, не согласившись с которым налогоплательщик представляет на данный акт соответствующие возражения. Как следует из положений п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, материалы проверки, в том числе возражения на акт проверки, рассматриваются руководителем налогового органа. По итогам такого рассмотрения выносится либо решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Одновременно с решением о привлечении лица к налоговой ответственности либо решением об отказе в привлечении к налоговой ответственности в адрес налогоплательщика направляется требование об уплате сумм недоимки по налогу и пени. В соответствии с положениями ст. 137 Налогового кодекса РФ налогоплательщику (налоговому агенту) предоставлено право на обжалование ненормативных актов налоговых органов. Причем указанное право может быть реализовано как в административном, так и в судебном порядке. То есть налогоплательщик (налоговый агент) вправе обратиться за защитой нарушенных прав или в вышестоящий налоговый орган, или в суд. Исходя из правил п. 2 ст. 29 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела об оспаривании ненормативных актов органов исполнительной власти. Исходя из общей теории права ненормативным правовым актом признается документ, который составляется по установленным федеральным законодательством или ведомственными нормативными актами правилам, содержит необходимые реквизиты, адресован конкретному лицу, из которого следует властно-обязывающее предписание на выполнение данным лицом какого-либо действия. Кроме того, как следует из разъяснений Пленума ВАС РФ (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2005 N 5), актом ненормативного характера, который налогоплательщик (налоговый агент) вправе оспорить в суде, признается документ любого наименования (решение, требование, письмо и т. д.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Поскольку требование об уплате налога и пени составляется по правилам ст. 69 Налогового кодекса РФ, адресуется конкретному налогоплательщику, содержит властно-обязывающее предписание на уплату недоимки по налогу и пени, подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, следовательно, требование признается актом ненормативного характера, который налогоплательщик (налоговый агент) вправе оспорить в судебном порядке. Поэтому суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод о том, что производный характер требования об уплате недоимки и пени (в том числе и уточненного) исключает возможность рассмотрения вопроса о его законности отдельно от вопроса о недействительности решения, на основании которого данное требование было выставлено.

3.4. Зачет (возврат) налогов

Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2005 N А35-6583/03-С3

Позиция суда. Налоговый орган не вправе направлять суммы излишне уплаченного налога на уплату пеней в одностороннем порядке. Такой зачет возможен только по заявлению налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган вправе направить суммы излишне уплаченного налога на уплату пеней только в случае волеизъявления на это налогоплательщика. Правом же самостоятельного проведения зачета излишне уплаченного налога налоговый орган наделен лишь в случае погашения недоимки по налогам. Позиция налогового органа. Налоговый орган вправе проводить самостоятельный зачет суммы излишне уплаченного налога в любом случае: как при наличии недоимки по налогу, так и при наличии неуплаченной пени. Решением суда от 24.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Таким образом, для направления суммы излишне уплаченного налога на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки необходимо 3 условия: - заявление налогоплательщика; - решение налогового органа; - сумма должна направляться в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Кроме того, согласно п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога (сбора), если имеется недоимка по налогу (сбору), подлежащая уплате в тот же бюджет. Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что самостоятельный зачет налоговым органом излишне уплаченной суммы налога в счет пени по налогу, подлежащему уплате в этот же бюджет, неправомерен. Подобный зачет производится только по заявлению налогоплательщика. Позиция налоговых органов по данному вопросу прямо противоположна вышеназванной. Однако судебная практика придерживается двух разных точек зрения: 1) сумма излишне уплаченного налога может быть зачтена в счет предстоящих налоговых платежей и направлена на уплату пеней только при наличии соответствующего заявления налогоплательщика. Самостоятельно налоговые органы вправе производить зачет только при наличии недоимки (Постановление ФАС ЗСО от 28.01.2004 N Ф04/392-7/А27-2004, Постановление ФАС ЦО от 26.03.2004 N А35-5631/02-С23). 2) налоговый орган может зачесть излишне уплаченный налог в счет задолженности по пеням в одностороннем порядке без заявления налогоплательщика, поскольку под недоимкой (задолженностью) следует понимать и собственно недоимку по налогу, и задолженность по пеням. Такой вывод следует из положений п. 6 ст. 13 АПК РФ и универсальности воли законодателя (Постановление ФАС УО от 13.01.2003 N Ф09-2827/02АК, ФАС ВСО от 25.04.2003 N А19-19911/02-24-Ф02-1210/03-С1). Таким образом, вопрос о правомерности зачета суммы излишне уплаченного налога в счет пени самим налоговым органом в одностороннем порядке без заявления налогоплательщика является спорным и подлежит разрешению в судебном порядке. При этом необходимо учитывать, что в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Сумма пени по смыслу ст. 11 Налогового кодекса РФ не считается недоимкой, а следовательно, излишне уплаченная сумма налога не может быть зачтена в счет пени в одностороннем порядке по инициативе налогового органа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А65-11416/2004-СА1-23

Позиция суда. Независимо от того, что сумма излишне взысканного налога была рассчитана самим налогоплательщиком и указана в представленной в налоговый орган налоговой декларации, моментом, с которого следует исчислять срок для обращения с заявлением о возврате излишне взысканного налога, является не дата его взыскания, а день, когда налогоплательщику стало известно, что данное взыскание было неправомерным. Позиция налогоплательщика. Срок подачи заявления на возврат излишне взысканного налога следует исчислять с момента вступления в законную силу решения суда, признавшего неправомерным доначисление налога. Позиция налогового органа. Трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне взысканного налога следует исчислять с момента такого взыскания. Кроме того, налогоплательщик указал излишне взысканную сумму в налоговой декларации в качестве суммы налога, подлежащей уплате. Решением суда от 15.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2004 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции, оставил в силе решение суда и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. То есть возмещение налога подразумевает под собой либо зачет в счет уплаты того же налога, по которому имеет место переплата, или в счет других, зачисляемых в тот же бюджет налогов, либо возврат на расчетный счет налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ при обнаружении переплаты налоговый орган обязан в течение месяца со дня такого обнаружения известить об этом факте налогоплательщика. Налогоплательщик, извещенный о наличии у него переплаты, вправе представить в налоговый орган заявление о проведении зачета либо о возврате данной переплаты. Если же налогоплательщик не реагирует на сообщение налогового органа, то последний вправе самостоятельно в случае наличия недоимок по налогам провести зачет. В отличие от зачета возврат излишне уплаченного налога производится исключительно по заявлению налогоплательщика, то есть возможность инициативы налогового органа при осуществлении возмещения таким способом законодателем исключена. В соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ срок возврата налога ограничен тремя годами, исчисляемыми со дня уплаты налога. Таким образом, если заявление о возврате переплаты налогоплательщик представит за рамками указанного срока, налоговая инспекция вправе не возвращать суммы излишков по налогу. Именно из этого правила исходил налоговый орган в рассматриваемом случае. Определением Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О суд отказал заявителю в принятии к рассмотрению жалобы, однако дал п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ соответствующее толкование. Конституционный Суд РФ указал, что положения ст. 78 Налогового кодекса РФ в части ограничения срока на возврат налога тремя годами направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. Иными словами, трехлетний срок на возврат налога с момента его уплаты, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, означает, что в рамках этого срока требование налогоплательщика о возврате подлежит безусловному удовлетворению. Если же налогоплательщик по каким-либо причинам пропустил указанный срок, то это не препятствует ему обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства. Согласно п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По мнению суда, в рассматриваемом деле моментом, с которого необходимо исчислять трехлетний срок, явилась дата принятия решения суда по другому делу, в котором суд установил правомерность применения льготы по налогу и, соответственно, излишнюю уплату налога. Таким образом, с учетом позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О, трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться в суд с иском о возврате излишне уплаченной суммы налога, в рассматриваемом случае должен исчисляться не с момента фактической уплаты налога в бюджет, а с момента, когда налогоплательщик узнал о том, что его право нарушено, то есть с момента подтверждения судом обоснованности его точки зрения относительно применения льготы по налогу. Тот факт, что сумма излишне взысканного налога была рассчитана самим налогоплательщиком и указана в представленной в налоговый орган налоговой декларации, не влияет на способ исчисления срока подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2005 N А62-2841/02

Позиция суда. Налоговая инспекция, в которой состоит на налоговом учете организация, не вправе принимать решение и осуществлять возврат излишне уплаченных сумм налога, числящихся по лицевым счетам филиалов организации, состоящих на налоговом учете в других инспекциях. Позиция налогоплательщика. Проценты за пользование заемными денежными средствами, выплаченные пайщиками кооперативу и его филиалам, не образуют налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. В связи с чем их ошибочное перечисление обязывает налоговый орган вернуть суммы данного налога на лицевые счета общества и его филиалов. Позиция налогового органа. Оказание кооперативом и его филиалами финансовой услуги в виде предоставления пайщикам по договору займа денежных средств под проценты преследует цель извлечения доходов в виде указанных процентов, поэтому признается объектом обложения НДС и налога на прибыль. Решением Арбитражного суда от 17.11.2004 удовлетворены требования общества о признании недействительным отказа налогового органа о возмещении излишне уплаченных сумм налога, числящихся по лицевому счету филиала организации. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции частично отменил решение арбитражного суда от 17.11.2004. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по мнению налогоплательщика, предоставление кооперативом и его филиалами пайщикам по договору займа денежных средств является финансовой услугой, не имеющей коммерческого характера. Следовательно, обществом и его филиалами ошибочно за период с 1999 г. по 3-й квартал 2001 г. были уплачены в бюджет НДС и налог на прибыль, исчисленные с сумм процентов, выплаченных пайщиками за пользование заемными денежными средствами. В связи с чем кооператив представил в налоговый орган по месту своего учета заявление о возврате сумм указанных налогов на свой лицевой счет и на лицевые счета филиалов. Однако налоговый орган никак не прореагировал на данное заявление, что послужило причиной возникновения судебного спора. Суд, отменяя решение суда первой инстанции, согласно которому полностью удовлетворено требование кооператива о признании недействительным отказа в возврате на лицевые счета денежных средств, согласился с мнением налогоплательщика о том, что предоставление кооперативом своим пайщикам займа денежных средств под проценты не имеет коммерческой цели, то есть цели систематического получения доходов за счет регулярного оказания данной финансовой услуги. При этом суд исходил из положений гражданского законодательства о том, что потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями. В частности, как следует из положений ст. 116 ГК РФ, потребительский кооператив - это объединение гражданами на добровольных началах имущественных паевых взносов с целью удовлетворения материальных и иных потребностей данных граждан - участников такого объединения. Из указанного следует, что основная цель создания потребительского кооператива - не извлечение прибыли, а удовлетворение совместными усилиями потребностей граждан - участников данного кооператива. Таким образом, получение кооперативом процентов по заключенным с пайщиками договорам займа денежных средств преследовало цель распределения полученного дохода между участниками кооператива, чье имущество тем или иным образом было задействовано в данном договоре. Объектом обложения НДС не признаются услуги по предоставлению займа под проценты (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Объектом обложения налогом на прибыль признается доход, полученный в том числе от реализации услуг на территории РФ. Исходя из смысла норм законодательства о налогах и сборах, посвященных НДС и налогу на прибыль, следует, что полученный от оказания данных услуг доход является предпринимательским доходом. В таком случае судом первой инстанции, с учетом цели создания потребительского кооператива, был сделан вывод о том, что получение обществом дохода в виде процентов за пользование предоставленных пайщикам по договорам займа денежных средств исключает возможность признавать предоставление такой финансовой услуги в качестве объекта обложения НДС, а доход в виде процентов - объектом обложения налогом на прибыль. Ошибочное перечисление указанных налогов в бюджет означает то, что на лицевом счете кооператива и его филиалов образовались излишки (переплата) по данным налогам. Указанная переплата в силу положений п. 4, п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ может быть зачтена в счет предстоящих платежей, недоимок, пеней и штрафов или возвращена на лицевой счет налогоплательщика. Возврат переплаты производится на основании письменного заявления налогоплательщика (п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ). Во исполнение указанной нормы кооператив представил в налоговый орган по месту учета последнего заявление о возврате суммы НДС и налога на прибыль, уплаченного кооперативом и его филиалами. Однако налоговый орган в нарушение требований подп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ не исполнил обязанность по возврату сумм излишне уплаченных налогов. На основании изложенного суд первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворил в полном объеме. Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда в части, исходил из положений п. 2 ст. 78 Налогового кодекса, где законодателем установлено, что зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится по месту учета налогоплательщика. Поскольку кооператив и его филиалы состоят на учете в различных налоговых инспекциях, следовательно, инспекция, где зарегистрирован кооператив, не может принять решение и осуществить возврат излишне уплаченных сумм налога, числящихся по лицевым счетам филиалов кооператива. В таком случае, учитывая, что в инспекции по месту учета филиалов общества заявления о возврате сумм излишне уплаченных налоговых платежей представлены не были, а инспекция по месту учета самого общества не уполномочена возвращать суммы переплаты на лицевые счета в другие инспекции (где учтены филиалы), суд кассационной инстанции удовлетворил требование налогоплательщика только в части, обязывающей налоговый орган возвратить суммы переплаты кооперативу.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2005 N А29-5247/2004а

Позиция суда. Положения ст. 79 НК РФ предусматривают возврат излишне взысканного налога и пеней в случае их излишнего взыскания, независимо от правомерности данного действия. Указанная статья не распространяет свое действие на незаконно взысканные суммы штрафов. Позиция налогоплательщика. Начисление процентов на сумму излишне взысканных налогов и пени в рамках ст. 79 Налогового кодекса РФ производится независимо от правомерности произведенного взыскания. Позиция налогового органа. Взыскание процентов возможно только в случае незаконности действий контролирующего органа. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.09.2004 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения инспекции об отказе в начислении процентов были удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2004 решение первой инстанции было изменено: в части обязания Управления по налогам и сборам произвести начисление и возврат предпринимателю процентов было отказано, однако суд обязал указанный налоговый орган рассмотреть заявление предпринимателя по существу и принять решение согласно требованиям ст. 79 Налогового кодекса РФ. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что основанием для начисления процентов по ст. 79 Налогового кодекса РФ является взыскание налогов и пени в нарушение действующего налогового законодательства. Право налогоплательщика на возврат неправильно и излишне взысканных сумм налоговых платежей установлено ст. 79 Налогового кодекса РФ и ст. 13 Федерального закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ". Анализ положений ст. 79 Налогового кодекса РФ показывает, что данное право может быть реализовано двумя альтернативными способами: - либо путем подачи заявления в налоговый орган; - либо в судебном порядке. При этом в отличие от положений п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, который требует в качестве основания для возврата излишне уплаченной суммы налогового платежа заявления налогоплательщика, положения п. 2 ст. 79 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщику право решить вопрос о возврате излишне взысканной суммы непосредственно в судебном порядке, без обращения в налоговый орган. Данный вывод подтверждается положениями п. 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ", согласно которым обязательная досудебная процедура обращения налогоплательщика в налоговый орган предусмотрена в случае излишней уплаты, а не в случае излишнего взыскания налогового платежа. Таким образом, ст. 79 Налогового кодекса РФ в принципе не устанавливает обязанность налогоплательщика обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате налогового платежа в качестве условия для его возврата в судебном порядке. Аналогичное правило установлено в п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ, согласно которому начисленные проценты подлежат выплате налогоплательщику одновременно с суммой излишне взысканного налога не позднее одного месяца с момента принятия судом решения о возврате налога (принятия решения налоговым органом). При этом начисление процентов производится с даты фактического взыскания налога, пени. Однако в данном случае предприниматель обратился в инспекцию по месту постановки на налоговый учет с заявлением о начислении процентов, рассмотрев которое, налоговый орган отказал в выплате заявленных процентов, сославшись на отсутствие компетенции в принятии такого решения. Налогоплательщик обжаловал данный отказ в вышестоящий налоговый орган. Согласно решению управления его жалоба была оставлена без удовлетворения. Указанное обстоятельство было учтено апелляционной инстанцией при вынесении решения по делу: суд обязал управление рассмотреть заявление предпринимателя по существу и вынести решение в порядке ст. 79 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что заявленные налогоплательщиком требования, то есть предмет данного дела, состоят в том, что предприниматель просил признать незаконным решение налогового органа, выразившееся в отказе начислить проценты на суммы излишне взысканных налогов и пени. Таким образом, в данном случае предметом спора является ненормативный акт государственного органа, которым нарушаются законные права и интересы налогоплательщика. При этом в соответствии с положениями подп. 3 п. 5 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании решений налоговых органов должно содержаться также указание на обязанность налогового органа устранить нарушение прав и законных интересов налогоплательщика. Таким образом, единственным способом восстановления нарушенных прав и законных интересов предпринимателя по данному делу является обязанность налогового органа принять решение о начислении процентов в соответствии с требованиями ст. 79 Налогового кодекса РФ.

3.5. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога или сбора

3.5.1. Взыскание налогов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2005 N А05-12530/04-19

Позиция суда. Счет налогоплательщика, открытый в небанковской кредитной организации согласно договору на расчетно-клиринговое обслуживание юридического лица, не подпадает под понятие счета, используемое для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ. Следовательно, инкассовые поручения на указанный счет налоговым органом выставлены неправомерно. Позиция налогоплательщика. Открытый налогоплательщиком счет в небанковской кредитной организации предназначен для учета средств, депонированных участниками для расчетов по клирингу, а также для отражения результатов клиринга и валовых расчетов. Поэтому инкассовые поручения на данный счет выставляться не должны. Позиция налогового органа. В связи с невыполнением налогоплательщиком в установленный срок по требованию обязанности по уплате налогов налоговым органом вынесено решение о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 06.12.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя в силе указанные судебные акты, указала следующее. Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика регулируется нормами ст. 76 Налогового кодекса РФ. Так, согласно указанной статье приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, что означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. В том случае, если налоговым органом принимается решение о взыскании налога, то решение о приостановлении операций по счетам должно быть принято одновременно с указанным решением. Поскольку в ст. 76 и ст. 46 Налогового кодекса упоминается понятие счета, то обратимся к п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, раскрывающему данное понятие для целей налогообложения. Так, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ счета - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства. При этом по договору банковского счета согласно ст. 845 Гражданского кодекса РФ банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам в порядке, установленном ст. 76 Налогового кодекса РФ, может быть принято налоговым органом только в отношении расчетных (текущих) счетов налогоплательщика, открытых в банке на основании договора банковского счета. В рассматриваемом нами случае решение о приостановлении операций по счетам было принято налоговым органом в отношении счета, открытого не в банке, а в небанковской кредитной организации согласно договору не банковского счета, а согласно договору о расчетно-клиринговом обслуживании юридического лица. Особенностью данного счета является то, что согласно Положению "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденному ЦБ РФ 05.12.2002 N 205-П, счет 30214 (счет участников расчетов расчетных небанковских кредитных организаций) предназначен для учета средств, депонированных участниками расчетов в расчетной НКО для расчетов по клирингу, отражения результатов клиринга и валовых расчетов. Данный счет пассивный. Согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" клиринговая деятельность - это деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Клиринговая организация в процессе осуществления клиринговой деятельности взаимодействует с участниками клиринга, с депозитарием, который осуществляет расчеты по ценным бумагам по результатам клиринга, с кредитной организацией, осуществляющей расчеты по денежным средствам по результатам клиринга и именуемой расчетной организацией. Таким образом, счет участников расчетов расчетных небанковских кредитных организаций не предназначен для текущих расчетов и не подпадает под понятие счета, раскрытое для целей налогообложения ст. 11 Налогового кодекса РФ. Следовательно, данный счет не может быть принят во внимание при принятии решения о приостановлении операций по счетам и принятии решения о взыскании налога за счет денежных средств.

3.5.2. Взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2005 N А68-АП-498/11-04

Позиция суда. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен отзыв налоговым органом инкассовых поручений из банка в случае вынесения им решения о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушена процедура взыскания задолженности и незаконно использованы одновременно два способа ее бесспорного взыскания - за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и за счет имущества, что является основанием для признания решения о взыскании задолженности за счет имущества недействительным. Позиция налогового органа. Признание ненормативного акта налогового органа, вынесенного в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ, незаконным только по тем основаниям, что из банка не отозваны инкассовые поручения, является необоснованным. Решением суда от 29.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, указав, что налоговый орган не нарушил права налогоплательщика тем, что вынес решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика, не отозвав инкассовые поручения из банка. В силу положений ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган вправе вынести решение об уплате налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Срок вынесения такого решения Налоговым кодексом РФ не установлен, поскольку в таком случае изменяется лишь способ исполнения решения о взыскании налогов и пеней в бесспорном порядке. Исходя из названных норм, до вынесения решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика-организации налоговый орган должен принять меры по взысканию задолженности за счет денежных средств и лишь в случае невозможности взыскания за счет денежных средств обратить взыскание на имущество. Таким образом, взыскание недоимки по налогам и пеней за счет имущества должника при отсутствии денежных средств на счетах является лишь продолжением уже начатой налоговым органом принудительной процедуры взыскания задолженности, при которой изменяется только способ бесспорного взыскания. Признание ненормативного акта налогового органа, вынесенного в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ, только по тем основаниям, что из банка не отозваны инкассовые поручения, является необоснованным. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен отзыв налоговой инспекцией инкассовых поручений из банка в случае вынесения налоговым органом решения о взыскании налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика. Наличие же к моменту вынесения решения в картотеке к счету неисполненных инкассовых поручений о взыскании налогов и пеней не должно препятствовать исполнению такого решения. Следует отметить, что часто арбитражные суды разных федеральных округов по данному вопросу занимают противоположные позиции. Так, например, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2004 N Ф04/826-177/А45-2004, Постановлению ФАС Центрального округа от 13.02.2004 N А14-5668-03/168/33 для того, чтобы исключить двойное взимание необходимой суммы налога и пени с налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, налоговый орган обязан отозвать ранее направленные в банк инкассовые поручения. Несоблюдение данной процедуры налоговым органом влечет признание решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А55-5242/2004-31

Позиция суда. Взыскание задолженности по налогу за счет имущества налогоплательщика на основании решения налогового органа может производиться только в случае отзыва инкассовых поручений, направленных ранее в банк на основании решения о взыскании задолженности за счет денежных средств. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом нарушена процедура взыскания задолженности и незаконно использованы одновременно два способа ее бесспорного взыскания - за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и за счет имущества, что является основанием для признания решения о взыскании задолженности за счет имущества недействительным. Позиция налогового органа. Признание ненормативного акта налогового органа, вынесенного в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ, незаконным только по тем основаниям, что из банка не отозваны инкассовые поручения, является необоснованным. Решением суда от 02.07.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.10.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. По общему правилу налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 48 Налогового кодекса РФ. Взыскание налога также может производиться путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 и ст. 48 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании налога и пени за счет денежных сумм, находящихся на счетах налогоплательщика, принимается налоговым органом не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган вправе вынести решение об уплате налога за счет имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. Так, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Срок вынесения такого решения Налоговым кодексом РФ не установлен, поскольку в таком случае изменяется лишь способ исполнения решения о взыскании налогов и пеней в бесспорном порядке. Исходя из названных норм, до вынесения решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика-организации налоговый орган должен принять меры по взысканию задолженности за счет денежных средств и лишь в случае невозможности взыскания за счет денежных средств обратить взыскание на имущество. Таким образом, законодатель четко устанавливает правила, в соответствии с которыми только при невозможности взыскания суммы налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе вынести решение о взыскании сумм налога за счет имущества налогоплательщика. Это правило логично, поскольку, для того чтобы исключить двойное взимание необходимой суммы налога и пени с налогоплательщика, не исполнившего обязанность по уплате налога, налоговый орган обязан отозвать ранее направленные в банк инкассовые поручения. Властные отношения, которые существуют между налоговым органом и налогоплательщиком предполагают защиту налогоплательщика от произвола налоговых органов ввиду отсутствия механизма контроля и влияния самого налогоплательщика на действия государственного органа. В связи с этим суд признал, что несоблюдение процедуры принудительного взыскания налоговым органом влечет признание решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика недействительным. Однако следует отметить, что прямого указания на обязательность отзыва инкассовых поручений из банков при вынесении решения о взыскании суммы налога за счет имущества налогоплательщика в Налоговом кодексе РФ не имеется. В судебной практике данный вопрос рассматривается неоднозначно. В такой ситуации возникшая коллизия интересов налогоплательщика и налогового органа не позволяет выработать однозначную позицию, поэтому встречаются прямо противоположные позиции судов разных федеральных округов.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2005 N Ф09-1609/05-АК

Позиция суда. Из содержания п. п. 6, 7 ст. 46 НК РФ судом сделан вывод, что минимально возможным сроком для принятия решения о взыскании за счет имущества является отсутствие достаточного остатка на счете в течение одного операционного дня. Указанный срок не является чрезмерно коротким, т. к. способствует дисциплине всех участников налоговых правоотношений, не нарушает необходимый баланс частного и публичного интереса прав добросовестного налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган, не имея достаточных доказательств отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, принял решение о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, что является нарушением правил, установленных ст. 47 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Согласно п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ, налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога или сбора за счет имущества в том случае, если на счетах налогоплательщика в банке отсутствуют денежные средства. Решением арбитражного суда от 29.09.2005 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2005 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены частично. Кассационная инстанция, отменяя указанные судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, указала следующее. Согласно ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно и в установленные законодательством сроки исполнять возложенные на него обязанности по уплате налога. В том случае, если налогоплательщик не исполняет или исполняет ненадлежащим образом обязанности по уплате налогов, то данное обстоятельство является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ в требовании налогоплательщик извещается о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить указанную в требовании сумму в установленный налоговым органом срок. Также налоговым законодательством устанавливается и срок направления требования - не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. То есть, налоговое законодательство тем самым предоставляет налогоплательщику возможность уплатить сумму налога самостоятельно. В то же время направление требования является первой стадией взыскания налога за счет имущества, поскольку в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке по решению налогового органа. В этом случае налоговый орган на основании п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ направляет инкассовое поручение на списание необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, которое подлежит исполнению банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им инкассового поручения. Если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно или денежные средства отсутствуют, а также если информация о счетах налогоплательщика в банке отсутствует, то в соответствии с п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. В рассматриваемом нами деле налоговый орган вынес решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании, ввиду отсутствия на расчетном счете денежных средств. Направленные налоговым органом инкассовые поручения были помещены банком в картотеку. Признавая указанное решение недействительным, суд исходил из недоказанности налоговым органом недостаточности остатка денежных средств на счете налогоплательщика для взыскания налогов. Более того, судом было отмечено, что налоговый орган должен был иметь информацию о том, что денежных средств на счете налогоплательщика было недостаточно в течение срока, превышающего один операционный день. То есть, по мнению суда, налоговому органу следовало удостовериться, что денежных средств на счете налогоплательщика было недостаточно в течение значительного периода времени, поскольку преждевременное принятие решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может нарушить его законные права. Однако данный вывод не основан на нормах налогового законодательства и является ошибочным, что было отмечено кассационной инстанцией, так как из содержания п. п. 6, 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ следует, что минимально возможным сроком для принятия решения о взыскании за счет имущества является наличие достаточного остатка на счете в течение одного операционного дня. Установленный п. п. 6, 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ срок не является чрезмерно коротким, т. к. способствует дисциплине всех участников налоговых правоотношений, не нарушает необходимый баланс частного и публичного интереса прав добросовестного налогоплательщика. Таким образом, из анализа приведенных норм можно сделать вывод, что обязательным условием принятия решения о взыскании налога или сбора за счет имущества налогоплательщика является отсутствие достаточных денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, за счет которых может быть произведено принудительное взыскание, или отсутствие информации о счетах. При этом ст. 47 Налогового кодекса РФ не ограничивает налоговый орган сроками вынесения такого решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 N А57-3895/04-16

Позиция суда. Суд признал незаконным решение налогового органа о взыскании сумм налоговой задолженности за счет имущества налогоплательщика в связи с тем, что инкассовые поручения на момент начала процедуры взыскания задолженности за счет имущества отозваны с расчетных счетов не были. Позиция налогоплательщика. Поскольку требования об уплате налога и пени в адрес налогоплательщика не отправлялись, у налогового органа отсутствуют доказательства надлежащего вручения требований. Решение о взыскании налоговых платежей за счет денежных средств было доведено до налогоплательщика с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, инкассовые поручения ко дню принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика не отозваны, следовательно, процедура принудительного взыскания налога и пени налоговым органом была нарушена. Позиция налогового органа. Решение о взыскании налога за счет имущества принято с соблюдением всей предварительной процедуры, предусмотренной Налоговым кодексом РФ. Требования об уплате налогов и пени были направлены в адрес налогоплательщика, сведения о котором имелись у налогового органа. Пятидневный срок для доведения до сведения налогоплательщика информации о принятом решении о взыскании налога за счет денежных средств в банке не является пресекательным, его нарушение не является основанием для признания недействительным решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Решением арбитражного суда от 23.07.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества, поскольку, по мнению суда, налоговым органом не было допущено нарушений последовательности взыскания налоговых платежей и пени, установленной п. п. 2, 3, 6 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2004 решение суда первой инстанции было отменено, требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества удовлетворены. Кассационной инстанцией постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения, а кассационная жалоба налогового органа - без удовлетворения по следующим основаниям. Нормами Налогового кодекса РФ предусмотрен ряд процедурных моментов, последовательное соблюдение которых позволяет налоговому органу осуществлять принудительное взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, а при их отсутствии - за счет имущества налогоплательщика. Принудительная процедура взыскания налога и пени начинается с выставления требования налогоплательщику об уплате налога, сбора и пени, если налогоплательщик в установленные налоговым законодательством сроки самостоятельно не исполнил возложенную на него обязанность по уплате налога, сбора и пени. По правилам ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и сбора направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, по форме и содержанию соответствующее требованиям ст. 69 Налогового кодекса РФ. Требование об уплате налога и сбора может быть вручено налогоплательщику несколькими способами, указанными в п. 6 ст. 69 Налогового кодекса РФ. А именно, требование об уплате налога и сбора может быть вручено руководителю налогоплательщика или иному уполномоченному лицу под расписку, а при уклонении от получения уполномоченными лицами требования оно может быть направлено по почте заказным письмом с уведомлением. В последнем случае требование будет считаться полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Вторым этапом принудительного взыскания налога, сбора и пени является принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. В этом случае налоговый орган принимает не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога соответствующее решение, которое доводится до сведения налогоплательщика не позднее 5 дней после его вынесения. В банк, в котором открыты счета налогоплательщика, направляются инкассовые поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств. В том случае, если на счетах налогоплательщика недостаточно денежных средств, а также если денежные средства на счетах налогоплательщика отсутствуют или отсутствует информация о счетах налогоплательщика в банках, то налоговым органом на основании п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ принимается решение о взыскании налога, сбора за счет имущества налогоплательщика. В рассматриваемом нами решении судом было отмечено, что налоговым органом была нарушена предусмотренная законодательством процедура принудительного взыскания налога по следующим основаниям. Во-первых, требования об уплате сумм налога надлежащим образом переданы налогоплательщику не были, так, на почтовых уведомлениях о вручении требований имеются подписи неуполномоченных лиц. Во-вторых, решение о взыскании задолженности за счет денежных средств было вручено налогоплательщику с нарушением пятидневного срока. В-третьих, инкассовые поручения на момент начала процедуры взыскания задолженности за счет имущества отозваны с расчетных счетов не были. По нашему мнению, рассматриваемое решение суда не в полной мере соответствует нормам налогового законодательства и сложившейся арбитражной практике по данному вопросу. Как видно из решения, налоговым органом требования об уплате налога были направлены в адрес налогоплательщика заказными письмами с уведомлением, которые были получены налогоплательщиком согласно отметкам на уведомлениях о вручении. При этом обязанность обеспечивать получение корреспонденции по месту нахождения организации уполномоченными лицами лежит на самом налогоплательщике. Поскольку корреспонденция была отправлена по месту нахождения налогоплательщика, то она должна считаться полученной по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. Следовательно, вывод суда о том, что требования не были получены налогоплательщиком, не подтверждается фактическими обстоятельствами дела и противоречит нормам налогового законодательства. Кроме этого, по нашему мнению, нарушение пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, для направления налогоплательщику решения о взыскании налога за счет денежных средств, не может быть безусловным основанием для признания процедуры принудительного взыскания налога незаконной. Более того, в Постановлении ВАС РФ от 19.07.2005 N 853/05 говорится, что при принятии решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика отзыв инкассовых поручений не обязателен, что свидетельствует о несоответствии рассматриваемого решения сложившейся арбитражной практике.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2005 N Ф09-257/05-ГК

Позиция суда. Поскольку не допускается обращение взыскания на имущество уголовно-исполнительной системы, то на имущество, переданное в хозяйственное ведение предприятиям системы исполнения наказания, не может быть наложен арест. Позиция налогоплательщика. Имущество, переданное в хозяйственное ведение предприятиям системы исполнения наказания, является имуществом, на которое в силу указания закона не может быть наложен арест. Позиция судебного пристава-исполнителя. Законодательством не предусмотрено ограничений обращения взыскания на имущество, переданное в хозяйственное ведение предприятиям системы исполнения наказаний, и не запрещено обращение взыскания на имущество государственных унитарных предприятий. Учреждение исполнения наказания и ГУП этого учреждения являются юридическими лицами с разными организационно-правовыми формами. Решением суда первой инстанции от 10.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2004 решение отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Судебным приставом-исполнителем вынесено постановление о возбуждении исполнительного производства в отношении имущества, находящегося на территории учреждения, исполняющего уголовные наказания в виде лишения свободы. Имущество закреплено на праве хозяйственного ведения за государственным унитарным предприятием учреждения системы исполнения наказания и включено в реестр федерального имущества. Арестованное имущество используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач. Согласно ст. 103, ст. 108 Уголовно-исполнительного кодекса РФ учреждение уголовно-исполнительной системы должно реализовывать обязанности, возложенные на учреждения уголовно-исполнительной системы: обеспечивать исполнение уголовно-исполнительного законодательства, привлечение осужденных к труду, осуществлять общее и профессиональное образование осужденных. Согласно материалам рассматриваемого дела основной целью деятельности государственного унитарного предприятия является обеспечение трудовой занятости осужденных. А следовательно, ГУП учреждение является предприятием, входящим в систему исполнения наказания. Согласно ст. 11 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об органах и учреждениях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" имущество уголовно-исполнительной системы находится в федеральной собственности и используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач. Имущество учреждений, исполняющих наказания, предприятий учреждений, исполняющих наказания, территориальных органов уголовно-исполнительной системы, а также предприятий, специально созданных для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательских, проектных, лечебных, учебных и иных учреждений закрепляется за ними на праве полного хозяйственного ведения либо передается им в оперативное управление центральным органом уголовно-исполнительной системы. Обращение взыскания на имущество учреждений, исполняющих наказания, и территориальных органов уголовно-исполнительной системы не допускается. Таким образом, поскольку учреждение используется для осуществления поставленных перед уголовно-исполнительной системой задач, обращение взыскания на находящееся в его хозяйственном ведении имущество недопустимо. Суд правомерно признал незаконным постановление судебного пристава-исполнителя о наложении ареста на имущество должника.

4. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

4.1. Пени (ст. 75 Налогового кодекса РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2005 N А19-29537/04-20-Ф02-844/05-С1

Позиция суда. С момента пропуска налоговым органом срока на принудительное взыскание налога у ИМНС утрачивается право на начисление пени за просрочку уплаты названного налога. Требование, выставленное на взыскание пени, в этом случае недействительно. Позиция налогоплательщика. При невозможности принудительного взыскания недоимки в силу истечения установленных Налоговым кодексом РФ сроков реализации порядка бесспорного и судебного взыскания, налоговый орган также утрачивает возможности на принудительное взыскание пени. Позиция налогового органа. Начисление и взыскание пени производится независимо от применения мер принудительного взыскания недоимки. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 09.12.2004 требования налогоплательщика о признании незаконными требований об уплате пеней были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что при истечении срока на взыскание недоимки налоговый орган не лишается права на взыскание пеней, начисление которых носит длящийся характер. В соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса РФ, в случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) обязанности по перечислению налога в бюджет с налогоплательщика в принудительном порядке могут быть помимо недоимки взысканы также пени, начисление которых производится за каждый день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога по день перечисления (взыскания) налога. Таким образом, в соответствии с положениями ст. 75 Налогового кодекса РФ основанием для начисления пени является нарушение налогоплательщиком установленного законом срока уплаты налога. При этом согласно п. 6 ст. 75 Налогового кодекса РФ к пеням применяется тот же порядок принудительного взыскания, который установлен законодательством применительно к недоимке. Согласно абз. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате задолженности должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога и пени либо в десятидневный срок после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик добровольно не уплатил сумму задолженности по налогу и пени, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки и пени, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, положения ст. ст. 46 и 70 и Налогового кодекса РФ находятся в системной взаимосвязи, и соблюдение налоговым органом установленных данными нормами сроков является обязательным требованием закона, поскольку именно требование является основанием для применения налоговым органом дальнейшей процедуры принудительного взыскания и исчисления сроков на бесспорное взыскание задолженности. Согласно п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ бесспорное взыскание задолженности ограничено 60-дневным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке. На обязательность соблюдения данного срока указал Пленум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", ограничив налоговый орган, не реализовавший полномочия по бесспорному взысканию недоимки, шестимесячным сроком на ее судебное взыскание. Причем Пленум ВАС РФ особо подчеркнул, что данный срок является пресекательным (не подлежащим восстановлению). Таким образом, исходя из анализа ст. ст. 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса РФ следует, что порядок взыскания налоговой задолженности четко регламентирован законодательством, не может носить произвольный характер; данный порядок ограничен определенными сроками, по истечении которых налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание налога и пени в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ) и в судебном порядке (п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ). Кроме того, в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что требование на уплату пени направляется налогоплательщику однократно, одновременно с выставлением требования на уплату недоимки. При судебном взыскании пени налоговый орган может заявить сумму пени в большем размере, чем указано в требовании (увеличить исковые требования). Однако, по данному делу инспекция не доказала направления первоначальных требований предприятию, в которых были бы указаны размер недоимки, даты, с которой начисляются пени, и ставка пени. Таким образом, налоговый орган не предпринял меры к досудебному урегулированию спора в установленные законом сроки. Направление же требований с нарушением установленных ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ порядка и сроков является неправомерным, поскольку по истечении установленного Налоговым кодексом РФ срока на принудительное взыскание недоимки налоговый орган лишается права начислять пени за просрочку уплаты налога.

4.2. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (ст. 76 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 N Ф04-1876/2005(10085-А46-31)

Позиция суда. Основания для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и порядок принятия такого решения установлены ст. 76 Налогового кодекса РФ. Иной законодательный акт, определяющий права налоговых органов, не может служить основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Исходя из смысла ст. 76 Налогового кодекса РФ приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий. Позиция налогоплательщика. Основания для принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика установлены статьей 76 Налогового кодекса РФ. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения камеральной проверки. Позиция налогового органа. Право налогового органа приостанавливать операции по счетам следует из п. 5 ст. 31 Налогового кодекса РФ и Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Решением суда от 27.12.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о наличии оснований для вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно пп. 5 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. Основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены ст. 76 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 76 Налогового кодекса РФ: 1. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. 2. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по их счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком-организацией и налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этими налогоплательщиками налоговой декларации. Исходя из смысла указанной нормы приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения камеральной проверки. Иных оснований для приостановления налоговым органом операций по счетам налогоплательщика в банке, кроме как перечисленных в статье 76 Налогового кодекса РФ, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Таким образом, судом сделан вывод о том, что ст. 76 Налогового кодекса РФ установлен исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по счетам. Во-вторых, при рассмотрении данного дела судом был сделан вывод о том, что применение инспекцией п. 6 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" неправомерно в связи со следующим. С 01.01.1999 вступила в силу часть первая Налогового кодекса РФ, ст. 31 которой определяет права налоговых органов в сфере налоговых правоотношений. Данной статьей определено, что налоговые органы осуществляют права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. В отличие от ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" Налоговый кодекс РФ не предоставляет налоговым органам права приостанавливать операции по счетам в банке в случае непредставления налогоплательщиком-организацией истребованных налоговым органом документов. Федеральный закон от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также не содержит нормы, устанавливающей, что ссылки в п. п. 1 и 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ на Налоговый кодекс приравниваются к ссылкам на иные законодательные акты, в том числе на названный Закон РФ. В этой связи предусмотренное п. 6 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" право налоговых органов после 01.01.1999 не может быть реализовано налоговыми органами в сфере налоговых правоотношений. Необходимо отметить, что аналогичные разъяснения содержатся в ответах сотрудников налоговых органов, в частности в ответе советника налоговой службы Федориновой М. Е. от 15.10.2002.

5. КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ст. 20 и ст. 40 НК РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004

Позиция суда. По условиям договора на переработку давальческого сырья заказчик должен был возместить переработчику сырья стоимость произведенных им затрат. Однако исполнитель не перепредъявил заказчику стоимость понесенных им расходов, а уменьшил на размер этих расходов доходы от оказания услуг по переработке. Суд посчитал такие действия налогоплательщика занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не имел оснований для пересчета цен, установленных договором на переработку давальческого сырья. Произведенные налогоплательщиком расходы экономически обоснованны, поэтому налог на прибыль рассчитан правильно. Позиция налогового органа. По договору на переработку давальческого сырья затраты исполнителя подлежали компенсации со стороны заказчика. Поскольку исполнитель не перепредъявил стоимость затрат исполнителю, общая стоимость услуг по договору на переработку продукции должна быть исчислена с учетом затрат, понесенных исполнителем. Решением суда от 18.11.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что вынесенные по делу судебные акты недостаточно обоснованны. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик осуществлял производство полимерной продукции из сырья, являющегося собственностью заказчика. Согласно условиям договоров налогоплательщик обязан вести учет собственных затрат на производство продукции из материалов заказчика с ежемесячным выставлением счета для оплаты. Заказчиками, в свою очередь, должны возмещаться все расходы, связанные с переработкой давальческого сырья и производством из него продукции. Однако в 2002 году налогоплательщик в нарушение условий договоров не предъявил заказчикам суммы понесенных расходов. В результате сумма понесенных расходов уменьшила доходы от услуг по переработке давальческого сырья, а по результатам хозяйственной деятельности был получен убыток. По мнению налогового органа, налогоплательщик должен был либо перепредъявить заказчику расходы для погашения, либо увеличить стоимость услуг по переработке давальческого сырья. Поскольку стоимость расходов по переработке сырья не была перепредъявлена налогоплательщиком, налоговый орган произвел перерасчет стоимости услуг по переработке давальческого сырья с учетом понесенных налогоплательщиком расходов. В результате деятельность налогоплательщика приобрела прибыльный характер и налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль. Между тем суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что основания для пересчета цены по договору перечислены в ст. 40 НК РФ исчерпывающим образом и рассматриваемый случай в оговоренный перечень не входит. Следовательно, у налогового органа не было оснований для пересчета стоимости услуг по договору на переработку давальческого сырья. Вместе с тем суд кассационной инстанции признал необоснованным вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что затраты, произведенные налогоплательщиком, носили экономически оправданный характер, в силу чего доходы были обоснованно уменьшены на их размер. По мнению суда кассационной инстанции, расходы должны быть направлены на получение дохода, и только в этом случае они могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль. В данном случае по условиям договора затраты переработчика продукции подлежали компенсации заказчиком. Иными словами, стоимость услуг по переработке была установлена сторонами в фиксированном размере и не подлежала уменьшению на стоимость затрат, связанных с переработкой сырья. Поэтому суд кассационной инстанции пришел к выводу, что затраты налогоплательщика не были направлены на получение дохода, а потому не могли быть учтены в целях налогообложения. В результате суд направил дело на новое рассмотрение, указав, что нижестоящей инстанции необходимо дать оценку экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат в связи с нарушением им условий договоров по предъявлению своих затрат заказчику для возмещения.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 11708/04

Позиция суда. Как указал ВАС, при реализации электроэнергии по регулируемым ценам применению подлежит п. 13 ст. 40 НК РФ, в соответствии с которым для целей налогообложения принимаются указанные цены. Кроме того, полученные налогоплательщиком субсидии являлись средствами из федерального бюджета, поэтому нет оснований полагать, что они были получены организацией как средства в счет оплаты продукции (работ, услуг), что означает неприменение положений пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Субвенции, полученные из бюджета, налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не увеличивают. Позиция налогового органа. Организация получала субвенции из бюджета в связи с тем, что реализовывала электроэнергию по регулируемым ценам. Однако, по мнению ИМНС, данные суммы должны включаться в оборот, облагаемый НДС, т. к. данные средства не являются дотациями (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Решением суда первой инстанции от 27.11.2003 отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.02.2004 решение от 27.11.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа Постановлением от 23.06.2004 названные судебные акты оставил в силе. Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление налогоплательщика о пересмотре дела в порядке надзора, пришел к выводу, что все судебные акты по делу подлежат отмене, а требования налогоплательщика - удовлетворению. Проанализировав содержание вынесенных по делу судебных актов, ВАС РФ пришел к выводу, что все судебные инстанции по делу придерживались одной правовой позиции, а именно, по их мнению, не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость бюджетные средства, полученные исключительно в виде дотаций. В данном случае денежные средства были выделены из областного бюджета в виде субвенций, что не позволяет исключить их из налоговой базы. Между тем, рассмотрев материалы дела, ВАС РФ установил следующее. Налогоплательщик является электроснабжающим предприятием и реализует электроэнергию потребителям по регулируемым ценам, то есть ценам, установленным для него энергетической комиссией. При этом установленные энергетической комиссией цены на электроэнергию не компенсируют налогоплательщику всех его затрат, связанных с производством этой электроэнергии. В целях компенсации налогоплательщику его вынужденных убытков государство может использовать различные финансовые механизмы, как например дотации, которые направляются непосредственно налогоплательщику и налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не увеличивают. Вместе с тем компенсация финансовых потерь налогоплательщика может осуществляться в виде предоставления субвенций, предоставляемых из федерального бюджета целевым путем на закупку топлива для производства электроэнергии. Как было установлено в ходе рассмотрения дела, именно такой порядок компенсации потерь товаропроизводителя был предусмотрен действовавшим на тот период законодательством. В свою очередь, фактически федеральные денежные средства перечислялись со счетов Федерального казначейства на счета предприятий - поставщиков топлива. В результате фактические хозяйственные отношения, сложившиеся между федеральным бюджетом и налогоплательщиком - электроснабжающей организацией, полностью соответствовали действовавшему на тот период законодательству. Между тем, по мнению ВАС РФ, суммы субвенций, перечисленных из федерального бюджета непосредственно на счета предприятий - поставщиков топлива, не подпадают под содержание подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку такие средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, при рассмотрении настоящего дела ВАС РФ обратил внимание нижестоящих судов на их формальный подход к разрешению данного спорного вопроса. Иными словами, в данном случае суду нужно было ориентироваться не на способ компенсации налогоплательщику его финансовых потерь, а на правовую природу этой компенсации, то есть отсутствие связи с реализацией конкретных объемов продукции. Также суд отклонил доводы налогового органа о том, что на приобретение топлива были направлены не федеральные деньги и деньги областного бюджета. Как было установлено в ходе судебного заседания, указанные денежные средства лишь отражались в доходной части областного бюджета как средства, выделенные федеральным бюджетом на нужды энергетика определенного субъекта федерации, перечисление же средств, как было указано выше, производилось именно со счетов Федерального казначейства.

Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2005 N КА-А40/1365-05

Позиция суда. Положения ст. 40 Налогового кодекса РФ не подлежат применению в отношении начисления банком процентов по договорам вкладов, следовательно, не влияют на размер соответствующих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль банка. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 N 490, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, относятся начисленные и уплаченные проценты по вкладам. Позиция налогового органа. Банк неправомерно уменьшил базу по налогу на прибыль на сумму процентов по вкладам физических лиц, поскольку указанные проценты существенно завышены, по сравнению с процентами по аналогичным договорам. Данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении ст. 40 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда г. Москвы позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. В данном случае налоговый орган по результатам проверки банка, ссылаясь на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу, что банк неправомерно уменьшил базу по налогу на прибыль на сумму процентов по вкладам физических лиц, поскольку указанные проценты существенно завышены, по сравнению с процентами по аналогичным договорам. В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления и уплаты налогов в бюджет вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случае, когда цены товаров, работ, услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги. При этом согласно п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Рассматривая спор, суд признал позицию налогового органа не соответствующей ст. 40 Налогового кодекса РФ, а также Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, указав следующее. В данном случае банк не оказывал возмездную услугу физическим лицам, проценты не являются ценой за оказанные услуги, следовательно, ст. 40 Налогового кодекса РФ не подлежит применению. В рассматриваемой ситуации, при установлении факта существенного завышения размера выплачиваемых процентов, по сравнению с процентами по аналогичным договорам, выплачиваемыми другими банками, налоговый орган вправе был поставить вопрос о признании недействительными заключенных банком с физическими лицами договоров и о применении последствий недействительности сделок. При удовлетворении таких требований и возврате физическими лицами процентов, полученных по указанным договорам, можно было бы ставить вопрос об отсутствии реально понесенных банком расходов. Однако, поскольку такие требования налоговым органом заявлены не были, а факт выплаты процентов физическим лицам не оспаривается, банк на основании п. 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 490, правомерно учел указанные проценты в целях налогообложения прибыли.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2005 N А12-14829/03-С36

Позиция суда. Решение суда по вопросу правомерности доначисления налоговых платежей в связи с применением положений ст. 40 НК РФ не может быть основано на противоречивых данных, представленных третьими лицами, по стоимости объектов недвижимости. В этом случае суду следует назначить судебную экспертизу для определения рыночной стоимости объекта. Позиция налогоплательщика. Некорректные данные о стоимости товара (объекта недвижимости) не могут быть основанием для доначисления налогов по ст. 40 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Так как продавец-налогоплательщик и его покупатель являются взаимосвязанными лицами, инспекция правомерно определила цену сделки на основании информации торгово-промышленной палаты и доначислила налоги. Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 10.11.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании незаконным решения налогового органа о доначислении налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ были удовлетворены; во взыскании налоговых санкций инспекции было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.02.2004 решение оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда судебные акты нижестоящих инстанций в части признания недействительным решения о доначислении налогов в связи с применением ст. 40 Налогового кодекса РФ были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 24 - 30.08.2004 в удовлетворении требований предприятия было отказано. Встречные требования инспекции о взыскании санкций были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.11 - 07.12.2004 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал недостаточно обоснованным вывод суда, что предприятие допустило отклонение цен более чем на 20% от уровня рыночных, в связи с чем занизил налоговую базу по налогу на прибыль. В ст. 40 Налогового кодекса РФ установлены принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Основной принцип закреплен в п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому цена сделки принимается для целей налогообложения в качестве рыночной, пока не будет доказано обратное. Пункт 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для применения налоговым органом механизмов определения рыночной цены для целей налогообложения, отличной от цены сделки: взаимозависимость участников сделки; совершение товарообменных сделок; совершение внешнеторговых сделок; колебание цен более чем на 20 процентов в течение непродолжительного времени. Как указал КС РФ в своем Определении от 04.12.2003 N 441-О, правовое регулирование рыночной цены для целей налогообложения в рамках ст. 40 Налогового кодекса РФ направлено на обеспечение безусловного выполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги. Иными словами, применение условных методик расчета рыночных цен не может носить произвольный характер, а обусловлено искусственным занижением налоговой базы налогоплательщиком. Таким образом, само по себе колебание цен не является основанием для доначисления налогов. Так, согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ обязательным условием для обоснованности доначисления сумм налогов и пени является определение налоговым органом рыночной цены и ее сопоставление с ценой реализации товаров (работ, услуг) по проверяемым сделкам. Иными словами, применение налоговым органом ст. 40 Налогового кодекса РФ предусматривает строгое соблюдение следующего порядка: - наличие оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ; - определение рыночной цены на основе предусмотренных ст. 40 Налогового кодекса РФ методов определения цены сделки; - составление мотивированного решения о доначислении налогов и пени по результатам применения конкретного метода определения рыночной цены, предусмотренного ст. 40 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из элементов порядка применения ст. 40 Налогового кодекса РФ применяется установленное п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ правило презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам. Основой для доначисления налога и пени по ст. 40 Налогового кодекса РФ всегда является рыночная цена, которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Таким образом, рыночная цена должна определяться исходя из критериев, которые установлены Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночной цены товаров (работ, услуги) также используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Следовательно, поскольку согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ определение рыночных цен производится исходя из требований п. п. 4 - 11 данной статьи, официальные источники информации должны соответствовать указанным положениям и должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), которые реализуются в сопоставимых условиях и в определенный период времени. Однако по данному делу при вынесении решения суд руководствовался данными, представленными торгово-промышленной палатой, позднее признанными ей же самой некорректными. Указанное обстоятельство было расценено Федеральным арбитражным судом как ненадлежащее выполнение указания кассационной инстанции о необходимости исследовать все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и дать им надлежащую оценку. При этом Федеральный арбитражный суд указал, что при вынесении решения судами первой и апелляционной инстанций использовались обобщенные данные торгово-промышленной палаты о рыночных ценах на аналогичные помещения, расположенные в том же районе. Однако впоследствии эта же палата в своем письме указала на некорректность ранее представленных сведений. Кроме того, согласно информации гильдии риэлторов, по техническому паспорту здания стоимость спорных помещений значительно ниже цены, которая была определена инспекцией. В этой связи Федеральный арбитражный суд указал на необходимость использования иной информации, которая имеется в материалах дела и реально отражает стоимость помещения. Суд также указал на необходимость проведения экспертизы на предмет установления цены здания на момент заключения договора купли-продажи, тем более что налогоплательщик ходатайствовал об этом при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7035/2004(5155-А03-15)

Позиция суда. Решение налогового органа не соответствует требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что при доначислении налога на прибыль была использована не официальная информация о рыночных ценах на пшеницу, а сводки о закупочных ценах на зерновые культуры. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком не доказано, что применяемые налогоплательщиком цены на реализуемую пшеницу отклоняются от уровня рыночных цен, поскольку при определении и признании рыночной цены им была использована информация о ценах на зерновые культуры не из официальных источников, а от организации, занимающейся оптовыми закупками и продажей зерна. Позиция налогового органа. Используемая информация о рыночных ценах на пшеницу при определении цены в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ является официальной. Решением арбитражного суда от 19.04.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с проверкой правильности применения цен по сделкам. Постановлением апелляционной инстанции от 21.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, оставляя указанные судебные акты в силе, указала следующее. При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ вправе проверять правильность применения цен по сделке в установленных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ случаях. В рассматриваемом решении налоговый орган проверил правильность применения цен по сделкам в связи с отклонением более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком в пределах одного календарного дня, и принял решение о доначислении налога на прибыль и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. В соответствии с п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. При этом на основании п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товара, работ, услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевые котировки. То есть рыночная цена должна быть подтверждена документально. В том случае, если информации о сделках по идентичным товарам нет, или в связи с отсутствием информационных источников для определения рыночной цены, налоговым органом должен использоваться метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателям этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. В том случае, если невозможно использовать метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем), то используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. В этом случае учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. В рассматриваемом нами случае вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли сделан на основе информации о цене на пшеницу мягкую 3 класса за декабрь 2000 года по предприятиям Алтайского края, представленной ГКПУ "Алтайагропрод". Указанная информация, по мнению суда не является официальным источником, так как данная информация содержит не рыночные цены, а закупочные, что подтверждается сводками по ценам на зерновые культуры. В связи с тем что налоговый орган не представил доказательств, что при определении цены товара им были использованы официальные источники информации о рыночных ценах на товары, а метод определения цены последующей реализации и затратный метод определения рыночной цены им не использовались, суд сделал вывод о неправомерности доначисления налога на прибыль. В дополнение к рассматриваемому вопросу о том, что же понимается под официальным источником информации о рыночных ценах, можно привести письмо Минфина РФ от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190. В данном письме высказано мнение о том, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов, а при определении рыночных цен товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, могут быть использованы источники информации о биржевых котировочных ценах, в том числе использованные таможенными органами при определении таможенной стоимости таких товаров, опубликованные в сборнике "Таможенная статистика внешней торговли Российской Федерации". Как видно из рассматриваемого решения, информация уполномоченных органов о рыночной цене на пшеницу налоговым органом не запрашивалась, из чего следует вывод, что рыночная цена налоговым органом была определена в нарушение п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ неверно.

6. ВЕДЕНИЕ ЛИЦЕВЫХ КАРТОЧЕК НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2004 N Ф04-6985/2004(А70-5037-25)

Позиция суда. Споры о понуждении налоговых органов произвести те или иные операции в лицевых счетах налогоплательщика не отнесены к подведомственности арбитражных судов. Позиция налогоплательщика. Поскольку суд признал обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной, правомерны требования налогоплательщика о понуждении налогового органа произвести отражение в лицевом счете налогоплательщика как уплаченных спорных сумм налога. Позиция налогового органа. Ни АПК РФ, ни Налоговый кодекс РФ не относят к подведомственности арбитражных судов споры о понуждении налоговых органов к действиям по отражению в лицевом счете налогоплательщика каких-либо сумм налога, поскольку лицевой счет является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных актов. Решением суда от 17.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда в части обязания налогового органа произвести отражение на лицевом счете налогоплательщика как уплаченных спорных сумм налогов и прекратил производство по делу в данной части за неподведомственностью дела арбитражному суду. В остальной части решение суда оставлено без изменений. Зачастую, при предъявлении требований о признании обязанности по уплате налога исполненной, налогоплательщики просят суд обязать налоговый орган внести исправления в лицевой счет налогоплательщика и устранить спорные суммы налога из записей лицевого счета. Данное требование, с точки зрения налогоплательщика логично, поскольку наличие указанных сумм налога в лицевом счете налогоплательщика в качестве неуплаченных может повлечь начисление пеней на сумму недоимки, так как такая сумма недоимки продолжает числиться на лицевом счете, несмотря на признание судом обязанности по уплате налога исполненной. Однако такая позиция налогоплательщика является ошибочной по нескольким причинам. Во-первых, лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов, поэтому неотражение (отражение) в лицевом счете спорных платежей не нарушает прав и законных интересов общества, не возлагает на общество каких-либо обязанностей. Так, согласно Приказу МНС РФ от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, действовавшему на момент рассмотрения дела, Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов устанавливают порядок отражения в карточках лицевых счетов по налогу (сбору, взносу) всех операций, связанных с расчетами налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов с бюджетами всех уровней РФ. Налоговые органы обязаны вести карточки лицевых счетов по каждому налогоплательщику и по каждому налогу или сбору, установленному законодательством о налогах и сборах. Если налогоплательщик также является налоговым агентом, то по такому налогоплательщику открывается дополнительная карточка лицевого счета с признаком "налоговый агент". По каждому налогоплательщику (плательщику сборов), налоговому агенту карточки лицевых счетов открываются в налоговом органе по месту постановки на учет при наличии обязанности по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Карточки лицевого счета содержат сведения, относящиеся к служебной тайне налоговых органов. Документы и носители, содержащие такую информацию, подлежат защите в установленном порядке. Арбитражные суды всех федеральных округов придерживаются точки зрения, в соответствии с которой отражение (неотражение) в карточках лицевых счетов спорных сумм налога не нарушает прав налогоплательщиков. Как указал ФАС МО в Постановлении от 11.04.2001 N КА-А40/1413-01, ведение лицевых счетов есть способ фиксации состояния исполнения обязанности по уплате налогов, что регулируется внутренним ведомственным документом налогового органа. ВАС РФ в Постановлении Президиума от 11.05.2005 N 16507/04 окончательно закрепил позицию, в соответствии с которой наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Во-вторых, АПК РФ не относит к подведомственности арбитражных судов дела о понуждении налоговых органов произвести какие-либо операции в лицевых счетах налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ также не содержит положений о подведомственности указанных дел арбитражным судам. Более того, ст. 32 Налогового кодекса РФ не включает в перечень обязанностей налоговых органов отражение или неотражение в лицевом счете налогоплательщика налоговых и иных обязательных платежей. Таким образом, суд правомерно прекратил дело в части требований налогоплательщика о понуждении налогового органа внести в лицевой счет записи и произвести отражение спорных сумм. В рассматриваемом контексте интересно Постановление ФАС МО от 29.03.2005 N КА-А40/2024-05, в соответствии с которым налоговым органом не были исполнены решения арбитражного суда, в карточку лицевого счета налогоплательщика исправления не внесены, что вызвало отражение в лицевом счете недоимки, которую налоговый орган внес в требование об уплате налога. Суд указал, что согласно ч. 1 ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. Указанные действия налогового органа суд рассмотрел как злоупотребление правом на проведение налоговых проверок в установленном законом порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, которое в силу этого защите не подлежит по аналогии с п. п. 1, 2 ст. 10 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, только в случае, когда налоговым органом принимаются действия по взысканию сумм спорных платежей, числящихся на лицевом счете налогоплательщика в качестве недоимки, суд вправе признать действия налогового органа неправомерными. В иных случаях, когда налоговым органом произведено (не произведено) отражение спорных сумм налоговых платежей на лицевом счете, однако действий по взысканию не производится, права налогоплательщиков не нарушаются, а следовательно, спор не подлежит рассмотрению в арбитражном суде.

7. ПРАВА И ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ. ВЗЫСКАНИЕ НЕУДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ (ст. ст. 24, 46, 123 НК РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 N КА-А40/2009-05

Позиция суда. Поскольку организация, производя выплаты по договору реализации иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, удерживала сумму НДС и отражала ее в налоговых декларациях, но не перечисляла в бюджет, ИФНС РФ правомерно привлекла ее к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый агент вправе произвести самостоятельный зачет в части удержанных сумм НДС в счет излишне уплаченной суммы налога в бюджет. Позиция налогового органа. На налоговых агентов возложена безусловная обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет при наличии обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение указанных обязательств. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.09.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции в части взыскания штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2005 решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Оставляя решение апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что при уплате удержанных налогов налоговые агенты пользуются теми же правами, что и налогоплательщики при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, то есть вправе учесть сумму излишне уплаченного налога в счет подлежащего перечислению удержанного обязательного платежа. Исходя из системного анализа положений ст. 24, ст. 161 Налогового кодекса РФ, следует, что на российскую организацию распространяются обязанности налогового агента, которые предполагают перечисление исчисленной и удержанной суммы налога в бюджет вне зависимости от исполнения обязанности налогоплательщика. При этом в силу требований ст. 23 и ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговым законодательством установлено разграничение обязанностей налогоплательщика и налогового агента, в соответствии с которыми налоговый агент не может быть освобожден от обязанности по перечислению удержанных сумм налога в бюджет в случае наличия у него излишне уплаченного налога, которая числится у него как у налогоплательщика. Согласно нормам п. 4 ст. 173 Налогового кодекса РФ подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком сумма НДС исчисляется, удерживается и перечисляется в полном объеме налоговым агентом в бюджет за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Таким образом, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС независимо от того, исполняются ли ими обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налогов. Кроме того, в силу п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение НДС производится налогоплательщику. При этом зачет такого превышения производится налоговым органом в течение 3 месяцев в счет уплаты недоимки, возникшей у налогоплательщика, а не у налогового агента. Следовательно, исполнение обязанности налогового агента и перечисление в бюджет суммы удержанного НДС путем проведения зачета противоречат ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, анализ вышеуказанных норм законодательства позволяет сделать вывод, что в рассматриваемом случае положения п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ о равенстве прав налоговых агентов и налогоплательщиков не могут применяться к особенностям исчисления и уплаты налогов, поскольку налоговые агенты перечисляют "чужой" налог, исчисленный и удержанный за другого налогоплательщика. В этой связи указанное обстоятельство не позволяет налогоплательщику, выступающему одновременно и налоговым агентом, произвести зачет его излишне уплаченного в бюджет налога в счет перечисления удержанного в качестве налогового агента налога третьего лица, поскольку исполнение обязанности налогового агента таким способом положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

8. ПРИМЕНЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4534

Позиция суда. Налоговый орган не может ограничивать право налогоплательщика на реструктуризацию задолженности по страховым взносам в случае нарушения графика уплаты платежей, поскольку законодательством предусмотрено списание данной задолженности как безнадежной в силу причин экономического, социального или юридического характера и не установлен порядок такого списания. Позиция налогоплательщика. Имеющаяся у организации задолженность является безнадежной, однако порядок списания такой задолженности отсутствует. В связи с этим отмена решения о реструктуризации неправомерна. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком нарушены сроки уплаты платежей по графику реструктуризированной задолженности, налоговым органом правомерно принято решение об отмене права на реструктуризацию кредиторской задолженности по обязательным платежам в бюджет. Решением суда от 20.08.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение. Согласно материалам рассматриваемого дела организацией сроки уплаты платежей по реструктуризированной задолженности нарушены. Налоговый орган, руководствуясь п. 5 Порядка проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 01.01.2001, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 699, принял оспариваемое решение об отмене права на реструктуризацию кредиторской задолженности по обязательным платежам в бюджет. Задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 01.01.2001, начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Данное правило установлено ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах". Таким образом, имеющаяся у налогоплательщика задолженность по взносам во внебюджетные фонды признается безнадежной и должна быть списана в порядке, установленном Правительством РФ. Однако указанный порядок не установлен Правительством РФ до настоящего времени. Вместе с тем действие указанной нормы не приостановлено. В связи с указанным суд сделал вывод о том, что отсутствие порядка списания безнадежной задолженности не исключает списание такой задолженности. И именно поэтому в случае нарушения налогоплательщиком графика реструктуризации налогоплательщик не может быть лишен права на реструктуризацию. Однако данная позиция спорна. Списание безнадежной ко взысканию задолженности по налогам (взносам), штрафам, пени и реструктуризация задолженности по налогам (взносам), штрафам, пени являются разными понятиями. В соответствии с положениями ст. 59 Налогового кодекса РФ в случае, когда взыскание задолженности по налогам и пени оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, такая задолженность признается безнадежной и списывается в соответствующем порядке. При этом данной нормой предусмотрено, что указанный порядок в отношении федеральных налогов устанавливается Правительством РФ. По отношению к налогам, пени и штрафам Правительством РФ был установлен такой порядок списания задолженности Постановлением от 12 февраля 2001 г. N 100. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 признание безнадежной ко взысканию и списание налоговой задолженности в отношении налогоплательщиков - юридических лиц производится только в случаях ликвидации организации, для налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей - в случаях признания банкротом индивидуального предпринимателя, для физических лиц - в случае смерти или объявления судом умершим физического лица. По отношению же к страховым взносам во внебюджетные фонды, как уже говорилось выше, такого порядка установлено не было. Однако порядок реструктуризации задолженности не может заменить порядок ее списания. Согласно Порядку проведения реструктуризации задолженности по взносам во внебюджетные фонды реструктуризация - это прежде всего рассроченное погашение задолженности, производимое по заявлению организации. Реструктуризация задолженности осуществляется по графикам, предусматривающим погашение задолженности равными частями. Кроме того, Порядком предусмотрено, что организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности при неуплате платежей, установленных графиком, и не ставит возможность проведения реструктуризации в зависимость от списания задолженности и признания ее безнадежной ко взысканию. Однако суд рассматриваемым нами Постановлением направил дело на новое рассмотрение для исследования вопроса о наличии причин экономического характера для признания задолженности безнадежной ко взысканию и вопроса об отсутствии у налогового органа оснований для отказа в праве на реструктуризацию. То есть, таким образом, ФАС ДО устанавливает новое по сути основание для отказа в праве на реструктуризацию задолженности по страховым взносам, возникшей у организаций по состоянию на 01.01.2001. И этим основанием является признание задолженности, возникшей по состоянию на 01.01.2001, безнадежной ко взысканию.

9. СТРУКТУРНЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А43-15131/2004-31-605

Позиция суда. Несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного муниципального бюджета в другой) не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней, поскольку данный налог является единым, пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу. Позиция налогоплательщика. Налог на доходы физических лиц исчисляется налоговым агентом, а не его обособленными подразделениями, следовательно, если налоговым агентом в целом уплата налога произведена своевременно, то оснований для начисления пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ не имеется. Позиция налогового органа. Пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ начислены обществу обоснованно, так как все обособленные подразделения общества должны были перечислять удержанные суммы налога на доходы физических лиц по месту своего нахождения в соответствующие бюджеты. При этом имеющаяся у общества по месту нахождения головной организации переплата по налогу не должна была учитываться при начислении пеней по его подразделениям. Решением арбитражного суда от 13.10.2004 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа о начислении пени в связи с несвоевременным перечислением налога на доходы физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции на предмет его законности и обоснованности не проверялось. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогового органа, не нашла оснований для отмены указанного судебного акта по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам ст. 224 Налогового кодекса РФ, поскольку они признаются налоговыми агентами. Итак, налоговые агенты производят исчисление сумм налога и уплату налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются физическими лицами самостоятельно. Срок перечисления удержанного налога на доходы физических лиц установлен п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ. А именно, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. За несвоевременное перечисление сумм налога в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. По общему правилу, установленному п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Однако в том случае, если организация имеет обособленные подразделения, она обязана перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. В рассматриваемом случае налог на доходы физических лиц был перечислен налоговым агентом полностью по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленных подразделений, что привело к образованию недоимки в соответствующие местные бюджеты. Однако судом было учтено, что уплата налога была произведена в целом своевременно, а пени могут быть начислены в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ только налоговому агенту, начисление пени произведено неправомерно, без учета переплаты по налогу в целом у налогового агента. Более того, судом было отмечено, что несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного муниципального бюджета в другой) также не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу. По нашему мнению, действительно является верным вывод суда о том, что недоимка не может самостоятельно возникать у структурных подразделений. Кроме этого, в соответствии со ст. 19 и ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах несет именно налогоплательщик-организация или налоговый агент. Поэтому было бы логично признавать правомерным доначисление налога, подлежащего уплате в конкретный бюджет, по структурным подразделениям налогоплательщика-организации или налогового агента, а наличие оснований для привлечения к налоговой ответственности рассматривать исходя из данных о недоимке в целом, т. е. с учетом соответствующих налоговых показателей всех структурных подразделений.

10. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

10.1. Выездные проверки

10.1.1. Дополнительные мероприятия налогового контроля

Постановление ФАС Центрального округа от 21.03.2005 N А36-162/2-04

Позиция суда. То обстоятельство, что налогоплательщик не был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, о месте и времени рассмотрения дела, и тем самым был лишен возможности представить свои возражения, свидетельствует о нарушении налоговым органом порядка ст. 101 НК РФ и является основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности неправомерным. Позиция налогоплательщика. Дополнительные мероприятия налогового контроля направлены на выявление дополнительных сведений, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения либо отсутствии налогового правонарушения. Следовательно, данные, собранные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, должны быть представлены налогоплательщику для ознакомления. Позиция налогового органа. При принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности нарушений налогового законодательства не допускалось. Решением арбитражного суда от 13.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим причинам. Во-первых, судом было отмечено, что порядок производства по делу о налоговом правонарушении определен ст. 101 Налогового кодекса РФ. Так, по результатам рассмотрения материалов проверки должностным лицом налогового органа может быть принято одно из следующих решений: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рассматриваемом решении был затронут вопрос о правомерности проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля и соблюдения процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Как было отмечено судом, из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ вытекает, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки. В данном деле дополнительные мероприятия проводились с целью получения дополнительных сведений о рыночной стоимости аренды одного квадратного метра торговых и складских площадей, о чем было принято соответствующее решение. Дополнительные мероприятия налогового контроля было поручено провести сотруднику налогового органа. Таким образом, формальные требования при вынесении решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были налоговым органом соблюдены. Во-вторых, судом было отмечено, что процедура рассмотрения материалов, собранных в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, должна соответствовать общим принципам и нормам, устанавливающим процедуру принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, поскольку в противном случае происходит нарушение прав налогоплательщика. А именно, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля должно проводиться по правилам, установленным ст. 101 Налогового кодекса РФ. Иными словами, все материалы проверки, в том числе и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, должны рассматриваться в присутствии представителей налогоплательщика. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения. Для соблюдения прав налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки налогоплательщик должен быть извещен налоговым органом заблаговременно. Последствия нарушения правил производства по делу о налоговом правонарушении указаны в п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ, согласно которому несоблюдение должностными лицами налогового органа требований ст. 101 Налогового кодекса РФ является основанием для отмены решения либо вышестоящим налоговым органом, либо судом. То есть нарушение налоговым органом правил производства по делу о налоговом правонарушении, в том числе и порядка принятия решения по результатам рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, является основанием для признания решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным. В-третьих, судом было отмечено, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не может быть поручено другим участникам налоговой проверки. Мероприятие дополнительного налогового контроля может быть проведено только сотрудником налогового органа, которому поручено их провести. Поскольку, как было установлено судом, дополнительные сведения были представлены не налоговому органу, а Управлению по налоговым преступлениям УВД по запросу органа внутренних дел, то указанные доказательства были признаны судом не отвечающими требованиям законодательства о допустимости доказательств. Таким образом, по мнению суда, доказательства, добытые вне рамок налоговой проверки, не могут быть признаны в качестве доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

10.1.2. Повторная налоговая проверка

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2005 N Ф04-673/2005(8813-А45-31)

Позиция суда. Принятие вышестоящим налоговым органом по итогам повторной проверки (в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа) решения о взыскании налогов и пеней, срок бесспорного и судебного взыскания которых был пропущен нижестоящим налоговым органом, свидетельствует о неправомерном искусственном продлении сроков, предусмотренных п. 2 ст. 70 и ст. 46 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом дважды предпринимались попытки взыскания недоимки и пеней по НДС за один и тот же спорный налоговый период. Кроме того, решение налогового органа затрагивает права и законные интересы общества и направлено на установление новых сроков уплаты задолженности налога и пеней. Позиция налогового органа. Оспариваемое решение принято на основании материалов законно проведенной проверки и не влечет нарушения прав налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 28.07.2004 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 02.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих инстанций и оставил решение от 28.07.2004 и Постановление от 02.11.2004 в силе. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны самостоятельно, своевременно и в полном объеме уплачивать суммы налоговых платежей. В целях контроля за исполнением данной обязанности налоговым органам предоставлено право письменно уведомлять налогоплательщика об имеющихся на его лицевых счетах суммах налоговых задолженностей и о необходимости их погашения в соответствующие сроки. Так, в соответствии с положениями ст. 69 Налогового кодекса РФ, обнаружение налоговым органом недоимки по налогам (сборам) и вынесение решения о ее взыскании влечет необходимость направления в адрес налогоплательщика требования, где в обязательном порядке указывается размер налоговой задолженности, сроки перечисления данной задолженности в бюджет, основания взимания и ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которыми устанавливается обязанность налогоплательщика по уплате налога (сбора) в бюджет. По общему правилу такое требование должно быть направлено налогоплательщику в течение трех месяцев, исчисляемых с момента наступления срока уплаты налога. Однако в случае проведения налоговой проверки и вынесения решения об уплате сумм недоимки и пени соответствующее требование направляется в адрес налогоплательщика в десятидневный срок с момента вынесения такого решения. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, общество через свой расчетный счет перечислило в бюджет спорные суммы недоимки по НДС и соответствующие пени. Однако инспекцией был сделан вывод о недобросовестности налогоплательщика при уплате налога. В связи с чем обязанность по уплате налога признана неисполненной (что подтверждено вступившими в законную силу судебными актами). Исходя из положений ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ, неисполнение налогоплательщиком в установленный в требовании срок обязанности по уплате недоимки и соответствующих пени предоставляет налоговому органу право обратить взыскание на банковские счета налогоплательщика, его имущество или обратиться за защитой нарушенных прав в суд. Сроки принудительного взыскания сумм налоговой задолженности являются пресекательными, то есть истечение данных сроков лишает налоговые органы применять правила ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ. Учитывая то, что все предусмотренные данными нормами сроки истекли, а также то, что к моменту возникновения спора у налогоплательщика имела место подлежащая возмещению сумма НДС, нижестоящий налоговый орган в порядке ст. 176 Налогового кодекса провел зачет задолженности, признанной непогашенной по причине недобросовестности общества при ее уплате. Исходя из анализа п. п. 1, 2 указанной статьи, разница между суммой налоговых вычетов по НДС и общей суммой этого налога в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется на исполнение обязательств налогоплательщика перед бюджетом, в который зачисляется НДС, и лишь после истечения трех месяцев сумма, которая не была зачтена, возвращается налогоплательщику по его письменному заявлению. Вышестоящий налоговый орган при проведении повторной проверки в порядке контроля за действиями нижестоящего налогового органа (по вопросу правильности исчисления и уплаты НДС налогоплательщиком за проверенный инспекцией период) на основании решения суда, которым в связи с недобросовестностью налогоплательщика обязанность по уплате налога и пени признана неисполненной, без учета факта проведения зачета вынес решение об уплате данной суммы и выставил обществу соответствующее требование. Суд признал данное решение и требование недействительными, поскольку непринятие налоговым органом в порядке ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ мер по взысканию налоговой задолженности не является основанием для принятия вышестоящим налоговым органом (в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа) решения о взыскании задолженности, в отношении которой уже осуществлялись меры по взысканию в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ, но не были доведены до конца. Иначе говоря, то обстоятельство, что налоговая инспекция пропустила сроки на принудительное взыскание налоговой задолженности, не предоставляет вышестоящему налоговому органу право при проведении повторной проверки взыскивать суммы данной задолженности. Такие действия, по мнению суда, неправомерно продлевают пресекательные сроки, предусмотренные ст. ст. 46 - 48 Налогового кодекса РФ.

10.2. Камеральные проверки

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2005 N А43-9518/2004-11-490

Позиция суда. Ненадлежащее исполнение налоговым органом обязанностей в отношении проведения камеральной проверки налоговой декларации не является основанием для исчисления сроков на принудительное взыскание со дня составления акта выездной налоговой проверки. Позиция налогоплательщика. Инспекция пропустила сроки как на взыскание в судебном порядке задолженности налогоплательщика по налоговой задолженности, так и для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку все необходимые данные для исчисления налога были представлены в налоговой орган для проведения камеральной проверки. Позиция налогового органа. Истечение срока давности на принудительное взыскание задолженности должно исчисляться с момента выявления недоимки (составления акта) по результатам выездной проверки. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 06.09.2004 заявленные предприятием требования о признании недействительным решения инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности были удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции решение первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что инспекцией правонарушение было выявлено только в ходе выездной налоговой проверки и что с этого момента необходимо исчислять сроки для взыскания налога в судебном порядке и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, основанием для проведения которой является факт подачи налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В силу предусмотренных указанной нормой особенностей камеральная проверка проводится по месту нахождения инспекции в течение трехмесячного срока с момента представления налоговой декларации. Продление данного срока Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В случае выявления в ходе проводимой проверки ошибок в представленных документах либо при наличии противоречий между представленными налогоплательщиком сведениями налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием о внесении соответствующих исправлений в установленный срок. Кроме того, в ходе проведения камеральной проверки инспекция наделена правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и иные документы в подтверждение правильности исчисления налогов. Таким образом, исходя из названных положений ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что проведение камеральной проверки как формы налогового контроля правильности исчисления налогов согласно данным представленной налоговой декларации и иных документов является обязанностью налогового органа, а не его правом. Иными словами, при представлении налоговой декларации налогоплательщиком у инспекции возникает обязанность проверить правильность и обоснованность ее составления путем проведения камеральной проверки специалистом налогового органа. При этом основная цель такой проверки - выявление возможных ошибок при составлении декларации, которые могли повлиять на правильность исчисления итоговой суммы налога за налоговый (отчетный) период. По данному делу судом было установлено, что предприятие своевременно представило налоговые декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2000 - 2001, в которых была неверно применена ставка налога в территориальный дорожный фонд в связи с необоснованным использованием льготы, ранее предусмотренной решением областного органа представительной власти (утратила силу в 1999 году). Однако одновременно с налоговой декларацией предприятие представило в инспекцию также все документы, исходя из которых налоговый орган мог в полной мере провести надлежащую проверку обоснованности и размера ставки налога с учетом заявленной льготы по налогу, и суммы исчисленного налога. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ указанные обстоятельства инспекция должна была и могла обнаружить в течение трех месяцев со дня предоставления налоговой декларации без проведения выездной налоговой проверки. Таким образом, именно с даты окончания срока камеральной налоговой проверки подлежали исчислению сроки, установленные для реализации механизма принудительного взыскания недоимки и пени. Исходя из данных обстоятельств дела, суд пришел к выводу, что налоговый орган пропустил сроки как на принудительное взыскание задолженности налогоплательщика по налогу и пени (в том числе в судебном порядке), так и для привлечения его к ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2005 N А26-12618/04-29

Позиция суда. По смыслу ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе истребовать дополнительные документы в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях. Истребование у налогоплательщика дополнительных документов означает превращение камеральной налоговой проверки в выездную проверку. Позиция налогоплательщика. У налогового органа отсутствуют правовые основания для истребования дополнительных документов, если при проведении камеральной проверки налоговых деклараций и документов не было выявлено ошибок и противоречий. Позиция налогового органа. Положения ст. 88 Налогового кодекса РФ не ограничивают налоговый орган по основаниям и пределам истребования дополнительных документов. Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 03.02.2005 заявленные требования предприятия о признании недействительными решения и требований инспекции об уплате налога и налоговых санкций были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что налоговые органы в рамках проведения камеральной проверки не ограничены в полномочиях по истребованию дополнительных документов в целях анализа правильности и обоснованности исчисления налогов согласно представленным декларациям. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральные налоговые проверки проводятся на территории налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Выездные проверки проводятся по месту нахождения налогоплательщика в сроки, не превышающие два месяца (в исключительных случаях - не более трех месяцев) с момента начала такой проверки (ст. 89 Налогового кодекса РФ). Таким образом, вышеуказанные формы налогового контроля различаются между собой только по срокам проведения проверок и по месту их проведения. Кроме того, исходя из структуры и содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ следует, что право налоговых органов истребовать дополнительные сведения и документы (абз. 4 данной статьи) находится в прямой взаимосвязи с положениями абз. 3, в котором указаны основания для истребования дополнительной информации: выявление ошибок или противоречий в представленных документах. Таким образом, законодатель четко определил последовательность действий по осуществлению процедур при проведении камеральной налоговой проверки. Следует отметить, что из этого правила могут быть исключения, которые, однако, прямо предусмотрены в положениях налогового законодательства, к примеру тогда, когда нормы закона требуют обязательного подтверждения налогоплательщиком тех или иных показателей налоговой отчетности. В частности, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция в течение трех месяцев производит камеральную налоговую проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, в рамках которой вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Следовательно, само по себе наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), не может являться достаточным основанием для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС. Однако данное положение касается особенности подтверждения по сути льготного режима налогообложения и является специальной по отношению к ст. 88 Налогового кодекса РФ нормой. Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, исходя из целей камеральной проверки, право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков. Иное противоречит сущности камеральных проверок, приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 N А19-31822/04-30-Ф02-1846/05-С1

Позиция суда. При осуществлении камеральных проверок инспекция вправе истребовать у налогоплательщиков любые документы, связанные с его деятельностью, в том числе: счета-фактуры к книге покупок, платежные документы, подтверждающие фактическую оплату полученных счетов-фактур, товарно-транспортные накладные к полученным счетам-фактурам и акты ввода в эксплуатацию основных средств. Позиция налогоплательщика. Запрашиваемые инспекцией документы могут быть истребованы только в рамках выездной налоговой проверки. Позиция налогового органа. Налоговый орган, проводящий налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Решением Арбитражного суда Иркутской области от 12.01.2005 в заявленных требованиях о признании недействительным решения инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогоплательщика о том, что при проведении камеральной проверки налоговый орган ограничен по характеру истребуемых документов. Особенностью данного дела является то, что речь идет о правомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС, заявленных в налоговой декларации по данному налогу. Порядок применения вычетов регулируется рядом статей гл. 21 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ основанием для применения налогового вычета являются выставленные поставщиками счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату предъявленного налогоплательщику НДС. Указанные нормы также предусматривают, что для правомерности применения налоговых вычетов приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Кроме того, по основным средствам и нематериальным активам вычеты могут применяться после принятия их на учет налогоплательщиком. Таким образом, для обоснованности применения налоговых вычетов по НДС должны соблюдаться принципы экономической оправданности (производственной направленности) и документальной подтвержденности. Представив в инспекцию налоговую декларацию по НДС, в которой были заявлены вычеты по налогу, предприятие не представило счета-фактуры; платежные документы, подтверждающие фактическую оплату счетов-фактур; товарно-транспортные накладные; акты ввода в эксплуатацию основных средств. Руководствуясь положениями ст. ст. 88 и 93 Налогового кодекса РФ инспекция запросила указанные документы, поскольку они были необходимы не только для проверки правильности исчисления налога, но для установления факта обоснованности применения налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации по проверяемому периоду. Налогоплательщик требование инспекции не выполнил, истребуемые документы в установленный законом срок не представил. В ходе судебного разбирательства предприятие настаивало на своей позиции, что истребование данных документов возможно только в ходе выездной налоговой проверки, поскольку камеральная проверка направлена на выявление ошибок и противоречий в представленной предприятием налоговой декларации. Однако суд указал, что налоговым законодательством не установлено разграничение обстоятельств, устанавливаемых исключительно при выездной налоговой проверке. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) и других документов, связанных с деятельностью налогоплательщика. Исходя из указанных обстоятельств суд, пришел к выводу о наличии состава правонарушения, предусмотренного как п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, так и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. То есть суд согласился с выводом инспекции, что налогоплательщиком не подтверждена сумма налоговых вычетов по НДС и фактическая оплата приобретенных товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2004 N КА-А40/10761-03

Позиция суда. Право налогового органа на истребование документов ограничивается необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков в представленной отчетности. Истребование в ходе камеральной проверки всего объема бухгалтерской документации приводит к размыванию границы между понятиями выездной и камеральной налоговой проверки. Позиция налогоплательщика. В ходе камеральной проверки невозможно представить весь объем бухгалтерской документации, подтверждающей правильность исчисления налога. Налоговый орган не вправе выдвигать требования о предоставлении всего объема документации. Позиция налогового органа. Запрашивая налогоплательщика о тех или иных бухгалтерских документах, подтверждающих правильность исчисления налога, налоговый орган реализует свое право на истребование необходимой документации, причем как в ходе камеральной, так и выездной проверок. Решением суда требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменений. Постановлением кассационной инстанции судебные акты нижестоящих инстанций оставлены без изменений. Согласно пп. 4 - 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года "О бухгалтерском учете" и документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При проведении камеральной или выездной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Так, согласно ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога на основе декларации и документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение тех или иных положений декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Предусмотренное ч. 4 ст. 88 и ст. 93 Налогового кодекса РФ право должностного лица налогового органа истребовать у налогоплательщика дополнительные документы в рамках осуществления камеральной проверки обусловлено необходимостью подтверждения положений налоговой декларации, к примеру, для принятия соответствующих расходов, вычетов, льгот в целях уменьшения налоговой базы и возмещения налога из бюджета. Именно поэтому, налоговый орган вправе запрашивать у налогоплательщика документы, связанные с необходимостью устранения отдельных и явных неясностей и недостатков налоговой отчетности. Документы, не связанные с такой необходимостью, не могут быть затребованы при проведении камеральной проверки. Иное, по мнению суда, может привести к размыванию камеральной и выездной проверок. Однако судебная практика не всегда придерживается подобного мнения. Так, ФАС СКО в Постановлении от 05.11.2004 N Ф08-5233/2004-1999А указал, что целью как выездной, так и камеральной налоговых проверок является установление правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов и сборов, что не представляется возможным без документов, подтверждающих понесенные им расходы, полученную выручку, приобретение и реализацию товаров (работ, услуг) и т. д. Налоговым законодательством не установлено разграничение обстоятельств, устанавливаемых исключительно при выездной налоговой проверке, и не запрещено налоговой инспекции истребовать у налогоплательщиков данные документы при осуществлении камеральных проверок. Требование налогового органа о представлении документов распространяется как на камеральные, так и выездные налоговые проверки, поскольку положения ст. 93 Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо исключений из этого правила. Таким образом, в каждом конкретном случае суд выясняет, могли ли запрашиваемые налоговым органом документы послужить основанием для устранения неясностей и недостатков налоговой декларации, и при положительном решении данного вопроса признает законным истребование таких документов.

11. ЗАЩИТА ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

11.1. Процессуальные вопросы защиты прав налогоплательщиков

Постановление ВАС РФ от 26.04.2005 N 14263/04

Позиция суда. Организация обратилась с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Фонда социального страхования. Суд дело прекратил, т. к. филиал не является юридическим лицом и не может быть участником арбитражного процесса. В данном случае предметом заявления организации является не требование к филиалу фонда как участнику гражданско-правовых отношений, а заявление о признании незаконным решения, принятого должностным лицом - директором исполнительного органа в рамках его полномочий страховщика. Следовательно, заявление организации о признании незаконным решения филиала фонда на основании п. 2 ст. 29 АПК РФ подлежит рассмотрению арбитражным судом. Позиция налогоплательщика. Заявления о признании незаконным решения филиала отделения Фонда социального страхования подведомственны арбитражному суду. Позиция Фонда соцстраха. Филиал фонда не является юридическим лицом и поэтому не может быть участником арбитражного процесса. Определением суда первой инстанции от 27.11.2003 производство по делу прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 30.03.2004 Определение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменения. Высший Арбитражный Суд РФ, отменяя все судебные акты, вынесенные по делу, признал необоснованными доводы Фонда соцстраха о том, что требования не могут быть предъявлены к филиалу Фонда соцстраха, поскольку последний не является юридическим лицом и поэтому не может быть участником арбитражного процесса. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии с пунктом 3 раздела I Положения о Фонде социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101, филиалы региональных и центральных отраслевых отделений фонда являются исполнительными органами. В соответствии с п. 25 Положения о Фонде социального страхования РФ региональные и центральные отраслевые отделения Фонда и их филиалы осуществляют контроль за расходованием средств страхователями; в случаях, установленных инструкцией, принимают решения о непринятии к зачету расходов по социальному страхованию и списании средств в бесспорном порядке. Таким образом, в отношениях по социальному страхованию филиал фонда наделен полномочиями по вынесению решений в отношении страхователей. Следовательно, полномочия Фонда социального страхования в гражданско-правовых отношениях регулируются нормами гражданского законодательства, а в отношениях по социальному страхованию - специальными нормами законодательства о социальном страховании. Поэтому в данном случае предметом заявления предприятия является не требование к филиалу фонда как участнику гражданско-правовых отношений, а заявление о признании незаконным решения, принятого должностным лицом - директором исполнительного органа в рамках его полномочий как страховщика. Согласно пункту 2 статьи 29 АПК РФ арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных правоотношений экономические споры и иные дела об оспаривании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Следовательно, заявление предприятия о признании незаконным решения филиала фонда на основании пункта 2 статьи 29 АПК РФ подлежит рассмотрению арбитражным судом. Таким образом, судом сделан вывод о том, что к решению вопроса о том, подлежит ли рассмотрению дело в суде, необходимо подходить не формально, а исходить из существа правоотношений. Если право выносить решения, затрагивающие права и обязанности юридических лиц, предоставлено законом структурным подразделениям государственных и иных органов, следовательно, и ответчиками по такого рода делам могут быть не только юридические лица, но и организации, решения и действия (или бездействие) должностных лиц которых оспариваются.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А24/04-2/4173

Позиция суда. Поскольку возбуждение уголовного дела и рассмотрение спора в арбитражном суде основано на одном документе - акте выездной налоговой проверки - и учитывая, что доказательствами по делу являются документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя, которые были представлены им в следственные органы, суд признал отказ в восстановлении срока на подачу заявления о признании недействительным решения ИМНС незаконным. Позиция налогоплательщика. Срок на обжалование был пропущен по уважительной причине: в связи с проверкой деятельности предпринимателя правоохранительными органами все необходимые документы были переданы следственным органам. После прекращения уголовного дела предприниматель обратился в арбитражный суд. Позиция налогового органа. Возбуждение уголовного дела не препятствовало обращению в суд. Уважительные причины пропуска срока на обжалование отсутствуют. Решением от 07.05.2004 в связи с отказом в удовлетворении ходатайства о восстановлении срока налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований. Постановлением апелляционной инстанции от 13.09.2004 определение и решение суда оставлены без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными выводы суда об отсутствии связи между рассмотрением уголовного дела и возможностью обращения предпринимателя в арбитражный суд. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии со статьей 198 АПК РФ заявление о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 125 АПК РФ, в исковом заявлении должны быть указаны обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства. Таким образом, обращение в суд подразумевает не только формальную подачу заявления, но и подкрепление данного заявления доказательствами. Возможность истребования доказательств, предусмотренная АПК, подразумевает истребование документов в ходе рассмотрения дела. Налоговые споры обладают определенной спецификой. Свои исковые требования предприниматель должен сформулировать уже на момент подачи заявления, то есть определить оспариваемую сумму. Такой расчет можно сделать только на основании первичных документов. Поэтому, учитывая специфику налоговых споров, отсутствие первичных документов может являться препятствием для подачи заявления в суд. Учитывая данные особенности, судом был сделан вывод о том, что поскольку возбуждение уголовного дела и рассмотрение спора в арбитражном суде основано на одном документе - акте выездной налоговой проверки, доказательствами по делу являются документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью предпринимателя в спорный период времени. Поскольку предприниматель представил данные документы в следственные органы, данное обстоятельство препятствовало подаче заявления в арбитражный суд. Следовательно, при рассмотрении ходатайства о восстановлении срока необходимо учитывать не только наличие или отсутствие формальных оснований для обращения в суд, но и учитывать иные обстоятельства, фактически препятствующие судебной защите. При рассмотрении дел суд сослался также на статью 46 Конституции РФ, гарантирующую каждому судебную защиту его прав и свобод. В Постановлении от 16.07.2004 N 14-П Конституционный Суд РФ указал на недопустимость формального подхода к судебной защите. Закрепленные в статье 46 (части 1 и 2) Конституции РФ право каждого на судебную защиту его прав и свобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях, выступают гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению. Государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной; право на обжалование в суд любого правового акта, кроме актов, проверка которых отнесена законодателем к исключительной компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании гражданского процессуального и арбитражного процессуального законодательства, а также статьи 3 Закона Российской Федерации "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". Таким образом, суд сделал вывод о том, что предпринимателя фактически лишили права на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ.

Определение ВС РФ от 16.07.2004 N ГКПИ2004-949

Позиция суда. Граждане могут оспорить в ВС РФ ведомственный нормативный акт только в том случае, если на момент обращения в суд данный акт является действующим и влечет нарушение гражданских прав и свобод. Позиция заявителя. Требование ФКЦБ РФ о том, что к участию в торгах может быть допущено только физическое лицо - гражданин, имеющее ИНН, ограничивает право граждан по приобретению ценных бумаг, и потому это нормативное положение подлежит признанию недействительным. Позиция ФКЦБ РФ. На момент обращения заявителя с указанным выше требованием в Верховный Суд РФ названное нарушение прав граждан устранено путем принятия нового нормативного акта, не требующего от граждан ИНН как обязательного условия для участия в торгах. В связи с этим предмет спора отсутствует, дело подлежит прекращению. Верховный Суд РФ, рассмотрев заявление гражданина, пришел к следующим выводам. Из материалов дела следовало, что гражданин обратился в ВС РФ с заявлением о признании ведомственного нормативного акта недействующим. По мнению гражданина, требование, содержащееся в нормативном акте ФКЦБ РФ, о том, что к участию в торгах ценными бумагами может быть допущено лишь физическое лицо, имеющее ИНН, ограничивает права заявителя на приобретение ценных бумаг, допущенных к свободному обращению на рынке. Поскольку эти положения нарушают права гражданина, заявитель полагает, что такое положение нормативного ведомственного акта может быть признано недействующим. В свою очередь, в ходе судебного заседания представитель ФКЦБ РФ указал, что в настоящее время нарушения прав граждан, в том числе заявителя, устранены, поскольку по данному вопросу принят новый нормативный акт, не содержащий требования о том, что к участию в торгах могут быть допущены только физические лица, обладающие ИНН. В связи с принятием нового нормативного акта положения старого нормативного акта прекратили свое действие. По мнению представителя ФКЦБ РФ граждане могут оспорить в суд положения нормативного акта только в том случае, если они нарушают права и свободы гражданина. В настоящее время положения нормативного акта отменены, следовательно, они не могут нарушать права гражданина. Иными словами, предмет спора отсутствует, соответственно, производство по делу подлежит прекращению. Прокурор поддержал позицию представителя ФКЦБ РФ. Оценив доводы сторон, Верховный Суд РФ указал, что граждане могут оспорить в Верховный Суд РФ ведомственный нормативный акт только в том случае, если на момент обращения в суд данный акт является действующим и влечет нарушение гражданских прав и свобод. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ к категории законодательных актов, утративших силу, следует относить акты, не только формально отмененные, но и фактически недействующие в силу издания более поздних актов, которым они противоречат (Определение КС РФ от 10.11.2002 N 321-О). Поскольку нормативный правовой акт, действие которого в оспариваемой части прекращено, сам по себе основанием для возникновения прав и обязанностей являться не может, он не может нарушать и какие-либо права либо свободы заявителя. Таким образом, дело подлежит прекращению. Кроме того, суд указал, что в том случае, если заявитель полагает, что ранее его права были нарушены действовавшими положениями закона, то он должен избрать иные способы защиты своих нарушенных прав. Данное дело интересно не только с теоретической, но и с практической точки зрения. Так данное дело касается положений нормативного акта, однако в практике преобладают ненормативные акты, то есть те, действие которых адресовано конкретному субъекту. Довольно часто гражданские права и обязанности возникают на основании сложного юридического состава, например, в свое время для приватизации государственного имущества требовалось наличие как акта государственного органа - решения о приватизации, так и договора купли-продажи определенного имущества. Нередко положения решения о приватизации противоречили закону, однако на момент обращения заявителя в суд с требованием о признании такого решения недействительным государственный орган отменял это решение в оспариваемой части. По мнению большинства судей, в данном случае предмет спора прекращал свое существование и производство по делу в этой части прекращалось. Между тем оспариваемый акт был предпосылкой для заключения договора купли-продажи имущества, отмена решения означает прекращение его действия на будущее, следовательно, на момент заключения сделки он действовал. Такое положение вещей приводило к тупиковой ситуации, когда государственный орган формально признавал несоответствие своего акта закону, однако оснований для пересмотра условий сделки не имелось. Рассмотренный выше судебный подход, по сути, узаконил сложившуюся практику и не облегчил процесс защиты прав заявителя.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2004 N А56-29303/03

Позиция суда. При наличии уважительной причины пропуска срока, предусмотренного п. 4 ст. 198 АПК РФ, суд вправе восстановить данный срок даже при отсутствии ходатайства со стороны заинтересованного лица. Позиция налогоплательщика. Суды нижестоящих инстанций не учли уважительность причины пропуска трехмесячного срока обжалования, поэтому судебные акты первой и апелляционной инстанций являются незаконными. Позиция таможни. Обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными. Решением от 27.10.2003 суд первой инстанции в связи с пропуском срока на судебное обжалование (п. 4 ст. 198 АПК РФ) и отсутствием ходатайства о восстановлении данного срока отказал обществу в удовлетворении его требования о признании недействительным требования таможни об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение суда отменено. Производство по делу прекращено на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. Суд кассационной инстанции признал судебные акты нижестоящих инстанций незаконными. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, 04.04.2003 обществом получено требование таможенного органа об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Общество не согласилось с мнением таможенного органа и, руководствуясь ст. ст. 405, 407 Таможенного кодекса РФ, 24.04.2003 обратилось в вышестоящий таможенный орган за защитой нарушенных прав путем представления жалобы. Согласно ст. 405 Таможенного кодекса РФ любое лицо вправе обжаловать ненормативные акты таможенных органов, если считает, что указанные акты ущемляют его права и законные интересы. Обжалование действий (бездействия) и решений таможенных органов представляет собой процесс, включающий в себя две стадии: обжалование в вышестоящий таможенный орган (гл. 57 Таможенного кодекса РФ) и обжалование в судебном порядке (гл. 58 Таможенного кодекса). Причем жалоба первоначально рассматривается вышестоящим таможенным органом, и только после вынесения соответствующего решения по итогам такого рассмотрения плательщик вправе обратиться в суд. Таким образом, таможенное законодательство не предоставляет плательщикам право, минуя стадию рассмотрения спора в административном порядке, обратиться за защитой нарушенных прав сразу же в суд. В Таможенном кодексе РФ стадия административного обжалования поименована законодателем как "первичное обжалование", стадия судебного обжалования - "вторичное обжалование". При этом в соответствии со ст. 416 Таможенного кодекса РФ вторичные жалобы на решения, акты и действия таможенных органов представляются в арбитражный суд. Руководствуясь указанными правилами, общество, получив изложенный в письме от 28.05.2003 отказ вышестоящего таможенного органа в удовлетворении жалобы на требование нижестоящего таможенного органа, направило в арбитражный суд соответствующее заявление от 21.08.2003. В соответствии с подп. 2 ст. 29 АПК РФ к подведомственности арбитражных судов отнесены в том числе споры о признании недействительными ненормативных актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В соответствии с ч. 1 ст. 197 АПК РФ указанные дела рассматриваются судом в общем порядке (то есть по общим правилам искового производства) с особенностями, предусмотренными законодателем для дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Так, физическим и юридическим лицам предоставлено право обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативных актов органов государственной власти, если указанные лица полагают, что оспариваемые акты нарушают их права в сфере предпринимательской деятельности, незаконно возлагают на них дополнительные обязанности (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление об обжаловании действий (бездействия), ненормативных актов органов государственной власти необходимо представить в суд в течение трех месяцев, исчисляемых с момента, когда лицо, чьи права нарушены указанными действиями (бездействием) либо ненормативными актами, узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска указанный срок может быть восстановлен при наличии уважительной причины по ходатайству заинтересованного лица. По сути, общество узнало о нарушении своих прав 04.04.2003 - в момент получения требования об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу. В таком случае, исходя из положений ч. 4 ст. 198 АПК РФ, срок на судебное обжалование указанного требования истекает 04.07.2003. Однако судом с учетом того обстоятельства, что, прежде чем обратиться в суд, плательщик обязан обжаловать действия таможенного органа в административном порядке, был сделан вывод, что в таможенных правоотношениях моментом, когда плательщик узнал о нарушении своих прав, будет являться момент вынесения соответствующего решения вышестоящим таможенным органом. Поскольку письмо таможенного органа об отказе в удовлетворении требований общества датировано 28.05.2003, а заявление о признании данного требования недействительным направлено в суд 21.08.2003, следовательно, срок соблюден. То есть необходимость обращения в таможенный орган суд признал уважительной причиной пропуска срока на обжалование требования об уплате налогов и сборов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу. При этом вывод суда первой инстанции о необходимости представления ходатайства о восстановлении предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока суд кассационной инстанции признал необоснованным, поскольку из положений указанной статьи обязательность представления такого ходатайства прямо не следует. Кроме того, исходя из положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод, любое заинтересованное лицо должно иметь возможность добиться рассмотрения своего дела в суде - органе государственной системы правосудия. Не допускается при рассмотрении спора установление чрезмерных правовых или практических преград.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2005 N А56-26904/04

Позиция суда. Арбитражный суд вправе рассмотреть заявление налогоплательщика о возмещении расходов на оплату услуг представителя и иных судебных расходов в том же деле и в случае, когда оно подано после вынесения решения судом первой инстанции, постановлений апелляционной и кассационной инстанций. Право на обращение с заявлением о возмещении судебных расходов в рамках отдельного производства у налогоплательщика отсутствует. Позиция налогоплательщика. Возмещение издержек путем подачи искового заявления не противоречит АПК РФ. Позиция налогового органа. АПК РФ не предоставляет налогоплательщику право заявить самостоятельное требование о взыскании судебных расходов. Решением суда от 10.09.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 30.11.2004, заявленные обществом требования удовлетворены. По мнению суда кассационной инстанции, выводы, изложенные в решении от 10.09.2004 и Постановлении от 30.11.2004, являются необоснованными. В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы - это государственная пошлина, которую стороны обязаны перечислить на счет суда за рассмотрение дела в той или иной инстанции или за иные процессуальные действия, и иные процессуальные издержки. В число таких издержек законодатель включает расходы стороны за услуги представителя (ст. 106 АПК РФ), которые в разумных пределах оплачивает "проигравшая" сторона (ст. 110 АПК РФ). В соответствии с положениями ст. 15 ГК РФ убытками признаются расходы, которые лицо произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата (повреждение) имущества, неполученные доходы, которые лицо в условиях обычного делового оборота могло бы получить, если бы его право не было нарушено. По мнению общества, поддержанному нижестоящими судебными инстанциями, если бы право налогоплательщика не было нарушено неправомерными действиями налогового органа, то налогоплательщик не понес бы расходы, связанные с оплатой услуг представителя при рассмотрении дела в суде. Таким образом, указанные расходы подпадают под гражданско-правовую категорию убытков. В соответствии с положениями ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями органов государственной власти, подлежат возмещению. Возмещение производится по правилам ст. 112 АПК РФ. В частности, как следует из положений указанной статьи, решение вопросов о распределении судебных расходов, в том числе и расходов на оплату услуг представителя, воспроизводится судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогоплательщика о том, что из указанного правила не следует, что сторона, в пользу которой вынесено решение, лишается права компенсировать расходы по оплате услуг представителя путем предъявления отдельного иска. То есть, по мнению нижестоящих инстанций, налогоплательщик вправе решить вопрос о возмещении налоговым органом расходов за услуги представителя путем возбуждения нового искового производства. При этом в качестве аргументации изложенной позиции суд приводит положения ст. 45 Конституции РФ. В указанной статье закреплены гарантии защиты прав и свобод и право каждого защищать свои права всеми не запрещенными законом способами. К таковым суд, в частности, отнес возможность возмещения убытков. Тем более что, как следует из ст. 12 ГК РФ, возмещение убытков признается одним из способов защиты нарушенных гражданских прав. Однако суд кассационной инстанции, исходя из административно-правовой природы налоговых правоотношений, опроверг доводы нижестоящих инстанций. В частности, суд указал, что к спорным правоотношениям не могут применяться положения ст. ст. 12, 15, 16 ГК РФ, поскольку в данных нормах речь идет об убытках, возникающих из свободных гражданско-правовых, рыночных отношений, основанных на риске. В налоговых правоотношениях в силу их строгой законодательной регламентации и на принуждении не могут быть использованы гражданско-правовые категории. Указанная позиция отражена в практике вышестоящих судебных инстанций. В частности, как следует из содержания Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2003 N 10734/03 и информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82, согласно которым возможно рассмотрение арбитражным судом заявления о распределении судебных расходов в том же деле и тогда, когда оно подано после принятия решения судом первой инстанции, постановлений судами апелляционной и кассационной инстанций. Таким образом, у общества отсутствует право на обращение с заявлением о возмещении судебных расходов в рамках отдельного производства.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2004 N А74-1934/04-К2-Ф02-4563/04-С1

Позиция суда. Норма Положения о налоге на рекламу, принятого органом местного самоуправления, предусматривающая начисление налога на рекламу на стоимость услуг по изготовлению рекламы с учетом НДС, признана судом недействующей, поскольку означает начисление одного налога на другой. Позиция налогоплательщика. Пункт Положения о налоге на рекламу, предусматривающий, что налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг по изготовлению и распространению и (или) размещению рекламы, исчисленная с учетом НДС, противоречит федеральному налоговому законодательству. Позиция органа местного самоуправления. Пункт Положения о налоге на рекламу, предусматривающий, что налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг по изготовлению и распространению и (или) размещению рекламы, исчисленная с учетом НДС, не противоречит федеральному налоговому законодательству. Данный спор арбитражному суду не подведомствен. Решением Арбитражного суда от 03.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Пункт 5 Положения о налоге на рекламу, утвержденного решением городского Совета депутатов, в части исчисления налоговой базы с учетом НДС признан не соответствующим п. 3 и п. 5 ст. 3, ст. 38 и ст. 53 НК РФ, подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" и недействующим. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства. В данном случае, по мнению суда, определение налоговой базы по налогу на рекламу, исходя из стоимости услуг с учетом НДС, означает, по существу, начисление одного налога на другой, что незаконно. Довод органа местного самоуправления о неподведомственности данного спора Арбитражному суду признан несостоятельным как противоречащий буквальному смыслу ст. 52 Федерального закона от 28 августа 1995 года N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ". По существу, данный Закон установил, что к компетенции арбитражных судов отнесено рассмотрение заявлений о признании недействующими правовых актов, принятых органами местного самоуправления, в том числе и нормативных правовых актов, если такое заявление подано организацией или гражданином. При этом данные организация или гражданин полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу п. 5, п. 6 ст. 1 НК РФ рассматриваемое Положение о налоге на рекламу относится к законодательству о налогах и сборах и не должно противоречить НК РФ и другим законам. Согласно подп. 7, подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет установленные НК РФ основания, условия, последовательность или порядок действий участников налоговых отношений, а также противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. Подпункт "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" установлено, что налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе. Данной нормой не предусмотрена возможность включения НДС в налоговую базу по налогу на рекламу. В связи с этим, по мнению суда, определение органом местного самоуправления иного, чем это определено названным Законом, порядка исчисления налоговой базы по налогу на рекламу является недопустимым, противоречащим положениям п. 5 ст. 3 и п. 2 ст. 53 НК РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 13 АПК РФ, если арбитражный суд установит несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу акту, суд принимает решение в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу. Следовательно, установив, что оспариваемый по делу пункт Положения о налоге на рекламу противоречит имеющим большую юридическую силу НК РФ и Закону РФ "Об основах налоговой системы в РФ", суд принял решение, руководствуясь этими нормативными правовыми актами, имеющими большую юридическую силу. Кроме того, на основании ч. 6 ст. 194 АПК РФ городской Совет депутатов должен был доказать, что оспариваемый акт соответствует указанным имеющим большую юридическую силу правовым актам, но таковых доказательств не представил. Ссылки городского Совета на неправильное применение п. 1 ст. 38 НК РФ были признаны судом несостоятельными в правовом отношении. Независимо от того, что объект налогообложения по налогу на рекламу определяется применительно к рекламодателю, НДС в перечень объектов налогообложения не входит. Доводы органа местного самоуправления о том, что оспариваемым актом права и законные интересы налогоплательщика как рекламораспространителя не нарушаются, также не были приняты судом, учитывая предусмотренные ч. ч. 4, 5, 8 ст. 194 АПК РФ особенности рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных актов, адресованных неопределенному кругу лиц.

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/280-05

Позиция суда. В силу положений налогового законодательства налоговый орган обязан доказывать обстоятельства налогового правонарушения, в том числе связанные с неполной уплатой налога на прибыль. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ документально подтвержденные и экономически оправданные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Позиция налогового органа. Необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль влечет неполную уплату налога на прибыль в бюджет. Решением Арбитражного суда г. Москвы позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, суд признал выводы налогового органа по результатам проверки, связанные с занижением налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, не обоснованными в силу следующего. Во-первых, в части учета налогоплательщиком в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, стоимости специальной одежды и обуви выводы налогового органа не соответствуют п. 1 ст. 252 и подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе материальных расходов. При этом уменьшение налогооблагаемой прибыли осуществляется в момент ввода имущества в эксплуатацию. В данном случае обстоятельства использования налогоплательщиком специальной одежды и обуви подтверждаются ведомостями учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений, а также приказом по организации об обеспечении производственного персонала спецодеждой и спецобувью. При этом налоговое законодательство не связывает правомерность учета таких расходов в целях налогообложения прибыли с необходимостью их несения согласно нормам законодательства об охране труда. Во-вторых, в части учета налогоплательщиком в качестве расходов сумм НДС выводы налогового органа не соответствуют п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, поскольку в акте и в решении по результатам проверки не описан состав налогового правонарушения. При этом налоговый орган лишь указал, что налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ неправомерно включил в состав расходов НДС, однако какие конкретно расходы не приняты налоговым органом в уменьшение налогооблагаемой прибыли, из решения налогового органа не следует. Таким образом, доначисление налога на прибыль в данном случае является необоснованным. В-третьих, в части учета налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов в виде членских взносов в Ассоциацию международных автомобильных перевозчиков выводы налогового органа не соответствуют ст. 252 Налогового кодекса РФ, а также п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В данном случае, поскольку налоговый орган не доказал, что указанные расходы произведены не для извлечения доходов налогоплательщиком, выводы налогового органа являются необоснованными. В-четвертых, в части неправомерного учета налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли командировочных расходов выводы налогового органа основаны на отсутствии первичных документов. Вместе с тем налоговым органом в нарушение п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении не описан состав правонарушения, из акта проверки не следует, какие конкретно документы не представлены к авансовым отчетам или какие конкретно документы оформлены ненадлежащим образом. Таким образом, доначисление налога на прибыль в данном случае является также необоснованным.

Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2004 по делу N КА-А40/10230-04

Позиция суда. Вопросы исполнения судебного акта не могут быть предметом самостоятельного искового производства. Позиция налогоплательщика. Несовершение налоговой инспекцией действий по зачету и (или) возврату налогов, признанных по решению суда уплаченными и по которым завершены расчеты, не соответствует ст. 78 Налогового кодекса РФ и нарушает права налогоплательщика. Позиция налогового органа. Произвести зачет спорных налогов возможно только в рамках процедуры, предусмотренной ст. 78 Налогового кодекса РФ, однако основания для такого зачета отсутствуют. Решением от 07.06.04 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционного суда от 23.08.04 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, получив заявление налогоплательщика с приложением решения суда, должен был отразить спорную сумму в качестве уплаченных налогов и произвести зачет путем отражения спорной суммы в карточках лицевого счета налогоплательщика. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, по мнению суда, положения налогового законодательства не содержат предписаний для совершения налоговым органом тех действий, которых требует от него налогоплательщик в рассматриваемых обстоятельствах. Зачету подлежит по правилам п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ только сумма излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки. Следовательно, для производства зачета необходимо установить наличие такой суммы - излишне уплаченного налога. Поскольку обязанность по уплате налога в лицевой карточке налогоплательщика не отражена, то фактически нет и переплаты по налогу, следовательно, нет и оснований для зачета. Таким образом, судом сделан вывод о том, что, несмотря на наличие у налогоплательщика решения суда, которым обязанность налогоплательщика по уплате налога признана исполненной, данное решение фактически не исполнено. Поэтому зачет проведен быть не может. Вопросы исполнения судебного акта не могут быть предметом самостоятельного искового производства, а по настоящему делу суд фактически рассмотрел вопрос, касающийся исполнения решения суда, которым обязанность по уплате налога была признана за налогоплательщиком. Таким образом, судом сделан вывод о том, что вначале нужно исполнить первое решение суда, а только потом обращаться с заявлением о зачете. Во-вторых, в судебной практике часто встречается ситуация, когда налогоплательщик обращается с требованием о признании решения или действия (бездействия) незаконным, и при этом просит суд обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения путем совершения определенных действий (вынести решение о возмещении НДС, провести зачет, отразить в карточке лицевого счета). Однако в некоторых случаях суды прекращают дело в данной части, указывая, что суду данный спор неподведомствен, и суд не может понудить налоговый орган совершить определенные действия. Однако данная позиция является необоснованной ввиду следующего. В соответствии с п. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов должны содержаться: указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Аналогичная норма предусмотрена п. 5 ст. 201 АПК РФ по делам об обжаловании действий (бездействия) государственных органов, в решении должно содержаться указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Таким образом, суд при вынесении решения обязан указать способ его исполнения. В Постановлении ВАС РФ от 06.07.2004 N 15889/03, признавая решение налогового органа недействительным, в резолютивной части суд указал: обязать Инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам незамедлительно после получения настоящего Постановления устранить допущенные нарушения прав и интересов заявителя посредством внесения соответствующих изменений в карточки лицевых счетов. Таким образом, доводы судов о том, что они не могут обязать налоговый орган внести изменения в карточку лицевого счета налогоплательщика, поскольку это внутренний документ налогового органа, являются необоснованными. Таким образом, если суд прекращает производство по делу в указанной части, то налогоплательщику следует обжаловать такое решение суда, иначе могут быть проблемы с исполнением решения, что имело место по данному делу.

Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2004 N КА-А40/4746-04

Позиция суда. Суд должен выработать критерии разумности возмещаемых судебных расходов исходя из относимости расходов к делу, объема выполненных работ, их сложности с учетом цен на услуги, сформировавшихся в конкретном регионе, квалификации лиц, оказывающих услуги и других обстоятельств, свидетельствующих о разумности расходов. Позиция налогоплательщика. Отказывая частично в удовлетворении требования налогоплательщика о взыскании судебных расходов, суды не обосновали, почему они считают эту сумму судебных расходов неразумной и не соответствующей объему и стоимости оказанных услуг в данном регионе. Позиция налогового органа. Заявленная налогоплательщиком сумма расходов является чрезмерно завышенной и не соответствует правилу о разумности взыскиваемых судебных расходов. Суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика лишь частично. Решением суда от 13.10.2003 требования индивидуального предпринимателя удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 19.02.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость пересмотра размера судебных расходов, подлежащих взысканию с налогового органа. В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны по делу. В ст. 112 АПК РФ определено, что вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Таким образом, категория дел, связанных с возмещением судебных расходов, отличается, прежде всего, необходимостью в каждом конкретном случае доказывать критерии разумности судебных расходов по делу. Законодатель не определил критерии разумности судебных расходов. Однако судебная практика выработала критерии, исходя из: - относимости расходов к делу; - объема выполненных работ (услуг) и их сложности с учетом цен на услуги, сформировавшихся в конкретном регионе на сходные услуги, либо по сходным делам; - исходя из квалификации лиц, оказывающих услуги; - и других обстоятельств, свидетельствующих о разумности расходов, то есть расходов, значительно не превышающих общепринятые расходы при аналогичных обстоятельствах. Так, в частности, в рассматриваемом нами Постановлении суд указал, что вывод нижестоящих судебных инстанций о неразумности и чрезмерности судебных расходов со ссылкой на отсутствие необходимости адвокатской юридической помощи при условии, что сам налогоплательщик является адвокатом и обладает достаточным опытом работы с налоговым законодательством, не соответствует конституционному праву на защиту. Однако судами правомерно исключены из судебных расходов расходы на подготовку текстов заявлений в прокуратуру, поскольку адвокат не мог не знать требования ст. 138 Налогового кодекса РФ об обжаловании действий налогового органа в суд, а не в прокуратуру. Так, в Постановлении от 18.02.2004 N А82-43/2003-А/2, исходя из сложности дела, необходимости экономного расходования денежных средств, целесообразности, необходимости и разумности несения судебных расходов, ФАС ВВО установил, что спор, в связи с рассмотрением которого понесены расходы на оплату услуг представителя, был несложным и затраты на оплату данных услуг несоразмерны требованиям, заявленным инспекцией. Согласно п. 3 ст. 111 АПК РФ по заявлению лица, участвующего в деле, на которое возлагается возмещение судебных расходов, арбитражный суд вправе уменьшить размер возмещения, если этим лицом представлены доказательства их чрезмерности. Так, ФАС УО в Постановлении от 22.05.2003 N Ф09-1480/03-АК указывает, что именно на налоговом органе лежит обязанность по доказыванию в том числе отсутствия своей вины в возникновении убытков в связи с принятием решения, признанного судом не соответствующим налоговому законодательству. Поскольку налоговый орган не представил доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика и представленные им документы, суд признал, что размер убытков, противоправность действий налогового органа и наличие причинно-следственной связи подтверждены налогоплательщиком. В рассматриваемом нами случае, отказывая в возмещении судебных расходов предпринимателю, суды исходили из требования п. 3 ст. 111 АПК РФ, однако доказательств чрезмерности судебных расходов суд не привел, а налоговый орган не представил. Таким образом, суд вышестоящей инстанции правомерно направил дело на новое рассмотрение, поскольку выяснению и доказыванию со стороны налогового органа подлежат такие категории, как "чрезмерность" судебных расходов. Со стороны налогоплательщика необходимо доказывание "разумности" судебных расходов. Причем суд при новом рассмотрении должен применить критерии разумности расходов, выработанные судебной практикой. Следует отметить, с учетом позиции ВАС РФ, что арбитражный суд может рассмотреть заявление налогоплательщика о возмещении расходов на оплату услуг представителя и иных судебных расходов в том же деле и в случае, когда оно подано после вынесения решения судом первой инстанции, постановлений апелляционной и кассационной инстанций. Право на обращение с заявлением о возмещении судебных расходов в рамках отдельного производства у налогоплательщика отсутствует. Данная позиция выражена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 82.

11.2. Доказательства по налоговому спору

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2005 N Ф04-858/2005(8943-А03-31)

Позиция суда. Поскольку контрольно-кассовые ленты были получены во время проведения инспекцией контроля за соблюдением обществом требований к ККТ, данные ленты не могут признаваться доказательством, подтверждающим факт занижения НДС. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не подтвердил факт занижения обществом НДС, следовательно, решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за недоплату НДС является недействительным. Позиция налогового органа. Контрольно-кассовые ленты являются допустимым доказательством по данному делу, поскольку получены в рамках проведения инспекцией налогового контроля за соблюдением обществом требований к контрольно-кассовой технике. Решением суда первой инстанции от 06.09.2004 заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 17.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, согласившись с мнением нижестоящих инстанций, оставил решение от 06.09.2004 и Постановление от 17.11.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по итогам проведения выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности за недоплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с чем в адрес налогоплательщика было направлено соответствующее требование об уплате сумм недоимки по налогу и соответствующих пени. Деяние признается налоговым правонарушением и может быть основанием для взыскания штрафных санкций только в том случае, когда такое деяние является виновным, совершенным в противоречии с правилами законодательства о налогах и сборах, наказуемым по любой из статей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 65 АПК РФ каждая из сторон должна представить суду доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которые сторона ссылается как на основание своих требований и возражений. Этой же нормой предусмотрено, что обязанность доказывания обстоятельств, которые явились причиной вынесения органом исполнительной власти или должностным лицом оспариваемого ненормативного акта, возлагается на соответствующий орган исполнительной власти или должностное лицо. Как следует из п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, в налоговых правоотношениях ненормативным правовым актом признается документ любого наименования (решение, требование, письмо и т. д.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Таким образом, оспаривание налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности обязывает налоговый орган представить суду доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения (то есть его противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах и соответствие одному из предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ составов) и виновность налогоплательщика (налогового агента) в совершении деяния. В ст. 108 Налогового кодекса РФ предусмотрено аналогичное правило. В частности, исходя из положений пункта 6 указанной статьи, обязанность по доказыванию факта совершения налогового правонарушения и виновность лица в его совершении возложена законодателем на налоговый орган. Согласно ст. 64 АПК РФ доказательствами признаются полученные в предусмотренном федеральными законами порядке сведения о фактах, с помощью которых суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения сторон. Таким образом, налоговый орган в целях подтверждения факта занижения налогоплательщиком налоговой базы по НДС должен был представить суду сведения или документы, на основании которых суд, руководствуясь правилами ст. 71 АПК РФ, мог бы сделать вывод о наличии такого занижения. В соответствии с п. 1 ст. 71 АПК РФ суду предоставлено право оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом доказательства оцениваются судом с точки зрения их соответствия таким качествам, как достоверность, достаточность, допустимость и относимость. Допустимость означает то, что обстоятельства, которые в силу предписаний закона могут быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Исходя из материалов рассматриваемого дела, судом в результате исследования представленных инспекцией в качестве доказательств занижения базы по НДС контрольно-кассовых лент был сделан вывод о несоответствии данного доказательства признаку допустимости. Данный вывод основывался на том факте, что указанные контрольно-кассовые ленты получены при проведении проверки, не относящейся к рассматриваемому спору (проверки за соблюдением обществом требований об использовании ККТ). Иначе говоря, указанные ленты имеют отношение к проверке, находящейся за рамками рассматриваемого спора. В рассматриваемом случае, по мнению суда, допустимыми доказательствами могут быть признаны только те документы и сведения, которые получены налоговым органом во время проведения проверки исчисления и уплаты спорного НДС.

12. ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

12.1. Общие вопросы

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2005 N А12-21090/04-С36

Позиция суда. Поскольку решение о наложении штрафных санкций вынесено после завершения реорганизации предприятия, у налогового органа отсутствуют основания для взыскания штрафных санкций с правопреемника предприятия. Позиция налогоплательщика. Поскольку реорганизация была завершена до начала выездной проверки, по результатам которой вынесено решение о привлечении к ответственности первоначального предприятия, правопреемник не может быть признан лицом, в обязанности которого входит уплата штрафа реорганизуемого лица. Позиция налогового органа. До момента окончательной передачи имущества предприятие не считалось реорганизованным и на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности являлось самостоятельным юридическим лицом, следовательно, именно предприятие, а не его правопреемник, должно нести налоговую ответственность. Решением суда от 06.10.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 30.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Об этом прямо говорит п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ. Что касается штрафных санкций за невыполнение каких-либо обязанностей реорганизуемым юридическим лицом, то правопреемник обязан уплатить сумму штрафных санкций только в случае наложения таковых на реорганизуемое юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. В соответствии с п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. То есть для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения налогового органа о привлечении реорганизуемого юридического лица к налоговой ответственности, вынесенное до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о создании вновь возникших юридических лиц. Для решения вопроса о правомерности наложения штрафа на правопреемника реорганизуемого юридического лица необходимо сопоставить дату окончания реорганизации и дату вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. В этом случае возможны 2 ситуации: - решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено до завершения реорганизации. В таком случае к налоговой ответственности должно быть привлечено само реорганизованное предприятие, а обязанность по уплате указанного штрафа автоматически перейдет к правопреемнику вместе с обязанностью по уплате налоговых платежей; - решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено после завершения реорганизации предприятия. В данном случае, если налоговое правонарушение совершено реорганизуемым предприятием, привлечение к налоговой ответственности правопреемника и вынесение в отношении его решения неправомерно, так как отсутствует вина правопреемника, а правонарушение совершено, по сути, иным юридическим лицом. Вынесение же решения в отношении реорганизованного юридического лица невозможно, поскольку реорганизация завершена и решение в отношении несуществующего юридического лица вынесено быть не может. Обязанность же по уплате недоимки по налогу и пени, начисленных присоединяемому юридическому лицу, возникает у правопреемника в силу указания закона вне зависимости от наличия решения налогового органа, вынесенного в отношении реорганизуемого юридического лица. Согласно п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

12.2. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения: общие положения (ст. 112 НК РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2004 N А39-561/2004-56/10

Позиция суда. Установление наличия таких обстоятельств, как тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие задолженности по заработной плате, принятие мер по погашению недоимки по НДС, позволило суду в порядке ст. 112 Налогового кодекса РФ уменьшить размер взыскиваемой санкции за недоплату налога, несмотря на то, что указанное правонарушение совершено налогоплательщиком в одном налоговом периоде уже повторно. Позиция налогоплательщика. Такие обстоятельства, как тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие задолженности по заработной плате, принятие мер по погашению недоимки по НДС, препятствуют должному исполнению налоговой обязанности, но также свидетельствуют о добросовестности налогоплательщика, поэтому не могут быть не приняты судом во внимание при рассмотрении дела о привлечении лица к налоговой ответственности за недоплату налогов. Позиция налогового органа. Неуплата налога имела место два раза в одном и том же году, что свидетельствует о повторном совершении аналогичного правонарушения и признается обстоятельством, отягчающим ответственность налогоплательщика. Решением суда от 08.04.2004 заявленное налоговым органом требование о взыскании с общества штрафа за недоплату налога частично удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящего суда и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы. В соответствии с положениями п. 4 ст. 112 Налогового кодекса РФ при рассмотрении споров о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения судом устанавливаются смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства и учитываются при наложении налоговых санкций. Установление судом обстоятельств, отягчающих ответственность, влечет увеличение штрафной санкции на 100%. При этом отягчающим обстоятельством признается повторное совершение лицом, ранее привлекаемым к налоговой ответственности, аналогичного правонарушения. В рассматриваемом случае налогоплательщиком в течение одного и того же налогового периода дважды допущена недоплата НДС, причем за первое правонарушение общество уже было привлечено к налоговой ответственности. В связи с чем повторная недоплата признается обстоятельством, отягчающим ответственность за данное правонарушение. Суд не отрицает данный факт, но при этом не может не учитывать то, что на поведение общества значительно повлияло такое объективное обстоятельство, как тяжелое финансовое положение общества. Судом было установлено, что у налогоплательщика отсутствовали средства не только для уплаты налогов, но даже на выплату заработной платы своим работникам. Однако, несмотря на это, общество, как добросовестный налогоплательщик, частично (в меру своих возможностей) погасило недоимку по налогу. Перечень предусмотренных ст. 112 Налогового кодекса РФ смягчающих обстоятельств не ограничен, и такими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе влияющие на совершение правонарушения. В рассматриваемом случае тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие задолженности по заработной плате, принятие мер по погашению недоимки по НДС суд расценил как обстоятельства, смягчающие ответственность общества за недоплату налогов. Так, при установлении смягчающих ответственность обстоятельств налоговые санкции снижаются не менее чем в два раза по сравнению с размером санкции, предусмотренной соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Таким образом, нормой установлен минимальный предел снижения штрафа. Максимальный предел такого снижения законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, что позволяет уменьшать штрафные санкции до такого размера, который суд считает допустимым в той или иной конкретной ситуации. В рассматриваемом случае суд снизил размер взыскиваемого штрафа более чем в три раза. Суд не принял во внимание факт повторного совершения налогового правонарушения на том основании, что повторное правонарушение было также совершено в силу финансовой нестабильности налогоплательщика, отсутствия на расчетном счете необходимых для уплаты налогов средств. Поэтому в рассматриваемом случае при конкуренции отягчающих и смягчающих обстоятельств суд признал приоритетными смягчающие обстоятельства, что и повлекло снижение штрафных санкций.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2005 N Ф04-2872/2005(11151-А75-18)

Позиция суда. В качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за несвоевременное представление в установленный срок запрашиваемых налоговым органом документов, суд признал незначительное нарушение срока представления документов, а также то, что сбор документов занял значительное время из-за наличия у общества большого количества обособленных подразделений, расположенных на территории четырех субъектов РФ. Позиция налогоплательщика. Пятидневный срок для подготовки запрашиваемых документов являлся нереальным в связи с большим объемом запрашиваемой информации и количеством обособленных подразделений налогоплательщика. Позиция налогового органа. Истребуемые документы были представлены по требованию налогового органа с нарушением установленного в требовании срока. Таким образом, действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 11.01.2005 частично удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 126 Налогового кодекса РФ за нарушение срока представления документов по требованию налогового органа с учетом выявленных судом смягчающих ответственность обстоятельств. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указала следующее. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков документы по формам, установленным законодательством, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В то же время согласно п. 5 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны предоставлять налоговым органам и их должностным лицам предусмотренные Налоговым кодексом РФ документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. За невыполнение либо ненадлежащее выполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей согласно п. 4 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную законодательством. Так, за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации налоговый орган проводил камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по единому социальному налогу, то в силу ст. 88 Налогового кодекса РФ и ст. 93 Налогового кодекса РФ налогоплательщику было выставлено требование о предоставлении документов. Требование подлежало исполнению налогоплательщиком в пятидневный срок. Документы налогоплательщиком были подготовлены и предоставлены налоговому органу, но с нарушением установленного в требовании пятидневного срока. Причиной пропуска срока явилось то обстоятельство, что для подготовки запрашиваемой информации налогоплательщику требовалось большее количество времени, чем ему было отведено. Кроме этого, налоговым органом запрашивалась информация по деятельности налогоплательщика, осуществляемой через обособленные подразделения (25 филиалов), что также свидетельствует о необходимости предоставления налогоплательщику более длительного срока для подготовки документов. Поскольку в действиях налогоплательщика усматривался состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, то налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд, установив фактические обстоятельства дела, признал факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Однако, воспользовавшись правом, предоставленным суду ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса, при наложении санкций учел смягчающие вину налогоплательщика обстоятельства и уменьшил размер штрафа. При этом в качестве обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, суд признал количество обособленных подразделений, их расположение. Кроме этого, суд указал, что установленный налоговым органом пятидневный срок для подготовки и представления всех запрашиваемых документов является нереальным. Следует отметить, что ст. 112 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика. Установленный перечень является открытым. Это означает, что суд по своему усмотрению может признать смягчающими вину те или иные обстоятельства. Поэтому в рассматриваемом деле кассационная инстанция, отклоняя доводы налогового органа о том, что незначительная просрочка представления документов не является смягчающим вину обстоятельством, указала на их несоответствие нормам налогового законодательства. Таким образом, суд, признавая право налогового органа на установление срока представления документов по требованию, отметил, что в любом случае такой срок должен быть разумным и соразмерным количеству запрашиваемых документов. В том случае, если для подготовки документов устанавливается нереальный срок, то незначительное его нарушение может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность.

12.3. Давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2005 N Ф03-А51/05-2/53

Позиция суда. Налоговый орган обоснованно отразил результаты выездной налоговой проверки как по головному предприятию, так и по его филиалу в общем акте от 09.06.2003, поскольку привлечению к налоговой ответственности подлежит непосредственно само юридическое лицо. Следовательно, срок давности взыскания санкций подлежит исчислению с 09.06.2003. Позиция налогоплательщика. Срок давности взыскания налоговых санкций следует исчислять с момента составления разделов акта проверки по филиалу, а не с момента составления общего акта проверки юридического лица. Позиция налогового органа. Поскольку в рамках проверки юридического лица были проведены также проверки филиалов и иных обособленных подразделений юридического лица, налоговым органом были составлены соответствующие разделы акта, которые в дальнейшем были включены в общий акт проверки юридического лица, с которого и исчисляются сроки, установленные налоговым законодательством для представления возражений налогоплательщиком, и, соответственно, срок давности взыскания налоговых санкций. Решением арбитражного суда от 11.05.2004 частично отказано в удовлетворении налоговому органу о взыскании налоговых санкций по причине пропуска срока давности. Постановлением апелляционной инстанции от 26.07.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции и апелляционной инстанции, указала следующее. Налоговым органом проведена выездная проверка предприятия, по результатам которой составлен акт от 09.06.2003. В данный акт включены разделы, датированные на 14.05.2003 и 30.05.2003, составленные налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений, по результатам проверки филиала предприятия. 09.12.2003 налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа. Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований по филиалу отказали по причине пропуска шестимесячного срока давности взыскания санкции. При этом суды указанный срок исчислили с момента составления разделов акта проверки по данному филиалу, а не акта выездной налоговой проверки в отношении головного предприятия. Однако суды первой и апелляционной инстанций не приняли во внимание, что субъектом привлечения к налоговой ответственности является головное предприятие, а не его обособленные подразделения. Следует отметить, что налоговые проверки являются одним из видов налогового контроля, которые согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ могут быть проведены и в отношении обособленных подразделений налогоплательщика. Итак, ст. 89 Налогового кодекса РФ предусматривает, что выездные налоговые проверки филиалов и представительств организации могут проводиться налоговыми органами как в рамках проверки всей деятельности организации, так и независимо от проверки самого налогоплательщика. Налоговым ведомством разработаны методические рекомендации проверок налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, которые доведены в письме МНС РФ от 07.05.2001 N АС-6-16/369@ "О направлении Методических указаний по проведению комплексных выездных проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения". Однако следует учитывать, что ст. 106 Налогового кодекса РФ предусматривает, что субъектами налоговой ответственности признаются налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. Данное положение вытекает из следующего. Поскольку налогоплательщиками признаются организации и физические лица, а обособленные подразделения организаций только лишь исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений, привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат перечисленные субъекты. Более того, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения организации с момента введения в действие Налогового кодекса РФ не признаются самостоятельными субъектами налоговых правонарушений. Из этого следует, что правами и обязанностями в сфере налоговых правоотношений обособленные подразделения налогоплательщика не наделены. Такие права имеются только у головной организации. Круг обязанностей, возложенных на налогоплательщика, обозначен в ст. 23 Налогового кодекса РФ. В частности, обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов и сборов. Обозначенную обязанность можно назвать основной обязанностью налогоплательщика. В связи с этим следует отметить, что обособленные подразделения организации при выполнении обязанностей организации по уплате налогов и представлению налоговой отчетности выступают не самостоятельно, а от имени головной организации. Возможность исполнения иных обязанностей налогоплательщика на обособленные подразделения организации Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Следовательно, за невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей обособленные подразделения организаций не могут нести ответственность в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, разделы акта проверки обособленных подразделений налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве процессуального документа, составлением которого завершается налоговая проверка. Данные разделы акта - всего лишь составная часть сводного акта проверки головного предприятия. Следовательно, положения ст. 115 Налогового кодекса РФ должны применяться в рассматриваемом случае следующим образом. Шестимесячный срок давности обращения в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций следует исчислять с момента составления акта, а не его разделов.

12.4. Составы налоговых правонарушений и санкции (гл. 16, 18 НК РФ)

12.4.1. Ст. 117 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2003 N Ф09-4349/03-АК

Позиция суда. Постановка на налоговый учет плательщика ЕНВД по месту жительства на территории одного субъекта исключает необходимость постановки на налоговый учет по месту деятельности, подпадающей под режим ЕНВД, на территории того же субъекта. Позиция налогоплательщика. У предпринимателя, состоящего на налоговом учете по месту жительства в г. Можга Удмуртской Республики, отсутствует обязанность встать на учет в п. Ува того же субъекта РФ. Позиция налогового органа. Ведение деятельности без постановки на налоговый учет образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 Налогового кодекса РФ. Решением от 29.09.03 суда первой инстанции отказано в удовлетворении заявленных налоговым органом требований о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 117 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции и отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговым органом составлен акт о нарушении законодательства о налогах и сборах и принято решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 117 НК РФ в виде штрафа в размере 20000 руб. за ведение деятельности без постановки на учет в Межрайонной инспекции МНС РФ по Удмуртской Республике. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ физические лица и юридические лица - организации обязаны становиться на налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения или по месту жительства. Согласно действующим на момент рассмотрения спора правилам п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ регистрация в качестве налогоплательщика осуществляется путем представления в налоговый орган в течение десяти дней с момента государственной регистрации заявления установленной формы. Неисполнение данной обязанности является основанием для привлечения к ответственности по ст. 116 или ст. 117 Налогового кодекса РФ. Общим признаком указанных составов является то, что именно в результате непостановки на налоговый учет у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия по налоговому контролю. Отличительным признаком указанных составов является то, что ст. 116 Налогового кодекса вменяется в случае наличия самого факта непостановки на налоговый учет, в то время как состав ст. 117 Налогового кодекса образует осуществление лицом, не зарегистрированным в качестве налогоплательщика в том или ином налоговом органе, деятельности, направленной на получение дохода. Помимо необходимости постановки на налоговый учет по месту жительства индивидуальный предприниматель, применяющий систему уплаты единого налога (ЕНВД), обязан встать на учет в налоговом органе по месту своей предпринимательской деятельности. Однако данная обязанность отсутствует, если и место жительства налогоплательщика, и место его предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, расположены на территории, подконтрольной одному налоговому органу. В случае, когда предприниматель, применяющий ЕНВД, деятельность осуществляет на территории, подконтрольной одному налоговому органу, а место жительства данного лица находится на территории, подконтрольной иному налоговому органу, и при этом не становится на учет по месту деятельности, то такой предприниматель обязан зарегистрироваться в налоговом органе по месту своей деятельности (ст. 346.28 Налогового кодекса). Неисполнение данной обязанности является основанием привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 117 Налогового кодекса РФ. Суд отметил, что в ст. 346.28 Налогового кодекса речь идет о необходимости постановки на учет по месту осуществления деятельности, подпадающей под ЕНВД только в случае, когда место жительства и место деятельности предпринимателя расположены в различных субъектах, где в каждом из которых имеется свой налоговый орган. Учитывая то обстоятельство, что г. Можга (по месту жительства предпринимателя) и п. Ува (по месту деятельности предпринимателя) подконтрольны различным налоговым инспекциям, налоговый орган сделал вывод о неисполнении предпринимателем обязанности по постановке на налоговый учет в п. Ува. Однако, как указал суд, налоговый орган не учел, что предприниматель состоит на учете в Межрайонной инспекции, которой подконтрольны в том числе и указанные административно-территориальные единицы. В связи с чем в данном случае в качестве субъекта необходимо рассматривать не г. Можга и п. Ува, а Удмуртскую Республику, куда входят данные образования. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение означает виновное деяние, совершенное в противоречии нормам Налогового кодекса и других принятых в соответствии с ним федеральных законов, признаки такого деяния совпадают с признаками одного из предусмотренных главой 16 Налогового кодекса составов. Отсутствие хотя бы одного из вышеперечисленных условий признания деяния в качестве налогового правонарушения признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности и взыскание штрафных санкций. Поскольку в налоговых правоотношениях бремя доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган, следовательно, именно налоговый орган должен подтвердить наличие в деянии лица всех указанных выше условий признания того или иного деяния в качестве налогового правонарушения. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган не доказал наличие события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 Налогового кодекса РФ, то есть не подтвердил то обязательное условие, необходимое для признания деяния налоговым правонарушением, как противоречие с нормами законодательства о налогах и сборах. Отсутствие события налогового правонарушения согласно ст. 109 Налогового кодекса признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Поскольку налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе в Удмуртской Республике, на территории которой уже зарегистрирован по месту жительства, следовательно, им соблюдены правила ст. 23, ст. 346.28 Налогового кодекса РФ.

12.4.2. Ст. 118 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2005 N Ф09-1725/05-АК

Позиция суда. Налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту своего нахождения. Позиция налогоплательщика. Обязанность, предусмотренная ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком была исполнена, так как сообщение об открытии счета в банке обособленным подразделениям налогоплательщика было направлено в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений. Позиция налогового органа. Сообщение об открытии (закрытии) счета в банке должно было быть направлено по месту учета головной организации, а не ее обособленных подразделений. Таким образом, действия налогоплательщика образуют состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 18.01.2005 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций за нарушение налогоплательщиком установленного десятидневного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке. Обосновывая решение, суд указал, что налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности в связи с тем, что сообщение о закрытии счета в банке было направлено им по месту нахождения его обособленных подразделений. Следовательно, по мнению суда первой инстанции, налогоплательщик не мог быть привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 109 Налогового кодекса РФ, так как событие налогового правонарушения отсутствовало. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Отменяя решение суда, кассационная инстанция указала на неправильное применение судом норм налогового законодательства. В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать по месту учета в десятидневный срок об открытии или закрытии счетов в банке. Поскольку местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, то судом был сделан вывод о необходимости представлять налогоплательщиком сведения в налоговый орган об открытии (закрытии) счетов обособленным подразделениям только по месту нахождения юридического лица. При этом суд сослался на понятие места нахождения юридического лица, содержащееся в ч. 2 ст. 54 Гражданского кодекса. Данную норму суд применил в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, как содержащую понятие, не предусмотренное в налоговом законодательстве. Анализируя настоящее решение, следует отметить, что МНС РФ в письме от 02.07.2002 N ММ-6-09/922@ "О сообщении в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов в банке в соответствии со ст. 23 НК РФ" был сделан вывод об обязанности налогоплательщика-организации сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган, в котором организация состоит на учете по месту своего нахождения, по месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. В случае нарушения данной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 Налогового кодекса РФ. Однако из буквального толкования п. 2 ст. 23 НК РФ не усматривается, в какую конкретно налоговую инспекцию должны обратиться налогоплательщики - по месту учета головной организации или по месту нахождения структурного подразделения. Кроме этого, согласно п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет налогоплательщика может производиться не только по месту его нахождения, но и по месту нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества или транспортных средств. Поэтому правильнее было бы предположить, что в случае открытия (закрытия) счета структурным подразделением организации сообщение может быть направлено как в налоговый орган по месту учета организации, так и по месту учета обособленного подразделения. Более того, данный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой. Так, по одному из дел было указано, что обязанность уведомления налогового органа об открытии счета обособленному подразделению выполнена налогоплательщиком в установленный законом срок, а тот факт, что сообщение было представлено в ИМНС по месту учета обособленного подразделения, а не в ИМНС по месту учета самой организации, не означает совершение ответчиком предусмотренного п. 2 ст. 23 НК РФ налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 21.01.2002 N А13-6219/01-03; Постановление ФАС ВСО от 19.09.2002 N А33-17418/01-С3а-Ф02-2692/02-С1; Постановление ФАС ВВО от 14.10.2002 N А82-284/02-А/4). Аналогичный вывод можно сделать и в случае, когда налогоплательщик сообщает об открытии банковского счета обособленного подразделения по месту учета головной организации (Постановление ФАС СЗО от 22.04.2003 N А56-39278/02). Кроме того, некоторые судебные решения содержат вывод, согласно которому налогоплательщик, проинформировавший об открытии (закрытии) счета налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, не обязан направлять информацию об открытии (закрытии) счета во все налоговые органы, в которых он так или иначе состоит на учете (в том числе ИМНС по месту нахождения головной организации), так как постановке на учет подлежит сама организация, а не ее обособленное подразделение (Постановления ФАС СЗО от 08.01.2002 N А13-5670/01-06; от 21.01.2002 N А13-1619/01-03). Подводя итог вышесказанному, можно отметить, что рассматриваемое нами решение является противоположным сложившейся арбитражной практике, поскольку согласно данному решению сообщение налогоплательщик обязан направить по месту своего нахождения даже в том случае, если им открыты счета обособленным подразделениям, а представление указанной информации в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений не исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2005 N А68АП-131/12-04

Позиция суда. В связи с тем что расчетный счет был закрыт по инициативе банка в одностороннем порядке в связи с закрытием филиала, намерения закрыть счет у налогоплательщика не было. Следовательно, в действиях налогоплательщика не имелось состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрено ст. 118 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Поскольку письменное заявление о закрытии счета в банке налогоплательщиком не подавалось, а расчетный счет был переведен на обслуживание из филиала банка в головной офис, у налогоплательщика не было обязанности сообщать в налоговый орган о закрытии счета. Позиция налогового органа. Расчетный счет был закрыт налогоплательщику в связи с ликвидацией филиала банка, а новый счет открыт в головном офисе, о чем свидетельствует изменение нумерации счета. Таким образом, налогоплательщик был обязан в течение десяти дней письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о закрытии счета в банке. За невыполнение данной обязанности налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 10.11.2004 отказано в удовлетворении требований налоговому органу о взыскании налоговых санкций. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя в силе решение и постановление суда, указала следующее. В связи с закрытием филиала банка клиентам были разосланы сообщения, в которых содержалась информация о возможности закрытия счетов по заявлению клиента. Также клиентам сообщалось, что если письменное заявление о закрытии счета от них в установленный срок не поступит, то обслуживание счета будет производиться в головном банке. При передаче счета из филиала в головной офис кредитной организации производится изменение нумерации счета без расторжения договора банковского счета. Поскольку налогоплательщик заявление о закрытии счета в филиал банка не представил, его счет в филиале был закрыт и передан в головной офис. О закрытии счета филиал банка сообщил в налоговый орган. Указанная информация послужила основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ. В связи с тем что в добровольном порядке налоговые санкции налогоплательщиком не были уплачены, налоговый орган обратился с заявлением в суд о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций в судебном порядке. Как было указано судом, в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии (закрытии) счета в банке. Неисполнение обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст. 118 Налогового кодекса РФ. Как следует из положений ст. 118 Налогового кодекса РФ, состав налогового правонарушения образуют действия налогоплательщика, выразившиеся в нарушении установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке. Следовательно, ответственность за данное правонарушение возникает в том случае, если налогоплательщик самостоятельно открыл или закрыл счет в банке, но не сообщил об этом в налоговый орган. В данном случае заявление о закрытии счета налогоплательщиком в банк не подавалось. Обслуживание счета налогоплательщика было переведено из филиала банка в головной офис по инициативе банка в одностороннем порядке. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрено ст. 118 Налогового кодекса РФ. Иными словами, действия налогоплательщика, выразившиеся в несообщении о закрытии счета, могут быть квалифицированы как противоправные, если налогоплательщик самостоятельно по заявлению закрывает счет в банке. В том случае, если расторжение договора банковского счета происходит по односторонней инициативе банка, то в действиях налогоплательщика будет отсутствовать состав налогового правонарушения. Кроме этого, в силу ст. 118 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за нарушение сроков уведомления налогового органа о закрытии счета только в случае открытия или закрытия им счета в каком-либо банке. Поскольку арбитражным судом было установлено, что расчетный счет налогоплательщика был закрыт по инициативе банка, а закрытие счета по инициативе банка не влечет ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ, во взыскании налоговой санкции налоговому органу было отказано.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2005 N А66-6911/2004

Позиция суда. Счет доверительного управления не подпадает под определение понятия "счет", данное в ст. 11 Налогового кодекса РФ, а следовательно, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 118 Налогового кодекса РФ за непредставление информации об открытии такого счета отсутствуют. Позиция налогоплательщика. Счет доверительного управления не подпадает под определение понятия "счет", данное в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Данный счет является пассивным счетом, по которому не предусмотрено осуществление операций по уплате и взысканию налогов. Позиция налогового органа. Банковский счет доверительного управления подпадает под определение понятия "счет", приведенное в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, а следовательно, налогоплательщики обязаны сообщить в налоговый орган сведения об открытии такого счета. Решением суда от 09.09.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 07.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. В соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Таким образом, определение обязанности налогоплательщика и, соответственно, его ответственности за неисполнение этой обязанности зависят от определения, данного законодателем в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятию "счет". Согласно данному определению счета (счет) - это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, к понятию "счет", используемому в Налоговом кодексе РФ, предъявляются следующие требования: - наличие договора банковского счета, на основании которого открыт счет в банке; - возможность зачисления на счет денежных средств; - возможность расходования денежных средств со счета. В рассматриваемом нами деле налогоплательщик заключил с физическим лицом договор доверительного управления имуществом и подписал банковский счет доверительного управления с ЦБ РФ. Налогоплательщик является профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим деятельность на основании лицензии, выданной Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг. Согласно ст. 1018 Гражданского кодекса РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет. Обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица. Таким образом, счет по операциям доверительного управления предназначен для аккумулирования денежных средств клиента - учредителя управления, направления их по поручению банка на цели, согласованные с клиентом-учредителем. В соответствии с Положением ЦБ РФ от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ" для проведения кредитными организациями, выступающими в качестве доверительных управляющих, расчетов по указанной деятельности открываются текущие счета на балансовом счете N 40701. Счет N 40701 является пассивным. Правовым режимом указанного счета не предусмотрено осуществление операций по уплате и взысканию налогов. Таким образом, счет доверительного управления не подпадает под определение понятия "счет", данное в ст. 11 Налогового кодекса РФ, а следовательно, у налогоплательщика отсутствовала обязанность сообщать в налоговый орган об открытии названного счета.

12.4.3. Ст. 119 НК РФ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2005 по делу N А19-11585/04-45-Ф02-5593/04-С1

Позиция суда. Иностранная организация, имеющая несколько обособленных структурных подразделений на территории РФ, обязана направлять в налоговый орган декларации по НДС по месту нахождения каждого из этих структурных подразделений. Нарушение этого требования влечет ответственность по ст. 119 НК РФ. Вместе с тем, учитывая то обстоятельство, что НДС уплачивается целиком в федеральный бюджет, перечисление всей суммы НДС, подлежащей уплате в РФ, по месту нахождения одного из структурных подразделений не влечет образования недоимки. В этой ситуации оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ не имеется. Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика - иностранной организации уплачивать НДС, а также представлять налоговую отчетность по месту нахождения каждого структурного подразделения, расположенного на территории РФ. На иностранную организацию должен распространяться общий порядок уплаты НДС. Позиция налогового органа. Иностранная компания, осуществляющая деятельность на территории РФ через свои представительства, должна исчислять и уплачивать НДС, а также представлять в налоговый орган налоговую отчетность по месту осуществления своей фактической деятельности, то есть по месту деятельности каждого из своих представительств. Представление иностранной организацией консолидированных деклараций по НДС, составленных по нескольким подразделениям, и централизованная уплата данного налога по месту постановки на налоговый учет одного из подразделений нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не предусматривается. Решением суда от 05.08.2004 в удовлетворении требований инспекции отказано, признаны недействительными решение и требование налогового органа о взыскании с общества штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 04.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление нижестоящих инстанций, частично удовлетворил требования налогового органа. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в результате проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика - иностранной организации по месту нахождения представительства данной организации (строительной площадки) на территории РФ налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за недоплату НДС, начислил недоимку, пени, а также взыскал налоговые санкции за непредставление декларации по налогу. Решение было обосновано тем, что налогоплательщик в нарушение требований законодательства о налогах и сборах производил исполнение налоговых обязательств по уплате НДС и представлял налоговые декларации, связанные с деятельностью всех своих подразделений, по месту налогового учета одного из указанных подразделений. Общество обжаловало решение и соответствующие требования об уплате недоимки, пени и штрафов в суд. По итогам рассмотрения спора суд первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения главы 21 Налогового кодекса РФ, сделал вывод о том, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает для иностранной организации обязанность представлять декларации по НДС и уплачивать данный налог по месту нахождения каждого своего представительства. Иначе говоря, по мнению нижестоящих инстанций, иностранная организация, имеющая на территории РФ обособленные подразделения, расположенные в административно-территориальных единицах, подконтрольных различным налоговым органам, вправе отчитываться по НДС и производить уплату налога по месту нахождения любого из своих обособленных подразделений, в связи с чем иностранная организация не обязана представлять декларации по НДС и производить уплату НДС по месту нахождения каждого из своих подразделений в отдельности. Исходя из указанного, решение налогового органа и соответствующие требования об уплате недоимки, пени и штрафов были признаны недействительными. Суд кассационной инстанции не полностью согласился с мнением нижестоящих инстанций, исходя из следующего. В соответствии с положениями ст. 9 и п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ иностранные организации, чьи представительства расположены на территории РФ, признаются налогоплательщиками, в связи с чем такие организации наделяются всеми правами и обязанностями налогоплательщиков, предусмотренными соответственно ст. 21 и ст. 23 Налогового кодекса РФ. В частности, на налогоплательщика возлагается обязанность по своевременной уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). Исходя из положений п. 1 ст. 45, налоги исчисляются и уплачиваются каждым налогоплательщиком самостоятельно. Пунктом 2 ст. 144 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Действующими на момент рассмотрения спора положениями ст. 83 Налогового кодекса РФ было предусмотрено, что особенности учета иностранных организаций устанавливаются МНС РФ. В соответствии с п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС РФ от 07.04.2000 N АП-3-06/124) установлено, что иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН. Согласно положениям ст. 174 Налогового кодекса РФ НДС уплачивается по месту налогового учета налогоплательщика. Исходя из указанного, следует, что объект обложения НДС возникает в результате осуществления деятельности по месту нахождения каждого обособленного подразделения иностранной организации. Поэтому такая организация обязана исчислять, уплачивать НДС и отчитываться по налогу по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений, расположенных на территориях, подведомственных различным налоговым органам, в отдельности. В таком случае непредставление в налоговый орган, где иностранная организация состоит на учете по месту деятельности своего представительства, деклараций по НДС, исчисленного по итогам хозяйственной деятельности на территории данного представительства, образует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 119 Налогового кодекса РФ. Однако уплата НДС по месту нахождения только одного из подразделений иностранной организации, а не по месту нахождения каждого из обособленных подразделений данной организации не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Аргументируя данный вывод, суд исходил из того, что налогоплательщиком является иностранная организация, а НДС как федеральный налог подлежит перечислению в федеральный бюджет, в связи с чем не имеет значения, через какие счета произведено его перечисление. Поэтому уплата иностранной организацией НДС, исчисленного по результатам ее деятельности на территории всех обособленных подразделений, через расчетный счет одного из таких подразделений свидетельствует об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, то есть отсутствует предусмотренное данной статьей неперечисление или неполное перечисление налога. В соответствии с подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие события налогового правонарушения исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2004 N А68-АП-49/10-04

Позиция суда. Несвоевременное представление квартальных расчетов по налогу на имущество влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Квартальные платежи по налогу на имущество имеют природу авансового платежа, что исключает возможность признавать квартальные расчеты по данному налогу в качестве налоговых деклараций и привлекать к налоговой ответственности за несвоевременное представление данных расчетов. Позиция налогового органа. Сведения, содержащиеся в квартальных расчетах по налогу на имущество, соответствуют данным, указываемым в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ), следовательно, данное нарушение срока представления данных расчетов влечет взыскание санкций, предусмотренных ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 26.05.2004 суд первой инстанции удовлетворил заявленные налоговым органом требования. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 06.08.2004 решение отменено, в удовлетворении требований инспекции отказано. Изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов, содержащихся в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции был сделан вывод о том, что Постановление апелляционной инстанции от 06.08.2004 подлежит отмене, а решение от 26.05.2004 - оставлению в силе. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается деяние, содержащее признак виновности, противоправности и наказуемости. При этом виновность определяет отношение лица к совершенному деянию и может иметь форму умысла и неосторожности. Однако для целей привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, совершение деяния с той или иной формой вины значения не имеет. Противоправность означает совершение деяния в нарушение положений Налогового кодекса и принятых в соответствии с данным актом федеральных законов о налогах и сборах. Наказуемость определяется законодателем как соответствие деяния признакам одного из предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ составов налоговых правонарушений. Учитывая правила ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ о том, что бремя доказывания вины налогоплательщика и факта совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган обязан доказать наличие во вменяемом лицу деянии всех признаков налогового правонарушения, предусмотренных ст. 106 Налогового кодекса РФ. Недоказанность хотя бы одного из предусмотренных данной статьей признаков является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. В соответствии с правилами п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации влечет взыскание штрафных санкций в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. Исходя из указанного, для целей признания факта совершения налогового правонарушения (т. е. факта наличия противоправности в деянии), предусмотренного указанной статьей, налоговый орган должен доказать то, что: - привлекаемое к ответственности лицо обязано уплачивать налог; - в отношении налога законодательством о налогах и сборах установлены сроки представления декларации; - декларация по налогу соответствует признакам, предусмотренным п. 1 ст. 80 НК РФ. При рассмотрении дела общество не отрицало наличие у него обязанности по уплате налога на имущество. В соответствии со ст. 8 Закона "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Указанный отчет представляется в течение 30 дней со дня истечения квартала (п. 2 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Таким образом, расчет по налогу на имущество, уплаченного за первый квартал финансового года, должен быть представлен не позднее 5 мая данного финансового года. То есть срок представления расчета по налогу на имущество установлен, такой же позиции придерживается ВАС РФ (п. 14 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Налоговая декларация характеризуется законодателем как заявление налогоплательщика, в котором отражена информация о полученных данным налогоплательщиком доходах, произведенных им расходах, предоставленных суммах льгот и иная информация, так или иначе связанная исчислением налога, об исчислении и об уплате которого отчитывается конкретный налогоплательщик (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом признается уплачиваемый или взимаемый в обязательном порядке в целях финансового обеспечения деятельности государства индивидуально безвозмездный платеж, который представляет собой форму отчуждения принадлежащих физическим и юридическим лицам денежных средств. В соответствии с действующими в момент возникновения спора положениями Закона РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" исчисление и уплата суммы данного налога производится поквартально нарастающим итогом, а в конце года налогоплательщиками производится перерасчет. Как следует из положений ст. 8 Закона "О налоге на имущество предприятий", исчисленная по итогам квартала или года сумма налога на имущество перечисляется в соответствующий бюджет в первоочередном порядке с отнесением затрат на финансовые результаты деятельности предприятия. Учитывая указанное, суд опроверг довод налогоплательщика об авансовой природе уплачиваемого поквартально налога на имущество, поскольку все перечисленные в данном Законе признаки налога на имущество соответствуют установленным ст. 8 Налогового кодекса признакам. Сведения, содержащиеся в квартальных расчетах по налогу на имущество (среднегодовая стоимость имущества, заявленные льготы, налоговая база, налоговая ставка, исчисленная сумма налога, сумма налога, исчисленная за предыдущий отчетный период, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, сумма налога, подлежащая зачету (возврату) налогоплательщику), соответствуют данным, указываемым в соответствии со ст. 80 НК РФ в налоговой декларации. Таким образом, квартальный расчет по налогу является налоговой декларацией. Учитывая, что налоговый орган доказал наличие в деянии налогоплательщика состава п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, противоправность и наказуемость деяния и вину лица в совершении деяния, следовательно, правомерно обязал данное лицо уплатить штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7623/2004

Позиция суда. Привлечение предприятия к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерно, так как статьями 163, 174 Налогового кодекса РФ прямо не регламентирован порядок и сроки представления налоговых деклараций по НДС при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, в частности, не указано, каким образом предприятие должно вернуться к начислению НДС за предыдущий месяц. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не мог предвидеть, что размер выручки превысит 1 миллион рублей, поэтому, представив налоговую декларацию до 20 числа месяца, следующего за месяцем, когда был превышен размер выручки, не нарушил установленных законом сроков. Позиция налогового органа. Статья 163 Налогового кодекса РФ не предусматривает иных налоговых периодов, кроме месяца и квартала, представление налогоплательщиком декларации по НДС по итогам двух месяцев неправомерно. Решением суда от 19.05.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.08.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о нарушении срока представления налоговой декларации. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в пункте 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Согласно статье 163 Кодекса налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пункт 6 статьи 174 Кодекса). Из приведенных норм следует, что плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысила один миллион рублей, обязан представлять декларацию ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки. Таким образом, Налоговым кодексом РФ определено, что в случае превышения выручки в 1 миллион рублей у налогоплательщика появляется обязанность представлять декларации ежемесячно, то есть Кодексом установлены правила для налогоплательщика на текущий и последующие налоговые периоды. Таким образом, действия налогоплательщика в отношении тех месяцев в течение квартала, когда выручка не превысила 1 миллиона рублей, по срокам и порядку представления деклараций не регламентированы. Суд, отказывая налоговому органу во взыскании штрафа, исходил из того, что налогоплательщик не мог предвидеть, что размер выручки превысит 1 миллион рублей, поэтому, представив налоговую декларацию до 20 числа месяца, следующего за месяцем, когда был превышен размер выручки, не нарушил установленных законом сроков. Таким образом, суд исходил из основных начал законодательства о налогах и сборах, предусмотренных ст. 3 Налогового кодекса РФ, о том, что акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, когда и в каком порядке он должен платить налоги, также надо учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Во-вторых, статьями 163, 174 Налогового кодекса РФ прямо не регламентирован порядок и сроки представления налоговых деклараций по НДС при возникновении в течение квартала оснований для смены налогового периода, в частности, не указано, каким образом предприятие должно вернуться к начислению НДС за предыдущий месяц, сколько деклараций представить - за каждый месяц квартала или сводную декларацию. При рассмотрении данного дела суд сделал вывод о том, что поскольку все сомнения и неясности актов налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика, то при смене налогового периода в середине квартала налогоплательщик вправе вернуться к начислению НДС за первый месяц квартала, отразив эти данные в сводной декларации, составленной по итогам двух месяцев квартала. Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что налогоплательщик вправе подать не отдельные налоговые декларации за каждый месяц квартала, а сводную декларацию.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2005 N Ф04-2441/2005(10593-А75-14)

Позиция суда. При предъявлении требования о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности требования о взыскании налоговых санкций, наложенных в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. При уплате до подачи декларации в полном объеме суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, размер штрафа по ст. 119 Налогового кодекса РФ должен составлять 100 руб., поскольку сумма штрафа в данном случае исчисляется в процентном соотношении к сумме подлежащего уплате налога на основе этой декларации. Позиция налогового органа. Сумма штрафа за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации рассчитывается в соответствии со ст. 119 Налогового кодекса РФ исходя из 5 процентов суммы, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. Решением арбитражного суда от 02.11.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Отказывая в удовлетворении требований, суд указал, что применение ответственности за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации в установленный законом срок не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога. Постановлением апелляционной инстанции от 11.01.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, оставляя в силе указанные судебные акты, указала следующее. Обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" установлена пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. При этом налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен ст. 163 Налогового кодекса РФ как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Невыполнение налогоплательщиком возложенной на него обязанности по представлению налоговых деклараций признается налоговым правонарушением, за которое ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность. Размер штрафных санкций исчисляется исходя из суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, не представленной в установленный срок, и периода просрочки представления декларации. Так, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб. То есть минимальный размер штрафных санкций применяется, если 30 процентов от суммы налога, подлежащего на основании декларации, составили менее 100 руб., а также если в налоговой декларации не заявлена сумма налога к уплате в бюджет. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик полагал, что в данном случае при уплате до подачи декларации в полном объеме суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, размер штрафа должен составлять 100 руб., поскольку сумма штрафа в данном случае исчисляется в процентном соотношении к сумме подлежащего уплате налога на основе этой декларации. Иными словами, по мнению налогоплательщика, размер штрафных санкций должен определяться исходя из размера неуплаченного налога, подлежащего уплате на основании декларации, а не заявленного к уплате в бюджет. Как было отмечено судом, данный довод налогоплательщика основан на неверном толковании норм ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку при предъявлении требования о взыскании налоговых санкций за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок своевременное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не имеет правового значения для решения вопроса об обоснованности требования о взыскании налоговых санкций, наложенных в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса РФ, которой установлена ответственность за неисполнение обязанности по своевременному представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. По нашему мнению, полная уплата налогоплательщиком сумм налога, заявленного в декларации, могла быть рассмотрена в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, как, например, в других делах. Так, признание налогоплательщиком факта совершения правонарушения, совершение правонарушения впервые и отсутствие ущерба для бюджета признаны судом обстоятельствами, смягчающими вину налогоплательщика по ст. 119 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 08.04.2003 N Ф09-930/03-АК). Суд признал обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика по ст. 119 Налогового кодекса РФ, незначительность просрочки представления декларации налоговому органу - один день, своевременность уплаты налога, а также совершение данного правонарушения неумышленно (Постановление ФАС СЗО от 10.04.2003 N А42-7826/02-С3). Однако в рассматриваемом нами решении судом в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, уплата налога налогоплательщиком не была принята во внимание.

12.4.4. Ст. 122 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2005 N Ф09-273/05-АК

Позиция суда. Предприниматель, переведенный на уплату единого налога на вмененный доход и выставляющий счета-фактуры с выделенной суммой НДС, не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога в бюджет, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлена ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога. Позиция налогоплательщика. Требование налогового органа об уплате налога на добавленную стоимость, пени штрафа необоснованны, поскольку индивидуальный предприниматель не является плательщиком указанного налога, а находится на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Позиция налогового органа. Незаконно предъявляя сумму налога на добавленную стоимость покупателям, индивидуальный предприниматель не перечислял сумму налога в бюджет. В связи с этим налоговый орган правомерно доначислил налог, пени и сумму штрафа за неуплату налога. Решением суда от 01.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены в части признания незаконным решения о взыскании штрафа. Встречные требования налогового органа также удовлетворены в части взыскания недоимки и пеней. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении пеней на сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость. В остальной части суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений. Согласно материалам рассматриваемого дела предприниматель выставлял покупателю предоставляемых им услуг счета-фактуры с выделением отдельной строкой к уплате суммы НДС и, получая налог, не перечислял его в бюджет. Кроме того, индивидуальный предприниматель применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Согласно п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения. В соответствии с п. 4 ст. 345.26 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Исключение составляет налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно п. 5 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, счета-фактуры покупателю с выделением суммы налога сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Поскольку налог на добавленную стоимость является косвенным и подлежит уплате именно покупателями товаров (работ, услуг) в федеральный бюджет, то с предпринимателя как с лица, получившего НДС с покупателя, в федеральный бюджет взыскан налог правомерно. Что касается взыскания суммы пени и штрафа в рассматриваемом случае, суд кассационной инстанции указал следующее. Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа. "Неуплата или неполная уплата сумм налога" в данном случае означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретно налога в результате совершения указанных в данной статье деяний. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В соответствии со ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Таким образом, обязанность по уплате налога, сроки исполнения обязанности должны быть закреплены законодательно. Неисполнение этой обязанности или нарушение ее сроков влечет привлечение к налоговой ответственности согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ. Поскольку предприниматель не является плательщиком НДС, то указанная сумма налога не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом законодательством о налогах и сборах (ст. ст. 11, 44, 45 Налогового кодекса РФ). Следовательно, предприниматель неправомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, т. к. на основании указанной нормы к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность. Налоговым кодексом РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена. В свою очередь, согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ в качестве лиц, обязанных уплатить пени, упоминаются только налогоплательщики и налоговые агенты, допустившие пропуск срока уплаты (перечисления) соответствующего налога (сбора). Поэтому вопрос относительно возникновения обязанности по уплате пени у лиц, указанных в пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, в случае задержки уплаты неправомерно выделенного в счете-фактуре НДС суд решает отрицательно, поскольку данные лица ни плательщиками НДС, ни налоговыми агентами по НДС в представленной ситуации не признаются. Следует отметить, что арбитражные суды разных федеральных округов придерживаются зачастую противоположных точек зрения по рассматриваемому вопросу, который на сегодняшний день является спорным.

12.4.5. Ст. 123 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2004 N А11-8006/2003-К2-Е-3318

Позиция суда. Если в счет арендных платежей за арендованное федеральное, муниципальное или имущество субъекта РФ происходит зачет стоимости проведенного ремонта арендованного помещения, то у налогового агента отсутствует обязанность удержания НДС с налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Требование инспекции об уплате НДС необоснованно, так как арендодатель не имел возможности удержать и перечислить данный налог в бюджет, поскольку арендатор не уплачивал арендную плату деньгами. Позиция налогового органа. С момента передачи арендатору в аренду муниципального помещения у него возникли перед арендодателем денежные обязательства. Суммы НДС не могут быть зачтены в погашение задолженности перед арендодателем по арендной плате, поскольку данные суммы подлежали уплате в бюджет. Кроме того, арендатор имел возможность учесть суммы налога и произвести зачет на меньшую сумму. Решением суда от 18.12.2003 заявленное налоговым органом требование о взыскании с налогового агента сумм НДС, соответствующих пеней и штрафов частично удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 13.02.2004 решение суда отменено, в удовлетворении требования инспекции отказано. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в Постановлении от 13.02.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении его требований. В соответствии с договором аренды помещения, заключенным с комитетом по управлению муниципальным имуществом, предприниматель в проверяемом периоде являлся арендатором помещения под торговую точку. В счет арендной платы на основании заключенного соглашения зачтена стоимость проведенного ремонта арендованного помещения. Суд кассационной инстанции, учитывая, что доход получен налогоплательщиком не в денежной форме, сделал вывод о том, что у арендодателя как у налогового агента отсутствует возможность удержания НДС с налогоплательщика. В таком случае решение налоговой инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неперечисление налога по ст. 123 НК РФ неправомерно. В обоснование указанной позиции суд исходил из следующего. В соответствии с положениями п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении государственными или муниципальными органами хозяйствующим субъектам в аренду объектов федерального, муниципального имущества, имущества субъектов РФ налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы и самого налога. При этом арендаторы признаются налоговыми агентами, которые в силу положений ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет. Согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, с последнего взыскиваются штрафные санкции в размере 20% от суммы подлежащего удержанию и перечислению налога. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательными признаками налогового правонарушения являются: виновность, противоправность и наличие предусмотренной законодательством о налогах и сборах ответственности за совершение данного деяния (действие или бездействие). Отсутствие хотя бы одного из перечисленных элементов является обстоятельством, исключающим возможность привлечения лица к налоговой ответственности. Виновность определяется законодателем как психическое отношение субъекта к совершаемому им деянию. В связи с чем правонарушение может быть совершено либо с умыслом, либо по неосторожности. Однако для целей привлечения лица к налоговой ответственности форма вины значения не имеет. Исходя из содержания ст. 106 Налогового кодекса РФ противоправность определена законодателем как несоблюдение норм законодательства о налогах и сборах. Причем в соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательством о налогах и сборах признается Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. То есть противоправность есть нарушение правил Налогового кодекса и правил, установленных статьями федеральных законов о налогах и сборах. Третьим признаком налогового правонарушения, как было указано выше, является установление форм государственного принуждения в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах. То есть для целей привлечения лица к налоговой ответственности совершенное им деяние должно соответствовать признакам одного из предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ составов. В рассматриваемом случае в связи с получением дохода в форме ремонта переданного в аренду объекта недвижимости отсутствует событие налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. В частности, неудержание и неперечисление в бюджет налога с дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме, не может признаваться налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку у налогового агента в силу положений п. 3 ст. 45 Налогового кодекса возможность такого удержания и перечисления отсутствует. Иначе говоря, отсутствует такой признак, как противоправность. Как следует из положений п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ, обязанность по уплате налогов исполняется только в денежной форме, исполнение данной обязанности в натуре законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Аналогичная ситуация прокомментирована в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, где говорится о том, что если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. Кроме того, как следует из п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса РФ, может быть вменено только в том случае, когда у налогового агента имеется возможность удержания у налогоплательщика необходимого налога. Причем удержать налог можно только из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Таким образом, исходя из указанного, учитывая, что доход был получен налогоплательщиком в форме проведенного за счет арендатора ремонта арендованного объекта недвижимости, судом был сделан вывод об отсутствии у арендатора возможности удержания у налогоплательщика сумм НДС в порядке п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2005 N Ф04-1744/2005(9857-А70-7)

Позиция суда. Налоговый агент не имел возможности удержать налог на доходы физических лиц, так как доход физического лица (заработная плата) был списан с расчетного счета общества на основании исполнительного листа и платежных ордеров. Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ в данном случае неправомерно. Позиция налогового агента. Организация не имела возможности удержать налог с дохода физического лица, поскольку вся заработная плата была списана со счета общества в безакцептном порядке. Таким образом, удержание налога из средств налогоплательщика - физического лица не представлялось возможным вследствие объективных причин, а следовательно, вина общества в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ, отсутствует. Позиция налогового органа. Взыскание штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Решением суда от 12.10.2004 требования налогового агента в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2004 решение суда в указанной части оставлено без изменения, в остальной части изменено, требования налогового агента удовлетворены полностью. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и поддержал позицию налогового агента. Пунктом 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. Согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. В соответствии с п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Следовательно, обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ обусловлена фактом выплаты доходов налогоплательщику. Согласно п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" взыскание штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. В контексте указанного пункта Постановления данное предложение означает, что ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога наступает независимо от удержания налога у физического лица, имея в виду случаи фактической выплаты дохода налогоплательщику. То есть независимо от того, были ли фактически выплачены доходы налогоплательщику - физическому лицу, факт неперечисления налога в бюджет при начислении выплат физическим лицам предполагает применение ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Однако в соответствии с п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения Налогового кодекса РФ" правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового кодекса РФ, может быть вменено налоговому агенту только в случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика. Таким образом, при привлечении налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ необходимо оценивать деяние налогового агента с точки зрения возможности совершения им действий, предусмотренных налоговым законодательством РФ. В данном случае необходимо оценивать существующую возможность удержания налоговым агентом налога с доходов, начисленных физическим лицам. В рассматриваемом деле налоговый агент не имел реальной возможности удержания налога на доходы физических лиц со списанной в безакцептном порядке суммы дохода, а следовательно, не подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Судебная практика содержит различные варианты использования категории "возможность удержания налога" при рассмотрении дел о привлечении налоговых агентов к налоговой ответственности. Так, в Постановлении от 28.04.2005 N А33-12034/04-С3-Ф02-1711/05-С1 ФАС ВСО указал, что, поскольку обществом не доказан факт невозможности удержания налога на доходы, следовательно, наличие состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ, инспекцией доказано. В связи с чем судом обоснованно взыскана сумма штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ. ФАС ДО в Постановлении от 30.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3654 ссылается на норму п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой при невозможности удержать исчисленную сумму, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог. Поскольку на момент вынесения налоговым органом решения о привлечении налогового агента к ответственности общество письменно сообщило в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы со своего работника, решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ обоснованно признано недействительным. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении сумм налогов, удержанных с налогоплательщиков. Поэтому при наличии достаточных доказательств невозможности удержания налоговым агентом сумм налога у налогоплательщика ответственность, предусмотренная ст. 123 Налогового кодекса РФ, к налоговому агенту применена быть не может.

12.4.6. Ст. 126 НК РФ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2005 N Ф04-1194/2005(9277-А27-3)

Позиция суда. Особенности порядка исчисления налога на добавленную стоимость не позволяют налоговому органу сформулировать требование о предоставлении документов в ходе камеральной проверки иначе, чем путем указания на родовые признаки запрашиваемых документов. Позиция налогоплательщика. В требовании о представлении документов, необходимых для камеральной проверки декларации по НДС, были перечислены не конкретные документы, а только их родовые признаки. Поэтому количество запрашиваемых документов и размер штрафа по ст. 126 НК РФ установить невозможно. Позиция налогового органа. Размер налогового вычета обосновывается налогоплательщиком на основании счетов-фактур. Между тем только налогоплательщик может указать, какие именно счета-фактуры были учтены им при заполнении налоговой декларации. В силу этого налоговый орган не в состоянии указать в требовании конкретные документы, необходимые ему для проведения камеральной проверки. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 05.11.2004 требования налогового органа о взыскании штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ удовлетворены частично, с налогоплательщика взыскано 150 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа принял новое решение об удовлетворении требований налогового органа в полном объеме. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что при проведении камеральной проверки правильности исчисления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость налоговый орган направил ему требование о предоставлении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, право на которые предусмотрено статьей 171 Налогового кодекса РФ. Непосредственно были запрошены следующие документы: список организаций в разрезе поставщиков, по которым списан НДС с 19 счета в дебет счета 68, книга покупок (пункт 1); оплаченные счета-фактуры от поставщиков, приходные ордера (пункт 2); документы, подтверждающие уплату налога поставщикам (платежные поручения, расходно-кассовые ордера, авансовые расчеты, встречные счета-фактуры, векселя и прочие) (пункт 3); журнал ордер и ведомость по счетам 71, 60, 62, 76, 19 - по контрагентам, 01, 08, 02 - по видам основных средств (пункт 4); Главная книга по счетам 68, 19, 50, 51, 71, 60, 62, 76, 01, 08 (пункт 5); другие документы, подтверждающие оприходование товаров и их оплату (пункт 6). По мнению налогоплательщика, это требование не подлежало исполнению в связи с отсутствием в нем указаний реквизитов каждого индивидуального документа. Между тем, проанализировав содержание статей 171 - 172 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов обусловлено необходимостью их документального подтверждения. Вместе с тем только налогоплательщику известно, по каким именно счетам-фактурам учтен НДС при определении размера налогового вычета и какие именно документы приняты им в подтверждение уплаты сумм налога и учтены при составлении налоговой декларации. Следовательно, налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по НДС не имеет возможности указывать в требовании о предоставлении документов количество и реквизиты запрашиваемых документов и может ограничиться лишь указанием их родовых признаков. Более того, кассационная инстанция посчитала, что перечисленные в требовании документы были необходимы для проведения проверки правильности исчисления НДС по налоговой декларации за IV квартал 2003 года как подтверждающие правомерность заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов. В связи с этим ФАС ЗСО указал, что вывод суда о том, что в пунктах 2, 3 и 6 требования отсутствует определенность в отношении запрашиваемых у налогоплательщика документов, является необоснованным. Кроме того, суд принял во внимание тот факт, что штраф был наложен в минимальном размере.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2005 N Ф09-458/05-АК

Позиция суда. Представление всего объема истребуемых в порядке проведения встречной проверки документов в срок более поздний, чем тот, который установлен в требовании о представлении документов, не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не доказал наличия факта уклонения или отказа общества от представления запрашиваемых в порядке проведения встречной проверки документов. Позиция налогового органа. Поскольку весь объем истребуемых в порядке проведения встречной проверки документов был представлен обществом за пределами предусмотренного в требовании срока, следовательно, общество правомерно привлечено к ответственности, установленной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 28.09.2004 суд первой инстанции признал позицию налогового органа правомерной и отказал обществу в удовлетворении его требований. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2004 решение от 28.09.2004 отменено и взыскание с общества санкции, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, признано недействительным. Суд кассационной инстанции поддержал позицию, изложенную в Постановлении от 12.11.2004, и отказал налоговой инспекции в удовлетворении кассационной жалобы. В соответствии с правилами ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное и наказуемое в порядке гл. 16 Налогового кодекса деяние, совершенное в нарушение норм законодательства о налогах и сборах. Указанные условия являются обязательными признаками налогового правонарушения, и отсутствие хотя бы одного из них означает отсутствие в действиях или бездействии лица состава налогового правонарушения, что в силу положений ст. 109 Налогового кодекса РФ признается основанием, исключающим возможность привлечения лица к налоговой ответственности и взыскания с него сумм штрафных санкций. В соответствии с п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ отказ организации от исполнения требования налогового органа о представлении предусмотренных законодательством о налогах и сборах сведений о налогоплательщике, либо иное уклонение от предоставления таких документов, либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, при отсутствии в деянии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 135.1 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. В соответствии с положениями ст. 65 АПК РФ каждая из участвующих в деле сторон обязана доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на обоснование своих требований и возражений. Однако при условии участия в споре в качестве стороны органов государственной власти, местного самоуправления, иных органов или должностных лиц обязанность доказывания таких обстоятельств возлагается на данные органы или должностных лиц. Кроме того, как следует из положений п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины лица, привлекаемого к налоговой ответственности, возлагается на налоговый орган. На основании изложенного судом был сделан вывод о том, что в целях привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан доказать наличие самого события налогового правонарушения, предусмотренного данной статьей (то есть подтвердить наличие факта отказа от представления запрашиваемых сведений, или факта уклонения от их представления, или факта представления недостоверных сведений), и вину общества в совершении вменяемого ему деяния. В соответствии с положениями ст. 87 Налогового кодекса в целях получения необходимого для осуществления налогового контроля объема информации о налогоплательщике налоговый орган вправе требовать от контрагентов налогоплательщика необходимые документы. Указанные действия именуются законодателем встречной проверкой. Причем запрашивать налоговый орган вправе только те документы, которые касаются взаимоотношений налогоплательщика и его контрагента (лица, у которого проводится встречная проверка), и только те, которые имеются у контрагента. Причем факт наличия у контрагента необходимых документов налоговый орган обязан доказать. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, во исполнение требования инспекции о представлении в порядке проведения встречной проверки документов о проверяемом налогоплательщике контрагент последнего направил в адрес налогового органа весь объем необходимой документации. Таким образом, ни отказа, ни уклонения от представления запрашиваемых налоговым органом сведений, ни представления сведений с заведомо ложными сведениями со стороны контрагента проверяемого налогоплательщика не последовало, что, в свою очередь, означает отсутствие у суда оснований признавать наличие в действиях данного лица события налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Кроме того, из положений ст. 87 Налогового кодекса не следует, что направленное контрагенту налогоплательщика требование о представлении таких документов должно быть исполнено последним в определенный срок. Таким образом, на основании положений ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 и ст. 109 Налогового кодекса РФ налоговый орган неправомерно привлек общество к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 N А65-9052/2004-СА1-29

Позиция суда. Большой объем истребуемых налоговым органом в процессе камеральной проверки документов, трудоемкость их подготовки, требующей гораздо больше времени, чем пять дней, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган истребовал такой объем документов, представление которых в срок, указанный в требовании, не представляется возможным. Позиция налогового органа. Неисполнение обществом обязанности по представлению документов в установленный в требовании срок образует состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 29.06.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов и отказал налоговому органу во взыскании с общества штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в период проведения камеральной проверки налога на имущество инспекция направила обществу требование от 18.11.2003 о представлении в срок до 19.11.2003 необходимых для проверки документов. Указанные документы были представлены налогоплательщиком 08.01.2004 и 04.03.2004. Налоговый орган признал нарушение срока исполнения требования основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Суд, изучив обстоятельства рассматриваемого спора, признал позицию налогового органа необоснованной, исходя из следующего. В соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается деяние, наделенное законодателем такими признаками, как виновность, противоправность и наказуемость. Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Виновность означает психическое отношение лица к совершенному им деянию. В зависимости от содержания данного отношения вина может выражаться в форме умысла или неосторожности. Однако в налоговых правоотношениях законодатель не ставит взыскание налоговых санкций в зависимость от формы вины. То есть, исходя из положений гл. 16 Налогового кодекса РФ, составы налоговых правонарушений сформулированы таким образом, что размер взыскиваемого штрафа не зависит от того, по неосторожности или с умыслом совершено то или иное деяние. Как следует из положений ст. 106 Налогового кодекса РФ, противоправность означает то, что, совершая то или иное деяние (действие или бездействие), налогоплательщик (налоговый агент или плательщик сбора) нарушает установленные законодательством о налогах и сборах правила поведения. При этом согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Следовательно, противоправным можно признать только то деяние, которым нарушаются нормы Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Наказуемость определяется как соответствие деяния признакам одного из предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ составов налогового правонарушения. В соответствии с положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на получение от проверяемого лица необходимых для проведения камеральной проверки дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов. Согласно положениям п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) необходимые для целей налогового контроля документы. Указанное право корреспондирует с обязанностью лица, которому направлено требование о представлении документов, исполнить данное требование в течение пяти дней. Отказ от представления документов или нарушение срока их представления влечет взыскание штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Как следует из положений п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, неисполнение налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сбора) требования о представлении налоговому органу документов в установленный в соответствующем требовании срок влечет взыскание санкций в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. При рассмотрении спора судом был установлен факт нарушения обществом срока исполнения требования инспекции о представлении необходимых для целей проведения камеральной проверки документов, однако также было установлено отсутствие у общества реальной возможности подготовить указанные документы в течение пяти дней. А поскольку предприятие не отказывалось от исполнения возложенной на него законом обязанности (о чем свидетельствует представление документов в более поздний срок), не имело цели помешать инспекции в проведении контрольного мероприятия и не подготовило истребуемые документы в назначенный срок в силу объективных причин, следовательно, отсутствует вина общества в нарушении указанного срока. Поскольку отсутствует один из обязательных признаков состава налогового правонарушения, следовательно, инспекция не вправе привлечь предприятие к налоговой ответственности и взыскать с него штрафные санкции. Указанное правило изложено в ст. 109 Налогового кодекса РФ, где законодатель предусмотрел отсутствие вины в качестве обстоятельства, исключающего привлечение к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2004 N КА-А40/2681-04

Позиция суда. Ссылка на виды документов без указания их реквизитов и количества делает невозможным привлечение организации к ответственности по ст. 126 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Решение налогового органа о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ не основано на фактических обстоятельствах совершения правонарушения и не соответствует требованиям статей 101 и 109 Налогового кодекса РФ, так как в требовании о представлении документов отсутствует указание на количество конкретных наименований документов. Позиция налогового органа. На момент направления требования о представлении документов инспекции не было и не могло быть известно, какие именно документы и их количество имеются у заявителя. Решением от 10.09.03, оставленным без изменения Постановлением от 20.01.04 апелляционной инстанции, арбитражный суд удовлетворил требование общества и признал недействительными вынесенные инспекцией решение и требование о взыскании налоговых санкций за непредставление заявителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок документов, истребуемых налоговой инспекцией. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судебных инстанций и оставил решение от 10.09.2003 и Постановление от 20.01.2004 в силе. Как видно из материалов дела, в процессе проведения камеральной проверки налоговым органом в адрес общества было направлено требование о необходимости представления ряда документов. В соответствии с положениями подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право требования у налогоплательщика необходимых для целей налогового контроля документов. Учитывая, что в рассматриваемом деле речь идет о требовании, предъявленном налогоплательщику в рамках проведения камеральной налоговой проверки, право налоговых органов истребовать необходимые документы подтверждается в том числе и положениями ст. 88 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно абз. 4 данной нормы законодатель закрепил за налоговым органом, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у проверяемого лица дополнительные документы и сведения, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Указанному праву корреспондирует предусмотренная подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Кроме того, как следует из положений п. 1 ст. 93 НК РФ, должностным лицам налоговых органов, проводящих проверку, предоставлено право истребовать у проверяемых необходимые для проверки документы. В соответствии с этой же нормой налогоплательщик должен представить указанные документы в пятидневный срок. Отказ от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или нарушение сроков их представления признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что, по сути, предоставляет налоговым органам неограниченные возможности по злоупотреблению своими полномочиями. Однако судом, исходя из анализа положений ст. ст. 88, 101, 126 Налогового кодекса РФ, был сделан вывод о том, что такие ограничения имеют место. В частности, исходя из содержания ст. 88 Налогового кодекса РФ, необходимыми для представления налоговым органам считаются не "какие угодно" документы и сведения, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля. В подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ указано на обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам при проведении последними мероприятий налогового контроля документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, запрашиваемые налоговым органом в порядке ст. ст. 93, 88 Налогового кодекса документы НК РФ должны отвечать двум требованиям: - обязанность их представления предусмотрена законом; - такие документы связаны с исчислением и уплатой налогов. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, суд не оспаривает наличие у налогоплательщика обязанности, предусмотренной подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, но в то же время не признает требование налоговой инспекции правомерным. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено правил составления требований о представлении документов, истребуемых в целях осуществления мероприятий налогового контроля. То есть нет норм, где было бы указано, какая конкретно информация должна содержаться в таких требованиях. Между тем суд по итогам рассмотрения спора указал, что в данных требованиях должны быть сведения, по которым можно было бы определить, какие конкретно документы необходимо представить, в частности, содержание документа, время - период его составления, относимость сведений к запросу и т. д. Позиция налогового органа о том, что налоговый орган перед проверкой не располагает сведениями о наличии у налогоплательщика количества истребуемых документов, в связи с чем они не были конкретизированы в требовании, не является обоснованной. Поскольку ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ не может наступить в случае указания в требовании родовых признаков запрашиваемых документов, поскольку ответственности за непредставление документов вообще законодатель не предусматривает. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил суду документов, подтверждающих вывод о размере взыскиваемых в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса налоговых санкций. В частности, из содержания выставленного налоговой инспекцией требования не ясно, какое количество документов необходимо представить налогоплательщику. А поскольку размер санкции, взыскиваемой в порядке п. 1 ст. 126 Налогового кодекса, исчисляется в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ, следовательно, недоказанность налоговым органом количества непредставленных документов исключает возможность взыскания данной санкции. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности инспекция обязана изложить обстоятельства совершенного правонарушения. Исходя из указанного, в целях подтверждения размера взыскиваемого штрафа, а также в целях исполнения требований, предусмотренных п. 3 ст. 101 Налогового кодекса, в решении о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан изложить, в чем конкретно заключалось правонарушение и, соответственно, указать, какие документы и в каком количестве обществом не были представлены. Как было установлено судом, в решении инспекции отсутствовала информация о количестве не представленных обществом документов, что свидетельствует о недоказанности размера взыскиваемых санкций и освобождает налогоплательщика от необходимости их уплаты.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.12.2004 N А33-7295/04-С3-Ф02-5379/04-С1

Позиция суда. Непредставление налогоплательщиком истребованных налоговым органом документов в срок по причине нахождения их в удаленных от головной организации обособленных подразделениях свидетельствует о наличии смягчающих обстоятельств, учитываемых при привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Требование налогового органа о представлении счетов-фактур, первичных платежных документов, свидетельствующих об оплате налога на добавленную стоимость, актов приема-передачи основных средств по форме ОС-1, инвентарных карточек учета основных средств по форме ОС-6, не могло быть выполнено в срок по причине нахождения указанных документов по месту расположения обособленных подразделений, осуществляющих самостоятельный учет хозяйственных операций, а следовательно, вины в совершении правонарушения по ст. 126 Налогового кодекса РФ в действиях налогоплательщика нет. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком не представлены документы по требованиям налогового органа, что является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 09.07.2004 требование налогоплательщика удовлетворено в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании 3000 руб. штрафа, суд пришел к выводу об отсутствии вины налогоплательщика в совершении правонарушения. Постановлением апелляционной инстанции от 17.09.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа в сумме 1300 руб., суд пришел к выводу о наличии вины налогоплательщика, однако оценил обстоятельства в качестве смягчающих ответственность и снизил размер штрафа. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и счел возможным признать обстоятельства совершения правонарушения смягчающими и снизил размер штрафа до 1000 руб. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность и своевременность уплаты налогов. Статьей 88 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. За отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов либо непредставление их в установленные сроки налогоплательщик в соответствии с п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ несет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость только в случае представления счетов-фактур, подтверждения фактических затрат на приобретение товаров (работ, услуг), уплату налога, а также подтверждения оприходования приобретенных товаров. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату налога, стоимости товаров и их оприходование, при заявлении вычета по налогу на добавленную стоимость предусмотрена законодательно и подлежит исполнению. Следовательно, налоговый орган вправе был истребовать для проведения камеральной проверки документы, указанные в направленных налогоплательщику требованиях, а именно счета-фактуры, первичные платежные документы, свидетельствующие об оплате налога на добавленную стоимость, акты приема-передачи основных средств по форме ОС-1, инвентарные карточки учета основных средств по форме ОС-6. Тот факт, что перечисленные документы находились по месту осуществления хозяйственной деятельности обособленными подразделениями налогоплательщика и не могли быть представлены в срок, указанный в требовании налогового органа, не свидетельствует об отсутствии вины в действиях налогоплательщика. Противоположный вывод сделал суд первой инстанции по данному делу, однако суд кассационной инстанции признал, что оснований для вынесения решения об отсутствии вины общества в совершении правонарушения не было, поскольку в данном деле не обнаружилось обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, установленных ст. 111 Налогового кодекса РФ. Возможность представления соответствующих документов при проведении выездной налоговой проверки не исключает обязанность налогоплательщика по их представлению по требованию налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки. Вместе с тем тот факт, что налогоплательщик имеет территориально обособленные подразделения, которые самостоятельно ведут учет осуществляемых ими хозяйственных операций, затрудняет представление обществом истребованных для проведения камеральной проверки документов. В этой связи в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ наличие большого числа удаленных обособленных подразделений, по месту нахождения которых находятся истребуемые документы, является смягчающим ответственность обстоятельством.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2004 N А26-7336/03-214

Позиция суда. В случае непредставления документов по требованию налогового органа, направленного в ходе встречной проверки, индивидуальный предприниматель не является субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Отказ индивидуального предпринимателя от представления документов в соответствии с требованием налогового органа, направленным в ходе встречной проверки юридического лица, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ. Ответственность предпринимателей за непредставление сведений об иных налогоплательщиках предусмотрена нормами КоАП РФ. Позиция налогового органа. Налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика - индивидуального предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку последним не представлены документы в соответствии с требованием налогового органа. Решением суда от 22.12.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. В соответствии с п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. То есть субъектом правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, является налогоплательщик (налоговый агент), в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля. В случае непредставления проверяемым лицом истребованных налоговым органом документов оно подлежит привлечению к ответственности, установленной данной нормой. В рассматриваемой нами ситуации предприниматель не может быть привлечен к ответственности по указанной норме, поскольку деяние, совершенное им, не подпадает под состав правонарушения, описанного в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Напомним, что предпринимателю выставлено требование о представлении документов, касающихся деятельности его контрагента. Требование вынесено в ходе проведения встречной проверки в рамках камеральной проверки в отношении иного налогоплательщика. На основании п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ к ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике в случае, если эта организация не исполнила обязанность по предоставлению документов на основании запроса налогового органа. Право налогового органа истребовать у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с этими лицами, если необходимость в получении такой информации возникает при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, установлено статьей 87 Налогового кодекса РФ. Таким образом, индивидуальный предприниматель не может быть привлечен к ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку данная норма содержит конкретную ссылку на единственного субъекта данного правонарушения - организацию, которая не представила документы в отношении иного налогоплательщика. В данном случае деяние предпринимателя подпадает под описанную в п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ объективную сторону, однако субъект правонарушения в рассматриваемом случае отличается. Таким образом, ст. 126 Налогового кодекса РФ содержит диспозиции двух самостоятельных составов правонарушений, за совершение которых предусматривается различная ответственность, но ни один из данных составов нельзя применить при привлечении индивидуального предпринимателя, не представившего документы по требованию налогового органа, содержащие сведения об ином налогоплательщике, к ответственности. Ответственность физических лиц - предпринимателей за непредставление ими сведений об иных налогоплательщиках установлена нормами КоАП РФ. Так, согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на граждан и должностных лиц. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2005 N А82-2795/2004-15

Позиция суда. Налоговый орган превысил свои полномочия и возложил на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные ст. 23 Налогового кодекса РФ, поскольку потребовал систематизировать и распределить в удобной для работы инспекции форме ранее представленную ей информацию. Позиция налогоплательщика. Поскольку все необходимые для проверки документы по требованию налогового органа ранее были представлены налогоплательщиком, требование налогового органа о представлении информации в форме таблицы, предполагающей систематизацию ранее представленной информации, возлагает на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные законодательством. Позиция налогового органа. В ходе камеральной проверки представленной налоговой декларации на основании п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ могут быть запрошены любые документы, необходимые для проверки. Решением арбитражного суда от 21.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа о предоставлении документов. Постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а жалоба налогового органа - без удовлетворения. Кассационная инстанция, оставляя в силе названные судебные акты, указала следующее. В ходе камеральной проверки инспекция истребовала от налогоплательщика первичные учетные документы и данные бухгалтерского учета (журнал-ордер по счету 62-11 "Авансы, полученные от покупателей готовой продукции на экспорт") с целью проверки сведений, отраженных в строке 550 налоговой декларации - полученные в отчетном месяце авансы, по которым предполагается применение налоговой ставки ноль процентов. Данные документы были представлены налогоплательщиком. Позднее налоговый орган направил налогоплательщику еще одно требование о предоставлении в дополнение к ранее истребованным документам расшифровки суммы НДС, исчисленного с полученных авансов и предоплаты по экспортным контрактам по предложенной форме в виде таблицы. В данном требовании налогоплательщику предлагалось систематизировать ранее предоставленную информацию. В требовании налоговый орган не просил пояснить и документально подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Следовательно, фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что указанная в требовании табличная форма систематизации данных бухгалтерского учета не является утвержденной формой отчетности. Следует отметить, что все перечисленные в ст. 31 Налогового кодекса РФ права налогового органа корреспондируют с обязанностями, возлагаемыми на налогоплательщиков ст. 23 Налогового кодекса РФ. Так, пп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговому органу требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным законодательством, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Соответственно, данному праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика, возложенная на него пп. 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, по предоставлению налоговому органу необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. За невыполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. В данном случае ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговый орган проводил камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, то на основании п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ он был вправе потребовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а именно данные бухгалтерского учета по счету 62-11 "Авансы, полученные от покупателей готовой продукции на экспорт". Вместе с тем следует подчеркнуть, что обязательны для представления только документы, предусмотренные законодательством. Поскольку ни налоговым законодательством, ни законодательством о бухгалтерском учете на налогоплательщика не возложена обязанность составления расшифровки суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного с полученных авансов и предоплаты по экспортным контрактам, в табличной форме, то налоговый орган не вправе требовать предоставления таких документов от налогоплательщика. Иными словами, из данного требования не могут вытекать правовые последствия его неисполнения в виде привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что налогоплательщик может не исполнять требование налогового органа о предоставлении документов, составление которых не предусмотрено законодательством, поскольку ст. 23 Налогового кодекса РФ на налогоплательщика возложена обязанность выполнения только законных требований налогового органа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2005 N Ф04-1709/2005(9897-А27-3)

Позиция суда. Непредставление книги продаж в рамках проведения встречной налоговой проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Поскольку книга продаж отражает факты хозяйственной деятельности самого налогоплательщика, а не его контрагентов, непредставление данного документа не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Налоговый орган в рамках встречной проверки направил налогоплательщику требование о представлении документов, касающихся хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не представил книгу продаж, он правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 25.08.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 14.12.2004 решение суда отменено, требования налогового органа удовлетворены. Суд кассационной инстанции отменил Постановление апелляционной инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. В соответствии с п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Налогового кодекса РФ. На основании п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ к ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике в случае, если эта организация не исполнила обязанность по предоставлению документов на основании запроса налогового органа. Право налогового органа истребовать у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с этими лицами, если необходимость в получении такой информации возникает при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, установлено статьей 87 Налогового кодекса РФ. Основное требование к истребуемым документам заключается в их относимости к деятельности проверяемого налогоплательщика. Понятие книги продаж дается в п. п. 16 и 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно данному нормативному акту продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Таким образом, книга продаж отражает и регистрирует факты хозяйственной деятельности организации-продавца, является ее внутренним первичным документом, служащим основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость самой организацией. А поскольку книга продаж не отражает хозяйственную деятельность проверяемых налогоплательщиков, налоговый орган не вправе истребовать данный документ в ходе встречной проверки и привлекать организацию к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

12.4.7. Ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. ст. 132 - 136 НК РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2005 N Ф09-143/05-АК

Позиция суда. Исполнение банком поручения налогоплательщика на перечисление платежа, имеющего преимущество перед уплатой налогов, не влечет для банка ответственности по ст. 134 НК РФ, даже при наличии запрета налогового органа на списание средств со счета налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Деяние банка не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Банк в нарушение положений ст. 76 Налогового кодекса РФ исполнил поручение о перечислении денежных средств налогоплательщика, счета которого в данном банке приостановлены. Решением суда от 07.10.2004 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением, изложенным в решении от 07.10.2004, и отказал инспекции в удовлетворении кассационной жалобы. Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе выездной проверки отделения банка по вопросам своевременности исполнения платежных поручений плательщиков, инкассовых распоряжений налоговых органов, правильности и своевременности исполнения банком решений о приостановлении операций по расчетным счетам установлен факт исполнения платежного поручения организации о перечислении арендной платы за земли городов и поселков при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счету плательщика. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности по ст. 134 Налогового кодекса РФ и взыскании сумм штрафных санкций, исчисленных по правилам данной статьи. В связи с тем что требование инспекции об уплате суммы штрафа банком не исполнено, налоговый орган обратился в суд с настоящим заявлением. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд исходил из того, что в действиях банка отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ. Исходя из содержания указанной статьи, нарушение банком предусмотренного решением налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика запрета на перечисление денежных средств данного налогоплательщика другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (сбора), либо исполнение платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности. В соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае нарушения налогоплательщиком срока уплаты налоговых платежей. При этом указанное решение должно быть вынесено одновременно с решением о взыскании налога. Решение направляется в банк и действует до момента его отмены налоговым органом. Отмена производится посредством специального решения налогового органа (п. 6 ст. 76 НК РФ). Учитывая то, что в сфере налоговых правоотношений бремя доказывания факта налогового правонарушения и вины налогоплательщика возлагается на налоговый орган, судом был сделан вывод о том, что в целях взыскания с банка санкций инспекция должна была доказать то, что вменяемое банку деяние содержит все предусмотренные выше признаки состава ст. 134 Налогового кодекса РФ. А именно: - наличие в банке решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; - отсутствие преимущественности в очередности исполнения платежа перед исполнением требования налогового органа об уплате причитающихся сумм налога или сбора; - исполнение банком поручения на перечисление средств со счета налогоплательщика или налогового агента другому лицу. В соответствии с положениями ст. 64 АПК РФ доказательствами признаются полученные в предусмотренном законодательством РФ сведения о фактах, на основании которых судом может быть сделан вывод о наличии или отсутствии обстоятельств, на которые сторона ссылается как на основание своих требований и возражений. Учитывая правила п. 2 ст. 64 АПК РФ и положения статей главы 14 Налогового кодекса РФ в налоговых правоотношениях в качестве доказательств признаются полученные в порядке проведения налоговой проверки документы, показания свидетелей, заключения экспертов, результаты осмотра помещений налогоплательщика, используемых в целях извлечения доходов. Учитывая обстоятельства рассматриваемого спора в качестве доказательств наличия в действиях банка состава ст. 134 Налогового кодекса РФ, инспекция должна была представить суду документы, подтверждающие факт отсутствия преимущественности в очередности исполнения платежа перед исполнением требования налогового органа об уплате причитающихся сумм налога или сбора и факт исполнения банком поручения на перечисление средств со счета налогоплательщика или налогового агента другому лицу. Как следует из положений ст. 855 ГК РФ, списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов. При этом при недостаточности денежных средств на счете в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди. Судом установлено, что при отсутствии инкассовых распоряжений налогового органа либо платежных документов о списании средств, относящихся к 1 - 3 очереди, согласно п. 2 ст. 855 ГК РФ отделение банка исполнило поручение общества о перечислении в бюджет арендной платы за земли городов и поселков. В соответствии с положениями Федерального закона "О бюджетной классификации Российской Федерации" указанная арендная плата входит в систему доходов бюджета РФ и данной плате присвоен код 2010202. Иными словами, этот платеж отнесен к той же очереди, что и налоговые платежи, и был исполнен в порядке календарной очередности. Следовательно, запрет налогового органа на перечисление средств, не относящихся к налоговым платежам, банком нарушен не был.

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)

1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (ГЛ. 21 НК РФ)

1.1. Общие положения

Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2005 N А64-6032/04-16

Позиция суда. Общество, не являясь плательщиком НДС, выставляло покупателям счета-фактуры с выделением НДС, в связи с чем обществом в соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ были предъявлены в инспекцию налоговые декларации по НДС. Кроме того, обществом в налоговых декларациях были предъявлены к вычету суммы НДС, что послужило основанием для доначисления налога, пени, а также применения налоговой санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Однако, по мнению суда, общество, не являясь плательщиком НДС, не может быть привлечено к налоговой ответственности. Позиция налогоплательщика. Предприятие не является налогоплательщиком, следовательно, не может быть привлечено к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Неправомерное применение налоговых вычетов привело к занижению НДС, поэтому предприятие привлечено к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 30.11.2004 в удовлетворении требований налоговому органу отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал, что инспекцией не были соблюдены общие условия привлечения к налоговой ответственности, предусмотренные п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Следовательно, предприятие обязано было исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в силу действия п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ как иное лицо, не являющееся плательщиком, но предъявившее счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость. Таким образом, судом сделан вывод о том, что предприятие, находящееся на упрощенной системе налогообложения, но выставившее счет-фактуру с НДС, не приобретает статуса налогоплательщика по НДС. Во-вторых, в соответствии с абзацем 4 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном лицом, не являющимся налогоплательщиком, покупателю товаров (работ, услуг). Пунктами 4, 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лица, указанные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны уплачивать налог по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период и представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. В п. 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, также разъяснено, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками; налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). При этом у названных лиц суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса к вычету не принимаются. Таким образом, судом при рассмотрении данного дела был сделан вывод о том, что предприятие неправомерно применило налоговые вычеты, в связи с чем уплатило НДС в бюджет в меньшем размере. В-третьих, судом сделан вывод о том, что неправомерное предъявление налога на добавленную стоимость к вычету и занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, может повлечь за собой доначисление налога, но не применение налоговой санкции. Основанием для данного вывода является то обстоятельство, что ст. 122 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность для налогоплательщиков, поскольку предприятие не приобретает статуса налогоплательщика НДС, то ответственность не может быть применена. При рассмотрении дела суд указал, что инспекцией не были соблюдены общие условия привлечения к налоговой ответственности, предусмотренные п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Таким образом, судом сделан вывод о том, что формально занижение суммы налога есть, но ответственности за данное нарушение Налоговым кодексом РФ для лиц, не являющихся налогоплательщиками, не предусмотрено. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии. В п. 20 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд указал, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Необходимо отметить, что в том случае, если организация не представила налоговую декларацию, то привлечь ее к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ тоже нельзя, поскольку ответственность тоже установлена только для налогоплательщиков.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2005 N А36-269/12-04

Позиция суда. Возможность передачи налогоплательщиком обязанности по уплате налога другому лицу предусмотрена налоговым законодательством только в случае реорганизации юридического лица. Кроме того, институт перехода прав кредитора другому лицу не предусматривает перехода обязанностей кредитора другому лицу. Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком НДС должна признаваться сторона, передающая дебиторскую задолженность. Позиция налогоплательщика. Предприятие не осуществляло реализацию товаров (работ, услуг), поэтому платить НДС с полученной дебиторской задолженности не должно. Позиция налогового органа. Поскольку дебиторская задолженность передана вместе с налогом на добавленную стоимость, то при погашении дебиторской задолженности покупателями предприятие должно было уплатить налог на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 29.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.01.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что поскольку дебиторская задолженность была передана с НДС, то к предприятию перешла и обязанность заплатить НДС при погашении дебиторской задолженности покупателями. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, признавая неправомерным доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость, пени и привлечение к налоговой ответственности в спорных суммах, арбитражный суд исходил из того, что согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ одним из объектов налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. В соответствии с п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность передачи налогоплательщиком обязанности по уплате налога другому лицу, исключение составляет только передача таких обязанностей в результате реорганизации юридического лица (положения ст. 50 Налогового кодекса РФ). Институт перехода прав кредитора другому лицу (гл. 24 Гражданского кодекса РФ) также не предусматривает перехода обязанностей кредитора к другому лицу. Таким образом, судом сделан вывод о том, что при внесении вклада в уставный капитал в виде дебиторской задолженности перехода прав и обязанностей налогоплательщика к другому лицу не происходит. Во-вторых, операции по передаче имущества в уставный капитал для целей налогообложения не признаются реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. По договорам, на основании которых возникла дебиторская задолженность, стороной, реализующей товар (работы, услуги), является другое предприятие и в данном случае именно оно является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку, передав дебиторскую задолженность, обязательство по оплате перед ним прекратилось. Следовательно, в момент передачи дебиторской задолженности предприятие (если оно работало по оплате) должно было начислить и уплатить НДС в бюджет. Таким образом, предприятие, получившее дебиторскую задолженность в качестве взноса в уставный капитал, будет получать уже не оплату за товары (работы, услуги), а оплату взноса в уставный капитал. Необходимо отметить, что в другом случае по делу от 07.06.2005 N А74-4809/04-К2-Ф02-2486/05-С1, рассмотренному ФАС ВСО, переданную предприятию дебиторскую задолженность налоговая инспекция расценила как доход предприятия, однако данную позицию суд также признал необоснованной, указав, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады в уставный капитал, не признается реализацией товаров (работ, услуг). Налоговым органом не оспаривается, что полученная обществом дебиторская задолженность является вкладом учредителя в уставный капитал. Таким образом, суд обоснованно признал, что переданная обществу дебиторская задолженность в виде вклада в уставный капитал не является доходом, подлежащим в соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ включению в налоговую базу по налогу на прибыль переходного периода. У суда не было оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3664

Позиция суда. В том случае, когда расчет за приобретаемые товары осуществляется в порядке предварительной оплаты, счет-фактура, выставленный поставщиком, должен содержать указание на номер платежного документа. В противном случае, нет оснований полагать, что налогоплательщик подтвердил факт оплаты товаров, полученных по определенному счету-фактуре. Позиция налогоплательщика. По итогам хозяйственных отношений с поставщиками был составлен акт сверки, в соответствии с которым суммы предварительной оплаты были распределены между отдельными объемами поставок. Следовательно, оплата по счетам-фактурам доказана, право на вычет по НДС подтверждено. Позиция налогового органа. Данные в платежных документах об оплачиваемом товаре не совпадают с аналогичными данными, указанными в счетах-фактурах, выставленных поставщиками этих товаров. Следовательно, счета-фактуры составлены с нарушением требований законодательства о налогах и сборах, право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло. Решением от 21.07.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в применении вычета по НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ДО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. В свою очередь, в силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Порядок составления, выставления, а также содержание счетов-фактур указаны в ст. 169 Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 указанной нормы установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Между тем налоговый орган в ходе камеральной проверки посчитал, что налогоплательщик необоснованно воспользовался правом на налоговый вычет по НДС в части приобретенных товарно-материальных ценностей. Основанием для отказа послужили выводы о недобросовестности поставщиков налогоплательщика, а также отсутствие доказательств оплаты товара обществом. В ходе судебного заседания доводы налогового органа нашли свое полное подтверждение. В частности, как было установлено судом, во всех товарных накладных совпадают даты отпуска товаров поставщиком и принятия груза покупателем, тогда как поставка товаров осуществлялась железнодорожным транспортом из г. Москвы в г. Владивосток. При сопоставлении данных счетов-фактур и сумм, уплаченных платежными поручениями, было установлено, что уплаченные суммы соответствуют суммам, указанным в счетах. Вместе с тем данные, содержащиеся в этих счетах, не совпадают с данными, указанными в спорных счетах-фактурах по графам "Наименование товара", "Количество" и "Стоимость товаров, работ, услуг". Другими словами, налогоплательщик не доказал, какими именно платежными документами были оплачены электротехнические товары в ассортименте и количестве, указанном в спорных счетах-фактурах. С учетом данных обстоятельств судом был сделан вывод о том, что счета-фактуры составлялись и выставлялись покупателю поставщиками вне увязки с конкретной партией поставленного товара и не оплачивались конкретными поручениями.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2005 N А19-5341/04-24-Ф02-5744/04-С1

Позиция суда. Перевод долга по оплате приобретенных товаров не является доказательством их оплаты, поскольку не свидетельствует о несении налогоплательщиком каких-либо фактических расходов по приобретению этих товаров. Таким образом, у налогоплательщика право на вычет по НДС в отношении приобретенных товаров в момент перевода долга по их оплате не возникает. О фактических расходах налогоплательщика по приобретению товаров в данном случае будет свидетельствовать факт несения им затрат уже в ходе исполнения договора по переводу долга. Позиция налогоплательщика. При переводе долга по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей погашается задолженность перед поставщиком. Погашение задолженности по своему правовому значению равнозначно факту оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей. Следовательно, у налогоплательщика возникло право на налоговый вычет по НДС. Позиция налогового органа. При переводе долга налогоплательщик фактических расходов по оплате приобретенных им товарно-материальных ценностей не несет. Поэтому перевод долга не может свидетельствовать о фактической оплате приобретенных товаров. Следовательно, право на возмещение НДС у налогоплательщика не возникло. Решением от 02.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 12.10.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО пришел к выводу, что судебные акты приняты с нарушением норм материального права, в связи с чем подлежат отмене. В ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик по договору поставки приобрел товарно-материальные ценности. Впоследствии по договору перевода долга долг по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей был переведен налогоплательщиком на третье лицо. Полагая, что перевод долга и погашение задолженности перед поставщиком является действием, равнозначным по своему юридическому значению факту оплаты приобретенных товарно-материальных ценностей, налогоплательщик воспользовался правом на налоговый вычет по НДС. Подчеркнем, что с точки зрения бухгалтерского учета задолженность перед поставщиком в этом случае действительно погашается. Однако, по мнению налогового органа, перевод долга не свидетельствует о несении налогоплательщиком реальных расходов по оплате полученных товарно-материальных ценностей. В связи с чем право на налоговый вычет по НДС не возникает. Комментируя это дело, следует отметить, что положения Налогового кодекса РФ действительно по-разному регламентируют правовое значение смены лиц в обязательстве в целях исчисления НДС. Так, при исчислении НДС, подлежащего уплате со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), согласно подп. 3 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ уступка права требования реализованного товара приравнивается к факту его оплаты. Между тем ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ, регулирующие право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в отношении приобретенных товарно-материальных ценностей, не содержат норм, позволяющих утверждать, что перевод долга по оплате товаров равнозначен факту их оплаты. Таким образом, в первом случае налогоплательщик реальных доходов от переуступки права требования еще не понес, но уже оценивается законодателем в качестве лица, обязанного уплатить НДС в бюджет. В связи с этим логично предположить зеркальный подход законодателя к вопросу использования права на налоговый вычет, по принципу - реальные расходы не понесены, однако право на налоговый вычет возникло. Между тем из содержания комментируемого дела усматривается, что суд не считает возможным в данном случае применять аналогию права и связывает право на вычет по НДС исключительно с моментом несения налогоплательщиком фактических расходов по оплате приобретенных товаров. В таком случае право на вычет по НДС может возникнуть у налогоплательщика не ранее погашения им долга, вытекающего из договора о переводе долга. Иными словами, в данном случае одна задолженность была переоформлена налогоплательщиком в другую, до момента погашения этой задолженности право на вычет по НДС не возникает. Между тем из содержания комментируемого Постановления не усматривается, понес ли налогоплательщик затраты по переводу долга на момент заключения договора либо необходимость несения этих затрат установлена договором на будущее время. Полагаем, что в том случае, когда на момент заключения договора о переводе долга третье лицо имело встречную задолженность перед налогоплательщиком, которая закрылась зачетом встречных требований, такой перевод долга может свидетельствовать о несении налогоплательщиком фактических расходов по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей. В этом случае налоговый вычет по НДС заявлен обоснованно.

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2004 N А55-3884/04-31

Позиция суда. Реализация имущества в процессе приватизации не подлежит налогообложению НДС, следовательно, НДС, уплаченный по договору купли-продажи, подлежит возврату налогоплательщику. Позиция налогоплательщика. Средства, поступающие от приватизации, не подлежат налогообложению НДС, следовательно, спорная сумма налога была уплачена обществом без каких-либо законных оснований. Таким образом, имело место неосновательное обогащение бюджета, что в силу положений ст. 1102 ГК РФ, п. 4 ст. 176 НК РФ должно повлечь за собой возврат суммы налога. Позиция налогового органа. Поскольку в федеральный бюджет общество налог не перечисляло, а уплатило сумму НДС своему контрагенту (городскому Фонду имущества), оснований для возврата обществу из бюджета сумм НДС не имеется. Решением Арбитражного суда Самарской области от 18.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о возврате из федерального бюджета НДС, уплаченного в ходе приватизации муниципального имущества. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В ходе судебного заседания было установлено, что главой муниципального образования было принято решение о приватизации объекта муниципальной собственности. Во исполнение этого постановления между организацией и Фондом муниципального имущества был заключен договор купли-продажи названного выше объекта. При этом стоимость данного объекта была увеличена на сумму НДС. Стоимость объекта с учетом НДС была полностью перечислена организацией на счет Фонда муниципального имущества. Между тем суд кассационной инстанции указал, что увеличение стоимости продаваемого в процессе приватизации имущества на сумму НДС противоречит положениям как законодательства о приватизации, так и налогового законодательства. Так, в соответствии с п. 4.5 Государственной программы приватизации средства, поступающие от приватизации, налогообложению не подлежат. В свою очередь, согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, не признается объектом налогообложения. Руководствуясь указанными положениями закона, организация обратилась в налоговый орган по месту своей регистрации с требованием возвратить излишне уплаченную сумму НДС. Требование налогоплательщика было оставлено налоговым органом без удовлетворения. По мнению налогового органа, налогоплательщик не производил уплату НДС непосредственно в федеральный бюджет. НДС был уплачен организацией в составе выкупной цены его контрагенту - Фонду муниципального имущества. В свою очередь, неосновательное обогащение может быть взыскано только со стороны по договору, то есть только с этого учреждения, но не из федерального бюджета. Следовательно, надлежащим ответчиком по делу является не федеральный бюджет в лице налогового органа, а Фонд муниципального имущества. Между тем суд кассационной инстанции установил, что Фонд муниципального имущества перечислил полученный НДС в федеральный бюджет. Таким образом, необоснованно взысканный НДС не был предназначен для удовлетворения потребностей местных органов власти, а был сразу перечислен в соответствии с его бюджетным предназначением. В результате суд пришел к выводу, что необоснованно переплаченный НДС следует взыскивать с федерального бюджета. Вместе с тем ФАС ПО подчеркнул, что возврат НДС из бюджета может быть осуществлен только по решению налогового органа. В связи с этим суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно обратился за возвратом НДС именно в налоговый орган. Таким образом, процедура досудебного урегулирования спора была соблюдена, поэтому требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А58-1458/03-Ф02-4835/04-С1

Позиция суда. Налогоплательщик выступил в качестве "основного" арендатора здания и от своего имени заключил договоры на пользование электро - и теплоэнергией, а также на водоснабжение. Остальные арендаторы компенсировали "основному" арендатору вышеуказанные им затраты, причем последний полученные денежные средства не включал в оборот, облагаемый НДС. Суд, проверив субдоговоры о совместной хозяйственной деятельности, установил, что "основной" арендатор, не являясь энергоснабжающей организацией, передает в собственность арендатора здания воду, тепло и электроэнергию, то есть фактически производит реализацию. Следовательно, "основной" арендатор обязан начислить и уплатить НДС с сумм, полученных им от прочих арендаторов. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик - арендатор здания не является производителем электро - и теплоэнергии, а лишь перепредъявляет стоимость этих услуг, оказанных ему специализированными организациями, своим субарендаторам. Следовательно, налогоплательщик реализацию названных услуг не осуществляет, обязанности по уплате НДС у него не возникает. Позиция налогового органа. Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность передачи электроэнергии от потребителя к субабоненту. Следовательно, в рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял перепродажу полученной им электро - и теплоэнергии, то есть производил реализацию услуг, что влечет необходимость уплаты НДС. Решением от 29.04.2004 в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС отказано, налоговые санкции по встречному заявлению взысканы в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 02.08.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВСО не нашел оснований для их удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик выступил в качестве "основного" арендатора здания и от своего имени заключил договоры на пользование электро - и теплоэнергией, а также на водоснабжение. Остальные арендаторы компенсировали "основному" арендатору вышеуказанные им затраты. По мнению налогоплательщика, он в данном случае не осуществлял реализации услуг по электро - и теплоснабжению, а лишь перепредъявлял соответствующую их часть субарендаторам. Иными словами, деньги за услуги по тепло - и электроснабжению шли транзитом через счета "основного" арендатора от субарендаторов к производителям тепло - и электроэнергии. В связи с этим организация - "основной" арендатор - полученные денежные средства не включала в оборот, облагаемый НДС. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, Гражданским кодексом РФ предусмотрена возможность передачи электроэнергии от потребителя к субабоненту. Следовательно, в рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял перепродажу полученной им электро - и теплоэнергии, то есть производил реализацию услуг, что влечет необходимость уплаты НДС. Следует отметить, что в комментируемом судебном решении сделан довольно неожиданный вывод. Так, традиционно в подобных ситуациях долг субарендаторов отражался на 76 бухгалтерском счете, что означало, что указанные услуги оказаны третьим лицом, а не самим налогоплательщиком. Следовательно, в этой ситуации налогоплательщик выступал лишь сборщиком денег для третьего лица, реализация у него отсутствовала, и обязанность по уплате НДС не возникала.

Постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2004 N А14-3069-04/90/28

Позиция суда. Суммы инвестиций физических лиц - дольщиков, направленные заказчиком застройщиком на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения налоговым органом факта реализации (выполнения заказчиком-застройщиком для дольщиков-инвесторов каких-либо работ или оказания услуг) не могут включаться в налоговую базу по НДС. Позиция налогоплательщика. Передача участником совместной деятельности средств для осуществления этой деятельности не облагается налогом на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Предприятие, выполняя функции заказчика-застройщика, финансируемые за счет средств дольщиков-инвесторов, занизило облагаемый оборот на сумму выручки от реализации услуг заказчика-застройщика (содержание дирекции), что повлекло неполную уплату НДС, подлежащего внесению в бюджет. Решением суда от 23.08.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, Федеральный арбитражный суд Центрального округа не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, предприятие-налогоплательщик выполняло функции заказчика-застройщика, финансируемые за счет средств дольщиков-инвесторов. По мнению налогового органа, предприятие занизило облагаемый оборот на сумму выручки от реализации услуг заказчика-застройщика (содержание дирекции), что повлекло неполную уплату НДС, подлежащего внесению в бюджет. Между тем суд кассационной инстанции признал правовую позицию налогового органа необоснованной. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. ФАС ЦО подчеркнул, что из смысла указанной нормы следует, что основным критерием, определяющим наличие объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, является реализация товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В свою очередь, понятие реализации закреплено в ст. 39 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Основываясь на содержании указанных норм, а также руководствуясь положениями ст. 65 АПК РФ, суд пришел к выводу, что налоговый орган обязан был представить доказательства того, что общество осуществляло реализацию каких-либо работ или услуг для дольщиков-инвесторов (физических лиц), а именно передачу результатов работ, услуг покупателю - физическому лицу. Между тем таких доказательств представлено не было. В результате суд указал, что суммы инвестиций физических лиц (потенциальных собственников профинансированного жилья) в части средств, направленных на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения факта реализации не могут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Отметить, что вопрос о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость со стоимости услуг, выполненных заказчиком-застройщиком в ходе строительства в интересах инвесторов, имеет и другой вариант разрешения. Так, если признать, что услуги заказчиком-застройщиком все-таки оказываются, то возникает вопрос о налогообложении авансов, полученных в счет оказания этих услуг в виде взносов инвесторов. Между тем на момент внесения взносов объем услуг заказчика-застройщика определен быть не может, что не позволяет определить сумму налога на добавленную стоимость в составе полученного аванса даже расчетным путем. Иными словами, данный вопрос в законодательстве окончательно не урегулирован.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2005 N А49-8462/04-581А/13

Позиция суда. Налогоплательщик, получивший товары от своего поставщика и уплативший налог на добавленную стоимость в размере 18%, приобретает право на налоговый вычет в том же размере, независимо от того, что при встречных расчетах использовал имущество, реализация которого облагалась по ставке 10%. Позиция налогоплательщика. Приобретая товар у поставщиков, налогоплательщик имеет право на вычет по налогу на добавленную стоимость в размере фактически уплаченной им суммы налога. Позиция налогового органа. Приобретая у поставщиков товар, облагаемый по ставке 18 процентов, налогоплательщик рассчитался встречной поставкой товара, обложив его реализацию налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов. В результате налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 10 процентов. Решением арбитражного суда первой инстанции от 12.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным отказа налогового органа в возмещении налогоплательщику налога на добавленную стоимость по экспортной операции. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для отмены состоявшегося по делу решения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик поставил на экспорт медицинскую продукцию, в связи с чем заявил право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного им по товарно-материальным ценностям, использованным при производстве экспортной продукции, российским поставщикам. Далее в соответствии с положениями ст. ст. 164 - 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик представил в налоговый орган пакет документов, подтверждающих правомерность применения им налоговой ставки 0 процентов. В качестве документов, подтверждающих фактическую оплату им поставщикам предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, налогоплательщик представил документы, свидетельствующие о встречной поставки им продукции его поставщикам. В свою очередь, расчет за поставленное ему сырье, необходимое для производства лекарственных препаратов, налогоплательщик произвел поставкой готовых медицинских изделий. При этом свою реализацию налогоплательщик обложил налогом на добавленную стоимость по ставке 10%. По мнению налогового органа, налогоплательщик в этой ситуации имел право на возмещение налога на добавленную стоимость только в размере 10 процентов. Оценив доводы сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не основана на законе. Так, в соответствии с общими нормами, содержащимися в ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в том случае, когда оприходовал приобретенный им товар и фактически оплатил предъявленный ему поставщиками налог. В свою очередь, Налоговый кодекс РФ не запрещает налогоплательщику произвести погашение обязательства по оплате полученной продукции встречной поставкой товаров. При этом в главе 21 Налогового кодекса РФ не содержится указаний на то, что размер возмещаемого налога, уплаченного поставщику, находится в какой-либо зависимости от ставки налога, заложенного в цену реализации товара, использованного налогоплательщиком в качестве средства платежа. В данном случае налогоплательщик представил в налоговый орган доказательства оплаты полученного товара в полной сумме, что является основанием для реализации им права на возмещение налога, уплаченного поставщику в полном объеме. Отметим, что в действительности стоимость имущества, передаваемого в оплату приобретаемых товарно-материальных ценностей, имеет значение для исчисления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Так, в соответствии с п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость исходя из размера балансовой стоимости имущества, переданного налогоплательщиком в оплату. Между тем, если в данном случае стоимость полученного товара с учетом налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 18 процентов, равнялась балансовой стоимости товара, увеличенной на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 10 процентов, то балансовая стоимость имущества, переданного в оплату, превышает стоимость полученного имущества. Иными словами, при такой ситуации налогоплательщик получает право на вычет по налогу на добавленную стоимость в полном объеме.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2005 N Ф04-1819/2005(10066-А67-18)

Позиция суда. Налоговое законодательство не предусматривает представления ежемесячных деклараций по НДС налогоплательщиком, который представляет ее за квартал, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила один миллион. Отказ в вычете НДС при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика является неправомерным. Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями налогового законодательства налогоплательщик, представляющий декларации по НДС ежеквартально, не обязан представлять их ежемесячно, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила один миллион рублей. Позиция налогового органа. Превышение налогоплательщиком ежемесячной суммы выручки в размере один миллион рублей лишает его права на ежеквартальное представление декларации по НДС и уплату налога. В связи с этим налогоплательщик обязан представить декларации по НДС за каждый месяц минувшего квартала. Решением Арбитражного суда Томской области от 07.12.2004 позиция налогоплательщика признана соответствующей положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии с п. 1 ст. 163 Налогового кодекса РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 ст. 163 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 163 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. В соответствии с п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров без учета НДС, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал. При этом НДС должен уплачиваться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и в этот же срок представляется налоговая декларация за квартал. По мнению суда, из анализа указанных норм права следует, что законодатель не предусматривает представления ежемесячных деклараций по НДС налогоплательщиком, который представляет ее за квартал, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила один миллион. Из логического толкования указанной нормы права вытекает, что налогоплательщик с первого месяца следующего квартала обязан представлять декларации по НДС ежемесячно. В данном случае согласно материалам дела налогоплательщик декларацию за квартал сдал в установленный законом срок. В декларации отражена выручка по каждому месяцу квартала, и дополнительного представления ежемесячных деклараций для целей правильности исчисления и уплаты НДС не требовалось. Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Довод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС также не был принят судом. Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если: - сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры; - сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг); - товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; - товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика. В данном случае налоговый орган не опровергает фактического соблюдения налогоплательщиком указанных условий применения налогового вычета по НДС, однако ссылается на недобросовестность налогоплательщика, не приводя при этом каких-либо допустимых доказательств согласно ст. 68 АПК РФ. Применительно к рассматриваемому делу необходимо отметить следующее. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган. Вместе с тем доказательства злоупотребления налогоплательщиком своим правом на вычет НДС в данном случае отсутствуют. Кроме того, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. При этом гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована правоприменительными органами как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А56-35276/04

Позиция суда. Отношения между налогоплательщиком-цедентом и цессионарием по передаче имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве носят инвестиционный характер, следовательно, в силу подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ данная передача не признается объектом налогообложения по НДС. Позиция налогоплательщика. Инвестиционная деятельность в соответствии с п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ не облагается НДС, в связи с этим передача имущественного права, вытекающего из договора долевого участия в строительстве, и получение денежных средств по договору уступки права не влечет начисления НДС. Позиция налогового органа. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественного права признается реализацией, облагаемой НДС, в связи с этим налогоплательщик был обязан начислить НДС при уступке права требования, вытекающего из договора долевого участия. Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.11.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, доводы налогового органа являются необоснованными. Так, в данном случае налогоплательщик на основании соглашения об уступке права требования уступил право требования на передачу в частную собственность одной трехкомнатной квартиры физическому лицу. В оплату указанного права требования налогоплательщик получил денежные средства. Налоговый орган посчитал, что указанная сумма должна облагаться НДС, поскольку операции по реализации имущественных прав другим лицам подлежат обложению НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, положениями Налогового кодекса РФ не регламентируется порядок исчисления НДС и определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Кроме того, согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация не только товаров, работ и услуг, но также и передача имущественных прав. В данном случае налогоплательщик (дольщик) заключил договор о долевом участии в строительстве. В соответствии с условиями договора дольщик осуществляет инвестирование в строительство объекта недвижимости на условиях долевого участия с целью приобретения после завершения строительства объекта и регистрации в установленном законом порядке права собственности на трехкомнатную квартиру. В силу ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В данном случае условия договора о долевом участии в строительстве свидетельствуют о том, что этот договор является инвестиционным. Налогоплательщик (цедент) на основании соглашения об уступке права требования (цессии) уступил физическому лицу (цессионарий) право требования на передачу в частную собственность указанной трехкомнатной квартиры после завершения строительства и сдачи в эксплуатацию объекта недвижимости. Согласно названному соглашению цессионарий приобретает уступаемое право требования и наделяется всеми правами кредитора по договору о долевом участии в строительстве. Таким образом, налогоплательщик передал свое право требования на строящийся объект (трехкомнатную квартиру) в соответствии с договором о долевом участии в строительстве до окончания строительства, то есть передал имущественное право. В данном случае, по мнению суда, отношения между налогоплательщиком и цессионарием по передаче имущественного права в соответствии с договором о долевом участии в строительстве также носят инвестиционный характер. При этом привлечение соинвесторов по своей правовой природе является такой же инвестиционной деятельностью. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договор о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Учитывая положения названных норм права, суд расценил денежные средства цессионария, вложенные им в строительство объекта недвижимости, как инвестиционные и не подлежащие обложению НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2005 года по делу N А28-6561/2004-298/18

Позиция суда. Из содержания статей 171, 172 Налогового кодекса РФ не следует, что неотнесение затрат по строительно-монтажным работам к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в случае, когда они могут быть отнесены к указанным расходам, может являться основанием для отказа в предоставлении права на налоговые вычеты по НДС. Позиция налогоплательщика. Вычетам подлежат суммы, исчисленные налогоплательщиками по строительно-монтажным работам, стоимость которых может быть включена налогоплательщиком в расходы при исчислении налога на прибыль. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, поскольку общество стоимость этих работ не включило в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль. Решением суда от 05.10.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что, поскольку налогоплательщик фактически не отнес расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, он не имеет права на применение налоговых вычетов по НДС. При этом суд указал, что налоговое законодательство не содержит таких ограничений. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, первоначально квартиры были построены хозспособом для собственного потребления как объекты жилищно-коммунального хозяйства. Поэтому затраты по строительно-монтажным работам не включались в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций и, соответственно, не производились вычеты по налогу на добавленную стоимость. После принятия решения о реконструкции квартир с целью их дальнейшей продажи они стали товаром, предназначенным для продажи, то есть статус квартир изменился. Следовательно, затраты по строительно-монтажным работам, выполненным при реконструкции этих квартир, являются затратами, направленными на получение дохода, и, соответственно, согласно пункту 1 статьи 253 Кодекса относятся к расходам, связанным с производством, которые относятся к расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что налогоплательщик имеет право включить данные затраты в состав расходов по налогу на прибыль. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Следовательно, после изменения статуса квартир у налогоплательщика появилось право как включить затраты по строительно-монтажным работам в расходы, так и применить налоговые вычеты по НДС. Во-вторых, в пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно пункту 5 этой статьи вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса. Таким образом, применение налоговых вычетов по НДС поставлено в зависимость от факта уплаты налога, исчисленного по выполненным строительно-монтажным работам, и постановки на учет соответствующих объектов. Поэтому неотнесение затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в случае когда они могут быть отнесены к указанным затратам, само по себе не может являться основанием для отказа в предоставлении права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2005 N Ф04-1758/2005(10004-А27-19)

Позиция суда. Продажа имущества признанного банкротом предприятия признается реализацией товаров, а следовательно, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. При проведении конкурсного производства отсутствует налоговая база, предусмотренная ст. 153 Налогового кодекса РФ, поскольку нет реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг). Позиция налогового органа. Налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, допущенную в результате исключения из налогооблагаемой базы реализации товаров. Нахождение налогоплательщика на одной из стадий процедуры банкротства не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на добавленную стоимость при продаже своего имущества. Решением суда от 24.11.2004 требования налогового органа частично удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях налогообложения налогом на добавленную стоимость передача права собственности на товары признается их реализацией. Поэтому передача права собственности на имущество, принадлежащее налогоплательщику, будет являться реализацией в целях исчисления налогом на добавленную стоимость. В целях обеспечения единообразного подхода к применению Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" Пленум ВАС РФ принял Постановление от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)". В п. 3 вышеуказанного Постановления арбитражным судам даны разъяснения, что текущими платежами в деле о банкротстве и в процедурах банкротства являются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом. Также в данный перечень входят денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве. Кроме того, согласно п. 4 Постановления требования налоговых, таможенных и иных органов, в чью компетенцию в силу законодательства входит взимание и взыскание соответствующих сумм платежей, по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по обязательным платежам, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства (текущие платежи), удовлетворяются в установленном законодательством порядке (вне рамок дела о банкротстве). Согласно материалам рассматриваемого дела обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла у налогоплательщика после принятия заявления о признании его банкротом. Как указал ВАС РФ в Постановлении от 01.06.2004 N 1550/04, поскольку обязанность по уплате налога возникла уже после введения внешнего управления, следовательно, сумма налога на добавленную стоимость является текущим платежом, который налоговые органы могут взыскивать в общеустановленном порядке. Что касается признания продажи имущества налогоплательщика-банкрота реализацией, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, то данная позиция в основном поддерживается арбитражными судами других федеральных округов. Основанием для такого вывода служит прежде всего тот факт, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных режимов налогообложения налогом на добавленную стоимость для предприятий-банкротов. Поэтому продажа имущества в порядке процедуры конкурсного производства признается реализацией товаров и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2004 N А17-3170/5-2004

Позиция суда. Ломбард не является плательщиком налога на добавленную стоимость с выручки от реализации заложенного гражданами имущества. Позиция налогоплательщика. В случае возникновения объекта налогообложения обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика-залогодателя, а не у залогодержателя, реализующего его имущество. Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации предметов залога являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а следовательно, организация - держатель залога несет обязанность по уплате налога на добавленную стоимость. Решением суда от 13.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены, в удовлетворении встречных требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации предметов залога являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В силу ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Согласно ст. 358 Гражданского кодекса РФ ломбард в обеспечение краткосрочных кредитов принимает от граждан в залог движимое имущество, предназначенное для личного потребления, которым не вправе пользоваться и распоряжаться. В случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество с публичных торгов в порядке, установленном ст. 350 Гражданского кодекса РФ. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю в силу п. 6 ст. 350 Гражданского кодекса РФ. В связи с этим, в случае возникновения объекта налогообложения, обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика-залогодателя, а не у залогодержателя, реализующего его имущество. На основании статьи 143 Налогового кодекса РФ физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В связи с этим налог на добавленную стоимость не подлежит уплате ломбардом. Однако позиция налоговых органов прямо противоположна позиции, сложившейся в судебной практике, и основана на утверждении, что при реализации ломбардами предметов залога в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость включается полная стоимость реализуемого имущества. Данная позиция высказана Минфином в письме от 23.09.2002 N 01-02-03/04-445. По мнению налоговых органов, в соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Кроме того, при реализации ломбардами предметов залога, принадлежащих физическим лицам - неплательщикам налога на добавленную стоимость, не имеется фактического документального подтверждения об уплате этого налога физическими лицами при приобретении ими такого имущества. Поэтому начисление налога на добавленную стоимость на полную стоимость реализуемых предметов залога при продаже ломбардами имущества физических лиц - залогодателей, в принципе, не приводит к двойному налогообложению. Однако арбитражная практика в основном поддерживает позицию организаций-ломбардов. Так, ФАС СКО в Постановлении от 31.08.2004 N Ф08-3492/2004-1466А указал, что по смыслу норм гражданского законодательства о договоре залога, право собственности на предмет залога не переходит от залогодателя (физического лица) к залогодержателю (ломбарду). В силу этого обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при реализации предмета залога возникает у залогодателя (собственника имущества), а не у залогодержателя. ФАС СЗО в Постановлении от 03.03.2003 N А13-4680/02-21 отметил, что для признания продажи ломбардом предметов залога реализацией в целях налогообложения необходимо, чтобы при продаже товара произошел переход права собственности на него от одного лица к другому лицу. Согласно ч. 3 ст. 358 Гражданского кодекса РФ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами. Как следует из ч. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, то есть права пользования и распоряжения являются необходимыми составляющими права собственности. При получении ломбардом в залог имущества он не приобретает права собственности на это имущество, а следовательно, отсутствуют реализация товаров в целях налогообложения.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2005 N А82-3166/2004-37

Позиция суда. Наличие договора между супругами, один из которых является индивидуальным предпринимателем, в соответствии с которым предприниматель предоставляет в пользование супругу помещение, не влечет возникновение у предпринимателя объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Договор, заключенный между супругами, не является договором аренды, поскольку предприниматель имеет равные права по владению и пользованию помещением с супругой, а следовательно, отсутствует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Предприниматель, сдавший в аренду принадлежащее ему помещение, получал от этого доход, а следовательно, должен был уплачивать соответствующие налоги. Решением суда от 20.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Для разрешения вопроса о возникновении объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость при заключении договора между супругами необходимо в первую очередь определить природу заключенного договора. В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, при заключении договора аренды имущество предоставляется, в первую очередь, во временное владение и пользование или просто во временное пользование. Согласно ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Собственник вправе в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом. Гражданский кодекс РФ содержит понятие и основания возникновения общей собственности. Так, согласно ст. 244 Гражданского кодекса РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность). Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество. В соответствии со ст. 256 Гражданского кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества. В соответствии с ч. 2 ст. 38 Семейного кодекса РФ общее имущество супругов может быть разделено по их соглашению. Норма ч. 1 этой же статьи определяет возможность заключения такого раздела как в период брака, так и после его расторжения. Из смысла ст. 38 Семейного кодекса РФ вытекает, что осуществление процедуры раздела имущества супругов связано с определением их долей и уточнением, какое имущество подлежит передаче каждому из супругов. Однако согласно материалам рассматриваемого дела между супругами не было заключено соглашение о разделе имущества, в частности спорного помещения. В связи с этим спорное помещение находится в совместной собственности супругов, каждый из которых в равной степени обладает правами по владению, пользованию и распоряжению собственностью. Наличие договора аренды между супругами, один из которых является предпринимателем, не связано с возникновением у предпринимателя объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, и, как следствие, у него отсутствует обязанность по уплате налога. Данный вывод сделан прежде всего потому, что судом не найдены основания считать договор, заключенный между супругами, договором аренды. Предприниматель и его супруга имеют равные права по владению и пользованию спорным помещением, тогда как договор аренды предполагает предоставление собственником имущества во временное пользование и распоряжение несобственнику. Можно утверждать, что в связи с невозможностью заключения договора аренды между супругами в отношении имущества, находящегося в их совместной собственности и не разделенного соглашением на доли, объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость в виде передачи права собственности на имущество отсутствует.

1.2. НДС по основным средствам

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2005 N А33-6283/04-С3-Ф02-5820/04-С1

Позиция суда. Приобретение оборудования, необходимого для осуществления строительной деятельности, не равнозначно процессу осуществления строительной деятельности. НДС по этому оборудованию возмещается в общем порядке, а нормы о возмещении НДС в отношении объекта капитального строительства в данном случае неприменимы. Позиция налогоплательщика. Горнопроходческий комплекс оприходован в бухгалтерском учете и оплачен, следовательно, все условия для использования права на налоговый вычет по НДС налогоплательщиком соблюдены. Нормы о возмещении НДС по итогам окончания строительных работ в данном случае не применимы. Позиция налогового органа. Горнопроходческий комплекс в соответствии с ОКВЭД относится к строительной продукции, в связи с этим возмещение НДС, уплаченного при его приобретении, должно производиться в специальном порядке, предусмотренном для оконченных строительством объектов основных средств, а именно не ранее ввода объекта в эксплуатацию. В данном случае объект в эксплуатацию не вводился, право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло. Решением суда от 21.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС Восточно-Сибирского округа не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что лизинговая компания приобрела горнопроходческий комплекс и возместила НДС с момента оприходования этого имущества на 08 бухгалтерском счете. В соответствии с ОКВЭД ОК 004-93 монтаж горнопроходческого оборудования отнесен к разделу F "Продукция и услуги строительства". Следовательно, по мнению налогового органа, налоговый вычет мог быть заявлен только в порядке п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию указанного объекта основных средств. А поскольку на момент проведения выездной проверки указанный комплекс в эксплуатацию введен не был, то вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком преждевременно. Между тем суд пришел к выводу, что положения п. 5 ст. 172 НК РФ в данном случае неприменимы, поскольку регулируют принципиально иные по своей правовой природе отношения. НДС в данном случае должен был возмещаться в обычном порядке. Так, в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. При этом согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет этих сумм налога производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. В свою очередь, содержание положений в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ приводит к выводу, что в этом случае налоговый вычет предоставляется не ранее месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств. Между тем горнопроходческий комплекс представляет собой технологически завершенный объект, готовый к эксплуатации без совершения в отношении его каких-либо дополнительных строительных работ. Тот факт, что данный объект не был оприходован на 01 бухгалтерском счете в качестве основного средства и не введен налогоплательщиком в эксплуатацию, был обусловлен тем, что данный объект был приобретен с целью предоставления его в аренду по лизинговому договору. В свою очередь, факт того, что согласно упомянутому кодификатору горнопроходческий комплекс отнесен к продукции строительной отрасли, не означает, что производственные возможности этот объект приобретает в ходе капитального строительства. Следовательно, в данном случае нормы о возмещении НДС по объекту капитального строительства неприменимы. Объект оприходован в соответствии с требованиями бухгалтерского учета и оплачен, все условия для использования права на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика имелись.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2004 N А36-136/2-04

Позиция суда. По мнению ИМНС, налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет по НДС по приобретенным земельным участкам, так как объекты природопользования не подлежат амортизации. Суд с указанным доводом не согласился, указав, что ст. ст. 171, 172 НК РФ не связывают право на возмещение налога с порядком амортизации основных средств. Позиция налогоплательщика. Глава 21 Налогового кодекса РФ предусматривает исчерпывающий перечень требований, при выполнении которых налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет, а именно: товар должен быть оприходован и оплачен, а счет-фактура должен соответствовать требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ. Ограничений по реализации права на налоговый вычет в отношении земельных участков Налоговый кодекс РФ не содержит. Таким образом, при соблюдении общих требований налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет в отношении НДС, уплаченного им при приобретении земельного участка. Позиция налогового органа. По мнению ИМНС, при выкупе земли уплаченный НДС не может возмещаться. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации, поэтому стоимость участка не включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не переносится на стоимость операций, признаваемых объектом обложения НДС. Решением Арбитражного суда Липецкой области от 09.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным начисления НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС ЦО пришел к выводу, что решение суда первой инстанции принято в полном соответствии с нормами законодательства РФ о налогах и сборах, в связи с чем оснований для удовлетворения жалобы ИМНС не имеется. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства. Как следует из материалов дела, в ходе камеральной проверки ИМНС выявила занижение НДС, возникшее в результате, по мнению ИМНС, необоснованно произведенного налогового вычета в отношении НДС, уплаченного налогоплательщиком продавцу при приобретении земельного участка на праве собственности. В обоснование своей позиции ИМНС указала, что в силу ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик может заявить налоговый вычет только в отношении товаров, используемых в производстве продукции, реализация которой подлежит налогообложению НДС. Между тем согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации, следовательно, ее стоимость не включается в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Таким образом, ИМНС полагает, что стоимость участка не переносится на стоимость операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то есть не участвует в производстве продукции, реализуемой с учетом НДС. Между тем ФАС ЦО согласился с позицией суда первой инстанции и признал указанный выше вывод налогового органа необоснованным. Так, согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Иными словами, глава 21 Налогового кодекса РФ устанавливает для реализации права на налоговый вычет по НДС следующие требования: - товар приобретается для осуществления операций, облагаемых НДС (производство товаров, реализация которых облагается НДС); - товар должен быть оприходован; - товар должен быть оплачен. Кроме того, существует дополнительное требование, закрепленное в ст. 169 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым оформление счета-фактуры должно соответствовать положениям этой статьи. Иных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит. Таким образом, положения ст. ст. 170, 171, 172 Налогового кодекса РФ не ставят право налогоплательщика на осуществление налогового вычета в зависимость от того, к каким амортизационным группам относится то или иное основное средство. Между тем земельный участок в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ является недвижимым имуществом, то есть товаром в смысле, придаваемом этому понятию п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ. Земельный участок приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, что налоговым органом под сомнение не ставится. Земельный участок принят к бухгалтерскому учету по стоимости затрат, связанных с его приобретением. Суммы НДС продавцу фактически уплачены. Иными словами, обществом соблюдены все предусмотренные законом условия для возмещения НДС, уплаченного в связи с приобретением в собственность земельного участка. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 15250/04

Позиция суда. Передача земельных участков в собственность организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению НДС (ст. 149 НК РФ). Позиция налогоплательщика. Приобретение земельного участка в процессе приватизации налогом на добавленную стоимость не облагается. Позиция налогового органа. Земельный участок является разновидностью имущества, то есть товаром, следовательно, при его реализации налог на добавленную стоимость взимается в общем порядке. Решением суда первой инстанции от 10.10.2003 удовлетворен иск налогоплательщика. Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.04.2004 решение частично изменено. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 24.08.2004 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения. Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление территориального управления Мингосимущества РФ, пришел к выводу, что судебные акты апелляционной и кассационной инстанций следует отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, признавшего недействительным увеличение стоимости продаваемого в процессе приватизации земельного участка на сумму налога на добавленную стоимость. Как было установлено в ходе судебного заседания, между налогоплательщиком и территориальным управлением Мингосимущества РФ был заключен договор купли-продажи земельного участка, на котором расположено предприятие-налогоплательщик, преобразованное в акционерное общество в результате приватизации государственного предприятия. По мнению предприятия, при определении выкупной цены неправильно были применены повышающие коэффициенты к ставке земельного налога, поэтому стоимость земельного участка завышена в два раза. В свою очередь, налог на добавленную стоимость исчислен исходя из указанной выше цены и, соответственно, завышен в два раза. Суд первой инстанции согласился с доводами о том, что цена сделки определена неправильно, и признал недействительными пункты договора, устанавливающие как выкупную стоимость, так и размер налога на добавленную стоимость, уплачиваемого сверх цены. Суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции и признал недействительными названные пункты договора только в части завышения цены. Федеральный арбитражный суд оставил в силе постановление апелляционной инстанции. Между тем ВАС РФ пришел к выводу, что повышающие коэффициенты к ставке земельного налога были применены правильно. По мнению ВАС РФ, под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представительными органами власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет. Другими словами, поправочный коэффициент каждого следующего года становится дополнительным множителем при определении размера ставки земельного налога за соответствующий год. Иными словами, выкупная стоимость земельного участка была определена правильно и оснований для признания ее недействительной у судов не имелось. Вместе с тем ВАС РФ пришел к выводу, что увеличение цены земли на сумму налога на добавленную стоимость не соответствует законодательству. Так, согласно подп. 3 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации. Исходя из указанных правовых норм передача земельного участка в собственность налогоплательщика по договору купли-продажи производилась в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Отделение фонда (продавец по договору) не являлось плательщиком данного налога, поскольку выполняло функции по передаче земельных участков в собственность от имени Российской Федерации. При названных обстоятельствах условие договора купли-продажи в части, касающейся увеличения цены земельных участков на сумму налога на добавленную стоимость, не отвечает требованиям действующего законодательства. Подчеркнем, что, как показывает арбитражная практика, вопрос о налогообложении реализации земельных участков налогом на добавленную стоимость имеет также и другой вариант разрешения. Так, налогоплательщики могут поставить вопрос не о признании недействительной сделки в части включения в нее условия об уплате налога на добавленную стоимость, а воспользоваться правом на налоговый вычет в отношении фактически уплаченного при приобретении земельного участка налога. При этом доводы налогового органа о невозможности реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет в отношении приобретенного земельного участка в связи с особой правовой природой этого имущества судами отклоняются.

Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2004 N Ф09-5458/04-АК

Позиция суда. Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость в отношении приобретенных основных средств не зависит от бухгалтерского счета, на котором они оприходованы. Позиция налогоплательщика. Приобретенное основное средство оплачено и оприходовано в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в связи с чем у налогоплательщика возникло право на возмещение налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного в стоимости токарно-винторезного станка, требующего монтажа и подключения, допускается только с момента введения данного оборудования в эксплуатацию. Решением Арбитражного суда Челябинской области от 14.07.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 22.09.2004 решение оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС УО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как следует из материалов дела, налогоплательщиком приобретен токарно-винторезный станок с полной оплатой его стоимости с учетом налога на добавленную стоимость, требующий дополнительного монтажа и подключения. Названный станок оприходован на 08/2 бухгалтерском счете "Строительство объектов основных средств". По мнению налогоплательщика, он правильно оприходовал объект основных средств и оплатил его, поэтому он вправе воспользоваться правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик преждевременно воспользовался правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, поскольку в качестве основного средства можно рассматривать только то имущество, которое оприходовано на 01 бухгалтерском счете "Основные средства". Оценив позиции сторон, суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика соответствуют закону. Так, согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычет налога на добавленную стоимость производится налогоплательщиком с момента принятия к учету приобретенных им основных средств. Между тем понятие "учет" законодательство РФ о налогах и сборах не содержит, в связи с этим учет основных средств должен осуществляться в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В свою очередь, из положений законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, следует, что на 01 бухгалтерском счете "Основные средства" учитываются лишь те основные средства, эксплуатация которых не требует дополнительного монтажа. В том же случае, когда для эксплуатации основного средства необходимо произвести его монтаж, такое основное средство подлежит оприходованию на 07 бухгалтерском счете "Оборудование к установке". Допускается его оприходование в такой ситуации и на 08 бухгалтерском счете "Вложения во внеоборотные активы". Характер основного средства не меняется от того, на каком бухгалтерском счете он оприходован. Иными словами, оприходование имущества на 08 бухгалтерском счете не означает, что данное имущество утрачивает либо еще не приобретает статус основного средства. Следовательно, в данном случае налогоплательщик правильно оприходовал основное средство. С учетом того, что данное основное средство оплачено налогоплательщиком, вычет в отношении этого имущества заявлен налогоплательщиком обоснованно. Отметим, что факт отражения основного средства на том или ином бухгалтерском счете имеет значение для исчисления налога на прибыль, поскольку амортизации подлежит лишь имущество, введенное в эксплуатацию, то есть отраженное на 01 бухгалтерском счете "Основные средства". Кроме того, этот вопрос актуален при создании основного средства в процессе строительства, поскольку в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 предусмотренные этими статьями налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость связаны с моментом начисления амортизации по ним. Между тем в рассматриваемом случае речь о строительстве не идет, и потому указанные выше нормы здесь неприменимы.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2005 N Ф04-828/2005(8908-А27-31)

Позиция суда. Налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет и при частичной оплате поставщику приобретенных товаров в части уже уплаченного НДС, указанного в счетах-фактурах. Полной оплаты стоимости основного средства не требуется, поскольку термин "вычеты производятся в полном объеме" (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после полной оплаты стоимости основного средства. Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство не ограничивает возможность налогоплательщика произвести налоговый вычет при частичной оплате основного средства при условии, что основное средство принято к учету в надлежащем порядке. Позиция налогового органа. До формирования первоначальной стоимости, складывающейся в том числе также за счет расходов по монтажу и вводу в эксплуатацию, основные средства не могут быть приняты к учету. Следовательно, в силу требований гл. 21 Налогового кодекса РФ до момента полной оплаты основного средства налогоплательщик не имеет права на вычет по НДС. Решением суда первой инстанции от 21.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС Западно-Сибирского округа не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как следует из материалов дела, налогоплательщик приобрел в проверяемом периоде ряд основных средств, которые принял к бухгалтерскому учету в установленном законом порядке. Между тем оплата основных средств была произведена налогоплательщиком лишь частично. При этом налогоплательщик воспользовался налоговым вычетом по налогу на добавленную стоимость в размере фактически уплаченного им налога. Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет по приобретенному основному средству только после его полной оплаты. В качестве обоснования такой позиции налоговый орган ссылается на положения п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет в полном объеме после принятия на учет основных средств. Ознакомившись с позицией сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что толкование, предлагаемое налоговым органом, не соответствует смыслу закона. Кассационная инстанция поддержала вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств Налоговый кодекс РФ относит постановку их на бухгалтерский учет. Между тем из содержания абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ не следует, что право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика только после полной оплаты основного средства, принятого к учету надлежащим образом. По мнению суда кассационной инстанции, термин, используемый в абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ - "вычеты производятся в полном объеме" - употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства. Иными словами, налогоплательщик, оприходовавший основные средства в соответствии с правилами бухгалтерского учета, приобретает право на налоговый вычет в полном объеме фактически уплаченного им налога, то есть после каждого платежа налогоплательщик имеет право вычесть соответствующую сумму налога. Отметим, что при рассмотрении данного спорного вопроса суд кассационной инстанции ориентировался на положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса о том, что все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Другими словами, поскольку позиция налогового органа напрямую из закона не вытекала, суд принял толкование, предложенное налогоплательщиком.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А11-6097/2004-К2-Е-4118

Позиция суда. Право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость не зависит от того, на каком счете оприходовано приобретенное им основное средство. Позиция налогоплательщика. Основным средством признается имущество в зависимости от его экономической направленности, а не от того, на каком счете оно учтено. Позиция налогового органа. Общество неправомерно применило вычет по НДС, уплаченному в стоимости оборудования, требующего монтажа, оприходованного на балансовом счете N 10 "Запасные части", и до введения его в эксплуатацию. Решением от 11.11.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. Постановлением апелляционной инстанции от 12.01.2005 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Из положений ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ следует, что при приобретении основных средств суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при их приобретении, подлежат вычетам в полном объеме после оплаты и принятия на учет этих основных средств. Иными словами, налоговое законодательство в качестве необходимого условия для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает постановку оборудования, являющего основным средством, на учет. Понятие основных средств дано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, в соответствии с которым к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. Как следует из материалов дела, налогоплательщик приобрел оборудование - автоматическую плоскоцелевую головку с принадлежностями для формирования расплава полиэтилена фирмы "Брюнкер", Германия. Указанное оборудование отвечает понятию основного средства, указанному выше. Оборудование принято к бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями законодательства, которое допускает его учет на бухгалтерском счете N 10 "Запасные части". Следовательно, налогоплательщик воспользовался правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость правомерно. Как указал суд, законодательство РФ о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от того, на каком именно счете будут учтены приобретенные товары (работы, услуги). Кроме того, суд отклонил ссылку заявителя кассационной жалобы на подпункты 1 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, о том, что данное положение не применяется в отношении предметов, подлежащих монтажу. По мнению суда кассационной инстанции, данный нормативный акт регулирует порядок учета основных средств, а не особенности налогообложения, тогда как Налоговый кодекс содержит прямые указания по порядку возмещения налога на добавленную стоимость при приобретении основных средств.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2005 N А74-2922/04-К2-Ф02-5558/04-С1

Позиция суда. Налог, уплаченный при приобретении оборудования, требующего монтажа, правомерно заявлен к вычету налогоплательщиком, несмотря на учет данного оборудования на счете 07 "Оборудование и установка", поскольку введение в эксплуатацию и постановка на учет в качестве основного средства приобретенного оборудования не являются условием применения вычета по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Приобретенное оборудование, требующее монтажа, правомерно учтено налогоплательщиком на счете 07 "Оборудование и установка". Такое оборудование не относится к основным средствам, а следовательно, к нему не могут быть применены правила п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ о принятии сумм налога к вычету по мере введения основного средства в эксплуатацию. Позиция налогового органа. Налогоплательщик необоснованно применил вычет по налогу на добавленную стоимость в связи с приобретением оборудования, учтенного на счете 07 "Оборудование к установке". Данный вычет может быть применен только в соответствии с п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий объект основных средств будет введен в эксплуатацию. Решением суда от 01.09.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Пунктом 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, при сборке (монтаже) основных средств принимаются к вычету с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Однако в рассматриваемом нами случае налогоплательщиком заявляются к вычету суммы налога, уплаченные им при монтаже оборудования, не относящегося к основным средствам. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26Н, дано понятие основных средств. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Однако согласно п. 5 указанного Положения данный нормативный акт не применяется в отношении предметов, сданных в монтаж. Таким образом, оборудование, находящееся в процессе монтажа, не относится к основным средствам, а следовательно, при принятии налога к вычету в данном случае не применяется п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговые вычеты в данном случае должны предоставляться на общих условиях в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому для подтверждения правомерности налоговых вычетов необходимо наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость право на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость от вида счета бухгалтерского учета, на котором отражается приобретенное оборудование. Таким образом, вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщику оборудования, требующего монтажа, производится в соответствии с требованиями п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ независимо от того, введено ли данное оборудование в эксплуатацию и на каком счете бухгалтерского учета оно отражено.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.01.2005 N А17-2523/5

Позиция суда. Поскольку общество при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль обоснованно включило в состав расходов затраты на текущий ремонт здания, применение предприятием налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных поставщиками товарно-материальных ценностей, использованных на текущий ремонт здания, является правомерным. Позиция налогоплательщика. Предприятие обоснованно предъявило спорную сумму НДС к вычету, поскольку документально подтвердило факт осуществления текущего ремонта в здании, которое не использовалось для организации общественного питания. Позиция налогового органа. В связи с необоснованным включением в состав расходов затрат предприятие применило налоговые вычеты по НДС в нарушение п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Ивановской области от 25.08.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения в части взыскания недоимки по НДС и иным налогам, пени и налоговым санкциям были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами инспекции, что понесенные предприятием расходы на проведение текущего ремонта документально не подтверждены, так как акт выполненных работ не может свидетельствовать о понесенных затратах, и что в этой связи у него отсутствовали основания для применения вычета по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под расходами для целей исчисления налога на прибыль понимаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты предприятия, оцененные в денежной форме. Документально подтвержденными расходами признаются затраты предприятия, которые подтверждены оформленными в соответствии с законодательством РФ документами. По характеру, условиям осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ). В соответствии с положениями п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика на ремонт основных средств относятся к прочим расходам. Таким образом, исходя из смыслового содержания названных норм, предприятие вправе уменьшить полученные доходы на сумму понесенных затрат только в том случае, если данные расходы соответствуют требованиям экономической обоснованности и документально подтверждены. На основании п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные налоговые вычеты в сумме налога, предъявленного предприятию и уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ основанием для применения указанных налоговых вычетов являются счета-фактуры, выставленные поставщиками товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога продавцам. Исходя из требований п. п. 1 и 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является формализованным по своему содержанию документом, который служит основанием для применения налогового вычета или возмещения НДС. При этом счета-фактуры, выставленные с нарушением установленного п. п. 5 и 6 данной статьи порядка, не могут приниматься в качестве основания для применения вычета по налогу. Согласно обстоятельствам данного дела, налоговый орган не оспаривал фактическую оплату строительных материалов с учетом НДС, а также наличия счетов-фактур. В этой связи суд пришел к выводу, что понесенные предприятием затраты по ремонту помещений соответствуют требованиям экономической обоснованности и документальной подтвержденности, в связи с чем налогоплательщик правомерно включил в состав расходов указанные затраты капитального характера при исчислении налога на прибыль и применил налоговые вычеты по НДС, уплаченному при приобретении товарно-материальных ценностей для целей осуществления текущего ремонта здания.

1.3. Льготы по НДС

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2004 N Ф03-А73/04-2/2364

Позиция суда. От налога на добавленную стоимость освобождается плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения. Также от налогообложения освобождаются услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов. Позиция налогоплательщика. В соответствии с законом от налогообложения НДС освобождаются услуги по техническому обслуживанию и ремонту жилищного фонда в том случае, когда они оплачиваются за счет квартирной платы, взимаемой с граждан. Позиция налогового органа. В соответствии с законом от налогообложения НДС освобождается только плата, взимаемая за предоставленное в пользование жилье. Услуги по техническому обслуживанию и ремонту жилого фонда освобождаются от НДС только в том случае, когда они оплачены за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов. Решением от 27.05.2004 суд отказал налоговому органу во взыскании налоговых санкций по ст. 122 НК РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ДО признал их обоснованными. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как следует из материалов дела, предприятие по договору с управлением ЖКХ администрации города оказывало услуги по техническому обслуживанию жилья, при этом расчет за оказанные услуги производился за счет квартирной платы по тарифам, установленным администрацией города. Предприятие, полагая, что его деятельность носит льготный характер, налог на добавленную стоимость с оказанных им ЖКХ услуг не исчисляло. В результате ИМНС привлекла предприятие к ответственности за неуплату в указанный период НДС в связи с неправомерным использованием льготы, предусмотренной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд кассационной инстанции признал обоснованной позицию налогового органа и отменил решение суда первой инстанции, отказавшего во взыскании штрафа. Так, согласно ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в редакции, введенной в действие с 28.04.2001 Федеральным законом от 24.03.2001 N 33-ФЗ) пп. 10 п. 2 ст. 149 части второй НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 года. До указанной даты от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается реализация на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному строительству, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду). Проанализировав содержание указанной нормы, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что от налога на добавленную стоимость освобождается плата, взимаемая собственниками или уполномоченными ими лицами за предоставленные в пользование жилые помещения. В свою очередь, от налогообложения освобождаются услуги по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемые за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов. Между тем налогоплательщик, являясь подрядчиком по договору ЖКХ администрации города, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений не оказывал и платы с граждан за предоставленные жилые помещения не получал. То обстоятельство, что расчет за услуги по техническому обслуживанию, санитарному содержанию и текущему ремонту, оказанные подрядчиком заказчику в рамках указанного договора, осуществлялся из средств, сформированных у ЖКХ за счет полученной от населения квартирной платы, также не свидетельствует о правомерности пользования льготой, поскольку такие услуги могли быть освобождены от налогообложения только в том случае, когда они оплачивались за счет целевых средств жилищно-строительных кооперативов.

Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2005 N КА-А40/104-05-П

Позиция суда. Денежные средства, полученные от инвесторов на развитие телефонной сети, являются средствами, косвенно связанными с оказанием налогоплательщиком - телефонной станцией телефонных услуг. Следовательно, такие средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Денежные средства, полученные на развитие телефонной сети, носят инвестиционный характер и потому налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Позиция налогового органа. Оказание услуг связи невозможно без подключения абонента к телефонной сети, следовательно, денежные средства, полученные за установку телефона абоненту, косвенно связаны с оплатой им телефонных услуг и потому подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Решением от 09.11.2004 Арбитражный суд г. Москвы отклонил требования заявителя, поскольку полученные им суммы связаны с оплатой реализованных услуг связи. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик - телефонная станция осуществлял подключение новых абонентов к телефонной сети и впоследствии оказывал им услуги связи. При подключении абонента к телефонной сети заключался договор на инвестирование расширения действующей телефонной сети. Налогоплательщик не облагал полученные денежные средства НДС, ссылаясь на то, что указанные денежные средства получены на финансирование развития телефонной сети, а не в связи с реализацией услуг связи. Такая позиция налогоплательщика основывалась на том, что в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ объект налогообложения налогом на добавленную стоимость возникает только тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг). Вместе с тем согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией. Таким образом, по мнению налогоплательщика, денежные средства, полученные на расширение действующей телефонной сети, носили инвестиционный характер и потому не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость. Между тем суд на основании анализа договоров, свидетельских показаний, платежных поручений, квитанций установил, что спорные денежные средства связаны с оплатой услуги по подключению абонента к действующей телефонной сети. В свою очередь, оказание услуг связи невозможно без такого подключения. В результате суд пришел к выводу, что подключение абонента к сети является обязательной предпосылкой оказания абоненту телефонных услуг. Следовательно, денежные средства, полученные телефонной станцией за подключение абонента к телефонной сети (расширение действующей телефонной сети, как это указано в договоре), косвенно связаны с оказанием налогоплательщиком услуг связи. Проанализировав содержание п. 1 ст. 162 НК РФ, суд указал, что связь полученных денежных средств с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) может быть как прямой, когда средства получены непосредственно за реализованные товары (работы, услуги), так и опосредованной, когда их получение связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) как-либо иначе. Таким образом, по мнению суда, рассматриваемая ситуация как раз свидетельствует о косвенной связи полученных на расширение действующей телефонной сети денежных средств с оказанием налогоплательщиком телефонных услуг. Следовательно, такие денежные средства должны облагаться налогом на добавленную стоимость. Подчеркнем, что на практике инвестиционные договоры действительно разрабатывались и заключались в целях оптимизации налогообложения в плане снижения налоговой нагрузки по налогу на добавленную стоимость. Такая позиция налогоплательщика длительное время не вызывала нареканий со стороны налоговых органов. Между тем при рассмотрении претензий налоговых органов, суд поддержал их позицию и рассмотрел спорные отношения не формально, а с точки зрения их фактического содержания. Иными словами, суд отразил притворный характер инвестиционных сделок и применил законодательство исходя из действительной воли сторон, вытекающей из условий договора.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.02.2005 N А54-3155/03-С21

Позиция суда. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки налогом на добавленную стоимость не облагается. Позиция налогоплательщика. В проверяемом периоде налогоплательщик, являясь учреждением науки, выполнял именно опытно-конструкторские работы, которые в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ налогом на добавленную стоимость не облагаются. Позиция налогового органа. На основании договоров на создание научно-технической продукции общество осуществляло поставку продукции, а не выполняло в проверяемый период научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, поэтому не имело право на применение льготы, предусмотренной подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом общество также неправомерно отнесло на затраты по налогу на прибыль необоснованно прольготированную сумму НДС. Решением Арбитражного суда Рязанской области от 08.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как установлено судом, налогоплательщик в проверяемом периоде являлся учреждением науки в силу п. 1 ст. 5 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" и имел свидетельство о государственной аккредитации научной организации. В рамках осуществления уставной деятельности обществом были заключены договоры на создание научно-технической продукции. В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализацию научно-технической продукции, созданной в процессе выполнения этих работ, налогоплательщик налогом на добавленную стоимость не облагал. Между тем, по мнению налогового органа, предприятие на основании указанных выше договоров осуществляло поставку продукции, а не выполняло в проверяемый период научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, поэтому не имело права на применение указанной выше льготы. Для разрешения спорного вопроса суд кассационной инстанции вынужден был определить правовую природу спорного договора. Так, согласно п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Поэтому суд кассационной инстанции указал, что при отнесении работ к НИОКР следует исходить из характера деятельности, отраженного в конкретных договорах и первичных документах. Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к выводу, что данные договоры являются по своей сути договорами на выполнение опытно-конструкторских работ, поскольку к ним приложены технические задания, спецификации, договорные письма, акты сдачи-приемки и в конечном результате разработаны образцы нового изделия. Иными словами, целью заключения данных договоров был не серийный выпуск продукции, а выпуск единичного образца продукции, как материального воплощения технической мысли. Кроме того, суд отклонил доводы кассационной жалобы о том, что заявитель не имеет права на льготу по НДС в связи с тем, что у общества объем выполненных работ составляет менее 70% общего объема выполненной продукции (работ, услуг). Так, пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ связывает право на льготу по НДС со статусом организации как научного учреждения и с фактом выполнения на основе хозяйственных договоров научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. При этом эти обстоятельства под сомнение налоговым органом не ставились. В свою очередь, ссылка налогового органа на то обстоятельство, что объем научной и (или) научно-технической деятельности предприятия не составляет семидесяти процентов общего объема выполняемых указанной организацией работ, может иметь значение только для аккредитации научного учреждения. Между тем налогоплательщик в спорном периоде такой аккредитацией располагал.

Постановление ФАС Центрального округа от 14.02.2005 N А35-8544/03-С2

Позиция суда. Тот факт, что предприятие не имеет статуса организации общественного питания, не свидетельствует о неправомерности применения им льготы по налогу на добавленную стоимость, установленной относительно реализации продуктов питания, произведенных школьными столовыми, поскольку на балансе предприятия имеются школьные столовые. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик правомерно применил льготу, установленную пп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, поскольку в состав структуры предприятия входит участок по торговле и общественному питанию, включающий в себя в том числе и школьные столовые, обеспечивающие питанием собственного производства учащихся учебных заведений. Позиция налогового органа. Предприятие неправомерно применило льготу по налогу на добавленную стоимость, установленную пп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, поскольку, исходя из учредительных документов, налогоплательщик не имеет статуса организации общественного питания. Решением суда от 02.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.10.2004 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Подпунктом 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ установлена льгота по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с которой от налогообложения освобождается реализация на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям. Таким образом, налогоплательщик вправе применить предусмотренную льготу в случае одновременного соблюдения следующих условий: - налогоплательщик должен осуществлять деятельность по организации общественного питания; - налогоплательщик должен самостоятельно производить продукты питания и реализовывать произведенные продукты питания студенческим и школьным столовым, столовым других учебных заведений, столовым медицинских организаций, детским дошкольным учреждениям; - указанные школьные столовые, столовые других учебных заведений, столовые медицинских организаций, детские дошкольные учреждения должны полностью или частично финансироваться из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. При реализации покупных товаров вышеперечисленными столовыми освобождение от налога не предоставляется. Из материалов рассматриваемого дела следует, что организация во исполнение договора с отделом образования города обеспечивала питанием, произведенным столовыми, учащихся средних школ и детского сада, которые финансировались за счет бюджетных средств. Остальные условия применения льготы также соблюдены организацией, поскольку продукты питания, реализуемые учащимся, изготовлены самими столовыми. Тот факт, что предприятие согласно своим учредительным документам не имеет статуса организации общественного питания, не влияет на возможность применения льготы по налогу на добавленную стоимость, поскольку фактически оказываемые услуги являются услугами общественного питания. Согласно п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Основаниями предоставления налоговой льготы в порядке, предусмотренном подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, являются: осуществление деятельности по организации общественного питания, самостоятельное производство продуктов питания и реализация произведенных продуктов питания указанным столовым или указанным учреждениям. Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036 утверждены Правила оказания услуг общественного питания (в редакции Постановления Правительства РФ от 21.05.2001 N 389), которые разработаны в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" и регулируют отношения между потребителями и исполнителями в сфере оказания услуг общественного питания. Под исполнителем понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору. Таким образом, подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений для различных субъектов предпринимательской деятельности при соблюдении ими указанных условий совершения хозяйственных операций, не подлежащих налогообложению. В основания применения льготы по налогу на добавленную стоимость законодателем не включено такое обязательное условие, в соответствии с которым учредительные документы организации, структурные подразделения которой оказывают услуги общественного питания, должны в обязательном порядке указывать на статус организации, как оказывающей услуги общественного питания. При фактическом осуществлении услуг общественного питания организация имеет право на применение льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, даже в случае отсутствия в учредительных документах указания на осуществляемую деятельность по оказанию услуг общественного питания.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2005 N А48-3458/04-15

Позиция суда. Электростатические фильтры типа ЭФВА "Супер-плюс" и "Супер-Плюс-Турбо" могут быть отнесены к технике медицинского назначения, поэтому стоимость указанных фильтров при их реализации не подлежит обложению НДС в связи с применением льготы, предусмотренной абз. 4 подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Согласно техническим паспортам выпускаемые обществом "Супер-плюс" и "Супер-Плюс-Турбо" предназначены исключительно для профилактики инвалидности путем предупреждения возникновения легочных заболеваний и осложнений различных инфекционных и бронхолегочных заболеваний, вызываемых неблагоприятной окружающей средой. В таком случае применение льготы, предусмотренной абз. 4 подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, является правомерным. Позиция налогового органа. Общество неправомерно применило льготу по НДС, предусмотренную абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, поскольку выпускаемые им воздухоочистители "Супер-плюс-Турбо" и "Супер-плюс" не относятся к изделиям медицинской техники и медицинского назначения, а являются электротехническими приборами для очистки воздуха в помещениях. Решением суда первой инстанции от 09.08.2004 требования общества удовлетворены в полном объеме и решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за недоплату НДС в сумме примененной обществом льготы по данному налогу было признано недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив обоснованность доводов жалобы инспекции, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, ИМНС по итогам проведения камеральной проверки декларации по НДС за январь 2004 было принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для привлечения к ответственности и взыскания штрафных санкций послужило то обстоятельство, что, по мнению налогового органа, общество неправомерно применило абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ и тем самым занизило налоговую базу по НДС. Суд кассационной инстанции, признавая позицию инспекции необоснованной, исходил из следующего. Так, в соответствии с положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается противоправное, виновное и наказуемое в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ деяние. При отсутствии в деянии хотя бы одного из перечисленных признаков, указанное деяние в силу положений ст. 109 Налогового кодекса РФ "Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" не может признаваться налоговым правонарушением, и, соответственно, лицо не может быть подвергнуто наказанию в виде взыскания штрафных санкций, предусмотренных одной из статей главы 16 Налогового кодекса РФ. Учитывая предусмотренный п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ и ст. 65 АПК РФ принцип возложения бремени доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины нарушителя на налоговый орган, в целях привлечения налогоплательщика к ответственности и взыскания с него штрафных санкций, инспекция обязана представить суду доказательства, которые достоверно и в достаточной степени подтверждали бы наличие в деянии привлекаемого лица состава вменяемого налогового правонарушения. Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата налога в силу занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения иных неправомерных действий влечет возложение на лицо, виновное в совершении данного деяния, обязанности по уплате штрафных санкций в размере 20% от суммы неуплаченного (недоплаченного) налога. В соответствии с положениями ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация налогоплательщиком на территории РФ товаров является объектом обложения НДС. При этом в соответствии с положениями п. 2 ст. 149 Налогового кодекса не подлежит обложению НДС реализация товаров и услуг, перечисленных в данной норме. Иначе говоря, налогоплательщикам предоставляется льгота по данному налогу. Предусмотренная п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ льгота означает, что в случае реализации товаров или оказания услуг, перечисленных в данной норме, лица, осуществляющие их реализацию, исключают из налоговой базы по НДС (исчисляемому по итогам месяца или квартала) стоимость указанных товаров или услуг и тем самым уменьшают сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. Неправомерное применение льготы означает неправомерное занижение налоговой базы по налогу, что, в свою очередь, влечет недоплату данного налога в бюджет. Такое деяние соответствует признакам состава, установленным законодателем в ст. 122 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в целях привлечения налогоплательщика к ответственности и взыскания с него штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в результате необоснованного применения льготы, предусмотренной п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен подтвердить то, что реализованные обществом товары или оказанные услуги не содержат признаков, предусмотренных указанной статьей (п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Согласно абз. 4 пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ от обложения НДС освобождается реализация налогоплательщиком медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов. По мнению инспекции, воздухоочистители "Супер-плюс-Турбо" и "Супер-плюс" не могут быть отнесены к таким изделиям медицинской техники и медицинского назначения, а являются электротехническими приборами для очистки воздуха в помещениях. Однако суд кассационной инстанции, изучив технические паспорта данных воздухоочистителей, где предусмотрены функциональные характеристики последних, пришел к выводу о необоснованности позиции налогового органа и признал, что спорные товары предназначены исключительно для профилактики инвалидности путем предупреждения возникновения легочных заболеваний и осложнений различных инфекционных и бронхолегочных заболеваний, вызываемых неблагоприятной окружающей средой. В таком случае общество правомерно применило льготу, предусмотренную абз. 4 подп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, и уменьшило налоговую базу по НДС на стоимость реализованных им воздухоочистителей "Супер-плюс-Турбо" и "Супер-плюс". Следовательно, налоговый орган не доказал факт совершения налогоплательщиком правонарушения в виде неправомерной недоплаты налога, что в соответствии с правилами ст. 109 Налогового кодекса РФ является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2005 N А64-4133/04-15

Позиция суда. Налогоплательщик ошибочно полагал, что, реализуя лом, содержащий драгоценные металлы, он в любом случае не должен исчислять и уплачивать НДС на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Однако исходя из положений данной нормы право налогоплательщика на освобождение от уплаты НДС ставится в прямую зависимость от того, будет ли покупатель использовать товар (в данном случае лом) для производства драгоценных металлов и аффинажа. Позиция налогоплательщика. По мнению налогоплательщика, операции по реализации им лома, содержащего драгоценные металлы, на основании пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежали налогообложению. Позиция налогового органа. Налогоплательщик реализовывал лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, покупателям, которые производство и аффинаж драгоценных металлов не осуществляли, а занимались сбором, хранением и первичной обработкой поставляемой продукции. Поскольку право налогоплательщика на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость зависит от того, будет ли покупатель использовать лом и отходы драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа, налогоплательщик неправомерно не облагал данные операции налогом на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 22.09.2004 было отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогоплательщика, не нашла оснований для ее удовлетворения на основании следующего. Согласно пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения). При этом согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции, перечисленные в ст. 149 Налогового кодекса РФ, не подлежат налогообложению только в том случае, если налогоплательщики, осуществляющие эти операции, имеют соответствующие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством. В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", действовавшего до момента вступления в силу Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", оптовая торговля драгоценными металлами относилась к тем видам деятельности, на осуществление которых было необходимо иметь отдельные лицензии. Следовательно, с момента введения в действие Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов освобождалась от налога на добавленную стоимость при наличии у продавца лицензии на оптовую торговлю драгоценными металлами. В Федеральном законе от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 26.03.98 N 41-ФЗ под производством драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полуфабрикатов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, аффинаж драгоценных металлов. Также в указанной норме раскрывается понятие аффинажа драгоценных металлов. Так, под аффинажем драгоценных металлов понимается процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории РФ, или международным стандартам. Еще раз отметим, что реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения) только в случае реализации для производства драгоценных металлов и аффинажа. Следовательно, право налогоплательщика на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость ставится в прямую зависимость от того, будет ли покупатель использовать товар для производства драгоценных металлов и аффинажа. Как было указано в пункте 25.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, условие реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов для производства драгоценных металлов и аффинажа налогоплательщикам следует отражать в договоре купли-продажи руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы. В рассматриваемом нами деле было установлено, что покупатель лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, занимался сбором, хранением и первичной обработкой поставляемой налогоплательщиком продукции, то есть подготовкой для использования в производстве драгоценных металлов, которая производством драгоценных металлов не является. Таким образом, налогоплательщиком не были выполнены условия предоставления права на освобождение от налогообложения операций по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, предусмотренные пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

1.4. К вопросу о восстановлении НДС

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2005 N Ф08-528/2005-213А

Позиция суда. Факт утраты налогоплательщиком товарно-материальных ценностей, приобретенных для использования в производственной деятельности, в результате стихийного бедствия не освобождает налогоплательщика от уплаты налога на добавленную стоимость, однако является основанием для освобождения от налоговой ответственности и начисления пени. Позиция налогоплательщика. Нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают восстановление налога на добавленную стоимость при списании товаров, которые пришли в негодность в результате стихийного бедствия. Позиция налогового органа. Товары, в отношении которых налогоплательщиком получен налоговый вычет, пришли в негодность в результате стихийного бедствия и не использовались в операциях, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, поэтому суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Решением суда от 27.04.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 31.08.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогового органа относительно обязанности по восстановлению и уплате в бюджет налога. Однако суд указал на возможность освобождения налогоплательщика от ответственности и уплаты пени. Согласно материалам дела налогоплательщик приобрел товарно-материальные ценности для производственной деятельности, уплатив при этом налог на добавленную стоимость своим поставщикам. Впоследствии утратив данные товарно-материальные ценности в результате стихийных бедствий, налогоплательщик списал их, а следовательно, в производстве налогооблагаемой продукции не использовал. Однако вычет сумм налога, уплаченных поставщикам продукции, налогоплательщик применил в момент принятия продукции на учет. Вопрос о восстановлении налога на добавленную стоимость, принятого к вычету по списанным товарно-материальным ценностям, является спорным и неоднократно рассматривался в судебной практике. Позиция налоговых органов в данном случае однозначна - восстановление налога на добавленную стоимость и уплата его в бюджет. Однако суды не всегда поддерживают требования налоговых органов. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Таким образом, законодатель четко определяет условия для принятия суммы налога к вычету, которые были соблюдены налогоплательщиком. Так, ФАС ДО в Постановлении от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3665 указывает, что законодатель не упоминает о необходимости восстановления сумм налога, уплаченного и возмещенного налогоплательщиком при вводе в эксплуатацию основных средств, впоследствии списанных при ликвидации. Кроме того, суды различных федеральных округов зачастую ссылаются на п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в котором приводится перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следующие случаи: - приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и материальных активов, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); - приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; - приобретение товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - приобретение товаров (работ, услуг) для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров. Таким образом, п. 2 и п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрен такой случай восстановления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, как списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой в связи со стихийными бедствиями. Кроме того, согласно позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, посвященном вопросу восстановления налога на добавленную стоимость по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в случае, если имущество было куплено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения, налог на добавленную стоимость, право на вычет возникает, несмотря на последующее изменение в использовании имущества. Однако в рассматриваемом нами Постановлении ФАС СКО придерживается иной точки зрения. Суд указал, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом и бремя его уплаты несет конечный потребитель готовой продукции. В качестве обоснования своей позиции суд указывает на тот факт, что законодатель не предусмотрел в качестве основания для освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость утрату в результате стихийного бедствия товарно-материальных ценностей, приобретенных налогоплательщиком для использования в производственных целях. Это обстоятельство, по мнению суда, может служить основанием только для освобождения от налоговой ответственности и неначисления пени за несвоевременную уплату налога. Восстановление же налога и уплата его в бюджет является обязанностью налогоплательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2005 N А29-6434/2004а

Позиция суда. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам имущества, приобретенного для производственных целей, и возмещенные из бюджета, не подлежат восстановлению в случае передачи имущества в уставный капитал других хозяйственных обществ. Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению сумм налога, принятого ранее к вычету, после передачи этого имущества в уставный капитал иной организации. Позиция налогового органа. Выбытие имущества связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества. Решением суда от 19.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Таким образом, законодатель четко определяет условия для принятия суммы налога к вычету, которые были соблюдены налогоплательщиком. При этом он не упоминает о необходимости восстановления сумм налога, уплаченного и возмещенного налогоплательщиком при вводе в эксплуатацию основных средств, впоследствии переданных в уставный капитал иного хозяйственного общества. Спорные ситуации, рассматриваемые арбитражными судами, возникают в той связи, что в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. Однако в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). В связи с этим при приобретении товаров для этих целей налоговый вычет производиться не должен. Принятие организацией-налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам к вычету до передачи основных средств в уставный капитал других хозяйственных обществ правомерно. Данное правомочие налогоплательщика не противоречит ст. 171 Налогового кодекса РФ, поскольку на момент приобретения основных средств целью такого приобретения было использование основных средств для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению. Кроме того, налогоплательщиком соблюдены иные условия применения вычетов по налогу на добавленную стоимость согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды многих федеральных округов (Постановление ФАС ВВО от 11.12.2002 N А29-28/02А). Однако суды могут поддержать позицию налогового органа в случае наличия достаточных доказательств недобросовестности налогоплательщика, направленности его действий на неправомерное возмещение сумм налога из федерального бюджета. Следует отметить, что согласно позиции ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03, посвященном вопросу восстановления налога на добавленную стоимость по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в случае, если имущество было куплено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения налога на добавленную стоимость, право на вычет возникает, несмотря на последующее изменение в использовании этого имущества. Таким образом, цель использования имущества имеет значение для получения вычета или возмещения налога на добавленную стоимость при приобретении имущества. Однако последующее изменение цели использования имущества, в частности использование его в качестве вклада в уставный капитал иной организации, не имеет значения и не является основанием для восстановления налога на добавленную стоимость с недоамортизированной части стоимости переданного имущества. На момент передачи имущества налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам продукции, правомерно возмещен и не подлежит восстановлению.

1.5. Возмещение НДС при приобретении имущества, передаваемого по договору лизинга

Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2005 N А36-182/2-04

Позиция суда. Сущностью договора лизинга является не переход права собственности на имущество, а оказание услуги. Поэтому для целей применения вычета по налогу на добавленную стоимость не имеет значения, на балансе какой из сторон данного договора учтено имущество. Вычеты в любом случае предоставляются в тех налоговых периодах, когда уплачиваются лизинговые платежи. Позиция налогоплательщика. Договор лизинга является по своей правовой природе договором аренды, поэтому налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе лизинговых платежей, подлежит вычету вне зависимости от того, что право собственности на предмет лизинга у налогоплательщика не возникло. Позиция налогового органа. Применение обществом вычета по налогу на добавленную стоимость в части выкупной стоимости сельхозтехники, полученной по договору лизинга, по условиям которого до момента приобретения обществом права собственности данная техника числится у лизингодателя, неправомерно. Решением Арбитражного суда Липецкой области от 07.09.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. Постановлением апелляционной инстанции от 29.10.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в проверяемом периоде получил по договору лизинга несколько единиц техники. В соответствии с условиями договора налогоплательщик уплачивал лизинговые платежи. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе лизинговых платежей, был заявлен налогоплательщиком к вычету. В свою очередь, по мнению налогового органа, налогоплательщик не имел права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, поскольку по условиям договора лизинга право собственности на переданное в лизинг имущество оставалось за лизингодателем. Между тем в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик приобретает право на налоговый вычет в отношении приобретаемых основных средств только с момента принятия их к учету. Поскольку право собственности на полученное в лизинг имущество до момента его полной оплаты не возникало, такое имущество не могло быть принято к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Ознакомившись с позициями сторон, суд, руководствуясь положениями ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. ст. 2, 19, 28 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", отклонил доводы налогового органа. Так, проанализировав содержание указанных норм, суд пришел к выводу, что отношения лизинга могут существовать как минимум в трех формах: 1) аренда, не предполагающая выкуп имущества; 2) аренда с выкупом имущества, при которой выкупные платежи входят составной частью в размер лизингового платежа; 3) аренда, при которой выкупные платежи уплачиваются обособленно от лизинговых платежей. В результате суд пришел к выводу, что в первом и втором случае сущностью данного договора является аренда, то есть налогоплательщик приобретает услугу. Поэтому в этих случаях для целей применения налогового вычета по НДС не имеет значения момент отражения имущества на счете 01 "Основные средства" у лизингополучателя. Таким образом, независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга, суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ, независимо от окончания срока договора лизинга. Суд подчеркнул, что условия для применения налогового вычета, установленные вышеназванными правовыми нормами, плательщиком выполнены, что подтверждается материалами дела и не оспаривается инспекцией. В свою очередь, то обстоятельство, что заявителем в нарушение условий договора лизинга техника была оприходована на счете 01 "Основные средства", не может являться основанием для доначисления НДС и, соответственно, пени и применения штрафа, поскольку не влияет на правовую природу лизингового платежа. Кроме того, суд отклонил еще два довода налогового органа. Во-первых, о неправомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении техники, полученной по договорам лизинга и сублизинга, до момента ее постановки на временный регистрационный учет. Во-вторых, о необходимости применения расчетного метода при определении сумм налога, приходящихся на выкупную стоимость имущества.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2

Позиция суда. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, НДС, уплаченный на таможне, подлежит вычету в полном объеме. Позиция налогоплательщика. Оснований для непринятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе лизинговых платежей, нет. Позиция налогового органа. Лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - плату за аренду имущества и стоимость имущества, поэтому правомерно предъявление к вычету НДС только по той части лизингового платежа, которая является платой за аренду. НДС в остальной части вычету не подлежит, так как "факт приобретения товара отсутствует". Решением суда от 21.12.04 заявленные требования удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что для целей налогообложения необходимо разделять лизинговые платежи на выкупную стоимость имущества и оплаченные услуги. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, статьей 2 Закона РФ "О лизинге" установлено, что лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Согласно статье 29 Закона РФ "О лизинге" плата за владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон. В лизинговые платежи кроме платы за основные услуги (процентного вознаграждения) включаются амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки), оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, налог на добавленную стоимость, страховые взносы за страхование предмета лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем. Таким образом, судом сделан вывод о том, что, несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Во-вторых, согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Налоговая инспекция, полагая, что лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - плату за аренду имущества и стоимость имущества, посчитала правомерно предъявленным к вычету налог на добавленную стоимость только по той части лизингового платежа, которая является платой за аренду. Налог на добавленную стоимость в остальной части налоговая инспекция признала не подлежащим вычету, так как "факт приобретения товара отсутствует". По всей видимости, налоговая инспекция имела в виду, что сумму НДС, уплаченную на таможне, можно будет принять к вычету после постановки основного средства на учет, а это произойдет только после того, как по условиям лизингового договора право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю, то есть после его полной оплаты. Если по договору лизинга предмет лизинга остается в собственности лизингодателя до истечения срока договора, т. е. до полной выплаты лизинговых платежей, то весь этот период оборудование будет учитываться у российской организации на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Однако в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ товары должны быть "приняты на учет", а принятие на забалансовый счет - это тоже принятие на учет, поэтому оснований ограничивать право налогоплательщика на применение вычета в отношении НДС, уплаченного на таможне, у налогового органа не имелось. Необходимо отметить, что в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.02.2004 N 10865/03 указано, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Таким образом, отражение оборудования на забалансовом счете не препятствует применению налогового вычета по НДС, уплаченному на таможне.

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 N А55-10371/04-10

Позиция суда. Вычеты по налогу на добавленную стоимость могут быть заявлены лизингополучателем до перехода к нему права собственности по договору лизинга и постановки предмета лизинга на учет в качестве основного средства. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком правомерно заявлены вычеты по налогу, и судом поддержана позиция, в соответствии с которой счет, на котором учтены предмет лизинга, и время перехода права собственности на данный предмет не влияют на время получения вычета по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Право на вычеты по налогу на добавленную стоимость возникает лишь после постановки на учет предмета лизинга в качестве основного средства и перехода права собственности по договору. Решением суда от 17.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам. Кроме того, принятие суммы налога к вычету возможно только после принятия на учет налогоплательщиком приобретенных товаров (работ, услуг), что также должно подтверждаться первичными документами. Таким образом, законодатель четко определяет условия для принятия суммы налога к вычету, которые были соблюдены налогоплательщиком. Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" дано определение понятия лизинг. Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - это договор, по условиям которого арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Согласно ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В данную сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Кроме того, в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. А согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, при приобретении имущества в лизинг с переходом права собственности на предмет лизинга в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга. А следовательно, лизингополучатель вправе применять вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному в составе лизинговых платежей в качестве выкупной цены предмета лизинга. Так, в этом отношении интересно Постановление ФАС СЗО от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2. Налоговый орган, полагая, что лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - плату за аренду имущества и стоимость имущества, посчитал правомерно предъявленным к вычету НДС только по той части лизингового платежа, которая является платой за аренду. В остальной части налоговый орган признал НДС не подлежащим вычету, так как "факт приобретения товара отсутствует". Суд указал, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, налоговый орган неправомерно выделил в лизинговом платеже ту часть, по которой не принял к вычету НДС, уплаченный лизингодателю. Что касается таких условий применения вычета как постановка на учет и переход права собственности следует отметить следующее. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Таким образом, предмет лизинга может находиться на балансе лизингополучателя с момента начала пользования предметом лизинга или с момента перехода права собственности на предмет лизинга в зависимости от условий договора лизинга. Однако данный факт не может являться основанием для отказа в применении налогового вычета, поскольку переход права собственности по окончании срока действия договора лизинга предполагает постановку приобретенного имущества на бухгалтерский учет. Что касается перехода права собственности на предмет лизинга в будущем и, как следствие, отказа налогового органа в применении налоговых вычетов до момента перехода права собственности к лизингополучателю, то судебная практика в основном поддерживает позицию налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ в качестве условия применения вычета по налогу на добавленную стоимость не предусматривает переход права собственности на предмет лизинга или иное имущество. Налоговым кодексом РФ для получения вычета, прежде всего, устанавливается обязательность несения налогоплательщиком фактических затрат на приобретение имущества для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Налогоплательщик правомерно предъявил уплаченный в составе лизинговых платежей налог на добавленную стоимость к вычету в тот налоговом периоде, в котором была произведена оплата лизингодателю услуг по лизингу. При этом факт постановки на учет полученного в лизинг оборудования правового значения для возникновения у лизингополучателя права на осуществление налогового вычета по налогу на добавленную стоимость не имеет. Как указал ФАС СКО в Постановлении от 17.05.2005 N Ф08-2017/2005-839А, поскольку в ходе исполнения договора лизинга общество принимало предмет лизинга в собственность, а соответствующие партии предмета договора приходовались в его бухгалтерском учете, то применение вычета по налогу на добавленную стоимость правомерно.

1.6. Возмещение НДС при расчетах заемными средствами. Возмещение НДС при расчетах векселями и прочим имуществом

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9355/2004(7643-А27-25)

Позиция суда. При использовании в расчетах за приобретенные товарно-материальные ценности векселей третьих лиц у налогоплательщика право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает не ранее того момента, когда он рассчитается за приобретенные векселя. Позиция налогоплательщика. Передав своему поставщику банковские векселя, налогоплательщик произвел оплату полученных товарно-материальных ценностей, в связи с чем у него возникло право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного своему поставщику. Позиция налогового органа. Общество неправомерно возместило уплаченный в стоимости поставленных товаров НДС, имея на момент возмещения кредиторскую задолженность по банковским векселям, полученным по договору займа от другой участвующей во взаиморасчетах организации. Решением суда первой инстанции от 08.04.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 14.09.2004 решение отменено, в удовлетворении заявления отказано. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик в 2000 году приобрел у своего поставщика товарно-материальные ценности, оплатив их банковскими векселями, полученными по договору займа. С момента оплаты налогоплательщик возместил налог на добавленную стоимость. Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик имел право возмещать налог на добавленную стоимость не ранее, чем погасит свою задолженность за полученные им у третьего лица банковские векселя. При этом налоговый орган ориентировался на п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации N 3-П от 20.02.2001, согласно которому под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. В свою очередь, в данном случае фактическое отчуждение части имущества состоялось только в момент, когда налогоплательщик погасил свою задолженность по полученным по договору займа векселям. Суд поддержал позицию налогового органа, полностью согласившись с его доводами. Подчеркнем, что особенностью данного дела является то обстоятельство, что спорные правоотношения касаются 2000 года; столь длительное рассмотрение спора было вызвано возвращением дела на новое рассмотрение. Между тем в 2000 году действовал Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который в отличие от главы 21 Налогового кодекса РФ не содержал прямой нормы, указывающей на то, что при расчетах векселями третьих лиц возмещение налога производится только в размере их оплаченной части. Более того, указанное выше Постановление Конституционного Суда РФ длительное время толковалось иным образом. Так, ранее положения этого Постановления понимались судами как указание на то, что право на возмещение налога на добавленную стоимость возникает при условии, что налогоплательщик, получивший товар от своего поставщика, рассчитался с последним, передав ему какое-либо свое имущество, за исключением собственного векселя. Вопрос о том, было ли это имущество, использованное в расчетах, оплачено на момент его передачи, судами не рассматривался. Значение данный вопрос приобрел лишь с момента принятия главы 21 Налогового кодекса РФ. В свете п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ положения указанного выше Постановления Конституционного Суда РФ приобрели новое толкование, а именно: реальные затраты предприятия по оплате приобретенных товарно-материальных ценностей стали пониматься как передача поставщику в качестве оплаты имущества, за которое налогоплательщик ранее рассчитался. Вместе с тем согласно общеправовым принципам при рассмотрении спора суд должен применять материальное право, существовавшее на момент возникновения спорного правоотношения. В данном случае суд применил толкование права, сложившееся в арбитражной практике гораздо позднее возникновения спорных правоотношений.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2005 N Ф09-265/05-АК

Позиция суда. Организация оплатила поставщику поставленные нефтепродукты банковскими векселями, полученными по договору займа с физическим лицом. Обязательство по возврату суммы займа на момент предъявления налоговых вычетов не исполнено. Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии факта реальности затрат при оплате поставленных нефтепродуктов, что исключает возможность применения обществом вычета по НДС. Позиция налогоплательщика. В оплату приобретенных товаров организация передала банковские векселя. Таким образом, на оплату приобретенных товаров налогоплательщик использовал часть принадлежащего ему имущества. Следовательно, имели место реальные затраты по оплате приобретенного имущества и право на возмещение налога на добавленную стоимость у налогоплательщика возникло. Позиция налогового органа. В качестве реальных затрат налогоплательщика, использовавшего в расчетах за приобретенные товары векселя, можно признать передачу только фактически оплаченных налогоплательщиком на момент расчетов векселей банка. Поскольку векселя, использованные в расчетах, на момент их передачи оплачены налогоплательщиком не были, право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость у него не возникло. Решением от 23.09.2004 Арбитражного суда Пермской области отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость. Постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2004 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС УО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, из материалов дела следовало, что налогоплательщик приобрел нефтепродукты у своего поставщика. В качестве расчетов налогоплательщик использовал векселя Сбербанка России, которые он ранее получил по договору займа у физического лица. На момент расчетов обязательства по договору займа налогоплательщиком погашены не были. Между тем налогоплательщик, полагая, что, передав в качестве оплаты банковские векселя, он произвел реальные расходы по оплате приобретенного имущества, воспользовался правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в отношении приобретенных товаров. В свою очередь, налоговый орган полагает, что фактическими расходами по оплате приобретаемых товаров можно считать встречную передачу налогоплательщиком имущества только в том случае, когда на момент передачи такое имущество налогоплательщиком уже оплачено. Отметим, что в п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, подлежащем применению в данном случае, содержится норма, в соответствии с которой налогоплательщик, использовавший в расчетах собственное имущество, вправе заявить вычет по налогу на добавленную стоимость исходя из балансовой стоимости переданного им имущества. Между тем в соответствии с правилами бухгалтерского учета балансовая стоимость имущества формируется не только исходя из стоимости активов, переданных за его приобретение, но и исходя из размера кредиторской задолженности, возникшей у предприятия в результате его приобретения. Иными словами, организация, получившая товар, но еще не оплатившая его, по правилам бухгалтерского учета оприходует этот товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. В результате, у оприходованного, пусть даже и неоплаченного, товара существует балансовая стоимость, и с этой точки зрения, согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик воспользовался правом на налоговый вычет обоснованно. Между тем, в Определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд РФ выявил иной смысл содержания указанной выше нормы. По его мнению, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части собственного имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В свою очередь, в качестве реальных затрат следует рассматривать передачу налогоплательщиком в качестве оплаты приобретаемых товарно-материальных ценностей только оплаченного имущества. В результате суд кассационной инстанции был ориентирован на выводы Конституционного Суда РФ и признал действия налогоплательщика неправомерными, а решение налогового органа - соответствующим закону.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2005 N Ф08-848/2005-340А

Позиция суда. Для применения налогового вычета по НДС при осуществлении бартерной операции налогоплательщику необходимо балансовую стоимость своего товара умножить на ставку НДС, по которой этот товар облагается, полученная сумма подлежит вычету. Позиция налогоплательщика. При осуществлении бартерной операции сумма НДС, предъявленная поставщиком, подлежит вычету в полном объеме, независимо от размера ставки НДС, применяемой налогоплательщиком. Позиция налогового органа. При осуществлении бартерной операции налогоплательщик применяет вычет НДС в пределах балансовой стоимости своего товара и применяемой им ставки НДС. Решением Арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. При этом суд указал, что источником для возмещения сумм НДС являются не денежные средства, уплаченные налогоплательщиком от собственной реализации в виде суммы налога по ставке 10 процентов, а налог, уплаченный в бюджет продавцом товара по ставке 20 процентов. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. В данном случае налогоплательщик за приобретенные товары рассчитался собственном имуществом (зерном), облагаемым при реализации по ставке 10 процентов. После этого налогоплательщик применил вычет суммы НДС, предъявленной ему по ставке 20 процентов. По мнению налогового органа, в данном случае налогоплательщиком был не соблюден п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, при этом к налоговому вычету принимается НДС в размере, соответствующем налоговой ставке 10 процентов, исходя из балансовой стоимости переданного зерна. Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если: - сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры; - сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг); - товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; - товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика. В силу п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Из Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Таким образом, сумма НДС может предъявляться к вычету только при условии, что налогоплательщик понес какие-либо затраты либо в форме прямой уплаты денежных средств, либо в форме отчуждения имущества. При этом п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. Иными словами, к вычету можно принять не всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара. При этом величина вычета не может превышать сумму НДС, которую начислил по товарообменной операции сам налогоплательщик. Таким образом, для целей применения налогового вычета в рамках бартерных операций балансовую стоимость своего товара необходимо умножить на ставку НДС, по которой этот товар облагается при реализации. Полученная в результате сумма НДС подлежит вычету. Следовательно, действия налогоплательщика по применению налогового вычета по НДС по ставке 20 процентов при встречной реализации своей продукции по ставке 10 процентов, исходя из балансовой стоимости имущества, являются неправильными.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А56-25484/04

Позиция суда. Осуществление платы за товар векселями кредитной организации и погашение указанных векселей на следующий день после даты их составления не противоречит действующему законодательству и не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Передача векселя как способ оплаты поставленной продукции законодательству не противоречит. Данная операция не может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Действия налогоплательщика свидетельствуют о его недобросовестности (товар оплачен векселями третьих лиц, погашенных на следующий день либо через день после даты их составления), что является основанием для отказа налоговым органом в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога. Решением Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.08.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что в данном случае у инспекции не было оснований для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС, поскольку расчеты векселями не противоречат законодательству, а инспекция не доказала факт недобросовестности в действиях налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Что касается оплаты стоимости товара, поставляемого на экспорт, векселями третьих лиц, то по данному вопросу судебная практика носит неоднозначный характер. Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм налога на добавленную стоимость реализуемого товара. Так, в п. 3 Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога, которые выражаются в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. Вывод суда о правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость при оплате заемными средствами соответствует позиции КС РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика, а перечисление их в оплату налога является отчуждением имущества. Так, в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О говорится о том, что для признания тех или иных сумм налога фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных затрат, а именно: являются ли расходы на оплату сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками. Кроме того, как устанавливается в вышеуказанном Определении, передача собственного имущества приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Таким образом, согласно данной позиции КС РФ оплата налога за счет заемных средств не рассматривается в качестве несения налогоплательщиком реальных затрат, а следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет полученных налогоплательщиком займов, не погашенных на момент предъявления вычета, не могут быть возмещены из бюджета. Такое право на предъявление суммы налога к вычету возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога. Таким образом, предприятие, использующее при расчетах вексель третьего лица, имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость только при условии, что указанный вексель был им самим ранее оплачен денежными средствами либо получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы. По данному делу суды всех инстанций пришли к выводу, что само по себе осуществление расчетов за товар при использовании векселей кредитной организации, а также их погашение на следующий день либо через день после даты составления, не может служить основанием для отказа в применении вычета, поскольку указанные операции не противоречат действующему законодательству. Иных доказательств недобросовестности налогоплательщика при применении права на налоговые вычеты инспекцией не представлено.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2005 N А82-3207/2004-27

Позиция суда. Поскольку МПС РФ за счет средств железных дорог, в том числе и общества, приобретало и оплачивало основные средства, которые общество приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию, общество обоснованно предъявило к вычету спорную сумму НДС. Позиция налогоплательщика. Предприятие обоснованно предъявило спорную сумму НДС к вычету, поскольку способы расчетов с поставщиками при участии МПС РФ вызваны особенностями осуществления хозяйственной деятельности предприятиями железнодорожного транспорта, которые не могут влиять на налоговые последствия конкретных налогоплательщиков. Позиция налогового органа. Так как приобретенные объекты капитального строительства и основные средства оплачивались МПС РФ, которое в счетах-фактурах фигурирует в качестве покупателя, в возмещении НДС предприятию отказано правомерно. Решением Арбитражного суда Ярославской области от 20.09.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании незаконным отказа инспекции в возмещении НДС были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 20.01.2005 решение суда оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд согласился с доводами инспекции, что у налогоплательщика отсутствовали основания для применения вычета по НДС. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) для производственной деятельности, иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Таким образом, положения гл. 21 Налогового кодекса РФ устанавливают единые требования к возмещению НДС: фактическое получение, оприходование и оплата товаров (работ, услуг). При комплексном соблюдении данных условий возмещение НДС производится в соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ. Названные нормы гл. 21 Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость право налогоплательщика предъявлять к вычету НДС от источника поступления денежных средств, использованных в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги). Как было указано в Постановлении КС РФ N 3-П от 20.02.01, в свете гл. 21 Налогового кодекса РФ условием, позволяющим налогоплательщику реализовать свое право произвести налоговый вычет по НДС, является оплата поставленного товара (работ, услуг) за счет своего имущества. Согласно п. 3 ст. 11 ФЗ от 25.08.1995 N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" строительство и реконструкция магистральных железнодорожных линий, приобретение железнодорожного подвижного состава относятся к федеральным государственным нуждам и осуществляются за счет средств федерального бюджета и собственных средств предприятий железных дорог. В соответствии с п. 2 ст. 11 ФЗ от 25.08.1995 N 153-ФЗ экономические взаимоотношения между железными дорогами и порядок формирования доходов железных дорог регулируются в порядке, определенном соответствующим федеральным органом исполнительной власти с учетом конкретного вклада каждой железной дороги в перевозочный процесс. Исходя из требований п. 1 Положения о МПС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 848, министерство является федеральным органом исполнительной власти, который проводит государственную политику в сфере железнодорожного транспорта и регулирование хозяйственной деятельности железных дорог и федерального железнодорожного транспорта. В соответствии с указанным Положением функция распределения доходов от перевозок между железными дорогами принадлежит МПС РФ. Следовательно, министерство в рамках своих полномочий реализует функцию распределения аккумулированных средств между железными дорогами, в том числе при осуществлении централизованной оплаты капитальных вложений. В соответствии с разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письме от 19.12.2002 N 04-03-11/12, условием для обоснованного принятия НДС к вычету по приобретенным основным средствам является наличие официального подтверждения от МПС РФ об оплате таких объектов. Исходя из обстоятельств данного дела, МПС РФ за счет средств предприятия приобрело и оплатило основные средства, которые предприятием были приняты к бухгалтерскому учету и введены в эксплуатацию. Таким образом, в указанной ситуации налогоплательщиком были выполнены все необходимые условия для правомерного предъявления к вычету спорной суммы НДС.

1.7. Раздельный учет при исчислении НДС

Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А41/11746-04

Позиция суда. Налоговый орган отказал в применении права на вычет НДС по налоговой ставке 0% на том основании, что на предприятии не велся раздельный учет по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации различных видов продукции. Суд указал, что в Налоговом кодексе РФ порядок раздельного учета затрат на товары, реализуемые на экспорт и на внутреннем рынке, не определен, поэтому данный порядок устанавливается учетной политикой, принятой на предприятии. Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не закрепляет порядок раздельного учета налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, используемым в производстве продукции, как поставляемой на экспорт, так и реализуемой на внутреннем рынке. В связи с этим налогоплательщик вправе установить такой порядок самостоятельно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик должен обосновать право на возмещение налога на добавленную стоимость в отношении экспортных операций. Методика, разработанная налогоплательщиком, не доказывает, что приобретенные товарно-материальные ценности были использованы в производстве продукции, реализованной на экспорт. Решением Арбитражного суда Московской области от 05.05.04, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 05.08.04, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, отказавшего в возмещении налога на добавленную стоимость по экспортной операции. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС Московского округа не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик производил товары с целью реализации их как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При изготовлении этих товаров использовались одинаковые составляющие. Согласно учетной политике налогоплательщика при реализации готовой продукции на экспорт расчет налога на добавленную стоимость по ставке 0% производится пропорционально объему продаж готовой продукции в текущем месяце, а возмещение налога определяется умножением доли удельного веса по экспорту на оплачиваемый НДС за текущий месяц. Налоговый орган отказал в возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Свой отказ налоговый орган мотивировал тем, что методика налогоплательщика не доказывает, что товарно-материальные ценности, по которым налог на добавленную стоимость бы заявлен к возмещению, действительно были использованы в производстве экспортной продукции. Между тем суд кассационной инстанции, проанализировав содержание ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ, признал действия налогоплательщика правомерными. Как установил суд, Налоговый кодекс РФ не содержит норм, регулирующих процесс раздельного учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по товарно-материальным ценностям, используемым как для производства экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. В такой правовой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику распределения налога на добавленную стоимость, ранее уплаченного поставщикам (так называемого "входящего" НДС), между этими двумя направлениями деятельности. Как показывает практика, в условиях отсутствия правового регулирования по данному вопросу налогоплательщики, устанавливая экономически обоснованный порядок распределения сумм НДС, ориентируются на положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, в названном пункте закреплено распределение сумм "входящего" налога на добавленную стоимость между видами деятельности, облагаемыми этим налогом и им не облагаемыми. Таким образом, экономический смысл отношений, складывающихся как в первом, так и во втором случаях, практически аналогичен, что позволяет применять нормы п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ к отношениям по экспорту. В свою очередь, в названном пункте установлено, что налог на добавленную стоимость распределяется между этими направлениями деятельности пропорционально размеру выручки, полученной по этим видам деятельности. Как было установлено в ходе судебного заседания, порядок распределения сумм "входящего" налога на добавленную стоимость между экспортными операциями и операциями по реализации товаров на внутреннем рынке полностью соответствовал положениям п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, а следовательно, был экономически обоснован. При таких обстоятельствах суд признал, что возмещение по налогу на добавленную стоимость заявлено налогоплательщиком обоснованно.

Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2004 N КА-А40/11580-04

Позиция суда. Налогоплательщик при возмещении НДС по налоговой ставке 0% применил методику раздельного учета "входящего" НДС по внутренним и экспортным операциям, аналогичную методике, предусмотренной ст. 170 Налогового кодекса РФ. Признавая такое возмещение правомерным, суд указал, что иной методики раздельного учета Налоговый кодекс РФ не предусматривает, а методика, предлагаемая налоговым органом, не имеет нормативного обоснования. Кроме того, налоговым органом не приведено документального обоснования завышения налогоплательщиком налоговых вычетов. Позиция налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не закрепляет порядок раздельного учета налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, используемым в производстве продукции, как поставляемой на экспорт, так и реализуемой на внутреннем рынке. В связи с этим налогоплательщик вправе установить такой порядок самостоятельно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик должен обосновать право на возмещение налога на добавленную стоимость в отношении экспортных операций. Методика, разработанная налогоплательщиком, не доказывает, что приобретенные товарно-материальные ценности были использованы в производстве продукции, реализованной на экспорт. Решением Арбитражного суда Московской области от 05.05.04, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 05.08.04, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, отказавшего в возмещении налога на добавленную стоимость по экспортной операции. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик производил товары с целью реализации их как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При изготовлении этих товаров использовались одинаковые составляющие. Согласно учетной политике налогоплательщика при реализации готовой продукции на экспорт расчет налога на добавленную стоимость по ставке 0% производится пропорционально объему продаж готовой продукции в текущем месяце, а возмещение налога определяется умножением доли удельного веса по экспорту на оплачиваемый НДС за текущий месяц. Налоговый орган отказал в возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Свой отказ налоговый орган мотивировал тем, что методика налогоплательщика не доказывает, что товарно-материальные ценности, по которым налог на добавленную стоимость бы заявлен к возмещению, действительно были использованы в производстве экспортной продукции. Между тем суд кассационной инстанции, проанализировав содержание ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ, признал действия налогоплательщика правомерными. Как установил суд, Налоговый кодекс РФ не содержит норм, регулирующих процесс раздельного учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, по товарно-материальным ценностям, используемым как для производства экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. В такой правовой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику распределения налога на добавленную стоимость, ранее уплаченного поставщикам (так называемого "входящего" НДС), между этими двумя направлениями деятельности. Как показывает практика, в условиях отсутствия правового регулирования по данному вопросу налогоплательщики, устанавливая экономически обоснованный порядок распределения сумм НДС, ориентируются на положения п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Так, в названном пункте закреплено распределение сумм "входящего" налога на добавленную стоимость между видами деятельности, облагаемыми этим налогом и им не облагаемыми. Таким образом, экономический смысл отношений, складывающихся как в первом, так и во втором случаях, практически аналогичен, что позволяет применять нормы п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ к отношениям по экспорту. В свою очередь, в названном пункте установлено, что налог на добавленную стоимость распределяется между этими направлениями деятельности пропорционально размеру выручки, полученной по этим видам деятельности. Как было установлено в ходе судебного заседания, порядок распределения сумм "входящего" налога на добавленную стоимость между экспортными операциями и операциями по реализации товаров на внутреннем рынке полностью соответствовал положениям п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, а следовательно, был экономически обоснован. При таких обстоятельствах суд признал, что возмещение по налогу на добавленную стоимость заявлено налогоплательщиком обоснованно.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 N Ф09-772/05-АК

Позиция суда. Поскольку вексель в целях налогообложения признается имуществом, реализуемым либо предназначенным для реализации, следовательно, передача векселя третьего лица в оплату полученного товара подпадает под определение реализации, закрепленной в ст. 39 НК РФ. Между тем реализация ценных бумаг в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ НДС не облагается. Таким образом, как указано судом, НДС должен приниматься к вычету в пропорции, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Использование векселей третьих лиц в качестве средства платежа не является реализацией товаров в смысле положений главы 21 Налогового кодекса РФ, поэтому стоимость векселей не должна оказывать влияние на распределение налога на добавленную стоимость, уплаченного по приобретенным товарам, между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми налогом. Позиция налогового органа. Вексель с точки зрения гражданского законодательства является имуществом, поэтому его передача поставщику в качестве средства платежа представляет собой реализацию. Следовательно, объем реализации векселей должен оказывать влияние при распределении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми налогом. Решением суда первой инстанции от 23.09.2004 требования налогоплательщика в указанной выше части удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС УО не нашел оснований для их удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, осуществляющий виды деятельности, облагаемые и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, обязан распределять налог по приобретенным товарно-материальным ценностям между этими видами деятельности. Так, в отношении имущества, использованного в производстве облагаемых налогом товаров, налог на добавленную стоимость заявляется к вычету. В свою очередь, в отношении товаров, использованных для производства товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, сумма налога идет на увеличение стоимости приобретенных товаров. Распределение налога производится расчетным путем пропорционально объемам реализации каждого вида продукции, поскольку определить физически часть материалов, использованных в каждом направлении деятельности, невозможно. В связи с этим особое значение приобретает учет операций по реализации того и иного вида продукции, то есть раздельный учет. Между тем в ходе проверки инспекция пришла к выводу об отсутствии у общества факта ведения раздельного учета. Так, по мнению проверяющих, передача векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров в целях налогообложения признается его реализацией, в связи с чем суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику продавцом при приобретении указанных товаров (работ, услуг), подлежат распределению между облагаемыми и не подлежащими налогообложению НДС операциями. Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд апелляционной инстанции указал на отсутствие оснований для отказа в применении налоговых вычетов по указанному эпизоду, поскольку передача векселя третьего лица в оплату полученного товара не является реализацией. В свою очередь, суд кассационной инстанции не согласился с такой правовой оценкой. Как указал суд кассационной инстанции, согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданский прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Поскольку вексель в целях налогообложения признается имуществом, реализуемым либо предназначенным для реализации, следовательно, данная операция подпадает под определение реализации, закрепленной в ст. 39 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем реализация ценных бумаг в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 указанного Кодекса НДС не облагается. Следовательно, данное обстоятельство должно учитываться налогоплательщиком при распределении суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров, между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, как того требует п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Из материалов дела усматривается факт отсутствия ведения раздельного учета. Между тем суд кассационной инстанции оставил состоявшиеся по делу судебные акты в силе, поскольку налоговой инспекцией в силу ст. 65 АПК РФ не был доказан размер налога на добавленную стоимость, который должен быть исчислен по операциям, подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения), применительно к п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Отметим, что есть примеры и противоположной оценки использования векселей третьих лиц в качестве оплаты с точки зрения их реализации. Подход, изложенный выше, приводит к выводу о том, что товарно-материальные ценности, например сырье и материалы, приобретенные налогоплательщиком для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых видов деятельности, используются при осуществлении такого не облагаемого налогом вида реализации, как реализация векселей. Между тем довольно сложно представить, чтобы приобретение сырья и материалов являлось необходимым условием, позволяющим организации реализовать векселя.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N А28-5431/2004-323/21

Позиция суда. Закрепленный в учетной политике налогоплательщика пропорциональный объему выпущенной продукции способ определения размера вычетов по НДС при осуществлении экспортных и внутренних операций не противоречит нормативным актам о бухгалтерском учете и налогового законодательства. Позиция налогоплательщика. При осуществлении экспортных и внутренних операций, облагаемых НДС, применение налогового вычета по НДС пропорционально объему выпущенной продукции не противоречит положениям налогового законодательства при условии фиксации данного метода в учетной политике. Позиция налогового органа. Налогоплательщик нарушил методику определения входного НДС при осуществлении внутренних и экспортных операций, распределив его не по фактическим затратам, приходящимся на производство продукции, а по объему выпущенной готовой продукции за налоговый период. Решением Арбитражного суда Кировской области от 13.08.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей положениям налогового законодательства. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам. В данном случае налогоплательщик осуществлял реализацию товаров на внутреннем рынке, а также на экспорт. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Согласно абз. 4 п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок по НДС налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В силу п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Из п. 6 ст. 166 НК РФ следует, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Следовательно, налоговая база и сумма НДС по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяется отдельно. В силу п. 1 и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации. В рассматриваемом случае суммы налоговых вычетов определялись раздельно по отдельным налоговым декларациям. Порядок распределения уплаченного НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым в производстве, облагаемым по различным налоговым ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Поэтому налогоплательщик в своей учетной политике установил данный порядок, указав, что размер налоговых вычетов определяется пропорционально объему выпущенной продукции на экспорт за соответствующий налоговый период. При этом согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учета. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" методика ведения учета устанавливается непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности. Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций установлены ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н. В ПБУ 1/98 указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом, где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов являются неотъемлемыми приложениями. Закрепленный в учетной политике налогоплательщика способ определения размера вычетов по НДС пропорционально объему выпущенной продукции за налоговый период не противоречит также указанным нормативным актам о бухгалтерском учете. Таким образом, позиция налогоплательщика является законной и обоснованной.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2004 N А74-2058/04-К2-Ф02-4753/04-С1

Позиция суда. Самостоятельная разработка налогоплательщиком метода раздельного вычета НДС при осуществлении экспортных и внутренних операций путем его фиксации в учетной политике не нарушает положений налогового законодательства по НДС. Позиция налогоплательщика. При осуществлении экспортных и внутренних операций, облагаемых НДС, применение налогового вычета по НДС пропорционально объему выпущенной продукции не противоречит положениям налогового законодательства. Поэтому применение указанного метода путем фиксации его в учетной политике является правомерным. Позиция налогового органа. Налогоплательщик нарушил методику определения входного НДС при осуществлении внутренних и экспортных операций, распределив его не по фактическим затратам, приходящимся на производство продукции, а по объему выпущенной готовой продукции за налоговый период. Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 12.07.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей положениям налогового законодательства. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам. В данном случае налогоплательщик осуществлял реализацию товаров на внутреннем рынке, а также на экспорт. Во-первых, по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В силу п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Из п. 6 ст. 166 НК РФ следует, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Следовательно, налоговая база и сумма НДС по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяются отдельно. Во-вторых, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если: - сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры; - сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг); - товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; - товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации. В рассматриваемом случае суммы налоговых вычетов определялись раздельно по отдельным налоговым декларациям. Претензий в части представления налогоплательщиком необходимого пакета оправдательных документов налоговым органом представлено не было. Порядок распределения уплаченного НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым в производстве, облагаемым по различным налоговым ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Поэтому налогоплательщик в своей учетной политике установил данный порядок, указав, что размер налоговых вычетов определяется пропорционально объему выпущенной продукции на экспорт за соответствующий налоговый период. Таким образом, по мнению суда, позиция налогоплательщика не противоречит и не нарушает положений налогового законодательства. Аналогичная позиция приведена в Постановлении ФАС ВВО от 17.01.2005 N А28-5431/2004-323/21. Указанное дело наглядно демонстрирует возможность применения диспозитивного подхода в налоговых отношениях в ситуации отсутствия четкой правовой регламентации. При этом учетная политика, самостоятельно разрабатываемая налогоплательщиком, выступает в качестве инструмента преодоления пробелов налогового законодательства, что также соответствует конституционно-правовому принципу, в соответствии с которым налоговое законодательство должно быть сформулировано таким образом, чтобы каждый налогоплательщик мог точно знать, какие налоги он обязан платить. При этом, как известно, каждый налогоплательщик обязан платить только законно установленные налоги и сборы, о чем неоднократно высказывался Конституционный Суд РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 N А72-6539/04-8/626

Позиция суда. Поскольку способы ведения раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, законодательством о налогах и сборах не установлены и налогоплательщикам предоставлено право определять такой способ самостоятельно, следовательно, факт наличия или отсутствия раздельного учета товаров, реализуемых с НДС и реализуемых без НДС, устанавливается на основании системного анализа данных счетов бухгалтерского учета налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Способы ведения раздельного учета НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, действующим налоговым законодательством не установлены, в связи с чем предприятие вправе определять такой способ самостоятельно, что и было им сделано: в материалах дела имеется приказ об учетной политике, в котором предусмотрен метод ведения раздельного учета. Позиция налогового органа. Информация, содержащаяся в книгах покупок, книгах продаж, счетах-фактурах, не позволяет сделать вывод о наличии на предприятии раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, следовательно, применение обществом вычета по данному налогу является необоснованным. Решением арбитражного суда от 05.08.2004 в удовлетворении заявленных требований обществу отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.10.2004 решение оставлено без изменения. Судебная коллегия, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы общества, считает ее подлежащей удовлетворению. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, общество осуществляет два вида деятельности: по обычной системе налогообложения, являясь плательщиком НДС, а также уплачивает ЕНВД, не являясь в указанной части плательщиком НДС, в связи с чем в представленной в инспекции декларации по НДС общество заявило налоговые вычеты в размере, определенном на основании результатов деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. Однако в ходе проведения камеральной проверки представленных документов налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у предприятия права на данные налоговые вычеты, в связи с чем было принято решение о доначислении обществу налога, взыскании пени и штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Данное решение мотивировано отсутствием на предприятии раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым как по облагаемым налогам, так и по не подлежащим налогообложению операциям. Как следует из положений п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, осуществляющему как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению данным налогом операции, принимаются последним к вычету. Право на применение вычетов по НДС регламентировано правилами ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам НДС предоставлено право уменьшить размер налога на сумму соответствующих вычетов. Данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату НДС и иных документов (абз. 1 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). По общему правилу условиями применения вычета является оприходование товаров (работ, услуг) налогоплательщиком и наличие необходимых первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Первичными документами признаются документы, оправдывающие произведенные обществом хозяйственные операции, подтверждающие факт уплаты налога (ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Оприходование (постановка на бухгалтерский учет) означает отражение в бухгалтерской документации произведенных хозяйственных операций, в том числе и операций по приобретению товаров (работ, услуг). Именно исходя из указанных норм налоговым органом был сделан вывод о том, что отсутствие в книгах продаж, счетах-фактурах информации о ведении предприятием раздельного учета ограничивает право последнего на применение налоговых вычетов. Суд кассационной инстанции опроверг данный вывод на основании следующего. Во-первых, право на применение вычетов не ограничено условием об отражении в бухгалтерской документации сведений о ведении раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, тем более что способы ведения такого учета действующим налоговым законодательством не установлены. Указанные способы налогоплательщик определяет самостоятельно. Во-вторых, согласно п. 43 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) порядок ведения раздельного учета оформляется приказом (распоряжением) руководителя организации и может соответствовать порядку, предусмотренному п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае в материалы дела обществом был представлен приказ об учетной политике, из которого следовало, что предприятием осуществляется раздельный учет по облагаемым НДС операциям (оптовая торговля) и по операциям, подлежащим обложению единым налогом в режиме ЕНВД (розничная торговля). Учитывая предусмотренный законодательством о налогах и сборах принцип возложения бремени доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины налогоплательщика на налоговый орган, инспекция в целях привлечения предприятия к налоговой ответственности и взыскания недоимки по НДС и соответствующих пеней обязана была представить суду доказательства того, что предусмотренный указанным приказом метод ведения раздельного учета нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. Поскольку таких доказательств представлено не было, налоговый орган не подтвердил факт наличия в действиях общества состава вменяемого налогового правонарушения (события налогового правонарушения), что в силу положений ст. 109 признается обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности. Исходя из того, что примененный обществом вычет не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, отсутствуют основания для доначисления НДС и взыскания соответствующих пеней.

1.8. Исчисление НДС с авансов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2004 N Ф04-8473/2004(6563-А02-6)

Позиция суда. Исходя из положений пп. 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 164 и п. 8 ст. 165 НК РФ, суд указал, что налогообложение авансовых платежей в счет предстоящих поставок золота по ставке 0% является неправомерным. Налог в таком случае исчисляется по расчетной ставке (20 : 120%). И только после представления документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставляется право на вычет по НДС. Позиция налогоплательщика. В соответствии с законом реализация золота соответствующим государственным учреждениям облагается НДС по ставке 0%. Следовательно, и авансовые платежи, полученные в счет будущей поставки золота, должны облагаться по ставке 0%. Иными словами, НДС с суммы авансовых платежей уплачиваться не должен. Позиция налогового органа. Налоговый кодекс РФ не содержит исключений в отношении налогообложения НДС авансовых платежей, поступивших в счет реализации организацией продукции, облагаемой по ставке 0%. Иными словами, на момент получения аванса налогоплательщик должен произвести налогообложение в общем порядке, а впоследствии воспользоваться правом на налоговый вычет в части НДС, уплаченного с суммы аванса. Решением суда от 04.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа, начисленного по ст. 122 НК РФ, в части взыскания недоимки по НДС и пени налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2004 было также отказано в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании штрафа. Рассмотрев кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС ЗСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В проверяемом периоде налогоплательщик получил аванс за предстоящую поставку золота банку. С суммы авансового платежа НДС исчислен не был. Так, по мнению налогоплательщика, в силу ст. ст. 153, 162 НК РФ налоговая база по НДС должна быть увеличена на сумму аванса, однако налогообложение этого аванса должно производиться по ставке 0%, поскольку сама реализация золота уполномоченным государственным учреждениям облагается НДС именно по ставке 0%. Между тем, проанализировав содержание ст. 164 Налогового кодекса РФ, суд пришел к выводу, что для всех видов облагаемых НДС операций предусмотрены конкретные ставки налога. В отношении тех видов операций, которые не подпадают под налогообложение по ставке 0% или 10%, налогообложение производится по ставке 20%. Получение авансового платежа в счет предстоящей реализации товаров в силу названной статьи не подпадает под налогообложение по ставке 0% или 10%. Как следует из содержания пп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операциям, предусмотренным названным пунктом, в налоговые органы в соответствии с п. 8 ст. 165 Кодекса представляется соответствующий пакет документов, подтверждающий факт реализации золота. Следовательно, до представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик не имеет права на применение налоговой ставки 0 процентов. Таким образом, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (золота), обязан отразить в налоговой декларации налог на добавленную стоимость с поступивших авансовых платежей по расчетной ставке. Налогообложение в этом случае должно производиться по ставке 20%. С учетом характера платежа НДС должен быть исчислен "внутри" указанной суммы по ставке 20/120. В свою очередь, суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) и представления необходимых документов в соответствии с п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ подлежат вычетам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 N А56-39201/04

Позиция суда. Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, подлежат включению в налоговую базу в периоде их получения в качестве авансовых платежей. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно начислил налог на добавленную стоимость, посчитав, что полученная валютная выручка является авансовым платежом, поскольку авансовыми платежами могут считаться только те денежные средства, которые поступили продавцу до момента передачи товаров покупателю. Товар в соответствии с условиями контакта передан первому перевозчику до момента перечисления валютной выручки от иностранного контрагента. Позиция налогового органа. Денежные средства, поступившие налогоплательщику от иностранного покупателя, являются авансовым платежом, поскольку поступили до даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, а следовательно, подлежат налогообложению в периоде их получения. Решением суда от 17.11.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения, что, в частности, отражено в статье 162 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует порядок формирования налоговой базы при расчетах по оплате товаров (работ, услуг). В силу пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом под авансовым платежом понимается полная или частичная предварительная оплата товара (работы, услуги). В Определении от 30.09.2004 N 318-О КС РФ разъяснил, что Гражданский кодекс РФ, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров. Согласно статье 486 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ. Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации иностранному покупателю товаров, вывозимых налогоплательщиком в таможенном режиме экспорта, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. В силу предписаний Гражданского кодекса РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара. Для увеличения налоговой базы налога на добавленную стоимость на сумму авансовых платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям. Из указанного Определения КС РФ от 30.09.2004 N 318-О следует, что положения пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ применимы в том случае, когда дата поступления платежа от иностранного лица - покупателя товаров предшествует дате фактической отгрузки товара данному покупателю. При этом под датой фактической отгрузки товаров иностранному лицу - покупателю товаров следует считать дату оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, а не дату передачи товара, подлежащего отправке на экспорт, первому перевозчику. Поэтому денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежат включению в налоговую базу в периоде их получения. В письме МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 также отмечено, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров либо оплату за частично произведенную продукцию, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2005 N А28-10479/2004-498/21

Позиция суда. Уплата налога с аванса не поставлена законодателем в зависимость от дальнейшего помещения товаров под таможенный режим экспорта, а также подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки и признания реализации экспортированных товаров. Начисленные пени в данном случае подлежат уплате вне зависимости от обязательств по самому налогу (п. 2 ст. 75 НК РФ). Позиция налогоплательщика. При экспортных операциях НДС с авансов не платится, так как налог в сумму контракта не включается. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, получив авансовые платежи, в том числе в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, обязан включить эти суммы в налоговую базу по НДС в периоде фактического получения данных платежей. Решением Арбитражного суда Кировской области от 28.10.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительными решения в части доначисления НДС и пени по налогу были удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение первой инстанции в части отказа во взыскании пени, Федеральный арбитражный суд согласился с доводом инспекции, что авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу при исчислении НДС независимо от реализации товаров на экспорт. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определяемая по ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансов, полученных в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с пп. 1, 5 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). При этом положениями названной нормы предусмотрено, что перечень таких товаров (работ, услуг) и порядок реализации указанного положения определяются Правительством РФ. Таким образом, из содержания абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ следует, что и при экспорте товаров авансовые платежи включаются в налоговую базу, за исключением товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым и иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 в рамках предоставленных законодателем полномочий. Отсюда следует вывод, что право, установленное абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, может быть реализовано налогоплательщиком только при условии соответствия его деятельности требованиям названного Порядка. Указанным Порядком установлено, что налогоплательщик мог воспользоваться предоставленным ему Налоговым кодексом РФ правом на освобождение от налогообложения НДС авансовых платежей только в том случае, когда он представит в налоговый орган заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, выдаваемое организации-экспортеру Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств. В соответствии с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 06.04.2005 N 189, установлено, что в настоящее время документ, подтверждающий деятельность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров, в целях определения налоговой базы при обложении налогом на добавленную стоимость выдается Министерством промышленности и энергетики РФ на основании заключений Федерального космического агентства, Федерального агентства по атомной энергии, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития. Таким образом, в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ и Правил авансовые платежи не включаются в налогооблагаемую базу по НДС при соблюдении в том числе условия о подтверждении длительности производственного цикла изготовления товара, выданного уполномоченными государственными органами. Однако данный спор касается авансовых платежей по реализованному на экспорт товару (пиломатериалам), к которому вышеуказанные Правила и Перечень не применяются. Таким образом, в соответствии с нормами пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ предприятие при получении авансовых платежей в счет предстоящих экспортных поставок обязано было включить данные суммы в налоговую базу по НДС применительно к периоду их фактического поступления. Поскольку налогоплательщик данную обязанность не выполнил, у него возникла недоимка, на которую в соответствии с требованиями ст. 75 Налогового кодекса РФ инспекцией правомерно были начислены пени, подлежащие взысканию независимо от обязательств по самому налогу.

Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2005 N КА-А41/849-05

Позиция суда. Поскольку возврат налогоплательщику аванса, полученного в счет предстоящих поставок товаров и не использованного для указанных целей, произведен в том же периоде, когда аванс получен, налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость указанную сумму аванса. Позиция налогоплательщика. Неиспользованная сумма аванса, полученного в счет предстоящих поставок, была возвращена налогоплательщиком на основании положений договора поставки в том же налоговом периоде, когда был получен аванс. Поэтому оснований для включения в налоговую базу суммы полученного аванса не имелось. Позиция налогового органа. По результатам проверки налоговой декларации по НДС принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС. Основанием доначисления налога, взыскания пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод о неправомерном предъявлении к вычету НДС, исчисленного и уплаченного с аванса, полученного налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров по договору, не расторгнутому на момент предъявления налогового вычета. Решением арбитражного суда от 31.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость по результатам камеральной проверки налоговой декларации. Постановлением апелляционной инстанции от 22.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационной инстанцией была рассмотрена жалоба налогоплательщика, которая была оставлена без удовлетворения по следующим причинам. Согласно ст. 162 Налогового кодекса РФ, регулирующей особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), установлено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Так, п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Налоговый орган, принимая решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, исходил из того, что налогоплательщик не мог применять налоговый вычет на сумму налога, исчисленного и уплаченного с аванса, полученного налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара по договору, не расторгнутому на момент предъявления налогового вычета. Иными словами, налоговый орган полагал, что к вычету можно отнести только суммы налога, исчисленные и уплаченные им в бюджет с сумм авансовых платежей, в случае расторжения соответствующего договора. Поскольку договор налогоплательщиком расторгнут не был, то не было и оснований для применения налогового вычета. Судом было отмечено, что, действительно, буквальное толкование норм п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ предполагает вывод, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Однако указанные нормы п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ следует применять с учетом положений п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ, согласно которым общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В обосновании позиции судом были приведены письмо от 05.07.02 N 24-11/31078 Управления МНС РФ по Московской области и письмо от 01.12.03 N 03-1-08/3465/16 Министерства по налогам и сборам РФ. В указанных письмах высказывалась позиция, что налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты в части авансовых платежей, возвращенных заказчику в отчетном периоде. При этом право на применение налогового вычета по таким суммам не ставилось в зависимость от факта расторжения договора поставки продукции (работ, услуг) в периоде применения налоговых вычетов. Более того, судом было учтено, что согласно пункту 4.6 договора в целях контроля за расходованием денежных средств, перечисляемых в виде авансовых платежей, поставщик обязан по окончании каждого месяца возвращать покупателю неиспользованную сумму аванса. Следовательно, налогоплательщиком в данном случае были выполнены условия договора. Полученная от покупателя сумма аванса была возвращена налогоплательщиком, что подтверждается платежным поручением. На основании изложенного судом был сделан вывод, что поскольку возврат налогоплательщику аванса, полученного в счет предстоящих поставок товаров и не использованного для указанных целей, произведен в том же периоде, когда аванс получен, то налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу указанную сумму аванса.

1.9. Возмещение НДС, уплаченного "исчезнувшим" либо "несуществующим" поставщикам

Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2005 N А36-226/2-04

Позиция суда. Поскольку несуществующая организация не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле, сделку между такими лицами нельзя признать заключенной, а следовательно, между сторонами не состоялось операции, являющейся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим налог возмещению не подлежит. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не несет ответственности за недобросовестность своих поставщиков. В данном случае значение имеет лишь факт уплаты налога поставщику. А следовательно, налоговый орган неправомерно отказал в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком своему контрагенту. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, а следовательно, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Кроме того, сделку между сторонами нельзя признать заключенной, поскольку одна из сторон не является организацией, а физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Решением суда от 25.10.2004 требования налогового органа удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогового органа. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. При заключении сделки с несуществующим юридическим лицом фактически возникает несколько оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику продукции. Во-первых, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному незарегистрированному юридическому лицу. Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, на основании которых налоговые органы делают вывод о правомерности применения вычета по налогу и принимают решение о возмещении налога на добавленную стоимость. В случае несоответствия счетов-фактур требованиям п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ данные документы не могут являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Согласно п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре в обязательном порядке должно быть указано наименование продавца, его адрес и идентификационный номер. В случае выставления счета-фактуры несуществующим юридическим лицом все указанные реквизиты не соответствуют действительности, а следовательно, счет-фактура содержит недостоверную информацию и не может являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Однако некоторые суды не считают данное обстоятельство достаточным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога, поскольку не признают его обязанность по проверке добросовестности контрагентов, их регистрации и постановки на налоговый учет. Во-вторых, организации, запись о которых не внесена в Единый государственный реестр юридических лиц, юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Поэтому если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между лицами не существует и фактически между сторонами не состоялось операции, являющейся объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, права на налоговый вычет и возмещение налога, уплаченного поставщику при совершении такой сделки, нет. Кроме того, встречается позиция, в соответствии с которой при заключении налогоплательщиком сделок с несуществующим юридическом лицом суды предполагают, что сделка заключена. Однако заключена эта сделка не с организацией, а с физическим лицом. Однако плательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические лица и предприниматели. Физические лица плательщиками налога не являются и не могут предъявлять сумму налога в стоимости товаров (работ, услуг). А следовательно, отказ налогового органа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной физическому лицу, правомерен и обоснован.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2005 N Ф09-787/05-АК

Позиция суда. Поскольку организация не состоит на налоговом учете и не имеет идентификационного номера налогоплательщика, счета-фактуры, представленные налогоплательщиком, оформлены с нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не могут являться основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не несет ответственности за недобросовестность своих поставщиков. В данном случае значение имеет лишь факт уплаты налога поставщику. А следовательно, налоговый орган неправомерно отказал в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком своему контрагенту. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, а следовательно, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Кроме того, сделку между сторонами нельзя признать заключенной, поскольку одна из сторон не является организацией, а физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются. Решением суда от 05.10.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика в рассматриваемой части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, на основании которых налоговые органы делают вывод о правомерности применения вычета по налогу и принимают решение о возмещении налога на добавленную стоимость. В случае несоответствия счетов-фактур требованиям п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ данные документы не могут являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Согласно п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре в обязательном порядке должно быть указано наименование продавца, его адрес и идентификационный номер. В случае выставления счета-фактуры несуществующим юридическим лицом все указанные реквизиты не соответствуют действительности, а следовательно, счет-фактура содержит недостоверную информацию и не может являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Однако некоторые суды не считают данное обстоятельство достаточным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога, поскольку не признают его обязанность по проверке добросовестности контрагентов, их регистрации и постановки на налоговый учет. Но арбитражные суды большинства федеральных округов придерживаются иной точки зрения, поскольку, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик берет на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному незарегистрированному юридическому лицу. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 21.12.2004 N А05-6658/04-12 указывает, что поставщик как юридическое лицо не зарегистрирован в установленном порядке, на учете в налоговом органе не состоит и не может быть участником ни гражданских, ни налоговых правоотношений. Более того, материалами дела подтверждается неосмотрительный, на свой страх и риск, выбор налогоплательщиком поставщиков товара, поскольку налоговый орган неоднократно отказывал налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость за предыдущие периоды и обращал внимание налогоплательщика на тот факт, что его поставщики не представляют налоговую отчетность и не находятся по указанным адресам. ФАС ВСО в Постановлении от 31.08.2004 N А19-4626/04-30-Ф02-3503/04-С указывает, что покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять налоговому органу счета-фактуры уже надлежаще оформленными. Таким образом, риск негативных последствий за ведение предпринимательской деятельности с недобросовестными контрагентами арбитражные суды полностью возлагают на налогоплательщика, подтверждая прямое влияние предпринимательских рисков на налоговые правоотношения и права добросовестных налогоплательщиков.

1.10. Добросовестность плательщика НДС

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04

Позиция суда. Учредитель организаций - физическое лицо не только являлось учредителем, но и организовало схему переработки и поставки металла на экспорт. Оно было заинтересовано во взаимодействии созданных им организаций, совершении между ними сделок на определенных условиях и оказывало непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок. Таким образом, выводы ИМНС о взаимозависимости таких организаций обоснованы. Позиция налогоплательщика. Юридические лица не могут быть признаны взаимозависимыми только на том основании, что учреждены одним юридическим лицом. В связи с этим у налогового органа не было оснований для пересчета цен реализации продукции в целях налогообложения. Позиция налогового органа. В данном случае физическое лицо не только выступило учредителем ряда юридических лиц, а организовало единую схему переработки и поставки металла на экспорт. При этом учредитель оказывал непосредственное влияние на осуществление всей хозяйственной деятельности всех юридических лиц, участвовавших в переработке и поставке товара на экспорт. При таких обстоятельствах юридические лица являются взаимозависимыми. Решением суда первой инстанции от 24.10.2003 удовлетворены требования экспортера в части признания недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость по данному эпизоду. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.01.2004 решение в этой части оставлено в силе. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 11.05.2004 постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе. Рассмотрев доводы налогового органа, изложенные в заявлении о пересмотре дела в порядке надзора, ВАС РФ пришел к выводу, что суды необоснованно проигнорировали доводы налогового органа о недобросовестности налогоплательщика, и на том основании отменил состоявшиеся по делу судебные акты, отказав налогоплательщику в иске. Налоговый орган сделал вывод о недобросовестности экспортера и недостоверности суммы вычетов по операциям реализации на экспорт сплавов алюминия, поскольку сплавы приобретались по завышенным ценам через взаимозависимых лиц и не могли быть получены по той договорной схеме последовательных поставок, документы о которых представлены в подтверждение наличия и размера налоговых вычетов. Суды не согласились с позицией налогового органа, указав, что поставщик и организация - переработчик лома алюминия в сплав не могут быть признаны взаимозависимыми лицами только на том основании, что учреждены одним и тем же физическим лицом, вследствие чего недобросовестность экспортера не доказана и права на осуществление контроля цен приобретения им товаров, реализованных затем на экспорт, у налоговой инспекции не имелось. Между тем ВАС РФ пришел к выводу, что суды недостаточно подробно разобрались с финансовой схемой, положенной в основу осуществления экспортной деятельности налогоплательщика. Так, эта схема начиналась с момента приобретения московским предприятием лома цветных металлов у двух предприятий, находящихся в г. Горно-Алтайске, при этом лом цветных металлов якобы поставлялся в г. Москву. Затем из Москвы лом цветных металлов поставлялся на переработку на предприятие, расположенное в г. Барнауле. Это предприятие продавало полученный в ходе переработки сплав алюминия другому предприятию, расположенному в г. Барнауле. И наконец, это предприятие поставляло алюминиевый сплав предприятию-экспортеру, расположенному также в г. Барнауле. Между тем налоговый орган доказал, что предприятия указанные в качестве поставщиков лома цветных металлов, закупкой лома цветных металлов вообще не занимались. Поставка лома в г. Москву из г. Горно-Алтайска, а затем обратно в Алтайский край в г. Барнаул не осуществлялась. Организация - переработчик лома цветных металлов, организация-покупатель и, наконец, экспортер, находящиеся на одном юридическом адресе в г. Барнауле, зарегистрированы одним физическим лицом. Все документы от имени московского предприятия, якобы поставлявшего лом цветных металлов на предприятие-переработчик, изготавливались на самом предприятии-переработчике. Иными словами, учредителем - физическим лицом была создана схема, когда лом цветных металлов оприходовался предприятием-переработчиком якобы от лица московского предприятия, которое, как известно, в действительности лом не приобретало. То есть лом цветных металлов поступал на предприятие-переработчик от неизвестных предприятий по произвольным ценам. Соответственно, псевдопоставщики лома цветных металлов не уплачивали налог на добавленную стоимость в бюджет. В дальнейшем сплав алюминия передавался между структурами, учрежденными и подконтрольными одному физическому лицу. В результате ВАС РФ пришел к выводу, что в данном случае налицо явная недобросовестность налогоплательщика, направленная на незаконное получение возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета РФ. Поэтому при таких обстоятельствах у налогового органа были все основания признать перечисленные выше предприятия взаимозависимыми и произвести пересчет цен реализации алюминиевого сплава в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.01.2005 N А68-АП-445/11-04

Позиция суда. Счета-фактуры, выставленные юридическим лицом, не состоящим на налоговом учете, содержат недостоверные сведения, а следовательно, не могут являться основанием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не несет ответственности за недобросовестность своих поставщиков. В данном случае значение имеет лишь факт уплаты налога поставщику. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения, а следовательно, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Решением суда от 29.04.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.01.2005 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Вопрос о недобросовестности поставщиков налогоплательщика, заявляющего вычеты по налогу на добавленную стоимость, и соотнесении данного факта с добросовестностью самого налогоплательщика является едва ли не одним из самых спорных вопросов в судебной практике. Так, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 22.09.2004 N Ф04-6882/2004(А46-4925-37) указывает, что Налоговый кодекс РФ не содержит указания на обязанность налогоплательщика проверять законность регистрации своего контрагента и уплату им налогов. ФАС ДО в Постановлении от 14.11.2000 N Ф03-А51/00-2/2043 делает вывод о том, что законом не предусмотрена ответственность участника гражданских правоотношений за деятельность другого участника, поэтому организация имеет право на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, который не зарегистрирован в качестве налогоплательщика и не значится в Государственном реестре предприятий. Однако такая позиция арбитражных судов по данному вопросу не единственная. Так, точка зрения, выраженная в рассматриваемом нами Постановлении ФАС ЦО, поддерживается и арбитражными судами других федеральных округов. Например, ФАС ЦО указал в Постановлении от 26.08.2004 N А62-5156/2003, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, предприниматель взял на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному юридическому лицу. Организации, запись о которых не внесена в Единый государственный реестр юридических лиц, юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Поэтому если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между лицами не существует и фактически между сторонами не состоялось операции, являющейся объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, права на налоговый вычет и возмещение налога, уплаченного поставщику при совершении такой сделки, нет. ФАС СЗО в Постановлении от 09.12.2004 N А44-3822/04-С9 указал, что представленные обществом счета-фактуры, выписанные на имя несуществующих налогоплательщиков (поставщики имеют фиктивные ИНН, по данным Федеральной базы Единого государственного реестра налогоплательщиков на учете не состоят), не могут служить основанием для применения налоговых вычетов. Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды, прежде всего, возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете, а зачастую и не внесенными в Единый государственный реестр юридических лиц.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2005 N А14-8738/04/214/34

Позиция суда. Нормы налогового законодательства связывают возмещение налога с его уплатой поставщику, а не с внесением налога в бюджет поставщиками товара. При этом возмещение НДС производится за счет общего объема средств бюджета, а не за счет поступлений налога от контрагентов налогоплательщика. Позиция налогоплательщика. Право налогоплательщика на возмещение НДС не может быть поставлено в зависимость от уплаты налога в бюджет поставщиками. Позиция налогового органа. В случае неуплаты НДС поставщиками налогоплательщика в бюджет отсутствует источник для возмещения налога. Решением Арбитражного суда Воронежской области от 20.09.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительными решения инспекции в части доначисления НДС, пени и штрафов были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции о том, что право на возмещение НДС возникает только в том случае, когда налог поступил в бюджет от поставщиков налогоплательщика, то есть когда в бюджете был сформирован источник для возмещения сумм НДС предприятию. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по правилам ст. 166 Налогового кодекса РФ общую сумму налога на предусмотренные налоговые вычеты. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия к учету вышеуказанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно положениям ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, которые были выставлены поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, обязательным требованием Налогового кодекса РФ для применения налогового вычета по НДС является производственная направленность понесенных расходов, в стоимости которых налог уплачивается поставщикам, а также документальное подтверждение уплаты НДС поставщикам. Исходя из обстоятельств данного дела в качестве документального подтверждения обоснованности примененных налоговых вычетов по НДС налогоплательщик представил соответствующие счета-фактуры, платежные поручения, в которых налог был выделен отдельной строкой, а также подтвердил оприходование выполненных работ и поставленных товаров в бухгалтерском учете. Следовательно, предприятием были выполнены все необходимые условия, установленные Налоговым кодексом РФ для применения налогового вычета по НДС. Кроме того, налоговый орган не представил ни одного доказательства недобросовестности налогоплательщика, что исключает основания привлечения предприятия к ответственности, а также для доначисления спорных НДС и пени. Как прямо указано в Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не может нести ответственность за действия иных предприятий, которые участвуют в многостадийном процессе уплаты НДС в бюджет. В указанном Определении КС РФ особо подчеркнул, что понятие "добросовестные налогоплательщики" не может истолковываться в значении, возлагающем на него какие-либо дополнительные обязанности вне требований законодательства, тем более что в соответствии с правовой позицией, неоднократно высказанной КС РФ (Постановление от 12.10.1998 N 24-П, Определение от 25.07.2001 N 138-О), в налоговом законодательстве установлена презумпция добросовестности налогоплательщика и обязанность по доказыванию обратного возлагается на налоговый орган. Исходя из вышеуказанного, суд отклонил доводы инспекции о том, что в ходе контрольных мероприятий налоговому органу не удалось установить место нахождения предприятий-поставщиков товара (работ, услуг) и выявить факт уплаты ими НДС в бюджет, поскольку данные поставщики зарегистрированы в установленном порядке, на налоговом учете состоят, а возмещение налога производится за счет общего объема бюджетных средств, а не перечисленных от конкретных контрагентов предприятия.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.01.2005 N А48-448/04-8

Позиция суда. Исходя из положений ст. 171, ст. 172 Налогового кодекса РФ, суд пришел к выводу о том, что право налогоплательщика на налоговые вычеты не может быть поставлено в зависимость от уплаты поставщиками НДС в бюджет и не служит основанием для отказа налогоплательщику в возмещении названного налога. Позиция налогоплательщика. Поскольку представленные налогоплательщиком счета-фактуры соответствовали требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ, факт реальной уплаты сумм налога поставщику был подтвержден, а в дальнейшем товар был реализован, то налогоплательщик имел право на применение налогового вычета. Позиция налогового органа. В ходе проверки счета-фактуры не были представлены налогоплательщиком, регистрация поставщика товаров была признана недействительной, поставщик товаров налог в бюджет не заявлял и не уплачивал. При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствовало право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 13.07.2004 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций, встречное требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ и доначислении налога на добавленную стоимость удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а жалоба налогового органа - без удовлетворения. Кассационная инстанция, согласившись с позицией судов первой и апелляционной инстанций, оставила без изменения указанные судебные акты по следующим основаниям. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Основанием для применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, являются счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме этого, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Фактические обстоятельства дела свидетельствуют, что налогоплательщиком был приобретен товар для операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, об этом свидетельствует факт перепродажи данных товаров. Договор, на основании которого товар был приобретен, был признан судом по ранее рассмотренному делу о признании недействительным договора поставки, действительной сделкой. В момент заключения договора поставщик товаров был зарегистрирован в качестве юридического лица в соответствии с гражданским законодательством и обладал гражданской правоспособностью. Решение о признании недействительной регистрации поставщика товаров было принято после приобретения товара налогоплательщиком. Кроме того, о том, что фактически деятельность поставщиком товаров осуществлялась, свидетельствует то, что налоговая отчетность им в налоговый орган сдавалась, то есть он состоял на налоговом учете по месту государственной регистрации. Поставщиком были заключены договоры банковского счета. Факт оплаты и дальнейшей реализации приобретенного товара был налогоплательщиком подтвержден. Счета-фактуры, выставленные поставщиком товаров, соответствуют требованиям ст. 169 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговым органом не было представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика, направленности его действий на неправомерное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость. Учитывая вышеперечисленные обстоятельства и исходя из положений ст. 171, ст. 172 НК РФ, суд пришел к выводу о том, что право налогоплательщика на налоговые вычеты не может быть поставлено в зависимость от уплаты поставщиками НДС в бюджет и не служит основанием для отказа налогоплательщику в возмещении названного налога. Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172, 169 Налогового кодекса РФ, предоставляют ему право на применение налогового вычета.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А33-18435/03-С3-Ф02-4069/04-С1

Позиция суда. При недобросовестности действий налогоплательщика он не вправе претендовать на возмещение НДС, даже если формальная сторона требований Налогового кодекса РФ им была соблюдена. Позиция налогоплательщика. Предприятием соблюдены все требования, установленные гл. 21 Налогового кодекса РФ для возмещения экспортного НДС. Позиция налогового органа. Действия налогоплательщика свидетельствуют о его недобросовестности, в связи с чем ему правомерно отказано в возмещении НДС. Решением Арбитражного суда Красноярского края от 31.03.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС по экспортным операциям были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.2004 решение было отменено, в удовлетворении заявленных требований было отказано. При этом суд руководствовался тем, что предприятие и его поставщик являются взаимозависимыми лицами (имеют одного учредителя) и что обстоятельства дела свидетельствуют об отсутствии экономической цели в совершении экспортной операции, а совокупность действий была направлена на возмещение НДС из бюджета (недобросовестность). Оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд также не согласился с доводами налогоплательщика, что им были выполнены все необходимые условия для возмещения экспортного НДС. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение указанного трехмесячного срока налоговый орган должен проверить обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, после чего принять решение о возмещении (отказе в возмещении). Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность по предоставлению отдельной декларации по нулевой ставке, документов, подтверждающих фактическое осуществление экспорта, а также документов, подтверждающих правомерность налоговых вычетов. В то же время в ряде случаев для разрешения вопроса о правомерности возмещения экспортного НДС недостаточно установить только соблюдение налогоплательщиком формальных требований гл. 21 Налогового кодекса РФ, поскольку обстоятельства деятельности предприятия-экспортера могут обусловливать необходимость определить его добросовестность, то есть экономическую оправданность и отсутствие цели искусственно создать ситуацию, при которой предприятие вправе претендовать на возмещение НДС из бюджета. Исходя из обстоятельств данного дела, суд апелляционной инстанции установил соблюдение формальной стороны, предусматривающей обязанность налогоплательщика в представлении соответствующего пакета документов для подтверждения налоговой ставки 0%. В то же время следующие обстоятельства свидетельствовали о недобросовестности налогоплательщика: во-первых, налогоплательщик и его поставщик были учреждены одним и тем же юридическим лицом; во-вторых, организация-налогоплательщик и его поставщик фактически управлялись одним и тем же физическим лицом, занимавшим в обеих организациях руководящие посты; в-третьих, в силу указанных выше обстоятельств налогоплательщик знал, что его поставщик регулярно не платит НДС в бюджет. Таким образом, судом были установлены преднамеренные недобросовестные действия налогоплательщика-экспортера, направленные на получение из бюджета НДС.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2005 N Ф09-447/05-АК

Позиция суда. Неуплата рядом предприятий, входящих в цепочку поставщиков материальных ресурсов, налога на добавленную стоимость не является основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик представил доказательства уплаты налога на добавленную стоимость поставщикам продукции, следовательно, выполнил все необходимые условия, предусмотренные налоговым законодательством для получения налогового вычета. Решение об отказе в возмещении налога по причине неуплаты его поставщиками продукции незаконно. Позиция налогового органа. Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов необходимо подтверждение уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции, поэтому в связи с тем, что ряд поставщиков не установлен, у налогового органа отсутствует возможность подтвердить факт формирования источника возмещения налога на добавленную стоимость. Решением суда от 07.10.2004 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 10.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов судов нижестоящих инстанций. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по представлению документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками продукции. Более того, законодатель не поставил право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета в зависимость от фактической уплаты суммы налога поставщиком в бюджет. Вопрос о недобросовестности поставщиков налогоплательщика, заявляющего вычеты по налогу на добавленную стоимость, и соотнесения данного факта с добросовестностью самого налогоплательщика является едва ли не одним из самых спорных вопросов в судебной практике. Так, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 22.09.2004 N Ф04-6882/2004(А46-4925-37) указывает, что Налоговый кодекс РФ не содержит указания на обязанность налогоплательщика проверять законность регистрации своего контрагента и уплату им налогов. Кроме того, в соответствии с позицией КС РФ, изложенной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности. Отказывая экспортеру в праве на возмещение сумм налога из бюджета, налоговые органы нарушают права налогоплательщика, поскольку, со своей стороны, исходя из презумпции добросовестности, налогоплательщик может и не знать о недобросовестности своего партнера-поставщика. Таким образом, при условии выполнения налогоплательщиком всех требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для подтверждения правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также при условии действия презумпции добросовестности налогоплательщика отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неуплаты сумм налога в бюджет поставщиками налогоплательщика неправомерен.

1.11. Документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычет по НДС

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2005 N Ф04-1312/2005(10035-А27-3)

Позиция суда. Действующее в проверяемом периоде (2001 г. и январь 2002 г.) налоговое законодательство предоставляло налогоплательщику право на применение налоговых вычетов и соответствующее возмещение НДС, уплаченного по расходам на командировки, определяемого расчетным путем. При этом суммы НДС по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могли подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой НДС не являлось обязательным. Позиция налогоплательщика. Предприятие обоснованно предъявило спорную сумму НДС к вычету, поскольку по командировочным расходам обязательное наличие счетов-фактур не требовалось. Позиция налогового органа. Так как при проживании в гостинице командированных работников не оформлялись счета-фактуры, а в авиабилетах НДС не выделен отдельной строкой, предприятие документально не подтвердило право на вычет по НДС. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 05.10.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения межрайонной инспекции в части доначисления НДС были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 04.02.2005 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами инспекции, что для применения налогового вычета по НДС по командировочным расходам также необходимо предоставление счетов-фактур. Как следует из ст. 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Пунктом 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Согласно ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В силу п. п. 6 и 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В соответствии с п. п. 1, 3 и 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Согласно п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 названной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Из приведенных норм следует, что при реализации товаров за наличный расчет продавец вправе выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, подтверждающий факт оплаты товара. Следовательно, таким документом может быть как кассовый чек, так и приходный ордер. На основании вышеуказанных норм суды пришли к выводу, что в спорном периоде суммы НДС по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могли подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами. При этом выделение в данных документах НДС отдельной строкой не являлось обязательным. Исходя из обстоятельств данного дела, предприятие в качестве документального подтверждения правомерности примененных налоговых вычетов представило авиабилеты и кассовые чеки с квитанциями, которые являются документами установленной формы. Таким образом, налогоплательщиком были выполнены все надлежащие требования Налогового кодекса РФ, установленные по вычетам НДС, уплаченного по расходам за проживание в гостинице и авиабилетам.

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2005 N А06-1353У/4-21/04

Позиция суда. Иран не входит в состав членов - участников Гаагской конвенции 1961 г., которой предусматривается упрощенная процедура легализации документов. В связи с чем, по мнению суда, требуется полная консульская легализация представленных документов, что означает установление и засвидетельствование подлинности подписей на документах и соответствие их законодательству государства, в котором они составлены. Позиция налогоплательщика. Предприятие обоснованно предъявило спорную сумму НДС к вычету, поскольку им были представлены все необходимые документы с надлежащими переводами на русский язык. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком документально не подтверждена реальность экспорта именно заявленного товара. Решением Арбитражного суда Астраханской области от 01.07.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС по экспортным операциям и об обязании возместить спорную сумму налога были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.09.2004 решение было отменено, в удовлетворении заявленных требований было отказано. При этом суд руководствовался тем, что представленные предприятием копии актов приема товаров иранским получателем с переводом на русский язык подлежали обязательной консульской легализации согласно ст. 55 Консульского устава СССР 1976 г. Оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогоплательщика, что им были выполнены все необходимые условия для возмещения экспортного НДС. В соответствии с требованиями пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение при реализации экспортируемых товаров производится по специальной налоговой ставке 0%. Для обоснованного применения ставки 0% по экспортным операциям Налоговым кодексом РФ предусмотрены следующие обязательные условия: 1) фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ; 2) представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ предприятие правомерно применяет ставку 0% по экспортным оборотам при фактическом осуществлении экспортной поставки и документальном подтверждении реального экспорта товаров. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговую инспекцию вместе с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии): 1) контракт с иностранным лицом; 2) выписка банка о поступлении выручки на счет налогоплательщика в российском банке; 3) ГТД с необходимыми отметками российских таможенных органов; 4) товаросопроводительные документы. Соблюдение данных требований Налогового кодекса РФ налогоплательщиком является достаточным основанием для подтверждения своего права на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции и возмещения уплаченного поставщикам налога. Каких-либо дополнительных условий для подтверждения оплаты поставленной на экспорт продукции Налоговый кодекс РФ не содержит. Возмещение экспортного НДС должно быть произведено не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по ставке 0% и соответствующего пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В течение данного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки, а также налоговых вычетов, по итогам которой принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении заявленного в декларации налога. Как следует из обстоятельств данного дела, налоговый орган отказал предприятию в возмещении экспортного НДС по следующим причинам: - перечисление валютной выручки экспортеру третьими лицами, а не покупателем; - получение товара третьими лицами, а не покупателем; - недостатки в представленных счетах-фактурах; - неполучение ответа по встречной проверке поставщика. Однако указанные доводы не были приняты судом первой инстанции, и решение было вынесено в пользу налогоплательщика. При рассмотрении дела в апелляционной инстанции судом был установлен факт ненадлежащего оформления письменного перевода акта приема товаров иранским получателем, что было расценено как использование доказательств, полученных с нарушением закона, тем более что согласно полученным материалам встречной проверки было установлено, что налогоплательщик в режиме экспорта поставлял пиломатериалы хвойных пород "сосна", тогда как приобретал у поставщика только пиломатериалы из лиственницы. Указанное несоответствие не было разъяснено налогоплательщиком, что в итоге послужило основанием для отказа в возмещении ему экспортного НДС по данной поставке. Что касается письменного перевода акта приема товара, суд в данном случае применил нормы международного права, которые имеют приоритет перед российским законодательством, и указал, что Иран не является членом - участником Гаагской конвенции 1961 г., которой предусматривается упрощенная процедура легализации документов, следовательно, в этом случае недостаточно подтвердить соответствие перевода оригиналу, а необходимо осуществить полную легализацию документов, которая означает засвидетельствование подлинности подписей на документах и их соответствие законодательству соответствующего иностранного государства.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А56-16186/04

Позиция суда. Положения Налогового кодекса РФ не ставят право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в зависимость от счета, с которого поступила экспортная выручка. Позиция налогоплательщика. Осуществление на территории РФ операций по безналичным расчетам в иностранной валюте с использованием корреспондентских счетов банков не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства. Отказ налогового органа в возмещении налога по причине поступления валютной выручки с корреспондентского счета банка неправомерен. Позиция налогового органа. Выписка банка не подтверждает фактическое поступление денежных средств от иностранного лица - покупателя товаров, так как выручка зачислена со счета, который не предусмотрен для расчетов по экспортно-импортным операциям. Решением суда от 19.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета и порядок реализации этого права при осуществлении экспортных операций установлены в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. Для подтверждения права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при реализации товаров (работ, услуг), направляемых на экспорт, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0%. Кроме того, наряду с декларацией налогоплательщик обязан представить и указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ документы: 1) контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ; 2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. На основании данных документов налоговый орган должен не позднее трех месяцев принять решение о возмещении налога или об отказе в его возмещении, проверив обоснованность применения налогоплательщиком ставки 0% и налоговых вычетов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящее время Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. В рассматриваемом нами случае общество вместе с декларацией по ставке 0% представило в инспекцию полный пакет документов, приведенных в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Однако, по мнению налогового органа, представленные обществом выписки банка и платежные поручения не свидетельствуют о поступлении валютной выручки по экспортному контракту от контрагента, поскольку платежи произведены сторонней организацией - банком. Из платежного поручения следует, что в разделе "Назначение платежа" поставлен символ "203KNF". Данный символ согласно Инструкции ЦБ РФ от 12.10.2000 N 93-И "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте РФ и проведения операций по этим счетам" обозначает оплату товара иностранным покупателем-нерезидентом за передаваемые российской организацией-резидентом товары (за исключением недвижимого имущества и ценных бумаг). Кроме того, Положением ЦБ РФ от 03.10.02 N 2-П "О безналичных расчетах в РФ" допускается осуществление расчетных операций по перечислению денежных средств через кредитные организации (филиалы) с использованием: - корреспондентских счетов (субсчетов), открытых в Банке России; - корреспондентских счетов, открытых в других кредитных организациях; - счетов участников расчетов, открытых в небанковских кредитных организациях, осуществляющих расчетные операции; - счетов межфилиальных расчетов, открытых внутри одной кредитной организации. В части третьей Положения также указано, что при проведении платежа, осуществляемого кредитной организацией по поручению другой кредитной организации в третью кредитную организацию, дата проведения платежа устанавливается в каждой паре кредитных организаций, а платежные поручения клиентов переоформляются от имени банка-отправителя. В этом случае реквизиты получателя средств остаются неизменными. Ответственность за правильность составления переоформленного платежного поручения и своевременность перечисления на его основании денежных средств несет кредитная организация, составившая расчетный документ. Платежное поручение кредитной организации направляется в другую кредитную организацию для осуществления операции по соответствующим счетам без приложения расчетного документа, на основании которого оно составлено. В соответствии с пунктом 1.2 Положения об организации межбанковских расчетов на территории РФ, установленным ЦБ РФ от 09.07.92 N 14, балансовый счет N 30101 служит для открытия корреспондентских счетов кредитных организаций в Банке России. Таким образом, документами, представленными обществом, подтверждается поступление валютной выручки от иностранной фирмы - покупателя товара. Валютная выручка поступила с корреспондентского счета, открытого в Банке России, по поручению иной кредитной организации. Такой порядок перечисления валютной выручки не противоречит российскому законодательству. Кроме того, Налоговый кодекс РФ не ставит право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в зависимость от счета, с которого поступила экспортная выручка.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2005 N А56-11787/04

Позиция суда. Ведомость банковского контроля и карточки распределения выручки банком не имеют правового значения в качестве документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Несовпадение сумм валютной выручки, указанной в выписке банка, и сумм, указанных в ведомости банковского контроля и карточках распределения выручки, объясняется тем, что ведомость и карточки используются банком в качестве своих внутренних контрольных документов. Кроме того, банк самостоятельно осуществляет отнесение экспортной выручки к конкретным учетным карточкам, исходя из календарной последовательности отгрузок товара. Позиция налогового органа. Выписки банка, представленные налогоплательщиком, не подтверждаются ведомостью банковского контроля, а следовательно, не могут служить основанием для подтверждения применения ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: - контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа; - копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает прежде всего в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Таким образом, документы, перечисленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Об этом же говорит КС РФ в Определении от 25.03.2004 N 93-О. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П (далее - Правила). Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Однако самостоятельно такие документы свидетельствовать о поступлении валютной выручки не могут, поскольку в ст. 165 Налогового кодекса РФ в качестве такого документа названа именно выписка банка. Из содержащегося в пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания "фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара" не следует, что в качестве документов, подтверждающих поступление валютной выручки, законодатель требует представления ведомости банковского контроля и карточки распределения выручки банком. По большому счету расхождения при распределении поступившей валютной выручки между выпиской банка и ведомостью банковского контроля, а также карточками распределения выручки не имеют правового значения при подтверждении факта получения валютной выручки от иностранного партнера. Однако добросовестный налогоплательщик в любом случае имеет возможность объяснить получившиеся расхождения в банковских документах. Так, в рассматриваемом нами случае, выявленные расхождения при распределении поступившей валютной выручки обусловлены тем, что соглашением банку предоставлено право самостоятельно осуществлять отнесение экспортной выручки, поступившей на счет заявителя по паспорту сделки к конкретным учетным карточкам, оформленным по этому паспорту, исходя из календарной последовательности отгрузок товаров.

1.12. Последствия нарушения ст. 169 НК РФ "Счет-фактура"

Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2003 N КА-А40/11460-04

Позиция суда. Исходя из анализа ст. 169 НК РФ, суд пришел к выводу, что налоговое законодательство предъявляет к счету-фактуре требование об обязательном наличии в нем указания на адрес налогоплательщика. При этом ст. 169 НК РФ не конкретизирует, что должен быть указан именно адрес места нахождения юридического лица, определяемый местом его государственной регистрации. Следовательно, запрета на указание в счетах-фактурах адреса фактического нахождения налогоплательщика-покупателя не установлено. Позиция налогоплательщика. В счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком в обоснование применения налогового вычета по НДС, указан адрес фактического местонахождения налогоплательщика-покупателя. При этом нахождение по данному адресу подтверждается представленным договором аренды нежилого помещения. Позиция налогового органа. По мнению налогового органа, указанный счет-фактура составлен неправильно, поскольку законодательство РФ не содержит понятия "фактическое местонахождение юридического лица", а в законе есть понятие "место нахождения юридического лица", под которым согласно ст. 54 ГК РФ понимается место его государственной регистрации. И именно адрес государственной регистрации должен быть указан в счетах-фактурах. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.04, оставленным без изменения Постановлением от 17.08.04 Девятого арбитражного апелляционного суда, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик представил в налоговый орган в целях возмещения налога на добавленную стоимость по экспортной операции пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Кроме того, по требованию налогового органа налогоплательщик дополнительно представил счета-фактуры, по которым приобретал товарно-материальные ценности, использованные в дальнейшем для изготовления экспортной продукции. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость на том основании, что в ряде счетов-фактур в графе "адрес местонахождения покупателя" был указан фактический адрес налогоплательщика, а не его юридический адрес. По мнению налогового органа, указанный счет-фактура составлен неправильно, поскольку законодательство РФ не содержит понятия "фактическое местонахождение юридического лица", а в законе есть понятие "место нахождения юридического лица". В свою очередь, согласно ст. 54 Гражданского кодекса РФ местом нахождения юридического лица признается место его государственной регистрации. Поэтому именно адрес государственной регистрации должен быть указан в счетах-фактурах. Между тем суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не соответствует нормам налогового законодательства РФ. Исходя из анализа ст. 169 Налогового кодекса РФ, суд пришел к выводу, что налоговое законодательство предъявляет к счету-фактуре требование об обязательном наличии в нем указания на адрес налогоплательщика. При этом ст. 169 НК РФ не конкретизирует, что должен быть указан именно адрес места нахождения юридического лица, определяемый местом его государственной регистрации. В результате суд пришел к выводу, что законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на указание в счетах-фактурах адреса фактического нахождения налогоплательщика-покупателя. В свою очередь, в ходе судебного заседания было установлено, что адрес фактического нахождения налогоплательщика-покупателя подтверждается договором аренды здания. Следовательно, по мнению суда кассационной инстанции, счета-фактуры, представленные налогоплательщиком, соответствуют требованиям налогового законодательства РФ. Оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А19-10589/04-50-Ф02-5919/04-С1

Позиция суда. Отсутствие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре, выставленном поставщиком товара, не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку счет-фактура составлялся до введения требования о расшифровке подписи. Позиция налогоплательщика. Представленные в обоснование налоговых вычетов счета-фактуры являются надлежаще оформленными и не могут являться основанием для отказа в отнесении к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Нарушение порядка оформления счетов-фактур, в частности п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа в принятии предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Решением суда от 04.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, развивают указанные положения Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Так, согласно письму Госналогслужбы РФ от 30.07.1998 N 03-1-09/8 печать предприятия, как и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера, являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914" в форме типового счета-фактуры предусмотрен такой реквизит, как расшифровка подписи директора и главного бухгалтера. Следует отметить, что в самом Налоговом кодексе РФ такого реквизита, как расшифровка подписей, не предусмотрено. Как указано в письме Минфина РФ от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур", данные изменения, внесенные в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не противоречат положениям Налогового кодекса РФ. По мнению Минфина РФ, в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия). Это подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Принимая во внимание, что Постановление Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 официально опубликовано в Собрании законодательства РФ 23.02.2004, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004, и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Однако в рассматриваемом нами деле счета-фактуры выставлены в 2003 году, задолго до введения требования о расшифровке подписей руководителя и главного бухгалтера на счетах-фактурах, выставляемых поставщиками продукции. Как указал суд, изменения, внесенные в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в 2004 году, не могут быть применены к правоотношениям 2003 года. Однако существует иная точка зрения, в соответствии с которой требования по расшифровке личной подписи составивших документы лиц относятся к первичным документам по бухгалтерскому учету, а счет-фактура в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ таковым не является. Поэтому порядок его оформления должен регулироваться законодательством о налогах и сборах. В п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ говорится только о подписи, и ничего не сказано о необходимости ее расшифровки, а следовательно, у организации есть основания для вычета налога, если в счете-фактуре не указана расшифровка подписи лиц, его составивших (Постановление ФАС ВСО от 02.09.2004 N А19-4843/04-51-Ф02-3502/04-С1).

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 N А74-3117/04-К2-Ф02-19/05-С1

Позиция суда. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика регистрировать исправленные счета-фактуры в книге покупок в периоде получения исправленных документов, поэтому данный факт не является основанием для отказа в применении вычета или возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Счета-фактуры, выставленные налогоплательщику, были зарегистрированы в книге покупок по мере их оплаты. Требование о регистрации исправленных счетов-фактур в периоде их исправления и получения не закреплено нормативными актами налогового органа, а следовательно, отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость по данному основанию неправомерен. Позиция налогового органа. В связи с тем что при оплате счетов-фактур были допущены ошибки в одном периоде, а документами об их исправлении налогоплательщик располагал в другом периоде, то такие счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок в периоде получения последних. Решением суда от 08.10.2004 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 176 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Для возникновения права налогоплательщика на получение вычета по налогу на добавленную стоимость суммы налога должны быть уплачены при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для подтверждения фактически уплаченных сумм налога поставщикам продукции, поставляемой на экспорт, налогоплательщик обязан в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ представить в налоговый орган счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога. Кроме того, вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога за товары (работы, услуги), принятые на учет налогоплательщиком, что также должно быть подтверждено первичными документами. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, также содержат требования к заполнению счетов-фактур. Так, согласно п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Пунктом 1 вышеуказанных Правил установлено, что покупатели ведут журнал учета полученных счетов-фактур, в который помещаются поступившие счета-фактуры. Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Однако ни в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, ни какой-либо другой нормой не предусмотрено, что отсутствие факта регистрации полученного от продавца счета-фактуры в журнале учета налогоплательщика является основанием для непринятия предъявленных сумм налога к вычету и доначисления налога на добавленную стоимость. Кроме того, нормативные акты не содержат требований о регистрации счетов-фактур, в которые внесены исправления, в том периоде, в котором получены документы, подтверждающие данные изменения. Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, регистрация счетов-фактур производится по мере их оплаты, несмотря на то, что документы, подтверждающие исправления, получены налогоплательщиком в более поздний период. При этом налогоплательщиком должны быть соблюдены требования ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем. Судебная практика придерживается позиции, согласно которой даже тот факт, что счета-фактуры в нарушение п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ не включены в журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам. Невыполнение требований п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.2005 N А19-10942/04-50-Ф02-5916/04-С1

Позиция суда. Тот факт, что в счетах-фактурах отсутствуют отметки об оприходовании товара, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов и возмещения налога на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по проставлению в счетах-фактурах, выставленных поставщиками продукции, отметок об оприходовании товара, а следовательно, неисполнение данного требования налогового органа не является основанием для отказа в возмещении налога. Позиция налогового органа. Отметки на счетах-фактурах об оприходовании приобретенного товара позволяют подтвердить факт реального приобретения продукции. Отсутствие таких отметок правомерно признано налоговым органом основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Решением суда от 29.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 27.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Налогоплательщик, участвуя во властных, административных правоотношениях с налоговыми органами, обязан выполнять все те обязанности, которые ему вменены законодательными актами, регулирующими вопросы налогообложения. Законодателем четко прописаны требования, подлежащие выполнению налогоплательщиком, необходимые для подтверждения его права на получение налоговых льгот. Так, глава 21 Налогового кодекса РФ регулирует вопросы уплаты налога на добавленную стоимость и применения вычетов по данному налогу. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления облагаемых налогом операций. Для подтверждения права на налоговый вычет в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик прежде всего обязан предъявить налоговому органу счета-фактуры и иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога поставщикам. Именно счета-фактуры и платежные документы свидетельствуют о том, что между налогоплательщиком и его поставщиком состоялись расчеты за поставленный товар, налог на добавленную стоимость включен в стоимость товара и налогоплательщик, уплачивая налог поставщику, приобретает право на применение налогового вычета или возмещение суммы налога. Счет-фактура является документом, который содержит сведения о товаре, его стоимости, включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, выделенную отдельной строкой. Как указывает Налоговый кодекс РФ, счет-фактура - это документ, являющийся основанием для возмещения налога, и именно для этих целей налогоплательщику необходимо вести учет и регистрацию полученных счетов-фактур. Требования к оформлению счетов-фактур предусмотрены ст. 169 Налогового кодекса РФ и заключаются в перечне необходимых реквизитов, отсутствие которых является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Ни Налоговым кодексом РФ, ни какими-либо иными нормативными актами не предусмотрена обязанность налогоплательщика по проставлению в счетах-фактурах отметок об оприходовании товара. Как указал суд, в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Следовательно, отказ налогового органа в применении вычета по причине непроставления отметок на счетах-фактурах об оприходовании товара не основан на нормах законодательства о налогах и сборах. Вообще, требование об обязательном учете товара, который также должен подтверждаться первичными учетными документами, является обязательной составляющей подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет. Однако оприходование товара и его бухгалтерский учет не подтверждаются отметками на счетах-фактурах. Такие сведения подтверждаются иными документами, накладными, данными бухгалтерского учета. Выставление и получение счетов-фактур не имеет своей целью подтвердить оприходование товара. Счет-фактура должен содержать реквизиты, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, которые касаются сведений о поставщике, налогоплательщике и товаре, однако отметки об оприходовании товара в число обязательных реквизитов законодателем не отнесены.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2005 N А19-9190/04-50-Ф02-348/05-С1

Позиция суда. Счета-фактуры, подписанные руководителем и главным бухгалтером организации, должны быть приняты налоговым органом в качестве документа, на основании которого производится применение налоговых вычетов и возмещение налога, несмотря на отсутствие расшифровки подписей. Позиция налогоплательщика. Представленные в обоснование налоговых вычетов счета-фактуры являются надлежаще оформленными и могут являться основанием для отказа в отнесении к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Нарушение порядка оформления счетов-фактур, в частности п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа в принятии предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Решением суда от 08.09.2004 требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции в рассматриваемой части оставил в силе судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, также содержат перечень обязательных реквизитов счетов-фактур. Следует отметить, что в самом Налоговом кодексе РФ такого реквизита, как расшифровка подписей, не предусмотрено. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914" в форме типового счета-фактуры предусмотрен такой реквизит, как расшифровка подписи директора и главного бухгалтера. Законодатель в п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ передает полномочия Правительству РФ по установлению порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Однако полномочия по разработке типового счета-фактуры, а также по закреплению обязательных реквизитов счета-фактуры данной нормой Правительству РФ не переданы. Поэтому перечень реквизитов, данный в Постановлении, и типовую форму счета-фактуры в данном случае можно считать рекомендациями со стороны Правительства РФ. Однако налоговое ведомство придерживается иной точки зрения. Как указано в письме Минфина РФ от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур", изменения, внесенные в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, не противоречат положениям Налогового кодекса РФ. По мнению Минфина РФ, в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия). Это подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Принимая во внимание, что Постановление Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 официально опубликовано в Собрании законодательства РФ 23.02.2004, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, выставленном после 01.03.2004, и в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Судебная практика по-разному оценивает доводы налоговых органов относительно обязательного указания расшифровок подписей руководителя и главного бухгалтера организации, выставляющей счет-фактуру. Позиции судов варьируются от полного согласия с мнением об обязательности указания в счете-фактуре расшифровки подписей до признания такой обязанности налогоплательщика не установленной налоговым законодательством. Кроме того, суды часто приходят к выводу, что обязанность налогоплательщиков по расшифровке подписей на счете-фактуре не может распространяться на правоотношения, возникшие до 01.03.2004, то есть до внесения изменений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2005 N А56-28727/04

Позиция суда. Момент принятия налоговых вычетов связан с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом выписки исправленных счетов-фактур. Поскольку налогоплательщик подтвердил свое право на применение налоговых вычетов в проверяемом периоде, то у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. До момента принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налогоплательщиком были представлены одновременно с возражениями на акт выездной проверки надлежащим образом оформленные счета-фактуры. Следовательно, при таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для доначисления налога на добавленную стоимость и пени. Позиция налогового органа. Инспекция правомерно привлекла общество к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ, так как основанием привлечения общества к налоговой ответственности в виде 15000 руб. штрафа явилось "систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в течение более одного налогового периода, что явилось результатом применения вычетов при отсутствии оснований, в частности, надлежащим образом оформленных счетов-фактур". Решением арбитражного суда от 06.09.2004 полностью удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, пени и привлечении к налоговой ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций. Апелляционная инстанция, отменяя решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость, обосновала свою позицию следующим. По мнению апелляционной инстанции, моментом принятия налога к вычету, уплаченного продавцу товара, приобретаемого для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, является период представления исправленных счетов-фактур. Кассационная инстанция, согласившись с доводами суда первой инстанции, постановление апелляционной инстанции от 25.11.2004 отменила, указав следующее. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров. Основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету является надлежащим образом оформленный счет-фактура. Так, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в части, не противоречащей НК РФ. Исходя из анализа указанных норм, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур. Однако на практике нередко возникают случаи, когда налогоплательщик оплатил сумму НДС по приобретенным товарам, принял товар к учету, но обнаружил, что в счете-фактуре, выставленном контрагентом, содержатся недостатки в оформлении. В этом случае налогоплательщику приходится принимать меры для устранения выявленных недостатков. При этом не всегда удается получить исправленный счет-фактуру в том налоговом периоде, когда был оплачен товар поставщику. В том случае, когда исправленный счет-фактура получен налогоплательщиком не в периоде оплаты товара, а позднее, возникает вопрос о моменте принятия "входного" НДС к вычету. По данному вопросу существует несколько прямо противоположных мнений. По мнению налоговых органов, право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, в котором им был получен исправленный счет-фактура. При этом налоговые органы обосновывают свою позицию ссылкой на п. 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Например, такое мнение высказано МНС России в письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15. Необходимо учитывать, что в некоторых случаях позиция налоговых органов встречает поддержку арбитражными судами. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВСО от 30.04.2004 по делу N А19-18311/03-30-Ф02-1417/04-С1, в котором суд указал, что принятие налоговой инспекцией решения об отказе в применении налоговых вычетов не лишает налогоплательщика возможности вновь обратиться в налоговую инспекцию в следующем налоговом периоде с заявлением о принятии к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам, с представлением оформленных в соответствии с законом документов. Вместе с тем существуют и иные мнения, согласно которым счет-фактура, составленный с несущественными нарушениями, позволяющий установить наименование товара, его стоимость, поставщика товара, сумму налога, уплаченную по счету-фактуре, может являться основанием для принятия НДС, уплаченного поставщику товара, к вычету. Так, в рассматриваемом нами деле судом было указано, что момент применения налоговых вычетов связан с моментом оплаты товара и принятия его на учет, а не с моментом выписки исправленных счетов-фактур. Такой подход, по нашему мнению, является обоснованным, поскольку исключает формализм при решении вопроса о моменте принятия к вычету НДС по исправленному счету-фактуре.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.03.2005 N А19-9838/03-45-Ф02-1208/05-С1

Позиция суда. Независимо от времени фактической уплаты соответствующих денежных сумм до выставления счета-фактуры у покупателя товаров (работ, услуг) отсутствует право на возмещение НДС, в связи с чем налогоплательщик вправе применить соответствующие вычеты и предъявить к возмещению НДС не ранее того налогового периода, когда выставлен соответствующий счет-фактура. Позиция налогоплательщика. При проведении камеральной проверки налоговым органом не были истребованы дополнительные сведения и документы, свидетельствующие о правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Налог на добавленную стоимость, предъявленный налогоплательщику и уплаченный им при приобретении товаров (работ, услуг), был заявлен к вычету в налоговой декларации за период, предшествующий периоду выставления счетов-фактур. Решением арбитражного суда от 01.12.2004 частично удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция, оставляя в силе решение суда первой инстанции, указала следующее. В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что получение налогоплательщиком счетов-фактур в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором заявлено возмещение, отсутствие в представленных в обоснование правомерности применения налогового вычета счетах-фактурах адреса и индивидуального идентификационного номера покупателя, а также неподтверждение факта оплаты налога на добавленную стоимость по поставщику повлекло неуплату налога на добавленную стоимость. Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Как следует из содержания п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ, подлежащая уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость определяется в виде разницы между суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по операциям, облагаемым налогом, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ. А именно, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 Налогового кодекса РФ, которая содержит три условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов. Во-первых, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). К оформлению счета-фактуры законодательством предъявляются особые требования. Он должен быть составлен в соответствии с требованиями ст. 169 Налогового кодекса РФ, то есть содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Итак, согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Во-вторых, сумма налога, предъявленная налогоплательщику, должна быть фактически оплачена. В-третьих, приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком на учет. Иными словами, для получения права на налоговый вычет необходимо выполнить следующие условия: - товары (работы, услуги) должны быть приобретены для использования в осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС; - товары (работы, услуги) должны быть оплачены; - налогоплательщик должен иметь счета-фактуры; - товары (работы, услуги) должны быть оприходованы. Таким образом, право на налоговый вычет налогоплательщик приобретает в том налоговом периоде, когда им будут выполнены все вышеперечисленные условия. В том случае, если оплата налогоплательщиком произведена до момента выставления ему счета-фактуры, то право на налоговый вычет у налогоплательщика появится не ранее того налогового периода, когда будет выставлен соответствующий счет-фактура. Исходя из изложенного, судом был сделан вывод, что налогоплательщиком неправомерно в налоговой декларации за июль был заявлен налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику товаров (работ, услуг), тогда как счета-фактуры были выставлены поставщиком в следующем налоговом периоде, то есть в августе.

Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2005 N А08-11030/03-20

Позиция суда. Суд признал позицию инспекции, согласно которой счета-фактуры, исправленные после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, могут быть основанием для применения вычета только за тот налоговый период, когда они получены от покупателя в исправленном виде, неправомерной, исходя из того, что налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений. Позиция налогоплательщика. Выявленные налоговым органом нарушения правил составления счетов-фактур были устранены налогоплательщиком, следовательно, налогоплательщиком подтверждено право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщикам приобретенных товаров (работ, услуг). Позиция налогового органа. Исправленные счета-фактуры были представлены налогоплательщиком после вынесения решения о доначислении налога на добавленную стоимость и привлечения его к налоговой ответственности. Поэтому право на налоговый вычет сумм налога, уплаченного поставщику приобретенных товаров (работ, услуг), возникает в том налоговом периоде, когда исправленные счета-фактуры были получены налогоплательщиком. Решением Арбитражного суда от 18.10.2004 были удовлетворены заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость в связи с неправомерным применением налогового вычета на основании счетов-фактур, составленных с нарушением правил, предусмотренных ст. 169 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции законность принятого судом первой инстанции решения не проверялась. Кассационная инстанция, оставляя решение суда в силе, указала следующее. Как следует из содержания п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ, подлежащая уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость, определяется в виде разницы между суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по операциям, облагаемым налогом, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных главой 21 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ в порядке, установленном ст. 172 Налогового кодекса РФ. Для получения права на налоговый вычет необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приобретены для использования в осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС, товары (работы, услуги) должны быть оплачены и оприходованы, налогоплательщик должен иметь счета-фактуры, оформленные надлежащим образом. Особо следует отметить, что согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Это означает, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Вместе с тем налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих вносить исправления в оформленные счета-фактуры в том случае, если они составлены с нарушением установленного порядка. Если счет-фактура исправлен в периоде, не совпадающем с периодом оплаты товаров (работ, услуг) и принятия их на учет, то, по мнению налогового ведомства, право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, в котором им был получен исправленный счет-фактура. Об этом говорится в письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15. По мнению МНС, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до тех пор, пока они будут приведены в соответствие с требованиями закона путем внесения в них продавцом соответствующих исправлений. Следовательно, суммы налога могут быть заявлены за тот налоговый период, в котором были внесены соответствующие исправления. В подтверждение изложенной позиции можно привести примеры судебной практики. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 30.04.2004 по делу N А19-18311/03-30-Ф02-1417/04-С1 суд указал, что принятие налоговой инспекцией решения об отказе в применении налоговых вычетов не лишает налогоплательщика возможности вновь обратиться в налоговую инспекцию в следующем налоговом периоде с заявлением о принятии к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам, с представлением оформленных в соответствии с законом документов. Поскольку счет-фактура является документом налогового учета и его отсутствие у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде в надлежаще оформленном виде - согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 НК РФ - лишает налогоплательщика права на получение вычета, вычет налога на добавленную стоимость может быть осуществлен только за тот налоговый период, когда счет-фактура получен в исправленном (дооформленном) виде (Постановление ФАС СЗО от 09.12.2004 N А13-3772/04-14). Вместе с тем существует и противоположная арбитражная практика, складывающаяся в пользу налогоплательщиков. Так, довод ИМНС о том, что налогоплательщик может получить возмещение уплаченных сумм НДС только в том периоде, когда были представлены исправленные счета-фактуры, отклонен судом, поскольку исправление счетов-фактур не привело к изменению (занижению) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды и налог был своевременно и в полном размере уплачен в бюджет (Постановление ФАС ЦО от 19.08.2004 N А64-580/04-13). Внесение в счета-фактуры исправлений, которые не повлияли на размер подлежащего возмещению НДС, не может быть основанием для отказа в таком возмещении, тем более что в ст. 169 и иных статьях главы 21 НК РФ нет запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами (Постановление ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А). В настоящем деле судом было учтено, что налогоплательщик действовал добросовестно, принял все меры, направленные на получение от поставщиков товаров исправленных счетов-фактур. Исправленные счета-фактуры были предоставлены. С учетом данных обстоятельств судом сделан вывод о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета в том налоговом периоде, когда первоначально были выставлены счета-фактуры, оплачен и принят на учет товар.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2005 N А19-18944/04-41-Ф02-699/05-С1

Позиция суда. В том случае, когда исправленные счета-фактуры были представлены налогоплательщиком до момента вынесения налоговым органом решения по результатам камеральной проверки, решение по результатам проверки должно быть принято с учетом содержания этих счетов-фактур. Позиция налогоплательщика. Выявленные налоговым органом нарушения были устранены налогоплательщиком до момента принятия решения, что исключает в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения. Позиция налогового органа. Исправленные счета-фактуры могут быть приняты к возмещению только в том отчетном периоде, в котором в них внесены изменения или исправления. Решением арбитражного суда от 20.09.2004 отказано в удовлетворении требований налоговому органу о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Постановлением апелляционной инстанции от 30.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а жалоба налогового органа - без удовлетворения. Оставляя в силе указанные судебные акты, кассационная инстанция отметила следующее. Право налогоплательщика уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные налоговые вычеты предусмотрено ст. 171 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 Налогового кодекса РФ. Налоговый вычет предоставляется в том случае, если товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком для использования в осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС. Кроме этого, товар (работы, услуги) должны быть оплачены и оприходованы в бухгалтерском учете. При этом налогоплательщик должен иметь счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, а именно по правилам, установленным ст. 169 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В рассматриваемом деле в ходе камеральной проверки налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, оформленные с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса РФ, о чем налоговый орган известил налогоплательщика. До момента принятия решения налоговым органом по результатам камеральной проверки указанные нарушения были налогоплательщиком устранены и представлены исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям законодательства. Однако налоговый орган указал, что исправленные счета-фактуры могут быть приняты к возмещению только в том отчетном периоде, в котором в них внесены изменения или исправления, обосновывая свою позицию п. 29 Постановления Правительства от 02.12.2000 N 914. Как было отмечено судом, налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих вносить исправления в оформленные счета-фактуры в том случае, если они составлены с нарушением установленного порядка. Следовательно, в том случае, если налогоплательщик своевременно устранил допущенные нарушения, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения. Оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налогового вычета нет. Следует отметить, что в основном судебная практика по вопросу о моменте применения налогового вычета по исправленному счету-фактуре складывается в пользу налогоплательщиков. При этом суды приводят следующие аргументы в обоснование совей позиции. Исправление счетов-фактур не привело к изменению (занижению) сумм НДС в соответствующие налоговые периоды, и налог был своевременно и в полном размере уплачен в бюджет (Постановление ФАС ЦО от 19.08.2004 N А64-580/04-13). За достоверность содержания сведений, указанных в счетах-фактурах, должно нести ответственность лицо, заполняющее эти документы, то есть поставщик. Ошибка поставщика в ИНН покупателя-налогоплательщика допущенная им при заполнении счета-фактуры, является несущественным нарушением и не может служить основанием для отказа в возмещении НДС налогоплательщику-покупателю при том условии, что по данному счету-фактуре действительно доказано получение и оплата товара покупателем (Постановление ФАС СЗО от 10.11.2003 N А52/1136/2003/2). В ст. 169 и иных статьях главы 21 Налогового кодекса РФ нет запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами. Следовательно, внесение в счета-фактуры исправлений, которые не повлияли на размер подлежащего возмещению НДС, не может быть основанием для отказа в таком возмещении (Постановление ФАС СКО от 31.03.2004 N Ф08-1168/2004-459А). Поскольку налоговым законодательством не запрещено вносить исправления в счета-фактуры, а сумма НДС, заявленная к возмещению по исправленным счетам-фактурам, осталась прежней, то суд обоснованно принял заявленный НДС к возмещению (Постановление ФАС ДО от 26.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3098). Позиция инспекции, согласно которой счета-фактуры, исправленные после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, могут быть основанием для применения вычета только за тот налоговый период, когда они получены от покупателя в исправленном виде, является неправомерной, исходя из того, что налогоплательщик действовал добросовестно и принял все меры, направленные на устранение допущенных нарушений (Постановление ФАС ЦО от 28.02.2005 N А08-11030/03-20).

Постановление Восточно-Сибирского округа от 11.03.2005 N А19-14396/04-24-Ф02-855/05-С1

Позиция суда. Налоговое законодательство не содержит запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения выставленных продавцами счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет по НДС. Позиция налогоплательщика. Счета-фактуры должны содержать сведения, предусмотренные п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. При этом не имеет правового значения, что предусмотренные реквизиты будут заполнены смешанным способом - машинописным и рукописным одновременно. Позиция налогового органа. Дописанные недостающие реквизиты в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах не заверены подписью руководителя и печатью продавца, в счетах-фактурах отсутствуют даты внесения указанных исправлений. Таким образом, представленные счета-фактуры не могут являться основанием для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 30.09.2004 налоговому органу отказано в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Постановлением апелляционной инстанции от 14.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, оставляя указанные судебные акты в силе, указала следующее. В соответствии с п. 3 ст. 173 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ. В налоговые вычеты включаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Для применения налоговых вычетов налогоплательщик должен выполнить условия, предусмотренные законодательством, а именно, налогоплательщик должен фактически оплатить сумму налога поставщику товара (работ, услуг), принять на учет товары (работы, услуги). Основанием для применения налогового вычета в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса является счет-фактура. К указанному документу налоговое законодательство выдвигает особые требования. Так, согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура обязательно должен содержать реквизиты, предусмотренные п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. В рассматриваемом деле затронут вопрос о возможности составления счета-фактуры смешанным способом, то есть одновременно машинописным и рукописным. Формально законодательство, как указал суд, не запрещает налогоплательщикам использовать такой метод. Решающее значение при этом будет иметь не способ составления счета-фактуры, а его содержание, то есть наличие всех предусмотренных законодательством реквизитов. По мнению суда, совмещение различных способов заполнения выставленных счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов по данным счетам-фактурам. Однако следует отметить, что в случае совмещения способов заполнения счета-фактуры возникает вопрос о том, когда были заполнены реквизиты рукописным способом, поскольку основной текст счета-фактуры заполнен машинописным способом. В данном случае налоговый орган предположил, что некоторые реквизиты в счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком, были дополнены им самостоятельно, поскольку в них отсутствовала дата внесения изменений и подписи должностных лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру. Более того, в результате встречных проверок налоговым органом было установлено, что имеющиеся у поставщика счета-фактуры не содержат реквизитов, заполненных рукописным способом, то есть вторые экземпляры не соответствуют экземплярам, имеющимся у налогоплательщика. Указанные обстоятельства не были приняты судом, поскольку доказательств того, что счета-фактуры были заполнены не поставщиком товаров, а иными лицами, налоговым органом не было представлено. По мнению суда, несоответствие экземпляров счетов-фактур, имеющихся у поставщика и налогоплательщика, свидетельствует о допущенных поставщиком нарушениях при составлении счетов-фактур, а не о неправомерных действиях налогоплательщика, в распоряжении которого остались надлежащим образом составленные счета-фактуры. Однако, по нашему мнению, с учетом того обстоятельства, что в судебном заседании исследовались разные экземпляры документов и достоверно определить, какой из представленных документов является правильным, было невозможно, суду в такой ситуации следовало применить нормы законодательства о бухгалтерском учете. Так, исходя из положений п. 5 ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы (руководителя и главного бухгалтера), с указанием даты внесения исправлений. Несмотря на данные нормы права, судом сделан вывод о том, что основанием для применения налогового вычета будет являться выставленный налогоплательщику, а не остающийся в распоряжении поставщика товаров счет-фактура.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2005 N А72-7996/04-12/124

Позиция суда. Основанием для доначисления НДС послужило то обстоятельство, что налогоплательщик представил в налоговый орган счета-фактуры, не соответствующие положениям ст. 169 Налогового кодекса РФ. Как указал суд, в рассматриваемых налоговых периодах у налогоплательщика имелась переплата сумм НДС в силу того обстоятельства, что сумма НДС, заявленная к вычету, превышала сумму налога, начисленного к уплате. Следовательно, налоговый орган имел право лишь отказать налогоплательщику в применении налогового вычета сумм НДС в соответствующей части, а не доначислять налог к уплате. Позиция налогоплательщика. Представление надлежащим образом оформленных счетов-фактур является основанием для применения налогового вычета по НДС согласно ст. ст. 169, 172 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Представление налогоплательщиком для налоговой проверки счетов-фактур, оформленных с нарушением п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, является основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС. Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 04.10.2004 заявленные предприятием требования о признании недействительным решения инспекции по доначислению НДС были удовлетворены в полном объеме. При этом суд исходил из того, что исправления в счета-фактуры налогоплательщиком были внесены в установленном порядке; спорный объект основных средств был принят на учет; оплата поставщику была произведена в полном объеме и что несоответствие между реквизитами счетов-фактур и реквизитами, указанными в книге покупок, было вызвано технической ошибкой, которая также была устранена. Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2004 решение суда было изменено по процессуальным основаниям, однако при этом суд фактически повторил резолютивную и мотивировочную части судебного акта первой инстанции. Оставляя Постановление апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд указал, что в данном случае у инспекции были основания только для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС, однако основания для доначисления налога отсутствуют, тем более что на дату уплаты налога по спорному периоду у предприятия числилась значительная переплата по данному налогу. Так, в силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. В соответствии с п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи. В п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ приведен перечень сведений, которые должны содержаться в счетах-фактурах, составленных поставщиками товаров (работ, услуг), выставленных покупателю-налогоплательщику. При несоблюдении указанных требований счет-фактура не может служить основанием для применения налогового вычета. В рассматриваемом случае на момент отражения предприятием спорных счетов-фактур в журнале их учета и в книге покупок они не отвечали требованиям, предъявляемым к данным документам положениями п. 5 и п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Таким образом, применение вычета по указанным документам является необоснованным, поскольку противоречит прямым указаниям Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должен являться преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС ЦО от 31.03.2004 N А09-13007/03-3, Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03). Арбитражная практика по-разному оценивает также ситуацию, когда налогоплательщик вносит исправления в счета-фактуры, имеющие дефекты в зависимости от момента внесения исправлений и других факторов. В частности, согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов фактур. Исходя из позиции других судов, отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как не соответствующее обстоятельствам дела (Постановление ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК).

Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2005 N А48-5447/04-18

Позиция суда. Заполнение соответствующих пунктов счетов-фактур с применением смешанного (рукописного и машинописного) способа не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах и не является основанием для отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость. Позиция налогоплательщика. Счета-фактуры заполнены с применением смешанного способа, что не запрещено законодательством. А следовательно, признание на данном основании счетов-фактур ненадлежащее заполненными, с нарушением правил ст. 169 Налогового кодекса РФ, неправомерно. Позиция налогового органа. Счета-фактуры не могут заполняться смешанным способом, это свидетельствует о внесении в них изменений, которые не заверены надлежащим способом, а следовательно, такой счет-фактуру следует признать заполненным с нарушением требований законодательства. Решением суда от 25.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил без изменений решение суда и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании оплаченных счетов-фактур. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, основанием для применения вычета или возмещения предъявленных покупателю продавцом суммы налога не являются. Однако законодатель предусмотрел тот факт, что нарушения при заполнении счетов-фактур, допущенные в отношении требований, не указанных в ст. 169 Налогового кодекса РФ, основаниями для отказа в применении вычета или возмещении налога являться не будут. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Согласно п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Внесенные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает никаких требований относительно формы заполнения счетов-фактур (машинописным или рукописным способом). Сам факт заполнения счета-фактуры смешанным способом не может рассматриваться как нарушение порядка заполнения счетов-фактур. Кроме того, сами налоговые органы в своих письмах, в частности в письме МНС РФ от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15, указывают, что счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, признаются соответствующими требованиям налогового законодательства. УМНС по г. Москве в письме от 24.07.2001 N 02-11/33627 указывает, что порядок составления счетов-фактур установлен ст. 169 Налогового кодекса РФ. При соблюдении всех требований, установленных данной статьей, составление счетов-фактур при отгрузке товаров указанным способом заполнения (то есть смешанным) не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость у покупателя по приобретенным товарам. Указанной позиции придерживаются арбитражные суды многих федеральных округов (Постановление ФАС ВСО от 11.03.2005 N А19-14396/04-24-Ф02-855/05-С1, Постановление ФАС МО от 15.07.2005 N КА-А40/5147-05-П). Кроме того, согласно правовой позиции КС РФ, высказанной в п. 2.2 Постановления от 14.07.2003 N 12-П, при рассмотрении дела необходимо исследование по существу фактических обстоятельств дела и недопустимо установление только формальных условий применения нормы права. Таким образом, недопустимо отказывать налогоплательщику в вычете по налогу на добавленную стоимость по формальным основаниям, не принимая во внимание фактическую уплату суммы налога поставщику. Под такими формальными основаниями можно понимать заполнение счетов-фактур смешанным способом, на который обратил внимание налоговый орган при проверке обоснованности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и указал на данный факт в качестве основания для отказа в применении вычетов согласно материалам рассматриваемого дела.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А55-12857/2004-29

Позиция суда. Код причины постановки на учет не является идентификационным, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен в качестве обязательного реквизита счета-фактуры, а следовательно, отсутствие кода причины постановки на учет поставщика товара в счете-фактуре не является основанием для отказа в применении налогового вычета. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик обязан включить в счет-фактуру сведения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ в качестве обязательных реквизитов. Код причины постановки на учет не является обязательным реквизитом счета-фактуры. Отказ по тому основанию, что данные сведения отсутствуют в представленном для подтверждения правомерности применения вычета по налогу на добавленную стоимость счете-фактуре, неправомерен. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком счета-фактуры, в которых отсутствует код причин постановки продавца товара на учет, составлены с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не могут являться доказательством фактической уплаты налога на добавленную стоимость. Решением суда от 22.11.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. Как закреплено в ст. 169 Налогового кодекса РФ, счет-фактура является основанием для принятия суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику товара, к вычету или возмещению. Именно поэтому данный документ должен соответствовать требованиям, предъявляемым к нему законодательными актами, а именно п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Так, согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должно быть указано наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Об обязательном указании в счете-фактуре кода причины постановки на учет налогоплательщика и покупателя в данной норме не говорится. Требование об обязательном проставлении в счете-фактуре кода причины постановки на учет появилось в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" при внесении в данный нормативный акт изменений в 2004 году. Так, п. 12 Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 предусмотрел, что в строках счета-фактуры 2б "ИНН продавца" и 6б "ИНН покупателя" необходимо указывать код причины постановки на учет продавца и покупателя соответственно. Однако ст. 169 Налогового кодекса РФ в то же время прямо говорит о том, что невыполнение требований к заполнению счета-фактуры, не предусмотренных п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету или возмещению налога на добавленную стоимость. Следовательно, отсутствие кода причины постановки на учет не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, поскольку не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Ссылка налогового органа на тот факт, что данное требование предусмотрено Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914, не должна приниматься судом, поскольку Постановление Правительства является подзаконным нормативным актом, который не может, согласно ст. ст. 1, 4 Налогового кодекса РФ, дополнять или изменять законодательные акты о налогах и сборах. В Налоговый кодекс РФ изменения о необходимости проставления в счете-фактуре кода причины постановки на учет внесены не были, по Налоговому кодексу РФ основным требованием продолжает оставаться проставление наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика. Постановление Правительства РФ как раз дополняет законодательство о налогах и сборах тем, что вводит новое, ухудшающее условия налогоплательщика, условие, невыполнение которого влечет отказ в применении налоговых вычетов. Кроме того, суд указал, что код постановки на учет не носит идентификационного характера, как, например, ИНН налогоплательщика. Позиция налоговых органов по указанной проблеме прямо противоположна. Так, в письме от 05.04.2004 N 04-03-11/54 Минфин РФ указывает, что на основании п. 7 ст. 84 Налогового кодекса РФ идентификационный номер налогоплательщика присваивается каждому налогоплательщику при постановке на учет в налоговом органе и является единым по всем видам налогов и сборов. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по разным основаниям. Это может быть место нахождения организации, место нахождения ее обособленных подразделений, место жительства физического лица, а также место нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств. В связи с особенностями учета указанных организаций Приказом МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 предусмотрено, что в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика вводится код причины постановки на учет. Таким образом, код причины постановки на учет является дополнением к идентификационному номеру налогоплательщика и служит для обозначения основания постановки на учет организации или физического лица. Однако данный факт лишь подтверждает позицию суда о том, что самостоятельно код причины постановки на учет идентификационного значения не имеет и его неуказание, при соблюдении всех иных требований для применения вычета по налогу, не является основанием для отказа в применении вычета. Кроме того, Минфин указал, что Постановление Правительства РФ N 84, которым внесены изменения в Постановление Правительства РФ N 914, опубликовано в Собрании законодательства РФ 23.02.2004. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счете-фактуре, выставленном после 1 марта 2004 г. и в котором отсутствует код причины постановки на учет, к вычету приниматься не должны. Однако данная позиция спорна и, как мы видим, не поддерживается судебной практикой.

1.13. Проценты за нарушение сроков возмещения НДС

Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2005 N КА-А40/13087-04

Позиция суда. К правоотношениям по уплате налоговым органом процентов за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, применяются только правила ст. 176 НК РФ, а ст. 78 НК РФ, ст. 196 ГК РФ в данном случае применению не подлежат. Позиция налогоплательщика. Срок взыскания с налогового органа процентов за несвоевременное возмещение уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей НДС не может исчисляться по правилам ст. 78 Налогового кодекса РФ, ст. 196 ГК РФ. Позиция налогового органа. Налогоплательщик пропустил предусмотренный п. 8 ст. 78 НК РФ, ст. 196 ГК РФ срок подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога. Решением суда от 26.07.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявленные обществом требования удовлетворены. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация на территории РФ товарно-материальных ценностей является объектом обложения НДС. Поставщик с целью возмещения своих издержек по уплате в бюджет данного налога увеличивает на его сумму стоимость товаров, реализованных покупателю, который, в свою очередь, возвращает сумму уплаченного им в цене приобретенного товара налога путем применения предоставленного законом права на налоговый вычет. В частности, как следует из положений ст. 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС на предусмотренные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные при приобретении товаров на территории РФ. Согласно п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ подлежащий уплате в бюджет НДС исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода как сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. То есть вычет подразумевает под собой исключение из общей суммы налога, исчисленной налогоплательщиком за весь период осуществления хозяйственной деятельности, сумм, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае таковыми являются суммы налога, уплаченные в цене приобретенного товара. В том случае, если в каком-либо налоговом периоде размер налогового вычета превысил сумму подлежащего уплате в бюджет НДС, исчисленного за данный налоговый период, разница между указанными суммами подлежит возмещению налогоплательщику. Указанное возмещение осуществляется по правилам ст. 76 Налогового кодекса РФ. В данной норме указано, что при наличии недоимок положительная разница между суммой налогового вычета и суммой исчисленного по итогам налогового периода НДС направляется налоговым органом на погашение существующей налоговой задолженности. При отсутствии налоговых задолженностей указанная разница может быть возвращена на расчетный счет налогоплательщику путем представления последним в налоговый орган соответствующего заявления. Исходя из положений указанных норм в рассматриваемом деле ни налоговый орган, ни суд не оспаривают наличие у общества положительной разницы между суммой налогового вычета по налогу, уплаченного поставщику товарно-материальных ценностей, приобретенных у контрагента. Однако налоговый орган не согласен с наличием у общества права на получение указанной разницы на счет последнего, в связи с чем также считает необоснованным уплату процентов за несвоевременный возврат налога. Согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ речь идет о процентах, которые начисляются налоговому органу за каждый день просрочки по истечении четырехнедельного срока возврата. При этом указанный срок исчисляется с момента представления заявления. По мнению инспекции, указанное заявление общество должно было представить в срок, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса. В частности, как следует из положений указанной нормы, возврат излишне уплаченного налога осуществляется по заявлению налогоплательщика, которое необходимо представить в налоговый орган по месту учета в течение трех лет с момента уплаты соответствующей суммы налога. Однако, как считает суд, в данном случае налоговый орган не учел то обстоятельство, что предусмотренные ст. 78 Налогового кодекса правила о возврате налогов касаются случаев излишней уплаты налога в бюджет, то есть когда тот или иной налог перечисляется в бюджет в сумме сверх подлежащей перечислению. Иначе говоря, об излишней уплате налога можно говорить только в том случае, когда налог уже пополнил тот или иной бюджет на сумму сверх той, которая необходима к уплате. Следовательно, ст. 78 Налогового кодекса РФ применяется только в том случае, когда необходимо возвратить налог, перечисленный в пользу государства. В рассматриваемом случае речь идет о возврате покупателю положительной разницы между суммой НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, и суммой НДС, подлежащего уплате по итогам того или иного налогового периода в бюджет РФ. В соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ возврат производится только при наличии положительной разницы между вышеуказанными суммами. Такая разница образуется в случае, когда НДС, уплаченный поставщику в каком-либо налоговом периоде, превышает НДС, подлежащий уплате в бюджет в этом же налоговом периоде. То есть в рассматриваемом споре речь идет о возврате налога, уплаченного поставщику, в то время как по правилам ст. 78 Налогового кодекса возврат осуществляется в отношении сумм налога, уплаченного в бюджет. В связи с чем судом была опровергнута ссылка налогового органа на положения указанной статьи. В частности, суд не принял во внимание довод инспекции о том, что налогоплательщик не имеет права на получение процентов за нарушение срока возврата налога, поскольку им не соблюден предусмотренный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ срок представления заявления о возврате. Суд указал, что в настоящем деле необходимо применять положения п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, согласно которым сумма НДС подлежит возмещению по правилам ст. 176 Налогового кодекса РФ, за исключением тех случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. То есть по правилам указанной нормы налогоплательщик в целях возврата НДС должен в течение трех лет с момента окончания соответствующего налогового периода представить в налоговый орган декларацию за данный период, где отражены суммы НДС, уплаченного поставщикам (сумма налогового вычета), и сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет за данный период. Оценив имеющиеся в деле материалы (даты исполнения договоров поставки, выставления счетов-фактур, представления в налоговый орган налоговых деклараций, представления заявления о возврате НДС), судом был сделан вывод о соблюдении обществом предусмотренного ст. 173 Налогового кодекса РФ срока. Поэтому вопрос о праве налогоплательщика на получение процентов за несвоевременный возврат инспекцией НДС был решен в пользу общества. Кроме того, суд опроверг ссылку налогового органа на положения ст. 196 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей общий срок исковой давности равен трем годам. То есть, по мнению инспекции, общество вправе было обращаться в суд о возмещении процентов за несвоевременный возврат НДС в течение трех лет с момента уплаты налога. Однако в силу положений ст. 2 ГК РФ положения гражданского законодательства не применяются к налоговым правоотношениям, если указанные правоотношения урегулированы нормами законодательства о налогах и сборах.

Постановление ФАС Московского округа от 11.01.2005 N КА-А40/12298-04-П

Позиция суда. Передача имущественных прав включена в число операций по реализации товаров (работ, услуг). Отдельные упоминания о применении вычета в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении имущественных прав, в ст. 171 НК РФ отсутствуют. Следовательно, данные суммы должны включаться в состав налоговых вычетов по НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ как суммы, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг). Позиция налогоплательщика. Операции по реализации имущественных прав включены в состав операций, влекущих необходимость уплаты НДС в бюджет продавцом этих имущественных прав. Учитывая зеркальный характер косвенного налогообложения, сумма НДС, уплаченная продавцу, должна предоставлять покупателю право на налоговый вычет по НДС. Позиция налогового органа. В ст. 171 Налогового кодекса РФ все основания предоставления налогового вычета по НДС указаны исчерпывающим образом. Налоговый вычет по НДС, уплаченному при приобретении имущественного права, законом не предусмотрен. Решением суда от 05.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Апелляционная жалоба ответчиком не подавалась. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в ходе судебного заседания, с целью прокачки приобретенной у своих дочерних обществ нефти по системе магистральных нефтепроводов за пределы таможенной территории РФ налогоплательщик заключил со своими дочерними обществами договоры о передаче объемов графика транспортировки нефти за пределы таможенной территории РФ. Иными словами, дочерние общества в свое время заключили договоры на поставку нефти с транспортной организацией, располагающей нефтепроводом. В соответствии с этим договором был определен график, по которому транспортная организация обязалась по трубопроводу перекачивать нефть. В дальнейшем дочерние предприятия продали материнской организации объемы нефти, которые предполагались к перекачке контрагентам. Поэтому у материнской организации возникла необходимость доступа к трубопроводу, то есть к тому графику транспортировки нефти, который ранее был установлен для ее дочерних предприятий. В связи с этим дочерние предприятия продали материнской организации график доступа к нефтепроводу, что по своей сути означает продажу имущественного права. По условиям заключенных договоров на стоимость передачи графика транспортировки нефти начислялся НДС, который уплачивался дочерними обществами в бюджет. В свою очередь, указанные суммы НДС, уплаченные в составе стоимости графика транспортировки нефти, включались налогоплательщиком в состав налоговых вычетов. По мнению налогового органа, право на налоговый вычет в этой ситуации не возникает, поскольку в ст. 171 Налогового кодекса РФ нет упоминаний о том, что налоговый вычет может быть предоставлен в отношении НДС, уплаченного в связи с приобретением имущественного права. Между тем суд кассационной инстанции указал, что передача имущественных прав включена в число операций по реализации товаров (работ, услуг). Поэтому, учитывая зеркальный характер косвенного налогообложения, обязанности продавца по уплате НДС со стоимости реализованного имущественного права должно корреспондировать право покупателя на налоговый вычет по НДС в той же сумме. Между тем в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Суд подчеркнул, что отдельные упоминания о применении вычета в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении имущественных прав, в ст. 171 НК РФ отсутствуют. Следовательно, данные суммы должны включаться в состав налоговых вычетов по НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ как суммы, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг).

2. НДС (ЭКСПОРТ)

2.1. Операции, облагаемые по ставке 0%

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2004 N А55-3180/04-43

Позиция суда. Положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не содержат указания на то, что ставка 0% применяется лишь в отношении части услуг по транспортировке товаров в зависимости от того, на территории РФ или за ее пределами оказаны услуги перевозчиками экспортируемых товаров. Позиция налогоплательщика. Основанием для применения перевозчиком п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ является фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ. Позиция налогового органа. В части услуг по перевозке экспортируемого товара по территории РФ льготный режим по НДС не применяется. Решением Арбитражного суда Самарской области от 02.08.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 29.09.2004 решение оставлено без изменения. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что налогоплательщиком груз перевозился по территории РФ без оформления в режиме экспорта, в связи с чем данная услуга не является экспортной и применение предприятием налоговой ставки 0% по НДС необоснованно. Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта продукции являются: - фактический вывоз за пределы таможенной территории РФ; - представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "экспорт", поэтому согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится. Так, в соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. Таким образом, основной признак экспортной операции - факт вывоза продукции за пределы территории РФ. Согласно п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется пакет документов, среди которых: - контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа; - копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Таким образом, для подтверждения правомерности применения льготной ставки по НДС необходимо представить вышеперечисленные документы. В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров. Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Положения абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не содержат в качестве условия его применения требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара. Таким образом, единственным условием для применения нулевой ставки для транспортно-экспедиторских услуг является требование о фактическом вывозе экспортируемого товара за пределы РФ в таможенном режиме экспорта, то есть без обязательства об обратном ввозе. Поскольку данное условие предприятием было соблюдено (что подтверждается договорами перевозки, заключенными налогоплательщиком с фрахтователями; коносаментами, выданными капитанами судов, принадлежащих предприятию; поручениями на погрузку с отметками "Погрузка разрешена"; коносаментами на морские танкеры-отвозчики с указанием портов разгрузки за пределами таможенной территории РФ; ГТД, имеющими отметки "Товар вывезен") и факт экспорта подтвержден, оно имеет право на применение ст. 164 Налогового кодекса РФ к сопутствующим экспорту товара транспортно-экспедиторским услугам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 N А42-1316/04-23

Позиция суда. Услуги по ледокольной проводке морских судов - это специфические услуги, которые являются комплексом мероприятий, направленных на обеспечение навигации, следовательно, налогоплательщик не вправе претендовать на применение налоговой ставки 0% по НДС. Позиция налогоплательщика. Услуги по ледокольной проводке судов непосредственно связаны с реализацией товаров на экспорт и, следовательно, подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%. Позиция налогового органа. Ледокольная проводка является по своей сути специфической услугой по обеспечению безопасности мореплавания морских судов, по которой ставка 0% по НДС не применяется. Решением Арбитражного суда Мурманской области от 31.08.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения межрайонной инспекции об отказе в возмещении НДС были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.01.2005 решение суда было отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано. Оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд согласился с доводами налогового органа, что к услугам по ледокольной проводке судов положения пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не применяются. В соответствии с положениями п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0% производится налогообложение товаров при реализации их в таможенном режиме экспорта. По нулевой ставке облагаются также работы и услуги, которые непосредственно связаны с производством и реализацией экспортируемых товаров. Перечень таких работ (услуг) указан в данной норме: к ним относятся работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги). По нулевой ставке облагаются также работы (услуги) по переработке товаров, помещенные под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Положения абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ не содержат в качестве условия его применения требования о помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания услуг по перевозке товара. Таким образом, единственным условием для применения нулевой ставки для транспортно-экспедиторских услуг является требование о фактическом вывозе экспортируемого товара за пределы РФ в таможенном режиме экспорта, то есть без обязательства об обратном ввозе. По мнению налогоплательщика, поскольку данное условие предприятием было соблюдено и факт экспорта товара подтвержден, следовательно, предприятие имеет право на применение ст. 164 Налогового кодекса РФ к сопутствующим и являющимся неотъемлемой частью экспорта товара ледокольным услугам, которые, по сути, являются транспортно-экспедиторскими. Кроме того, поскольку в данном случае оператор ледокольного флота и судовладелец совпадают в одном лице, то услуги по ледокольной проводке судов, осуществляющих перевозку экспортированных грузов, являются услугой, непосредственно связанной с реализацией грузов, помещенных под таможенный режим экспорта. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с данными доводами налогоплательщика по следующим основаниям: - выручка, полученная налогоплательщиком за ледокольную проводку по трассе судов, перевозивших экспортируемый груз, не является выручкой за оказанные услуги по сопровождению, транспортировке и обслуживанию экспортируемых грузов, поскольку взимание обществом ледокольного потонного сбора обусловлено необходимостью покрытия расходов на осуществление мероприятий, направленных на обеспечение безопасности мореплавания по трассе морского пути; - предприятие не выступало в качестве перевозчика груза, так как ледоколы не являются транспортными судами, перевозку грузов не осуществляют. Таким образом, услуги по ледокольной проводке морских судов не могут быть признаны услугами по сопровождению и транспортировке экспортируемых товаров, по которым согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется специальная налоговая ставка 0% по НДС.

2.2. Особенности определения налоговой базы по НДС при поставке продукции на экспорт

Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2005 N КА-А40/13180-04

Позиция суда. В том случае, если налогоплательщик, не подтвердивший факт совершения экспортной операции в течение 180 дней, уплатит налог в бюджет на общем основании, а впоследствии представит соответствующий пакет документов, начисление пени по налогу на добавленную стоимость не производится. Позиция налогоплательщика. Закон не содержит норм о том, что в описанном выше случае на сумму налога на добавленную стоимость начисляются пени. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не смог подтвердить в течение 180 дней факт совершения экспортной операции, следовательно, с момента ее совершения ее следует рассматривать как реализацию на внутреннем рынке. Соответственно, с момента реализации подлежал уплате налог, за несвоевременную уплату налога начислены пени. Решением от 16.07.2004 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения Постановлением от 23.09.2004 Девятого арбитражного апелляционного суда, признано недействительным решение налогового органа об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость и начислении пени. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС МО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как следует из материалов дела, налогоплательщик, осуществляющий экспортные операции, не смог своевременно (в течение 180 дней с момента отгрузки) представить в налоговый орган пакет оправдательных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В связи с этим на основании п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщик произвел уплату НДС в бюджет в общем порядке. Впоследствии налогоплательщик представил в налоговый орган весь пакет документов, необходимый для обоснования применения им налоговой ставки 0 процентов. Кроме того, налоговый орган в данном случае также начислил сумму пени за период с момента, когда налогоплательщик произвел отгрузку товара на экспорт, поскольку без оправдательных документов, по мнению налогового органа, такую отгрузку следует рассматривать как реализацию товаров на внутреннем рынке. Между тем в ходе судебного заседания суд пришел к выводу о необоснованности отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость, поскольку пакет документов, представленный налогоплательщиком в налоговый орган, полностью соответствовал налоговому законодательству. Кроме того, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления пени исходя из следующего: во-первых, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0%; во-вторых, налогоплательщик впоследствии представил полный пакет документов и налоговым органом подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0%; в-третьих, в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ уплаченный налог в связи с несвоевременным представлением документов при их представлении подлежит возврату; в-четвертых, согласно п. 9 ст. 165 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика по уплате пени в рассматриваемой ситуации. Отметим, что в законодательстве напрямую данная ситуация не регламентирована. Между тем, следуя общим нормам, нужно признать, что правовая позиция налогового органа выглядит довольно убедительно, что подтверждается наличием арбитражных решений, содержащих противоположные выводы. Подчеркнем, что глава 21 Налогового кодекса РФ содержит указание о недопустимости начисления пени на сумму недоимки только в одном случае, если недоимка возникла в периоде, когда налоговый орган решал вопрос о возможности предоставления налогоплательщику права на возмещение налога на добавленную стоимость по экспортной операции, и только в том случае, если этот вопрос решен положительно. В свою очередь, рассмотренный пример не имеет ничего общего с указанной выше нормой налогового законодательства. В данном случае трудно говорить об аналогии права, примененной судом, скорее, суд в этой ситуации ориентировался на положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о том, что все неясности законодательства РФ о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2004 N А28-6381/2004-365/11

Позиция суда. В случае документального подтверждения реализации товаров на экспорт у налогоплательщика отсутствует обязанность перечислять НДС с сумм ранее полученных авансов, даже если он не был своевременно уплачен в бюджет. Однако, учитывая, что общество не исполнило в установленный законодательством о налогах и сборах срок обязанность по уплате НДС с сумм авансовых платежей, инспекция на основании ст. 75 НК РФ обоснованно начислила ему пени. Позиция налогоплательщика. В том случае, когда налогоплательщик подтвердил обоснованность применения по экспортной операции налоговой ставки 0 процентов, сумма налога на добавленную стоимость, ранее заплаченная в бюджет, заявляется им к вычету, то есть государство возвращает налогоплательщику ранее уплаченный налог. Следовательно, в том случае, если налог с аванса не был своевременно уплачен, а впоследствии ставка 0 процентов подтверждена, обязанность по уплате налога не возникает. Позиция налогового органа. Поскольку налог с полученного аванса уплачен не был, возникла недоимка, которая подлежит взысканию с начислением пени. Решением суда от 04.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добавленную стоимость и пени по тому же налогу. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в судебном заседании, налоговый орган провел выездную проверку налогоплательщика, в ходе которой установил, что налогоплательщик не уплатил налог на добавленную стоимость с суммы аванса, поступившего в счет оплаты поставки продукции на экспорт. В результате возникла недоимка по налогу на добавленную стоимость, подлежащая взысканию с налогоплательщика с начислением пени. Налогоплательщик не согласился с начислением указанных выше сумм, мотивируя свою позицию тем, что он своевременно в порядке ст. 164 Налогового кодекса РФ представил в налоговый орган пакет документов, обосновывающих применение им налоговой ставки 0 процентов по экспортной операции, по которой ранее получил аванс. В том случае, если бы он своевременно уплатил налог на добавленную стоимость с суммы аванса, то с момента подтверждения налоговым органом правомерности применения налогоплательщиком ставки 0 процентов ранее уплаченный налог подлежал возврату. Следовательно, в данном случае у налогового органа нет оснований для взыскания с налогоплательщика суммы налога, а поскольку недоимки нет, то и начисление пени произведено необоснованно. Суд первой инстанции полностью согласился с доводами налогоплательщика как в части взыскания недоимки, так и в отношении пени. В свою очередь, по мнению суда кассационной инстанции, при совершении экспортных операций обязанность уплатить налог возникает только в том случае, когда налогоплательщик в течение 180 дней с момента отгрузки товара на экспорт не смог представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. Более того, если впоследствии пакет все же будет представлен, то налог налогоплательщику возвращается. В связи с этим суд пришел к выводу, что в том случае, когда налогоплательщик своевременно представил в налоговый орган соответствующий пакет документов, обязанность по уплате налога не возникает даже в том случае, когда налог с поступившего аванса не был своевременно уплачен в бюджет. Между тем суд кассационной инстанции признал необоснованной позицию суда первой инстанции относительно начисления пени. Так, из положений ст. 162 Налогового кодекса РФ вытекает однозначное требование облагать налогом на добавленную стоимость сумму поступившего аванса. В данном случае налогоплательщик не исчислил своевременно налог с суммы поступившего аванса, что на тот момент повлекло образование недоимки. На сумму недоимки в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ подлежат начислению пени. Следовательно, пени начислены налоговым органом в данном случае правомерно.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 N А12-16471/04-С36

Позиция суда. У налогового органа нет оснований для доначисления налогоплательщику НДС и привлечения его к ответственности после подтверждения налогоплательщиком своего права на применение ставки НДС 0 процентов. Позиция налогоплательщика. Возмещение НДС по экспортным операциям производится на основании отдельной налоговой декларации и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Позиция налогового органа. Непредставление налогоплательщиком необходимого пакета документов в течение 180 дней с момента оформления ГТД влечет обложение экспортных операций по ставке НДС 20 процентов вместо ставки НДС 0 процентов. В связи с этим доначисление НДС, пени и штрафа является правомерным. Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 04.10.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 25.11.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Пунктом 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен представить налоговому органу документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов по НДС, в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по установленным ставкам. В данном случае судом установлено, что налогоплательщик представил необходимые документы по истечении указанного срока. В то же время данные документы подтверждают реальный экспорт товаров. В связи с этим в силу п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговым органом в данном случае не предпринималось никаких мер по взысканию спорной суммы НДС по истечении 180 дней и до вынесения оспариваемых решений, у него не имелось основания для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности после подтверждения налогоплательщиком своего права на применение ставки НДС 0 процентов. Применительно к рассматриваемому случаю следует обратить внимание на то, что налоговый орган также не заявлял доказательств недобросовестности налогоплательщика. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

2.3. Поступление валютной выручки от третьего лица

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-2674/2005(10897-А67-23)

Позиция суда. Нарушения по составлению платежных документов не относятся к налоговым нарушениям, влияющим на предоставление налоговых вычетов. Следовательно, приписка в квитанции к кассовому ордеру, заверенная подписью бухгалтера и печатью организации, не является нарушением, влекущим отказ в предоставлении налогового вычета. Позиция налогоплательщика. Предпринимателем соблюдены все требования, установленные гл. 21 Налогового кодекса РФ для возмещения экспортного НДС. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не подтвердил правомерность применения ставки 0% по НДС, а именно не представил выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица. Решением Арбитражного суда Томской области от 20.01.2005 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции об отказе в возмещении суммы НДС при экспорте товара были удовлетворены. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд также не согласился с доводами инспекции, что предпринимателем не были выполнены все необходимые условия для возмещения экспортного НДС. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Право на применение ставки в размере 0% в отношении таких операций предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика в российском банке. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ выписка банка (копия выписки) - документ, подтверждающий фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров. Единственный случай, когда налогоплательщик не обязан представлять выписку банка о поступлении денежных средств на счет в российском банке, - это осуществление налогоплательщиком бартерных операций, когда налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование. В настоящий момент Налоговый кодекс РФ не установил каких-либо требований к форме и содержанию выписки банка. Поэтому на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ требования к ней следует определять исходя из норм законодательства о банках и банковской деятельности. Эти требования определены в разд. 2 ч. III Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. N 205-П. Как следует из п. 2.1 разд. 2 ч. III указанных Правил, выписка банка представляет собой копию лицевого счета, в котором, в свою очередь, отражаются поступление денежных средств на счет и их списание со счета. К выписке банка в подтверждение поступления денежных средств на счет прилагаются документы, на основании которых совершены записи по счету (это могут быть платежные поручения и другие документы). Законодатель может устанавливать определенные условия, при наступлении которых налогоплательщик вправе воспользоваться льготой. При направлении продукции на экспорт право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость возникает, прежде всего, в силу заключения сделки с иностранным контрагентом, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у которого отсутствует, а следовательно, сумма налога, уплаченная своим контрагентам на территории РФ, не включается в стоимость продукции, отправляемой на экспорт, и должна быть возмещена налогоплательщику из бюджета. Выписка банка о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика именно от иностранного партнера служит одним из доказательств заключения экспортной сделки и доказательством поступления денежных средств от иностранного контрагента по данной сделке. Таким образом, документы, перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждают заключение налогоплательщиком экспортной сделки, получение выручки от инопартнера, а также перемещение товара через границу. Пункт 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ предоставляет должнику право возложить обязанность исполнения обязательства на третье лицо без учета мнения кредитора, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или существа обязательства не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В рассматриваемом случае замена плательщика по договору экспортной поставки произошла с согласия кредитора, на основании дополнительного соглашения к экспортному контракту. Таким образом, если контрактом российского юридического лица - налогоплательщика с иностранным лицом (покупателем) на поставку экспортируемых товаров предусмотрено осуществление оплаты за экспортируемый товар третьей организацией и условия контракта выполняются, применение льготы по налогу на добавленную стоимость считается обоснованным при наличии всех подтверждающих экспорт документов, перечисленных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков - Постановление ФАС УО от 16.06.2004 N Ф09-2357/04-АК. В Постановлении ФАС СЗО суд прямо указал, что из содержащегося в пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ словосочетания "фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя отгруженного на экспорт товара" не следует однозначно, что выручка должна поступить только со счета иностранного покупателя. Стороны по контракту согласовали условие, в соответствии с которым иностранный покупатель поручает произвести оплату товара, приобретенного у российского продавца, третьему лицу, следовательно, оснований для непризнания полученных налогоплательщиком денежных средств выручкой, поступившей от иностранного покупателя за реализованную на экспорт продукцию, не имеется.

2.4. Контрактные условия поставки экспортируемого товара

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2005 N А55-7608/04-51

Позиция суда. Налоговый орган отказал обществу в возмещении экспортного НДС на том основании, что товар, предназначенный к отправке на экспорт, реализован обществом на территории РФ и пересек границу, уже находясь в собственности покупателя. Суд признал данный отказ незаконным и указал, что таможенное законодательство РФ, давая определение режима "экспорта", не ставит его в зависимость от того, каким лицом конкретно был осуществлен вывоз товаров за пределы РФ. Более того, в ст. 147 НК РФ, определяющей понятие места реализации, не содержится указания на то, какими лицами должна осуществляться отгрузка или транспортировка товаров. Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями Таможенного кодекса РФ экспортом признается вывоз товара за пределы таможенной территории без обязательства его возврата. Таким образом, понятие экспорта товара не связано с моментом перехода права собственности на товар и территорией, на которой этот переход был произведен. Следовательно, налоговый режим, установленный для экспортных операций, применяется и в том случае, когда право собственности на товары переходит на территории РФ. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ переход к покупателю риска утраты имущества, а значит, и переход права собственности на товары, реализуемые по договору купли-продажи, происходит с момента передачи товара продавцом первому перевозчику. Передача товара транспортной организации состоялась на территории РФ, следовательно, имела место реализация на территории РФ, облагаемая НДС в общем порядке. Решением от 10.08.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 11.10.2004, Арбитражный суд Самарской области требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость удовлетворил в полном объеме. Рассмотрев доводы налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик реализовывал продукцию на экспорт на условиях FCA. В соответствии с названными условиями переход рисков утраты имущества, передаваемого по договору поставки, переходит на покупателя с момента передачи товара продавцом первому перевозчику. По мнению налогового органа, переход рисков утраты имущества означает также и переход права собственности на поставляемые товары. Поскольку товары были переданы продавцом экспедитору на территории РФ, по мнению налогового органа, право собственности на товары перешло также на территории РФ, следовательно, имела место реализация товаров на территории РФ, и к ней должен применяться общий режим налогообложения налогом на добавленную стоимость. Суд кассационной инстанции не согласился с толкованием закона, предложенным налоговым органом. Как указал суд, в соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ под таможенным режимом понимается режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. При этом суд подчеркнул, что Таможенный кодекс РФ, давая определение режима "экспорта", не связывает его с тем, каким лицом конкретно был осуществлен вывоз товаров за пределы РФ. Так, термин "франко-перевозчик" (FCA) означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте. При отсутствии указания покупателя о таком пункте продавец вправе определить такой пункт сам среди ряда подобных пунктов, где перевозчик принимает товар в свое распоряжение. Иными словами, продавец имел право выбрать место передачи товара, расположенное на территории РФ, что, в свою очередь, не повлияло на правовую природу экспортного контракта. Термин "FCA" может быть использован при осуществлении перевозки любым видом транспорта, включая смешанные перевозки. "Перевозчик" означает любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется осуществить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским или внутренним водным транспортом или в смешанной перевозке. При этом, если покупатель уполномочивает продавца поставить товар лицу, не являющемуся перевозчиком, например экспедитору, продавец считается выполнившим свою обязанность по поставке товара с момента передачи его на хранение данному лицу. В результате суд пришел к выводу, что в данном случае состоялся экспорт товара, прошедшего таможенную очистку за счет заявителя, а потому последний является надлежащим экспортером.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2005 N А48-1386/04-15

Позиция суда. Основанием для возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС по экспортным операциям являются декларация по НДС по ставке 0 процентов и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, представленные в налоговый орган. Позиция налогоплательщика. Возмещение НДС по экспортным операциям производится на основании отдельной налоговой декларации и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Позиция налогового органа. Отсутствие расшифровки подписи с указанием фамилии, имени, отчества и занимаемой должности в иностранном контракте влечет его недействительность, а также отсутствие у налогоплательщика права на возмещение НДС. Решением Арбитражного суда Орловской области от 22.11.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя судебный акт нижестоящей инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам. Так, согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара - на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Доказательства неисполнения налогоплательщиком указанных требований налоговым органом в данном случае представлены не были. Доводы налогового органа сводились лишь к отсутствию в иностранном контракте расшифровки подписи с указанием фамилии, имени, отчества и занимаемой должности лица, подписавшего договор. В то же время согласно ст. 183 Гражданского кодекса РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица сделка считается заключенной от имени и в интересах лица, ее совершившего, если только представляемый впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Доказательством прямого одобрения сделки иностранным контрагентом является то, что он принял товар и оплатил его стоимость. Указанные сделки налоговым органом не оспорены и не признаны в установленном порядке недействительными. Положения ст. 165 Налогового кодекса РФ не обязывают представлять доверенности либо иные документы в подтверждение полномочий лиц, заключивших сделку. Помимо этого, фактическое исполнение экспортных контрактов налоговым органом в ходе камеральной проверки не опровергалось. В связи с этим позиция налогоплательщика и возмещение НДС являются правомерными. Применительно к рассматриваемому случаю следует обратить внимание на то, что налоговый орган также не заявлял доказательств недобросовестности налогоплательщика. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2005 N А55-10289/04-31

Позиция суда. Применение налогоплательщиком условий перевозки FCA, в соответствии с которыми передача права собственности на товар производится на территории РФ, не препятствует применению 0% ставки налога на добавленную стоимость, предусмотренную для экспортных поставок товаров. Позиция налогоплательщика. Передача товара в собственность иностранного покупателя на территории РФ производилась налогоплательщиком во исполнение экспортного контракта. Условия экспортной поставки не влияют на право налогоплательщика на применение нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость и право на возмещение налога. Позиция налогового органа. Налогоплательщик реализовал товар на территории РФ и, передав право собственности на товар, в дальнейшем не мог распоряжаться этой продукцией, в том числе выступать в качестве экспортера продукции и применять нулевую ставку по налогу на добавленную стоимость. Решением суда от 29.09.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.12.2004 решение первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогоплательщика. В рассматриваемом деле налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов при осуществлении экспортных операций, указав, что в соответствии с условиями представленного договора (контракта) переход права собственности на товар к иностранному покупателю происходит на территории РФ. В связи с этим представленный договор не является экспортным контрактом, поэтому налогоплательщиком нарушены положения п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" все базисные условия поставок разделены на четыре группы: E, F, C, D. В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя: FCA - франко-перевозчик (наименование пункта), FAS - свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки) и FOB - свободно на борту (наименование порта отгрузки). Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно ст. 147 НК РФ в целях применения налога на добавленную стоимость местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. В связи с этим товары, реализуемые иностранным покупателям и вывозимые с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта, признаются реализованными на территории РФ и на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Подпунктом 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ в отношении указанных товаров предусмотрено применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Следовательно, товар считается реализованным на экспорт, если он вывезен за пределы территории РФ. Согласно "Инкотермс 2000" термин "франко-перевозчик" означает, что продавец доставит товар, прошедший таможенную очистку, указанному покупателем перевозчику до названного места. "Перевозчик" означает любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется осуществить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским или внутренним водным транспортом или в смешанной перевозке. Если покупатель уполномочивает продавца поставить товар лицу, не являющемуся перевозчиком, например экспедитору, продавец считается выполнившим свою обязанность по поставке товара с момента передачи его на хранение данному лицу. Следовательно, термин "FCA" используется для определения условий поставки товара, то есть взаимоотношений продавца и покупателя в сфере гражданского оборота. Пунктом 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, вне зависимости от условий поставки товара за пределы территории РФ, предусмотренных в контракте, заключенном между российской организацией и иностранным покупателем, и времени перехода права собственности на поставляемый товар он признается экспортируемым, если факт его экспорта подтвержден в установленном порядке. Указанной точки зрения придерживается и налоговое ведомство. В частности, данная позиция выражена в письме Минфина РФ от 29.07.1997 N 04-03-08, в письме УМНС по г. Москве от 16.06.2004 N 11-10/40146. Судебная практика так же однозначно указывает, что момент и место перехода права собственности на товар не влияет на подтверждение факта вывоза товара за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта. Такие условия имеют значение для гражданско-правовых отношений, а не налоговых (Постановление ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А40/8580-04, от 03.11.2004 N КА-А40/9981-04). Таможенное законодательство РФ не ставит в зависимость при определении режима экспорта то обстоятельство, каким лицом конкретно был осуществлен вывоз товаров за пределы РФ. Более того, в ст. 147 Налогового кодекса РФ, определяющей понятие места реализации, не содержится указания на то, какими лицами должна осуществляться отгрузка или транспортировка товаров (Постановление ФАС ПО от 31.01.2005 N А55-7608/04-51). Правила "Инкотермс 2000" для целей исчисления налога на добавленную стоимость не применяются (Постановление ФАС СЗО от 06.05.2005 N А56-43037/04).

2.5. Зачет экспортного НДС в счет уплаты внутреннего НДС

Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2005 N КА-А40/1538-05

Позиция суда. Наличие у налогоплательщика достаточной переплаты НДС в бюджет на момент необходимости исчисления и уплаты НДС с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок, является основанием для признания налога с аванса уплаченным для целей применения вычета по НДС. Позиция налогоплательщика. В силу п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом наличие достаточной переплаты в бюджет по НДС является основанием для признания налога уплаченным. Позиция налогового органа. Отсутствие перечисления в бюджет сумм НДС с авансовых платежей влечет незаконность применения вычета по НДС в указанной части. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.09.2004 правомерной признана позиция налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, отправил дело на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием обстоятельств дела и доводов налогоплательщика, связанных с наличием достаточной переплаты НДС в бюджет. Так, в соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Из содержания указанных положений налогового законодательства следует, что применение налогового вычета по НДС является правомерным, если: - сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры; - сумма НДС является уплаченной поставщику товаров (работ, услуг); - товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; - товары (работы, услуги) приняты на учет у налогоплательщика. В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (экспортные операции), производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации. В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Из содержания приведенных норм следует, что вычеты сумм НДС, начисленных с авансовых платежей по экспортным операциям, производятся при наличии их уплаты после реализации соответствующих товаров (работ, услуг) и представления соответствующих документов согласно ст. 165 НК РФ. Иными словами, приведенные условия применения налогового вычета по НДС с аванса в отношении экспортных операций должны быть соблюдены налогоплательщиком в совокупности. При комплексном соблюдении данных условий применение вычета с экспортного аванса правомерно. Отсутствие же соблюдения налогоплательщиком хотя бы одного условия (отсутствие уплаты, реализации (перехода права собственности) либо отсутствие соответствующего пакета документов согласно ст. 165 НК РФ) влечет неправомерность применения налогового вычета по НДС с экспортного аванса. Аналогичный вывод был продемонстрирован в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.05.2004 N КА-А40/3740-04. В данном случае выводы судов нижестоящих инстанций о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства уплаты НДС с сумм авансов, сделаны без учета и проверки довода о наличии на момент необходимости его уплаты в бюджет задолженности бюджета перед налогоплательщиком по тому же налогу в сумме, существенно превышающей сумму НДС, подлежащую уплате. Кроме того, налогоплательщик заявил о том, что зачет суммы переплаты в счет исполнения обязанности по уплате НДС в бюджет произведен самим налоговым органом. Таким образом, дело было направлено на новое рассмотрение. По мнению суда, наличие у налогоплательщика достаточной переплаты НДС в бюджет на момент необходимости исчисления и уплаты НДС с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок, является основанием для признания налога с аванса уплаченным для целей применения вычета по НДС.

2.6. Документы, подтверждающие право на применение 0% ставки

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2004 N Ф04-7291/2004 (5381-А03-37)

Позиция суда. Основанием для возникновения у налогоплательщика права на возмещение НДС по экспортным операциям являются декларация по НДС по ставке 0 процентов и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, в том числе накладная на отпуск с отметкой таможенного органа. Позиция налогоплательщика. Возмещение НДС по экспортным операциям производится на основании отдельной налоговой декларации и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Позиция налогового органа. Накладная на отпуск товаров на сторону не является транспортным или товарораспорядительным документом, дающим право на применение налоговой ставки по НДС 0 процентов при осуществлении экспортных операций. Решением Арбитражного суда Алтайского края от 22.04.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей фактическим обстоятельствам дела. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта; - копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Суд установил, что отгрузка продукции производилась на железнодорожный транспорт покупателя, последний осуществлял перевозку своим локомотивом с подъездных путей поставщика по накладной на отпуск товара на сторону. Поскольку налогоплательщик представил накладные на отпуск материалов на сторону с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, суд признал необоснованным вывод налогового органа об отсутствии документального подтверждения права на применение ставки по НДС 0 процентов при осуществлении экспортных операций. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Налогового кодекса РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Доказательства неисполнения налогоплательщиком иных требований налоговым органом в данном случае представлены не были. В связи с этим позиция налогоплательщика и возмещение НДС, по мнению суда, являются правомерными. Применительно к рассматриваемому случаю следует обратить внимание на то, что налоговый орган также не заявлял доказательств недобросовестности налогоплательщика. Появление добросовестности как практической категории в налоговом праве связано с Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Данным Определением была продекларирована гарантия прав добросовестного налогоплательщика в налоговых отношениях. При этом положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика, были истолкованы как презумпция добросовестности налогоплательщика. Указанная презумпция реализуется по принципу: налогоплательщик считается добросовестным до тех пор, пока иное не установлено вступившим в законную силу решением суда. Указанным Определением КС РФ не были даны критерии добросовестного налогоплательщика. В связи с этим установить добросовестность налогоплательщика возможно только на основе всестороннего анализа фактических обстоятельств и подтверждающих их доказательств. В силу презумпции добросовестности бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган. Вместе с тем согласно правовой позиций Конституционного Суда РФ (Определение от 16.10.2003 N 329-О) гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2005 N Ф04-1557/2005(9783-А45-31)

Позиция суда. При повторном и последующих обращениях налогоплательщика за возмещением налога на добавленную стоимость он обязан каждый раз представлять декларацию за соответствующий период и документы, подтверждающие право и размер налога, подлежащего возмещению. Позиция налогоплательщика. Вывод суда об обязанности налогоплательщика при повторном обращении за возмещением налога на добавленную стоимость всякий раз представлять налоговую декларацию и документы по ст. 165 Налогового кодекса РФ не соответствует законодательству о налогах и сборах. Данное требование формально и нарушает права налогоплательщика, поскольку налоговым органом проведена выездная проверка и установлено наличие всех необходимых документов. Требование о предоставлении их при проведении поверки обоснованности применения ставки 0% и возмещения налога неправомерны. Позиция налогового органа. Пунктом 9 ст. 165 и п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена процедура возмещения налога на добавленную стоимость, а также установлены документы, необходимые для подтверждения обоснованности применения ставки по налогу 0%. Установленный выездной проверкой факт отсутствия у налогоплательщика нарушений в исчислении налога не заменяет собой процедуры возмещения, установленной ст. 176 Налогового кодекса РФ. Поэтому налогоплательщик обязан каждый раз, вновь обращаясь за возмещением налога, предоставлять налоговую декларацию и пакет документов, предусмотренный законодателем. Решением суда от 10.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 27.12.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил в силе судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Для подтверждения применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан представить в налоговый орган следующие документы: - контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; - выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовую таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Пунктом 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ установлено, что указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации. В силу п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ, если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 20%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик, прежде всего, обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0%. Кроме декларации, налогоплательщику необходимо представить указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ документы, на основании которых налоговый орган и должен принять решение о возмещении налога или об отказе в его возмещении. Таким образом, для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% законодателем прямо предусмотрена обязанность налогоплательщика по представлению декларации и документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ. По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 13.05.2004 N 04-03-08/30, даже при представлении в налоговый орган уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% следует повторно представлять копии документов, перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Однако данная позиция спорна. По мнению арбитражных судов некоторых федеральных округов, при подаче уточненной декларации нет необходимости предоставлять пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку он имеется у налоговых органов с момента подачи первой декларации и проведения камеральной проверки. В рассматриваемом нами деле налогоплательщику было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость по причине неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%. Затем налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по тем же периодам, что и заявленные к возмещению суммы налога. Причем в решении по результатам выездной проверки не указано на нарушения при исчислении налога на добавленную стоимость и иные нарушения. В связи с этим налогоплательщиком было подано заявление о возмещении налога по ранее поданной декларации. Однако проведенная выездная проверка не отменяет ранее принятого решения по камеральной проверке об отказе в возмещении налога по причине неподтверждения обоснованности применения ставки 0%. В связи с этим заявления о возврате налога на расчетный счет налогоплательщика не достаточно для принятия решения налоговым органом. Положения ст. 176 Налогового кодекса РФ должны соблюдаться и в этом случае, а следовательно, налогоплательщику необходимо представить декларацию и пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ, несмотря на то что в процессе выездной налоговой проверки наличие данных документов было установлено.

Постановление ФАС Центрального округа от 14.03.2005 N А09-5129/04-15

Позиция суда. Требование о представлении грузовых таможенных деклараций с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими факты экспорта и импорта товаров, является обязательным условием для подтверждения права на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Позиция налогоплательщика. Отсутствие или нечитаемость отметок пограничного органа о ввозе и вывозе товара не является основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Требования Налогового кодекса РФ о представлении грузовых таможенных деклараций с отметками пограничных органов является обязательным для налогоплательщика. Невыполнение требований влечет отказ в возмещении налога на добавленную стоимость. Решением суда от 09.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. В соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2 - 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ, представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг); 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке; 3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Таможенная грузовая декларация предусмотрена в качестве обязательного документа, подтверждающего обоснованность применения налоговой ставки 0%, поскольку именно она подтверждает пересечение грузом, направляемым на экспорт или импорт, таможенной территории РФ. Кроме того, обязательным требованием в оформлении грузовой таможенной декларации является проставление отметок российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Следует отметить, что грузовую таможенную декларацию нельзя заменить иным документом. Как указал ВАС РФ в Постановлении Президиума от 06.07.2004 N 1200/04, грузовая таможенная декларация не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза. К ним, например, относятся багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов, документы к перевозке отправлений службой спецсвязи и т. п. Именно товаросопроводительные документы, а не грузовую таможенную декларацию можно заменить иными документами и представить в налоговый орган для подтверждения налоговой ставки 0%. Так, КС РФ в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П отметил, что положение абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ не исключает возможность подтверждения права на применение ставки 0% по НДС путем представления в налоговые органы вместо коносамента иных транспортных, товаросопроводительных документов, содержащих такую же информацию и относящихся к системе накладных. Таким образом, заменить ГТД иным документом для получения подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% не представляется возможным. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 N 7116/02 указал, что ст. 165 Налогового кодекса РФ устанавливает необходимость обоснования права на ставку по НДС в 0% и налоговые вычеты строго определенными документами. Требования к таким документам, указанные Налоговым кодексом РФ в форме проставления отметок таможенного и пограничного органа о прохождении товара, обязывают налогоплательщика представлять пакет документов, отвечающий требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ. В случае отсутствия таких отметок на грузовых таможенных декларациях налоговый орган обязан отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов и получении возмещения налога на добавленную стоимость.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2005 N А56-30087/04

Позиция суда. Довод налогового органа о том, что исправления в международных товаросопроводительных документах подлежали согласованию с отправителем груза (с указанием даты отправления), не основан на нормах Конвенции о договоре международной перевозки грузов. Позиция налогоплательщика. Предприятием выполнены все установленные законодательством требования для обоснования нулевой ставки и возмещения экспортного НДС. Позиция налогового органа. Представленные в обоснование льготного режима налогообложения документы не соответствуют ст. 165 Налогового кодекса РФ, так как экспортер не может в одностороннем порядке вносить исправления в международные товаросопроводительные документы. Решением Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.10.2004 заявленные требования предприятия о признании частично недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС и обязании налогового органа возвратить спорную сумму налога были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 15.12.2004 решение оставлено без изменения. Оставляя решение нижестоящих инстанций без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что в нарушение ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик представил CMR с некорректно внесенными изменениями, заверенные надписью "исправленному верить" без даты внесения изменений и с подписью без расшифровки. При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ; 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Таможенный кодекс РФ понимает под транспортными (перевозочными) документами как коносамент, накладную, так и иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках. В соответствии с положениями, закрепленными в ст. 4 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов от 19.05.1956, договор перевозки устанавливается накладной. При этом отсутствие, или неправильность, или потеря накладной не влияют как на существование, так и на действительность договора перевозки, к которому также подлежат применению требования указанной Конвенции. Согласно представленным актам выполненных работ, заявкам на перевозку грузов, в которых указаны места погрузки и разгрузки и даты перевозок, перевозки экспортируемых грузов осуществлялись именно предприятием, а не третьими лицами, ошибочно указанными в некоторых CMR, которые были исправлены и представлены налоговому органу. Кроме того, в соответствии с письмами контрагентов налогоплательщика ими транспортные услуги по спорным накладным не осуществлялись, а неверные сведения о наименовании грузоперевозчика в накладных были допущены по вине работников отправителя груза и оформителя накладной. Поскольку при представлении налоговой декларации по ставке 0% налогоплательщик представил в инспекцию полный пакет документов, указанный в п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ (копии договоров с клиентами, ГТД, выписки банка, коносаменты, погрузочные поручения и международные товарно-транспортные накладные (CMR) на перевозку груза), суд пришел в выводу, что им были соблюдены все необходимые и достаточные требования для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и подтверждения правомерности возмещения НДС. Кроме того, судом также было учтено, что исправления в спорные CMR были внесены и представлены в инспекцию предприятием заблаговременно, то есть до вынесения решения об отказе в возмещении НДС.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2005 N А82-1450/2004-15

Позиция суда. В перечне документов, необходимых для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%, приведенном в ст. 165 Налогового кодекса РФ, указано на обязательное представление налогоплательщиком именно международных перевозочных документов с соответствующими отметками, а не ГТД третьих лиц. Позиция налогоплательщика. Предприятием соблюдены все требования, установленные гл. 21 Налогового кодекса РФ для возмещения экспортного НДС. Позиция налогового органа. Налогоплательщик представил документы, обосновывающие правомерность применения налоговой ставки 0%, с нарушением пп. 2 п. 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Ярославской области от 16.08.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения межрайонной инспекции в части отказа в возмещении из бюджета НДС были удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 14.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отказывая предприятию в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд согласился с доводами инспекции, что суды неправильно применили п. 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ и необоснованно не применили п. 4.6 Временной технологии взаимодействия таможенных органов и железных дорог при таможенном оформлении грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, утвержденной МПС РФ и ГТК РФ 20.04.1995. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ документов. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. В п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые вычеты в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговой ставке 0%, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. При этом возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и указанных документов. В течение указанного срока налоговый орган проводит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, по результатам которой принимает решение о возмещении (возврате) или об отказе в возмещении соответствующих сумм налога. Таким образом, условиями реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС при экспорте товаров являются: - представление предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ документов, подтверждающих экспорт товара, поступление валютной выручки; - уплата поставщикам товаров, использованных в производстве продукции, поставленной на экспорт, либо товаров, непосредственно поставленных на экспорт в порядке, предусмотренном в ст. 168 Налогового кодекса РФ, сумм НДС. Следует отметить, что экспортные операции, исходя из льготного режима их налогообложения и в силу требования закона, всегда были предметом пристального внимания контролирующих, а также и судебных органов, которые нередко оценивают внешнеторговую деятельность предприятий с точки зрения добросовестности. Именно поэтому КС РФ указал на объективность избранного законодателем варианта детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0% по НДС непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Поэтому, по мнению КС РФ, обязательность представления входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла ст. 165 Налогового кодекса РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков (Постановление от 14.07.2003 N 12-П). Согласно правовой позиции КС РФ предусмотренные нормами публичного права документы характеризуются такими признаками, как незаменимость, исключительность, строгая формальная определенность, и являются основанием для ведомственных проверок. В частности, к таким документам судом была отнесена ГТД как формализованный документ, в котором заявляются точные сведения о товарах, их таможенном режиме и другие сведения, необходимые для таможенных целей. По данному делу указанный подход был, по сути, применен и к перевозочным документам. Из содержания п. 4.6 Временной технологии взаимодействия таможенных органов и железных дорог при таможенном оформлении грузов, перевозимых железнодорожным транспортом (утв. 20.04.1995 ГТК РФ совместно с МПС РФ), следует, что отметками на единых международных перевозочных документах о перевозке товаров в режиме "экспорт товаров" для целей подтверждения права на применение налоговой ставки 0% являются проставленные на дорожной ведомости номер ГТД и штамп "Выпуск разрешен", заверенные личной номерной печатью должностного лица таможенного органа. Таким образом, отсутствие указанных отметок является нарушением пп. 2 п. 5 ст. 165 Налогового кодекса РФ. Согласно обстоятельствам данного дела судом кассационной инстанции было установлено, что некоторые представленные дорожные ведомости были составлены с нарушением вышеуказанной Временной технологии (номер ГТД не был заверен личной номерной печатью должностного лица таможенного органа либо печать не просматривается; отсутствует штамп "Выпуск разрешен"), что и послужило в итоге основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А29-4036/2004а

Позиция суда. Учитывая, что выпуск товара осуществлен таможенным органом на основании временных периодических грузовых таможенных деклараций в мае 2003 года, следовательно, 180-дневный срок представления документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, истек в ноябре 2003 года. Вывод об истечении срока в январе 2004 года, исчисленного с момента оформления таможенным органом полных грузовых деклараций, суд признал необоснованным. Позиция налогоплательщика. Датой начала течения 180-дневного срока для представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов, является день оформления таможенным органом полных ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Позиция налогового органа. Датой, с которой начинает течь 180-дневный срок представления полного пакета документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, является дата оформления временных периодических деклараций. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 30.07.2004 в удовлетворении заявленных требований межрайонной инспекции о взыскании налоговых санкций за неуплату НДС было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 01.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворяя заявленные инспекцией требования, Федеральный арбитражный суд согласился с доводами налогового органа о порядке исчисления 180-дневного срока для целей возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС по повышенной ставке. Положения пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ устанавливают специальную налоговую ставку 0% для операций налогоплательщиков по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Традиционно налоговое законодательство не раскрывает понятие "экспорта" для целей налогообложения. В этом случае, руководствуясь правилами ст. 11 Налогового кодекса РФ, следует обращаться к отраслевому законодательству РФ, регулирующему в данном случае внешнеторговую деятельность организаций и физических лиц. В соответствии с положениями ст. 165 Таможенного кодекса РФ, который был введен в действие с 01.01.2004 (ст. 437), под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Таким образом, основными требованиями, предъявляемыми к экспортной операции, являются: 1) вывоз за пределы таможенной территории РФ; 2) отсутствие обязательства об обратном ввозе. В то же время применение ставки 0% и право на возмещение НДС не является безусловным, а зависит также от формального соблюдения следующих требований: налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган налоговую декларацию по ставке 0% и предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ документы. При этом согласно п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ, если полный пакет указанных документов не был собран налогоплательщиком на 181-й день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара (работ, услуг). Исходя из положений ст. 157 Таможенного кодекса РФ, помещение товаров под таможенный режим экспорта осуществляется с разрешения таможенного органа. В случае соблюдения предприятием экспортного таможенного режима и других условий выпуска товаров таможенный орган выдает разрешение на помещение товаров под данный таможенный режим. При этом днем помещения товаров под таможенный режим экспорта является день выпуска товаров таможенным органом. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ под выпуском товара понимается такое действие таможенных органов, при котором они разрешают заинтересованным лицам пользоваться и распоряжаться товарами в соответствии с заявленным таможенным режимом. Фактический выпуск товаров, согласно ст. 149 Таможенного кодекса РФ, осуществляется не позднее трех рабочих дней со дня принятия ГТД. В случае, когда таможенный орган принимает неполную ГТД, применяются те же условия таможенного законодательства РФ, в том числе устанавливающие порядок уплаты таможенных платежей, которые применяются при изначальной подаче полной ГТД. Таким образом, в соответствии с указанными нормами установленный в п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ 180-дневный срок представления документов исчисляется с даты выпуска таможенным органом товара, независимо от того, по полной или неполной декларации осуществляется экспорт. Поскольку выпуск товара по данному делу был осуществлен на основании временных периодических ГТД в мае 2003 года, 180-дневный срок представления документов истек в ноябре 2003 года.

3. НДС (ТАМОЖЕННЫЙ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 N А56-2819/04

Позиция суда. Налогоплательщик применил вычет по НДС в отношении налога, уплаченного на таможне. ИМНС затребовала документы, обосновывающие вычет. Организация документы не представила, в связи с чем ИМНС приняла решение о доначислении НДС. Как указал суд, поскольку в данном случае фактического возмещения НДС произведено не было, а ИМНС фактически отказал в применении вычета, то у нее не было оснований для вынесения решения о доначисления налога. Позиция налогоплательщика. В налоговых декларациях отсутствовала сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции, поэтому сумма налоговых вычетов по НДС не уменьшила общий размер налога, подлежащего перечислению в бюджет. Таким образом, оснований для взыскания недоимки по НДС у налогового органа не имелось. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не подтвердил свое право на налоговый вычет по НДС, уплаченному таможенному органу при ввозе товара, поскольку не представил первичных документов, обосновывающих понесенные им затраты по уплате этого налога. Решением суда от 16.03.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2004, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении НДС. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик по импортному контракту ввез товары на территорию РФ. При ввозе товаров налогоплательщик заплатил НДС таможенному органу. В дальнейшем в декларации по НДС организация заявила вычет на сумму НДС, уплаченного им таможенному органу. Однако налоговый орган посчитал, что налогоплательщик не имеет в данном случае права на налоговый вычет, поскольку не представил по требованию налогового органа первичные документы, подтверждающие несение им фактических затрат по уплате НДС таможенному органу. Так, по мнению налогового органа, общество оплату иностранному партнеру за товар не производило, отсутствуют коносаменты на ввезенный товар, а таможенные платежи произведены третьими лицами. Следовательно, налогоплательщик не подтвердил ни факт оприходования товара, ни факт его надлежащей оплаты с учетом НДС. В связи с этим налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на налоговый вычет и взыскал с него соответствующую сумму НДС. Между тем в ходе судебного заседания ФАС СЗО установил, что налогоплательщик не оспаривает факт того, что он не представил в налоговый орган запрошенные у него первичные документы. Поэтому налогоплательщик право на налоговый вычет по НДС в данном случае не приобрел. Вместе с тем суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для взыскания с налогоплательщика недоимки по НДС. Так, порядок исчисления НДС, закрепленный в главе 21 Налогового кодекса РФ, свидетельствует о том, что сумма налога, перечисляемая в бюджет, образуется в виде разницы между суммой НДС, исчисленной от реализации продукции, и суммой налоговых вычетов. Между тем в данном случае по итогам налогового периода у налогоплательщика отсутствовала сумма НДС с реализации продукции. Таким образом, налоговый вычет по НДС, заявленный налогоплательщиком, не уменьшил сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода. Следовательно, недоимка по НДС не возникла. Подчеркнем, что данное дело представляет собой частный случай исчисления НДС, поскольку по общему правилу неправильное указание в налоговой декларации суммы налогового вычета по НДС автоматически влечет занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, то есть образуется недоимка по НДС.

4. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ (НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО ДО ГЛ. 25 НК РФ)

4.1. Льготы по налогу на прибыль

Определение ВС РФ от 02.03.2005 N 33-Г05-2

Позиция суда. Субъектам Российской Федерации предоставлено право понижать до определенного уровня ставку налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков, но не устанавливать особый порядок формирования налоговой базы. Позиция представителя губернатора. Областным законом была определена категория налогоплательщиков, для которой была установлена пониженная ставка налога. Позиция прокурора. Норма, которой предусмотрены для инвесторов льготы по налогу на прибыль организаций, противоречит федеральному законодательству. Решением областного суда от 04.11.2004 заявление прокурора удовлетворено. Верховный Суд РФ, оставляя в силе решение суда нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы представителя губернатора о том, что в области не устанавливался особый порядок формирования налоговой базы, а была определена категория налогоплательщиков, для которой была установлена пониженная ставка налога. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ налог на прибыль (доход) организаций отнесен к федеральным налогам и сборам. В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом. Таким образом, льготы в отношении федеральных налогов не могут носить индивидуального характера и могут быть установлены только в соответствии с Налоговым кодексом. Во-вторых, статьей 284 Налогового кодекса РФ установлена налоговая ставка и сумма налога на прибыль, зачисляемого в том числе и в бюджеты субъектов Российской Федерации. Этой же нормой предусмотрено, что налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента. Таким образом, субъектам Российской Федерации Налоговым кодексом РФ предоставлено право понижать налоговую ставку для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации. Налоговый кодекс РФ не говорит, через какой именно критерий надо определять "отдельную категорию налогоплательщиков". По нашему мнению, под ней надо понимать индивидуально неопределенную группу налогоплательщиков, у которых есть какой-либо общий признак. Например, отраслевая принадлежность, численность работников, размер произведенных капитальных вложений и т. д. В-третьих, в соответствии со ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Оспариваемыми положениями областного закона для инвесторов была установлена ставка налога на прибыль на срок фактической окупаемости инвестиционных затрат и еще на двухлетний период после наступления срока фактической окупаемости инвестиционных затрат. Таким образом, с учетом положений ст. 53 Налогового кодекса РФ судом был сделан вывод о том, что в данном случае для налогоплательщиков была установлена не только пониженная налоговая ставка, но и установлен особый порядок формирования налоговой базы. Поскольку субъектам Российской Федерации предоставлено лишь право понижать до определенного уровня ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, но не устанавливать особый порядок формирования налоговой базы, суд сделал вывод о несоответствии указанных положений Закона Налоговому кодексу РФ. В-третьих, пункт 9 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривал, что дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными органами субъектов Российской Федерации, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 года. Таким образом, областной законодатель фактически пытался продлить льготу для инвесторов, которая утратила силу. Таким образом, как показывает практика, субъекты не всегда правильно используют возможность установления пониженной ставки налога на прибыль. Страдают же от этого в первую очередь налогоплательщики. Поэтому, прежде чем применять региональную льготу, надо проверить правильность ее установления в регионе.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А51/04-2/4445

Позиция суда. Предприятие неправомерно воспользовалось льготами по налогам, поскольку физические лица, указанные в табеле рабочего времени, не могли выполнять работы по ремонту и асфальтированию дорог, являлись нетрудоспособными либо могли выполнять только легкий труд, что свидетельствует о формальном наличии более 50% инвалидов в списочном составе работников. Позиция налогоплательщика. Доказательства получены налоговым органом с нарушением закона. Позиция налогового органа. Инвалиды, числящиеся на предприятии, фактически в обществе не работали, а были только формально оформлены и в большинстве своем являлись нетрудоспособными. Решением суда от 24.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, отменяя решение суда нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не доказано, что работы инвалидами не выполнялись. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, судом было установлено, что доказательства, представленные налоговым органом, о том, что инвалиды фактически на предприятии не работали, были получены с нарушением правил, установленных статьями 90, 99 Налогового кодекса РФ (объяснения лиц не записаны в протокол, лица не предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний). Однако суд указал, что формальный подход в данном случае не может быть применен, поскольку фактически предприятие осуществляло только один вид деятельности - ремонт дорог, благоустройство и дорожные работы на придомовых территориях. Данные работы являются тяжелым и вредным производством и по состоянию здоровья не могли выполняться инвалидами. То есть суд исходил из отсутствия у инвалидов реальной возможности выполнить данную работу. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков, в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе и с использованием механизмов судебной защиты. Указанная правовая позиция закреплена в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Поскольку представленные налоговым органом документы налогоплательщиком ничем не опровергнуты, суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика. Во-вторых, при рассмотрении дела суд указал также на тот факт, что для работы инвалидов должны быть созданы специальные условия труда. Вместе с тем медицинские противопоказания по труду инвалидов не всегда свидетельствуют о том, что инвалиды не работали. Статьей 11 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в РФ" предусмотрено, что индивидуальная программа реабилитации имеет для инвалида рекомендательный характер, он праве отказаться от того или иного вида, формы и объема реабилитационных мероприятий, а также от реализации программы в целом. Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено обязательное составление программы реабилитации инвалидов для реализации ими права на труд. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23.12.1999 N 18-П указал, что составной частью российского законодательства являются Декларация о правах инвалидов, принятая Генеральной Ассамблей ООН (резолюция 3447(XXX) от 9 декабря 1975 года), Конвенция МОТ 1983 года N 159 "О профессиональной ориентации и занятости инвалидов". В соответствии с п. 2 Декларации о правах инвалидов, принятой Генеральной Ассамблей ООН (резолюция 3447(XXX) от 9 декабря 1975 года), инвалиды должны пользоваться всеми правами, изложенными в настоящей декларации. Эти права должны быть признаны за всеми инвалидами без каких бы то ни было исключений. В соответствии с п. 7 Декларации о правах инвалидов инвалиды имеют право в соответствии со своими возможностями получить и сохранить рабочее место или заниматься полезной, продуктивной и вознаграждаемой деятельностью и являться членами профсоюзных организаций. Аналогичные положения содержатся в п. 7 Рекомендации Международной организации труда от 20.06.1983 N 168 "О профессиональной реабилитации и занятости инвалидов", которые дополняют Конвенцию МОТ 1983 года N 159 о том, что трудящиеся инвалиды должны пользоваться равенством возможностей и обращения в отношении обеспечения реальности получения работы, сохранения ее и продвижения по службе, которая там, где это возможно, отвечает их личному выбору и индивидуальному соответствию ей. Таким образом, инвалиды соответствие их способностей к работе определяют по личному выбору, поэтому заключение о нетрудоспособности не всегда свидетельствует о том, что данный человек не выполнял никакую работу.

4.2. Расходы, уменьшающие прибыль

Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2005 N Ф09-5700/04-АК

Позиция суда. Законом "О финансовой аренде (лизинге)" не предусмотрено право передачи имущества по договору сублизинга с последующим выкупом. Следовательно, налогоплательщик - сублизингополучатель не вправе при исчислении налога на прибыль относить на себестоимость выкупную стоимость имущества, переданного по договору сублизинга. Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство предусматривает возможность отнесения на расходы суммы лизингового платежа с учетом выкупной платы. В договоре сублизинга предусмотрена возможность выкупа имущества, поэтому конечный пользователь имущества имел право учесть в составе расходов выкупные платежи. Позиция налогового органа. Право на выкуп имущества может предоставить только собственник имущества, поэтому положение договора сублизинга о праве на выкуп имущества не соответствует закону. Следовательно, расходы в виде стоимости выкупных платежей не должны учитываться при исчислении налога на прибыль у конечного пользователя имущества. Решением арбитражного суда от 05.10.2004 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль оставлены без удовлетворения. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом ФАС УО принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В ходе судебного заседания было установлено, что лизингополучатель передал ранее полученное им от лизингодателя имущество далее третьему лицу по договору сублизинга. Названный договор сублизинга предусматривает возможность выкупа переданного по этому договору имущества. Переход права собственности на имущество к субарендатору возможен не ранее перехода права собственности на это имущество от продавца к первоначальному арендатору. Во исполнение этого договора сублизингополучатель перечислял лизингополучателю арендную плату (лизинговые платежи) с включением в них стоимости выкупной платы. Однако на момент перечисления указанных платежей право собственности первоначального арендатора на данное имущество не возникло. Налоговый орган посчитал, что лизингополучатель не имел право на получение выкупной цены имущества, соответственно, сублизингополучатель необоснованно отнес указанные платежи в состав расходов. Суд кассационной инстанции посчитал позицию налогового органа обоснованной. Так, в соответствии с п. 2 "ч" Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции включаются лизинговые платежи. В свою очередь, согласно ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Далее суд указал, что заключенный договор сублизинга представляет собой вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (ст. 8 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). В свою очередь, финансовая аренда по своему содержанию является одной из разновидностей договора аренды, и к ней применяются положения об аренде, если специальные нормы прав не предусматривают иного. Между тем, исходя из положений ст. ст. 608, 609 ГК РФ, при заключении договора аренды, предусматривающего переход права собственности к арендатору имущества, право передачи данного права принадлежит собственнику имущества. Статьей 8 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", определяющей порядок передачи имущества в сублизинг, не предусмотрено право передачи имущества по договору сублизинга с последующим выкупом, поскольку у лизингополучателя еще нет права собственности на предмет лизинга. Следовательно, по договору финансовой аренды (лизинга), предусматривающему право выкупа предмета договора лизингодателем (сублизингодателем), право на выкуп может предоставить только собственник данного имущества. В данном случае на момент получения выкупных платежей первоначальный арендатор не обладал правом собственности на предмет лизинга, следовательно, субарендатор необоснованно перечислял ему выкупные платежи и незаконно учел их при исчислении налога на прибыль.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 N А56-29343/02

Позиция суда. Суд признал правомерным отнесение на себестоимость продукции расходов налогоплательщика на текущий ремонт сдаваемых в аренду помещений, несмотря на то что договоры подряда на осуществление ремонтных работ были заключены от имени арендаторов. При этом суд указал, что критерием для отнесения фактически понесенных затрат (расходов) на себестоимость продукции (работ, услуг) является их целевое назначение - поддержание основных производственных фондов в рабочем состоянии. Оценка производственной необходимости таких затрат не имеет правового значения для целей налогообложения. Позиция налогоплательщика. Расходы на ремонт помещений, принадлежащих налогоплательщику, были произведены арендаторами в счет уменьшения подлежащей уплате ими арендной платы. Следовательно, доходы налогоплательщика, получаемые от сдачи помещений в аренду, подлежат уменьшению на сумму расходов, связанных с содержанием этих помещений в исправном состоянии. Позиция налогового органа. Договоры на ремонт арендуемых помещений были заключены от имени арендаторов и ими же оплачены, следовательно, оснований для учета в целях исчисления налога на прибыль арендодателем стоимости произведенных на его объектах ремонтных работ не имеется. Решением от 25.11.2002 суд удовлетворил заявление налогоплательщика, признав правомерными его действия, связанные с отнесением в состав затрат расходов по ремонту принадлежащих ему объектов недвижимости. Апелляционная инстанция Постановлением от 05.03.2003 оставила решение суда без изменения, отклонив доводы жалобы налогового органа. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что арендаторами по согласованию с арендодателем со сторонними организациями были заключены договоры подряда на осуществление ремонтных работ на принадлежащих налогоплательщику объектах. По мнению налогового органа, затраты на проведение ремонтных работ не могли быть учтены арендодателем в целях исчисления налога на прибыль, поскольку были оплачены непосредственно арендаторами. Между тем суд кассационной инстанции, проанализировав положения как Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", так и нормы главы 25 Налогового кодекса РФ, пришел к выводу, что законодатель допускает учет в целях налогообложения расходов, связанных с осуществлением всех видов ремонта, как текущего, так и капитального. При этом суд указал, что критерием для отнесения фактически понесенных затрат (расходов) на себестоимость продукции (работ, услуг) является их целевое назначение - поддержание основных производственных фондов в рабочем состоянии. Оценка производственной необходимости таких затрат не имеет правового значения для целей налогообложения. Как было установлено в ходе судебного заседания, факт выполнения ремонтных работ налоговым органом под сомнение не ставится. В свою очередь, разногласия по вопросу учета этих затрат в целях налогообложения арендодателем были вызваны тем обстоятельством, что оплата стоимости ремонтных работ была произведена непосредственно арендаторами. Между тем, как было установлено судом, оплата стоимости ремонтных работ была оплачена в счет внесения арендаторами арендной платы. Иными словами, на стоимость ремонтных работ арендодатель недополучил арендную плату. Таким образом, арендодатель правомерно уменьшил доходы по данному виду деятельности на стоимость расходов, связанных с ее осуществлением.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2004 N А56-22408/03

Позиция суда. Путевые листы являются основанием для учета работы водителей предприятия и для начисления и выплаты им заработной платы. В том случае, когда работниками предприятия, не являющимися водителями, используется служебный транспорт в производственных целях, основанием для списания на расходы затрат, связанных с приобретением бензина, являются счета-фактуры, платежные поручения на оплату горюче-смазочных материалов, чеки, ведомости автозаправочных станций, договоры на продажу нефтепродуктов. Позиция налогоплательщика. Путевые листы являются не единственным документом, который может подтверждать факт несения налогоплательщиком расходов на приобретение ГСМ. В данном случае факт несения расходов подтверждается счетами-фактурами, авансовыми платежами, счетами, платежными поручениями на оплату горюче-смазочных материалов, чеками, ведомостями автозаправочных станций, договорами на продажу нефтепродуктов. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно учел в целях исчисления налога на прибыль расходы, связанные с приобретением бензина, поскольку путевые листы были оформлены им с нарушением требований законодательства. Решением суда от 15.09.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 17.12.2003 решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения. Как было установлено в ходе судебного заседания, налоговый орган посчитал необоснованным учет в целях исчисления налога на прибыль затрат предприятия, связанных с приобретением бензина для служебных машин, на том основании, что путевые листы были оформлены с нарушением требований законодательства. Налоговый орган считает неправомерным отнесение затрат на приобретение бензина на себестоимость продукции, поскольку путевые листы легковых автомобилей, представленные обществом, в нарушение п. 2 Указаний по применению и заполнению форм (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78) оформлены не на каждый день, а по итогам месяца и не содержат всех необходимых реквизитов. Между тем, оценив фактические обстоятельства дела, суд кассационной инстанции признал позицию налогового органа необоснованной. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Проанализировав нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшие в 2001 году, суд пришел к выводу, что необходимым условием для отнесения затрат на горюче-смазочные материалы на себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие правильно оформленных первичных документов, подтверждающих фактические суммы затрат на приобретение ГСМ и производственные цели эксплуатации автомобиля. Таким документом, как правило, являются путевые листы, а также кассовые чеки АЗС, другие документы, позволяющие установить стоимость приобретенных горюче-смазочных материалов. В то же время суд указал, что путевой лист является первичным учетным документом по учету работы легкового транспорта и основанием для начисления заработной платы водителям, предназначен, в первую очередь, для учета операций по перевозке грузов автотранспортными предприятиями и оформления хозяйственных операций с третьими лицами. В рассмотренном случае работники налогоплательщика, использующие автомобили исключительно в целях для нужд общества, водителями не являлись, заработная плата начисляется им по иным основаниям. Таким образом, путевой лист в данном случае не является единственным документом, подтверждающим расходы организации по приобретению бензина. Подобные расходы правомерно подтверждены счетами-фактурами, авансовыми платежами, счетами, платежными поручениями на оплату горюче-смазочных материалов, чеками, ведомостями автозаправочных станций, договорами на продажу нефтепродуктов. Производственный характер расходов обоснован приказами о порядке использования автомобилей общества в производственных целях. Так, согласно приказам о порядке и условиях предоставления служебных автомобилей работникам предприятия в производственных целях автотранспорт предоставлялся только тем работникам, характер работы которых носит разъездной характер. Кроме того, приказами о порядке использования автомобилей, закрепившими "Политику по служебным автомобилям", установлены правила предоставления и использования автомобилей в производственных целях и запрещено использование автотранспорта в личных целях.

5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПРИМЕНЕНИЕ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛ. 25 НК РФ)

5.1. Общие положения

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2004 N А10-3622/04-3-Ф02-4566/04-С1

Позиция суда. Ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, предусмотренный п. 2 ст. 286 НК РФ, не может рассматриваться в качестве налога, поскольку этот платеж является промежуточным и исчисляется расчетным путем на основе данных за предшествующие отчетные периоды. Иными словами, авансовый платеж по налогу на прибыль не связан с реальным финансовым результатом деятельности предприятия за соответствующий период времени. В связи с этим названный платеж не может быть взыскан налоговым органом в принудительном порядке, установленном ст. 70 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, уплачиваемые в течение квартала, исчисляются расчетным путем, то есть не связаны с реальным финансовым результатом деятельности предприятия. Таким образом, эти платежи не обладают признаками налога и потому не могут быть взысканы в принудительном порядке. Позиция налогового органа. Как указывал Президиум ВАС РФ, на авансовые платежи по налогу возможно начисление пени. Поскольку пени начисляются на сумму недоимки, следовательно, авансовые платежи могут быть взысканы в принудительном порядке, как и любая иная недоимка. Решением суда от 2 августа 2004 года удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа, выставленного на взыскание ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль, уплачиваемого в течение квартала. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в ходе судебного заседания, налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование на уплату ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль. При этом, по мнению налогового органа, его действия согласуются с содержанием п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Так, в названном пункте ВАС РФ подтвердил правомерность начисления пени за неуплату налога в виде авансовых платежей. По мнению налогового органа, данное обстоятельство также свидетельствует о том, что невнесение либо неполное внесение в бюджет ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль приводит к образованию недоимки по данному налогу, что является основанием для направления требования об ее уплате. Между тем, проанализировав положения ст. ст. 285 - 286 НК РФ, суд кассационной инстанции признал выводы налогового органа неправомерными. Так, из содержания названых статей следует, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а кварталы являются отчетными периодами. В свою очередь, налог на прибыль может уплачиваться налогоплательщиками двумя способами. Во-первых, ежемесячно исходя из фактических результатов хозяйственной деятельности предприятия. Во-вторых, поквартально также исходя из фактических результатов деятельности. При этом в рамках квартала налогоплательщик уплачивает ежемесячные авансовые платежи, исчисленные расчетным путем от финансовых показателей предыдущего периода. Таким образом, по отношению к налоговому периоду все эти виды платежей носят авансовый характер. Между тем отличие заключается в том, что в первом случае авансовый платеж исчисляется исходя из фактических финансовых результатов деятельности предприятия, в то время как во втором случае авансовый платеж исчисляется расчетным путем и с реальным финансовым результатом не связан. В свою очередь, по мнению суда кассационной инстанции, в указанном выше пункте Постановления ВАС РФ указывал на возможность начисления пени на сумму авансового платежа в том случае, когда такой платеж исчисляется исходя из фактических результатов деятельности предприятия. В то же время в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик не уплачивал ежемесячные авансовые платежи исходя из реальных финансовых результатов, а применял второй способ уплаты налога, то есть поквартально с уплатой ежемесячных промежуточных платежей, не связанных с реальным финансовым результатом деятельности предприятия. В результате суд пришел к выводу, что на данные платежи не распространяется правовой подход ВАС РФ, изложенный выше. Следовательно, на такие авансовые платежи пени начисляться не могут и, соответственно, эти платежи не могут быть взысканы в принудительном порядке.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2004 N А17-909/5

Позиция суда. Неуплаченный ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, если данный платеж не исчисляется в соответствии с абз. 6 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ исходя из фактической прибыли, не является недоимкой по налогу, а следовательно, у налогового органа отсутствуют основания для взыскания данной суммы в бесспорном порядке. Позиция налогоплательщика. Поскольку сумма ежемесячного налогового платежа по налогу на прибыль является промежуточным платежом, исчисляемым расчетным путем на основе данных за предшествующие отчетные периоды, решение налогового органа о бесспорном взыскании суммы авансовых платежей за счет денежных средств налогоплательщика неправомерно. Позиция налогового органа. Суммы авансовых платежей являются составными частями налога на прибыль, а их уплата - способ внесения налога в бюджет, обеспечивающий равномерное поступление налога в бюджет. В связи с этим решение налогового органа о взыскании неуплаченного авансового платежа по налогу на прибыль в бесспорном порядке за счет денежных средств налогоплательщика правомерно. Решением суда от 19.04.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда и поддержал позицию налогоплательщика. Из ст. 52 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Согласно ст. 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Пунктом 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода. В силу ст. 287 Налогового кодекса РФ по итогам отчетного периода уплачиваются авансовые платежи по налогу на прибыль. Сумма налога на прибыль подлежит уплате по итогам налогового периода, авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 - 54 Налогового кодекса РФ, и полностью соответствует понятию налога, данному в ст. 8 Налогового кодекса РФ. Как следует из ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик выплачивает в случае просрочки уплаты налогов. В соответствии с п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" пеня взыскивается за просрочку уплаты авансовых платежей в случае, если уплата авансовых платежей предусмотрена законом и авансовый платеж исчисляется и уплачивается по итогам отчетного периода на основе налоговой базы в соответствии со ст. ст. 53, 54 Налогового кодекса РФ. Таким образом, авансовый платеж по налогу на прибыль - это налоговый платеж. Однако в рассматриваемом нами судебном деле речь идет не об авансовом платеже по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, а о ежемесячных платежах, уплата которых в течение отчетного периода предусмотрена абз. 2 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Таким образом, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем. Кроме того, в абз. 6 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ законодатель закрепляет положения об авансовых платежах, которые исчисляются исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. При этом исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиком исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. В этом случае месячный авансовый платеж также является налоговым платежом и его неуплата будет признаваться недоимкой, поскольку его исчисление основывается на реальном финансовом результате деятельности налогоплательщика. Однако налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли до начала нового налогового периода. Согласно материалам рассматриваемого нами дела налогоплательщик не изъявлял желания перейти на указанный способ исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, а следовательно, налоговый орган ошибочно посчитал суммы неуплаченных ежемесячных платежей недоимкой и вынес решение о бесспорном взыскании сумм.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4322

Позиция суда. С 2002 года ускоренная амортизация основных производственных фондов применению не подлежит. Позиция налогоплательщика. Право на применение механизма ускоренной амортизации предусмотрено ст. 10 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ". Позиция налогового органа. С момента вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ право на применение механизма ускоренной амортизации прекращено. Решением Арбитражного суда Приморского края от 24.06.2004 позиция налогового органа признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 27.09.2004 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, направил дело на новое рассмотрение, указав следующее: С 1 января 2002 года налогоплательщик не имеет права применять механизм ускоренной амортизации, предусмотренный ст. 10 Федерального закона от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ". Поскольку механизм ускоренной амортизации является налоговой льготой, на использование которой налогоплательщик имеет право при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В связи с тем что на момент вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ действовал порядок налогообложения, установленный ранее принятыми законами, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснил, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ подлежат применению нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Льгота, установленная Федеральным законом от 14 июня 1995 года N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", действовала до введения в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ введена в действие с 01.01.2002 Федеральным законом от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, ни названный Федеральный закон не предусматривают льготы, установленные Законом N 88-ФЗ, и не содержат оговорки о сохранении их действия, поэтому налоговый орган правомерно не принял в расходы амортизационные отчисления, исчисленные в порядке ускоренной амортизации. Однако Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, гл. 10 которого устанавливает методы и порядок расчета сумм амортизации. В частности, п. 39 предусматривает, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, нематериальные активы), приобретенного до 1 января 2002 года и используемого для осуществления предпринимательской деятельности, производится в порядке, действовавшем на момент их приобретения. Индивидуальные предприниматели вправе продолжать применять механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, в порядке, установленном законодательством РФ. Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных до 1 января 2002 года и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает амортизироваться процентным способом, то есть способом, при котором начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости предмета и ставки в 50 процентов в начале его использования, а оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможности использования вследствие непригодности. С учетом изложенного суду при новом рассмотрении следует проверить и дать оценку, в отношении какого имущества, приобретенного до или после 1 января 2002 года, налоговым органом отказано в применении механизма ускоренной амортизации, в том числе по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, учитывая, что четырехлетний период, в течение которого налогоплательщик-предприниматель подлежал налогообложению в том же порядке, который действовал на момент его государственной регистрации, к 01.01.2002 истек.

5.2. Расходы по налогу на прибыль

Постановление ФАС Центрального округа от 04.02.2005 N А09-4844/04-30

Позиция суда. Экономическая обоснованность понесенных обществом затрат должна определяться на основании не фактически полученных доходов налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов. Позиция налогоплательщика. Экономическая обоснованность не означает, что расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, когда они принесли доходы в том же периоде, когда были произведены расходы. Позиция налогового органа. По мнению налогового органа, поскольку выручки от реализации продукции с арендованных торговых мест налогоплательщиком получено не было, следовательно, расходы по аренде указанных мест являются экономически необоснованными и не могут признаваться в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 09.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как установлено судом и подтверждается материалами арбитражного дела, налогоплательщик в проверяемый период осуществлял розничную реализацию кормов для животных, для чего арендовал 7 торговых мест на территории рынка. Факт внесения налогоплательщиком арендной платы за семь мест с января по октябрь 2002 г. включительно и за пять мест с ноября 2002 года по декабрь 2003 года подтверждается соответствующими платежными поручениями и выписками из лицевого счета. Указанные затраты были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за соответствующие отчетные периоды. Между тем, по мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно учел эти затраты в целях исчисления прибыли, поскольку указанные затраты не обладают признаками экономической обоснованности. Так, налоговый орган полагает, что налогоплательщик не доказал получение дохода по каждому конкретному торговому месту, поскольку не вел соответствующий раздельный учет доходов. Таким образом, часть доходов не привела к получению предприятием доходов, что не позволяет учесть соответствующие расходы в целях налогообложения. Ознакомившись с позицией сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что позиция налогового органа не основана на законе. Так, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, определены п. 1 ст. 252 НК РФ, в силу которого расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В свою очередь, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Анализируя содержание указанной нормы, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что экономическая обоснованность понесенных обществом затрат определяется не фактически полученными доходами налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика. Между тем направленность расходов на получение доходов, в принципе, налоговым органом под сомнение не ставится. В свою очередь, специфика осуществляемой налогоплательщиком торговой деятельности, а также ее бухгалтерский учет не позволяют точно установить, с каких торговых точек поступала выручка в спорный период. Более того, в нарушение положений ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил суду доказательств, свидетельствующих о том, что в 2002 г. налогоплательщик не реализовывал продукцию с двух из пяти арендуемых торговых точек. Иными словами, налоговый орган не доказал, какие конкретно торговые места не принесли дохода налогоплательщику, более того, какие торговые места вообще не использовались в целях извлечения дохода. Без наличия таких доказательств позиция налогового органа была оценена судом критически. Отметим, что данное решение интересно тем, что в нем нашел свое продолжение арбитражный подход к разрешению данного вопроса, сложившийся еще в период действия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Данное решение является свидетельством того, что данный подход к разрешению этого спорного вопроса остался неизменным.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2004 N Ф03-А04/04-2/3492

Позиция суда. Расходы на оплату права на заключение договора аренды учитываются в целях налогового учета равномерно в периоде действия договора аренды. Обстоятельства возмездной передачи призов в ходе рекламной кампании для целей НДС подлежат доказыванию. Позиция налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Поэтому расход, связанный с оплатой права на заключение договора аренды, учитывается в целях налогообложения прибыли единовременно в том налоговом периоде, в котором этот расход был осуществлен. Рекламная передача призов клиентам не признается реализацией в целях исчисления НДС. Позиция налогового органа. Расходы, связанные с выкупом права аренды, должны учитываться в налоговом учете равномерно в течение срока аренды, что соответствует абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ. Передача призов в рамках рекламной кампании на безвозмездной основе признается реализацией согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях начисления НДС. Решением Арбитражного суда Амурской области от 24.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной в части порядка налогового учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды, в остальной части, касающейся начисления НДС при передаче призов, правомерной признана позиция налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 29.07.2004 решение суда изменено, позиция налогоплательщика признана правомерной в полном объеме, поскольку суд пришел к выводу об отсутствии налогооблагаемой базы для исчисления НДС при передаче призов в ходе рекламной кампании, так как стоимость рекламной продукции и призов в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ включалась в себестоимость оказываемых налогоплательщиком услуг. Суд кассационной инстанции судебные акты нижестоящих инстанций отменил, в удовлетворении требований налогоплательщика отказал, дело в части исчисления НДС отправил на новое рассмотрение. Так, в данном случае в соответствии с договором аренды недвижимости налогоплательщик-арендатор оплачивает арендодателю право арендовать объект в течение 10 лет, кроме того, по условиям договора налогоплательщик вносит и арендную плату. Оплатив стоимость права на аренду, налогоплательщик учел соответствующий расход в целях налогообложения прибыли единовременно. Однако гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит отдельного пункта, предусматривающего условия, при которых учитывались бы расходы на оплату права аренды объекта недвижимости при исчислении налогооблагаемой прибыли. Вместе с тем, согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ, в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В данном случае договор аренды заключен на аренду объекта недвижимости в течение 10 лет, следовательно, исходя из принципа равномерности и сопоставимости с доходами, расходы, связанные с выкупом права аренды здания, необходимо также учитывать равномерно в течение срока, на который данное право аренды предоставлено организации, то есть в течение 10 лет. Что касается начисления налоговым органом НДС при передаче налогоплательщиком рекламной продукции в ходе рекламной кампании, согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по передаче на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку распространение продукции происходило только среди абонентов налогоплательщика при заключении договора на предоставление услуг сотовой связи, при подключении роуминга или других дополнительных услуг, то есть получение приза происходило только под условием приобретения определенной услуги, то оно носило возмездный характер, при этом стоимость призов в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ включалась в себестоимость услуг в качестве рекламных расходов, и эти расходы не превышали 1% выручки от реализации товаров-призов. Однако в судебном акте апелляционной инстанции в нарушение ст. 271 АПК РФ не указаны доказательства, на которых основаны выводы апелляционной инстанции об установленных ею обстоятельствах, не указаны мотивы, по которым отклонены доводы налогового органа. Налоговый орган оспаривает как утверждение о возмездном характере сделок, так и то, что стоимость призов и рекламной продукции включена в стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком своим абонентам. При таких обстоятельствах кассационная инстанция не может проверить законность принятого по делу судебного акта в данной части. В связи с чем постановление апелляционной инстанции как принятое по неполно исследованным и установленным обстоятельствам дела было отменено с направлением дела в этой части на новое рассмотрение.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А56-22455/04

Позиция суда. Как указал суд, понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства, следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией. Тот факт, что по отдельным договорам у налогоплательщика отсутствует прибыль, не является достаточным доказательством осуществления им неоправданных расходов без учета деятельности общества в целом. Позиция налогоплательщика. Командировочные расходы являются экономически оправданными, поскольку они были обусловлены необходимостью выполнять договорные обязательства по обслуживанию контрольно-кассовой техники. Позиция налогового органа. Расходы на командировки налогоплательщика являются экономически неоправданными, так как работники направлялись для обслуживания контрольно-кассовой техники по договорам, которые не дали положительного результата, то есть прибыли. Решением арбитражного суда были частично удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в результате уменьшения налоговой базы на сумму командировочных расходов, которые не соответствовали критерию экономической оправданности. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в проверяемый период осуществлял деятельность по техническому обслуживанию контрольно-кассовой техники. Для выполнения работ по обслуживанию контрольно-кассовой техники сотрудники налогоплательщика направлялись в командировки. За каждый день нахождения работников в командировке им выплачивались суточные. Налоговый орган посчитал, что расходы налогоплательщика на командировочные расходы являются экономически неоправданными, так как работники направлялись в командировки для обслуживания контрольно-кассовой техники клиентов, по договорам с которыми налогоплательщик не получил прибыли. Как было указано судом, налоговый орган не доказал факт несения налогоплательщиком экономически неоправданных расходов. В обоснование высказанной позиции по вопросу правомерности включения в состав расходов выплаченных работникам суточных за каждый день нахождения в командировке судом были приведены следующие доводы. Во-первых, расходы на командировки, в том числе суточные, выплачиваемые в пределах установленных Правительством РФ норм, относятся в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. То есть нормами Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено, что расходы налогоплательщика, связанные с выплатой работникам командировочных, уменьшают полученные доходы и учитываются при исчислении налога на прибыль. Во-вторых, как и все прочие расходы, расходы на командировки должны соответствовать принципу обоснованности, закрепленному в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Так, под экономически обоснованными (оправданными) расходами понимаются экономически оправданные затраты налогоплательщика, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно ранее действующим Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под "экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности, и обусловленные обычаями делового оборота". Поскольку понятие экономической оправданности затрат в налоговом законодательстве не раскрывается, то оценка произведенных затрат в каждом конкретном случае должна производиться исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В судебной практике сложилось мнение, согласно которому обязанность по доказыванию наступления отрицательных последствий произведенных затрат для финансовых результатов деятельности налогоплательщика лежит на налоговом органе. В данном деле налоговым органом был приведен в качестве доказательства неоправданности затрат только один довод, согласно которому затраты, связанные с исполнением договорных обязательств, учитываются для целей налогообложения в том случае, если по данным договорам получена прибыль. Однако, по нашему мнению, отдельно взятая статья расходов, необходимая для деятельности налогоплательщика, может и не принести налогоплательщику прямого дохода, но в целом по своему содержанию может быть направлена на получение налогоплательщиком доходов. Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером деятельности налогоплательщика, а не с получением прибыли. Кроме этого, следует учитывать, что нормы главы 25 Налогового кодекса РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности налогоплательщика как прибыль, так и убыток. Это обусловлено тем, что предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. То есть финансовый результат может быть в целом и положительный, и отрицательный. Следовательно, полученный убыток от деятельности, а тем более неполучение дохода по отдельным договорам не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными. На основании изложенного можно сделать вывод, что спорные расходы на командировки являлись необходимыми расходами для налогоплательщика и были связаны с осуществлением налогоплательщиком деятельности по обслуживанию контрольно-кассовой техники.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2005 по делу N А19-29167/05-15-Ф02-2104/05-С1

Позиция суда. Поскольку общество осуществляет деятельность в сфере строительства, то заказ информационных услуг по поиску и анализу заказов на строительные работы является экономически оправданным, полученная информация была использована налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Позиция налогоплательщика. Затраты по оплате информационных услуг документально подтверждены, экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Позиция налогового органа. Затраты на оплату информационных услуг неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, поскольку фактически услуги оказаны не были. Решением арбитражного суда от 14.02.2005 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав затрат расходов на оплату информационных услуг. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим причинам. Основным видом деятельности проверяемого налогоплательщика являлись строительно-монтажные работы, производство строительных материалов, конструкций и изделий, выполнение проектных работ. Для использования в производственной деятельности налогоплательщиком был заключен договор об оказании информационных услуг. По данному договору исполнитель осуществлял для заказчика поиск и анализ заказов на строительные работы по профилю деятельности заказчика, а именно строительно-монтажные работы, производство строительных материалов, конструкций и изделий, выполнение проектных работ. Кроме этого, исполнитель представлял интересы заказчика перед найденными клиентами, проводил анализ договоров, заключаемых заказчиком с клиентами, а также проводил мониторинг рынка работ и услуг в сфере строительства. По окончании работ исполнителем были предоставлены отчеты о проделанной работе, в которые был включен конъюнктурный обзор по строительной отрасли, анализ финансового состояния предприятий строительной отрасли, осуществляющих деятельность на территории области, обзор инвестиционной деятельности по региону, прайс-листы коммерческой недвижимости, список недвижимости, выставленной на продажу по региону, и информация о поставках строительных материалов. Предоставленная информация была использована налогоплательщиком для заключения ряда договоров на выполнение работ по ремонту и реконструкции объектов. Исходя из анализа указанных фактических обстоятельств дела судом был сделан вывод о том, что затраты по оплате информационных услуг являются для налогоплательщика экономически оправданными, поскольку были использованы им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, по мнению суда, затраты по оплате информационных услуг отвечают критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены. А именно расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства. Более того, на основании пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги, на консультационные и иные аналогичные услуги включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Исходя из условий рассматриваемого в настоящем деле договора, по нашему мнению, можно сделать вывод, что услуги исполнителя носили, прежде всего, организационный характер, поскольку в обязанности исполнителя входили функции по подбору заявок на строительные работы, на основании информации о спросе и предложениях на рынке строительных работ, содействие в подписании контрактов на выполнение строительных работ путем принятия участия в переговорах с клиентами. Следовательно, документами, подтверждающими выполнение исполнителем услуг, могут быть различные рассылки информации потенциальным клиентам, заявок клиентов на выполнение строительных работ, протоколы переговоров с потенциальными клиентами и другая документация, свидетельствующая о совершении конкретных действий. Однако в рассматриваемом случае в подтверждение выполнения условий договора были представлены обзоры о конъюнктуре в строительной отрасли и финансовом состоянии предприятий по региону и другая информация, которые содержали обобщенные сведения и не свидетельствовали о совершении исполнителем конкретных действий. Кроме этого, суд указал, что в дальнейшем налогоплательщик выполнял работы по ремонту и реконструкции объекта, указанного в отчете исполнителя. При этом каких-либо доказательств того, что исполнитель представлял интересы налогоплательщика при заключении договора на выполнение работ по ремонту и реконструкции данного объекта, налогоплательщиком представлено не было. На основании изложенного нам представляется, что доводы налогового органа о том, что услуги, перечисленные в договоре, исполнителем не выполнялись, были недостаточно исследованы и оценены судом при принятии решения по данному делу. Более того, по нашему мнению, совпадения сферы деятельности налогоплательщика, в данном случае строительства, и информации по данному направлению еще не являются безусловным основанием для признания расходов на информационные услуги экономически обоснованными, без доказательств фактического использования данной информации в производственной деятельности налогоплательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 N А43-11273/2004-16-497

Позиция суда. Расходы, связанные с выполнением работ по договору подряда, уменьшают налогооблагаемую прибыль, суммы предъявленного при этом НДС подлежат вычету в общем порядке. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учитываются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы предъявленного и уплаченного НДС по товарам (работам, услугам) подлежат вычету. Позиция налогового органа. Расходы, оплаченные налогоплательщиком за счет бюджетных средств, не учитываются в целях налогообложения прибыли, соответствующие суммы НДС к вычету не принимаются. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 01.10.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 15.12.2004 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ к расходам бюджета относятся денежные средства, направляемые на финансовое обеспечение задач и функций государства и местного самоуправления. В соответствии со ст. 162 Бюджетного кодекса РФ получателями бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. В данном случае налогоплательщик, выступающий в качестве подрядчика, был привлечен муниципальным учреждением-заказчиком к выполнению отдельных видов работ. Далее налогоплательщик заключил договор на выполнение субподрядных работ, что не противоречит ст. 706 Гражданского кодекса РФ. Данные подрядные работы были оплачены налогоплательщиком. Денежные средства за выполненные привлеченными силами и средствами работы получены налогоплательщиком через муниципальное учреждение-заказчика, которое было включено в бюджетную роспись и, соответственно, являлось получателем целевого бюджетного финансирования. Учитывая, что денежные средства, поступившие от заказчика налогоплательщику, были получены последним не на основании бюджетной росписи на соответствующий год, не для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, суд оценил их как оплату выполненных работ по договору подряда, а не как средства целевого бюджетного финансирования. Средства, поступившие на основании гражданско-правовых договоров, являются собственными средствами налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью в целях налогообложения признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании пп. 1 п. 1 ст. 253 и пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством товаров, выполнением работ, в том числе с привлечением сторонних организаций, подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, к расходам, уменьшающим налогооблагаемый доход, могут быть отнесены затраты по оплате товаров (работ, услуг), если доказана экономическая необходимость их использования. В данном случае, по мнению суда, налогоплательщик уменьшил доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат, связанных с производством работ по договору подряда. Следовательно, рассматриваемые расходы правомерно учтены при исчислении налога на прибыль. Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. На основании п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Поскольку все названные документы были представлены налогоплательщиком, суд пришел к выводу о правомерном применении налогового вычета по НДС на основании п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

5.2.1. Расходы на оплату труда

Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК

Позиция суда. Поскольку законодательством предусмотрена норма возмещения суточных, следовательно, дополнительные выплаты, связанные с командировкой работников, могут производиться за счет чистой прибыли организации. Поэтому все виды выплат сверх нормативов, установленных законодательством, признаются доходом физического лица и, следовательно, облагаются НДФЛ. Позиция налогоплательщика. Коммерческая организация вправе сама определять максимальный размер суточных в коллективном договоре или локальном нормативном акте. В таком случае суточные, выплаченные сверх установленных законодательством норм, не подлежат обложению НДФЛ. Позиция налогового органа. Не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты только в пределах, установленных законодательством РФ. Постановлением Правительства РФ установлены размеры суточных, выплачиваемых лицам, направленным в командировку. Выплаты командировочных свыше этих размеров подлежат обложению НДФЛ. Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 15.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на доходы физических лиц. Постановлением апелляционной инстанции от 07.12.2004 того же суда решение от 15.10.2004 оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС УО пришел к выводу, что суд неправильно применил нормы материального права, решение нижестоящих судов отменил, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказал. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, судебные инстанции исходили из того, что коммерческая организация вправе самостоятельно определять размер суточных в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Между тем ФАС УО признал данный вывод ошибочным по следующим основаниям. В соответствии с п. 3 ст. 217 Кодекса не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц установленные действующим законодательством РФ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая командировочные расходы). Между тем в этом пункте законодатель сделал оговорку, в соответствии с которой в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Таким образом, для определения размера суточных, не включаемых в доход физического лица, необходимо определить соответствующий нормативный акт, которым закреплен этот размер. По мнению суда кассационной инстанции, в качестве такого нормативного акта следует рассматривать, в частности, Постановление Правительства РФ от 26.02.1992 N 122, а также и действующее в настоящее время Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, законодательством установлена норма возмещения суточных, в то же время их максимальный размер не ограничен и может устанавливаться локальными нормативными актами. Между тем дополнительные выплаты, связанные с командировкой работников, могут производиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты установленных действующим законодательством налогов и прочих обязательных платежей в бюджет. Все виды выплат сверх нормативов, установленных законодательством, признаются доходом физического лица и, следовательно, облагаются налогом на доходы физических лиц. В результате суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщику правомерно доначислен налог на сверхнормативные суточные, а также штраф за неполную уплату налога. Отметим, что данный вопрос был достаточно длительное время спорным в судебной практике. Между тем в настоящее время окончательную правовую позицию по этому вопросу сформулировал ВАС РФ в решении от 26.01.2005 N 16141/04. Так, по мнению ВАС РФ, суммы командировочных расходов, установленные в указанных выше Постановлениях Правительства РФ, регулируют лишь размер расходов предприятия, учитываемый при исчислении налога на прибыль. Вместе с тем нормы, регулирующие исчисления одного налога, не могут автоматически применяться при исчислении другого налога. Таким образом, превышение предельного размера суточных, установленного в целях исчисления налога на прибыль, не имеет правового значения для исчисления налога на доходы физических лиц в том случае, когда в локальных актах налогоплательщика прямо предусмотрена возможность выплаты суточных в большем размере.

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04

Позиция суда. Положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ и п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, дают основания полагать, что под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков. Позиция налогоплательщика. Использованный резерв предстоящих расходов на оплату труда при методе начисления должен включать в себя не только расходы на оплату отпусков, выплаченных в течение года по состоянию на 31 декабря, но и начисленные суммы предстоящих расходов по не использованным в течение налогового периода отпускам. Позиция налогового органа. Согласно положениям п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва включить в состав налоговой базы текущего налогового периода. Решением арбитражного суда от 02.04.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с невключением на последний день налогового периода недоиспользованного резерва на оплату отпусков. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция Постановлением от 02.08.2004 решение суда первой инстанции отменила, заявленные налогоплательщиком требования удовлетворила. При этом кассационной инстанцией было отмечено противоречие выводов инспекции о том, что использованным резервом на оплату отпусков является только фактически выплаченная работникам в течение налогового периода сумма, нормам главы 25 Налогового кодекса РФ. Налоговый орган, не согласившись с постановлением кассационной инстанции, обратился с заявлением о пересмотре постановления в порядке надзора. Президиум ВАС РФ не нашел оснований для отмены постановления кассационной инстанции по следующим основаниям. Право формировать резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков работников предоставлено налогоплательщикам ст. 324.1 Налогового кодекса РФ. В этом случае расходы на оплату отпусков работников учитываются для целей налогообложения равномерно в течение всего налогового периода. При этом налогоплательщики в учетной политике закрепляют выбранный ими способ резервирования, определяют предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв. Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В том случае, если на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва недоиспользованы, то они подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Кроме того, при решении вопроса о необходимости включения недоиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в состав налоговой базы налогоплательщиком должны быть учтены положения п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ, предусматривающие, что сумма остатка резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в этот налоговый период, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если налогоплательщик примет решение о нецелесообразности формирования в следующем налоговом периоде резерва расходов на предстоящие расходы на оплату отпусков. Следовательно, часть резерва на оплату отпусков, не использованная в текущем налоговом периоде, может быть перенесена на следующий налоговый период. Для того чтобы определить сумму резерва, которая переносится на следующий налоговый период, необходимо рассчитать количество дней не использованного отпуска работниками и среднедневную сумму расходов на оплату труда работников и приходящуюся на нее сумму единого социального налога. Таким образом, сумма резерва на оплату отпусков, не использованных в текущем налоговом периоде, определяется исходя из фактических показателей. Итак, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий налоговый период, будет равна произведению фактического количества дней неиспользованного отпуска и среднедневной суммы расходов на оплату труда с начисленным на нее единым социальным налогом. Таким образом, можно сделать вывод, что сумма недоиспользованного резерва на оплату отпусков будет определяться как разница между суммой начисленного в налоговом периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату не использованных работниками отпусков. Следовательно, сумма фактических расходов на оплату не использованных работниками отпусков будет учтена для целей налогоплательщиков в качестве расходов в периоде создания резерва на оплату предстоящих отпусков. Исходя из изложенного, судом опровергнуты доводы налогового органа о том, что налогоплательщики, принявшие решение о формировании резерва на предстоящие расходы на оплату отпусков, по итогам налогового периода должны учесть в качестве расходов только суммы фактически выплаченных в налоговом периоде сумм отпускных, а суммы, приходящиеся на не использованные работниками отпуска, включить во внереализационные доходы. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщиком было принято решение о формировании резерва на расходы на оплату отпусков на следующий налоговый период, то сумма расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в текущем налоговом периоде, обоснованно включена налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в этом налоговом периоде.

5.2.2. Амортизационные отчисления

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2005 N А43-15657/2004-11-670

Позиция суда. 30-процентное ограничение по проведению переоценки восстановительной стоимости основных средств, предусмотренное Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ, в силу требований п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ не может иметь обратной силы, следовательно, подлежит применению с 01.01.2003. Позиция налогоплательщика. Введенное Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика. Следовательно, на основании п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ данное положение не имеет обратной силы и подлежит применению с начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно не распространил на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, предусмотренное Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ ограничение по применению в налогообложении переоценки основных средств в размере 30 процентов их восстановительной стоимости. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 30.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В ст. 253 Налогового кодекса РФ определено, что к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы начисленной амортизации. Амортизируемым имуществом в силу ст. 256 Налогового кодекса РФ признается: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей. Стоимость амортизируемого имущества, являющаяся основой для расчета суммы амортизации, определяется в порядке ст. 257 Налогового кодекса РФ. Согласно названной норме восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу указанной главы. В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, организация вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Таким образом, переоценка основных средств должна производиться не чаще одного раза в год с формированием данных на начало отчетного периода. До введения Федерального закона от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" ст. 257 Налогового кодекса РФ не содержала ограничений по учету стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения. Названным Законом, вступившим в силу с 31.08.2002, в названной статье введено ограничение, согласно которому переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). Данные изменения распространены на отношения, возникшие с 01.01.2002. Налогоплательщик в данном случае переоценку основных средств произвел по состоянию на 01.01.2002. В связи с этим налогоплательщик был обязан исчислять и учитывать амортизационные отчисления в целях обложения налогом на прибыль организаций в полном размере с 01.01.2002. Введенное Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 110-ФЗ указанное ограничение привело к увеличению налогооблагаемой прибыли вследствие уменьшения амортизационных отчислений, относимых на себестоимость, что свидетельствует об ухудшении положения налогоплательщика. В силу п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Следовательно, изменениям и дополнениям, внесенным в п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, не может быть придана обратная сила, поэтому они вступают в действие с 01.01.2003 - 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль. Таким образом, налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2002 год правильно применил полную восстановительную стоимость основных средств с 01.01.2002.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 N Ф09-756/05-АК

Позиция суда. Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями налогового законодательства расходы по приобретению земельных участков под производственными объектами включаются в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли. Позиция налогового органа. Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли. Решением Арбитражного суда Пермской области от 28.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2004 позиция налогоплательщика в данной части также признана правомерной. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и признал правомерной позицию налогового органа. Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ не подлежит амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Следовательно, налогоплательщик не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации в силу ст. 256 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 Налогового кодекса РФ). Поскольку в соответствии со ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Кроме того, в силу положений ст. 271 и ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности. Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, соответственно, невозможно определить и период, в котором будут отнесены на расходы затраты по приобретению земельного участка в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов. Применительно к рассматриваемому делу следует отметить, что существует иная позиция судов относительно учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с приобретением земельного участка. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16 суд пришел к выводу, что расходы по приобретению земельного участка учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно. В качестве правового обоснования своей позиции суд указал, что приобретенные земельные участки были приняты на учет в состав основных средств по акту приема-передачи с присвоением инвентарного номера. При этом налогоплательщик приобрел земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного характера. Следовательно, производственное использование земельных участков обусловлено использованием находящихся на них объектов недвижимости производственного назначения. Таким образом, затраты налогоплательщика по приобретению земельного участка произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными. Согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации. В то же время в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Следовательно, на основании указанных норм затраты на покупку земли могут быть списаны в налоговом учете как материальные расходы по мере ввода участка в эксплуатацию.

5.2.3. Прочие расходы

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961

Позиция суда. Налогоплательщиком по договору с управляющей компанией последней были переданы полномочия генерального директора налогоплательщика. Затраты по оплате оказываемых услуг общество исключило из налогооблагаемой прибыли. Суд установил, что суммы произведенных налогоплательщиком расходов на управление несоразмерны полученным финансовым результатам, поэтому признал затраты по оплате услуг управляющей компании экономически необоснованными. Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство не содержит критериев обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат. Передача полномочий генерального директора управляющей компании повысила прибыльность предприятия, следовательно, затраты по оплате услуг управляющей компании были экономически обоснованны. Позиция налогового органа. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода в связи с передачей управления предприятием управляющей организации не произошло. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию, поэтому их нельзя признать экономически обоснованными. Решением суда первой инстанции отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль за включение в состав расходов экономически неоправданных расходов по оплате услуг управляющей организации. Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2003 решение оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик передал полномочия генерального директора управляющей организации. По мнению налогового органа, затраты, связанные с оплатой услуг управляющей организации, экономически неоправданны. Так, согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода в связи с передачей управления предприятием управляющей организации не произошло. Между тем в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у общества происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию. Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к выводу о правомерности претензий, предъявленных налоговым органом. Так, в силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с п. 18 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями. Таким образом, налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с привлечением управляющей компании, только при условии, что эти затраты будут экономически оправданны. Между тем по договору с управляющей компанией согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек. В свою очередь, вознаграждение по управлению обществом определялось в размере восьми процентов от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия, а стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 миллиона рублей до 2,7 миллиона рублей ежемесячно. При этом в штатном расписании самого налогоплательщика каких-либо изменений, влекущих сокращение расходов на содержание управленческого персонала, не произошло. Таким образом, привлечение управляющей компании только увеличило расходы налогоплательщика и привело к сокращению прибыли, следовательно, эти расходы нельзя признать экономически оправданными. Кроме того, налогоплательщик документально не подтвердил факт понесенных расходов. Акты выполненных работ, представленные обществом в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, не соответствовали требованиям Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Суд подчеркнул, что из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала на заводе управляющая компания. Налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг управляющей компанией.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А

Позиция суда. Налогоплательщик не обязан создавать резерв по сомнительным долгам в размере 10% от суммы выручки за соответствующий налоговый период. Размер резерва может быть и менее этой суммы. Нарушением законодательства является только факт превышения установленного законом предельного размера резервного фонда. Позиция налогоплательщика. Закон устанавливает предельный размер резерва по сомнительным долгам, более которого налогоплательщик не может относить суммы на расходы. Создание резерва в меньшем объеме не нарушает нормы налогового законодательства. Позиция налогового органа. Законом установлен размер резерва по сомнительным долгам в размере 10% от выручки за соответствующий налоговый период. Налогоплательщик обязан был создать фонд именно в этом размере, а в случае если этот фонд фактически не был израсходован в течение налогового периода, восстановить неизрасходованную сумму в качестве внереализационного дохода в следующем налоговом периоде. Решением от 16.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Законом установлено ограничение, согласно которому сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса. Указанный резерв создается для покрытия убытков от безнадежных долгов. Однако безнадежность долгов носит предположительный характер, и поэтому в действительности по итогам налогового периода часть безнадежных долгов может быть погашена контрагентами налогоплательщика, в силу чего созданный фонд будет использован не полностью. Таким образом, возникает разница между размером фонда, полностью отнесенным на расходы, и фактическими потерями предприятия по безнадежным долгам. Поэтому возникшая разница рассматривается в качестве дохода предприятия, который в силу п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ восстанавливается в следующем году в качестве внереализационного дохода. Пункт 5 ст. 266 Кодекса не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам. В 2002 году налогоплательщиком на основании актов инвентаризации был создан резерв по сомнительным долгам в размере значительно меньшем, чем 10% от выручки того же налогового периода. Между тем налоговая инспекция самостоятельно определила обществу резерв по сомнительным долгам за 2002 год в размере 10% от выручки 2002 года. Поскольку созданный налогоплательщиком в первом квартале 2003 года резерв по сомнительным долгам был менее исчисленной налоговым органом суммы, налоговый орган включил в состав внереализационных доходов разницу между исчисленной им суммой резерва за 2002 год и суммой резерва, созданной налогоплательщиком в 1-м квартале 2003 года. Однако, по мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган грубо нарушил нормы налогового законодательства, поскольку ст. 266 Налогового кодекса РФ не предусматривает того, что резерв по сомнительным долгам должен быть равен 10% от выручки. Законодатель предусмотрел только одно ограничение - резерв по сомнительным долгам не должен превышать 10% от выручки. Иными словами, налоговый орган искусственно создал ситуацию, повлекшую возникновение у налогоплательщика внереализационного дохода.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2004 N Ф08-3809/2004-1475А

Позиция суда. Несовершение соответствующими государственными органами действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефти, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика, в том числе и права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи при транспортировке ТМЦ. Тем более что наличие потерь при транспортировке нефти является неизбежным, следовательно, данные расходы являются экономически оправданными. Позиция налогоплательщика. Потери нефти при ее транспортировке по трубопроводу неизбежны, а следовательно, экономически обоснованны. Отсутствие нормативов естественной убыли нефти при транспортировке не должно препятствовать учету фактических потерь в целях налогообложения, тем более что объемы потерь определены налогоплательщиком на основании ранее принятого по этому вопросу нормативного акта. Позиция налогового органа. В период хозяйственной деятельности налогоплательщика в соответствии со ст. 254 НК РФ не были установлены нормы естественной убыли нефтепродуктов при их транспортировке, поэтому налогоплательщик не имел права учесть в целях налогообложения убытки от потери нефтепродуктов. Решением суда от 18.03.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 17.05.2004, признано недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль за 3-й квартал 2003 года. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС СКО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял реализацию нефтепродуктов через своего агента. Агент, в свою очередь, заключал с транспортной организацией договор на транспортировку нефти по нефтепроводу. При этом в договоре было оговорено, что количество нефти, передаваемой покупателю, будет меньше количества нефти, полученной от продавца в силу естественных потерь нефти при транспортировке. Стороны определили, что потери нефти не должны превышать нормативов естественной убыли, установленных Министерством топлива и энергетики РФ от 20.08.1996, с изменениями и дополнениями. Сверхнормативные потери нефти должна принять на себя транспортная организация. Данные о потерях нефти регулярно доводились транспортной организацией до продавца. Убытки от потери нефти в пределах нормативов естественной убыли, утвержденных Министерством топлива и энергетики РФ от 20.08.1996, с изменениями и дополнениями, учитывались продавцом при исчислении налога на прибыль. Между тем, по мнению налогового органа, с момента вступления в силу главы 25 НК РФ налогоплательщик мог руководствоваться только теми нормативами, которые подлежало разработать во исполнение положений подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса. В свою очередь, во исполнение ст. 254 Налогового кодекса РФ Правительство РФ 12.11.2002 приняло Постановление N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей". При этом п. 2 этого Постановления было предусмотрено, что разработка и утверждение норм естественной убыли по топливно-энергетическому комплексу, включая транспортировку нефти, газа и продуктов их переработки магистральным трубопроводным транспортом, должны осуществляться Министерством энергетики РФ по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ. Однако с момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ указанные нормы естественной убыли так и не были утверждены. Между тем суд кассационной инстанции не ограничился в данном случае соблюдением формальной стороны закона. Так, судом был сделан вывод о том, что несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли нефти при транспортировке, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика. При разрешении настоящего спора суд руководствовался тем, что потери нефти при транспортировке неизбежны, а следовательно, экономически обоснованны. Кроме того, налогоплательщик учитывал в целях налогообложения потери не в произвольном объеме, а в рамках ранее утвержденных норм.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2003 N А56-11030/03

Позиция суда. Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода в принципе. Позиция налогоплательщика. Деятельность по сдаче имущества в субаренду является рентабельной и в том случае, когда в субаренду передана лишь часть предназначенных для этого помещений. Кроме того, субарендаторы пользуются и местами общего пользования, на содержание которых арендатор также несет определенные затраты. Учитывая эти обстоятельства, налогоплательщик правомерно учел при исчислении налога на прибыль всю сумму расходов по арендной плате. Позиция налогового органа. Налогоплательщик сдает в субаренду лишь часть помещений в полностью арендованном им здании. Следовательно, часть расходов налогоплательщика по уплате арендной платы не компенсируется доходами от сдачи имущества в субаренду. Следовательно, такие расходы не направлены на получение дохода и потому не могут быть учтены в целях налогообложения. Решением суда от 12.05.2003 отказано в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2003 решение суда отменено, требование общества удовлетворено. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС СЗО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик арендовал полностью помещение торгового комплекса. В дальнейшем часть помещений в виде отдельных торговых мест была передана арендатором в субаренду. По мнению налогового органа, поскольку налогоплательщик сдавал в аренду только часть торговых площадей, расходы на содержание оставшихся площадей доходов ему не принесли, а следовательно, такие расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд кассационной инстанции посчитал такую позицию налогового органа необоснованной. Проанализировав содержание ст. 252 Налогового кодекса РФ, суд пришел к выводу, что расходы, которые налогоплательщик планирует учесть в целях исчисления прибыли, должны отвечать следующим критериям: они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. В свою очередь, факт сдачи в субаренду лишь части торговых мест, а не всей площади торгового комплекса не свидетельствует об отсутствии экономической оправданности затрат, связанных с арендой всего торгового комплекса. Как указал суд, данное обстоятельство само по себе не может служить доказательством неиспользования остальной части площадей, в том числе для обеспечения деятельности торгового комплекса в целом, тем более что в составе помещений, не сдаваемых в субаренду, значительную часть занимают помещения общего пользования, которые также необходимы для обеспечения нормального функционирования торгового комплекса. Кроме того, налогоплательщиком представлено технико-экономическое обоснование проекта, в соответствии с которым заключение обществом договора аренды в отношении торговых павильонов в целом является рентабельным и при неполной сдаче площадей в субаренду. Также суд отметил, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода в принципе. Кроме того, суд признал обоснованной ссылку налогоплательщика на то обстоятельство, что использованная налоговой инспекцией методика расчета суммы арендной платы, приходящейся в среднем на один квадратный метр арендуемой площади, не предусмотрена законодательством о налогах и сборах и не учитывает индивидуальных особенностей конкретных торговых мест (удаленность от центрального входа в здание, центральных коридоров и кафе, этаж, освещенность пространства и т. п.), влияющих на размер платежей субарендаторов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2004 N А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1

Позиция суда. По смыслу п. 3 ст. 260 НК РФ резерв для ремонта основных средств создается для равномерного учета в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с проведением в течение нескольких отчетных периодов капитального ремонта основных средств. Следовательно, списание расходов на текущий ремонт в затраты в течение года дополнительно к списанию в затраты созданного резерва не влечет занижение налогооблагаемой прибыли. Позиция налогоплательщика. Резерв был создан предприятием для осуществления капитального ремонта основных средств. Текущий ремонт проводился за счет иного источника. Таким образом, налогоплательщик правомерно учел в целях исчисления налога на прибыль как суммы, направленные на осуществление текущего ремонта основных средств, так и суммы отчислений в ремонтный фонд. Позиция налогового органа. Глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность осуществления ремонта основных средств либо за счет текущих расходов, либо за счет средств создаваемого им ремонтного фонда. Списание расходов на ремонт одновременно по двум указанным выше основаниям законом не предусмотрено. Решением от 9 сентября 2004 года удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик принял решение о создании резерва для осуществления капитального ремонта основных средств. Отчисления в резерв относились налогоплательщиком на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Одновременно налогоплательщик производил текущий ремонт основных средств, также учитывая понесенные расходы в целях исчисления прибыли. По мнению налогового органа, одновременный учет этих видов расходов законодателем не предусмотрен. Между тем суд кассационной инстанции признал действия налогоплательщика правомерными в силу следующих обстоятельств. Так, в соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Следовательно, в состав расходов включаются фактически понесенные налогоплательщиком в конкретном отчетном (налоговом) периоде расходы на ремонт основных средств. Кроме того, п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ установлено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 настоящего Кодекса. Следовательно, по смыслу п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ резервы создаются под предстоящие капитальные ремонты основных средств в течение более одного налогового периода. При этом согласно абз. 4 п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. В результате суд пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ допускает по итогам отчетного (налогового) периода включение в состав расходов как текущих расходов на ремонт основных средств, так и отчислений в резерв предстоящих расходов на капитальный ремонт основных средств, фактически понесенных в одном отчетном (налоговом) периоде.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А13-6053/04-21

Позиция суда. В соответствии с п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ, который является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы по обязательному и добровольному страхованию должны быть понесены только в денежной форме. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик понес реальные расходы по оплате страховых взносов на обязательное медицинское страхование путем передачи страховой компании векселей третьих лиц, поэтому такие расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Позиция налогового органа. В п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ прямо указано, что расходы на обязательное страхование подлежат учету при исчислении налога на прибыль с момента перечисления денежных средств со счета налогоплательщика на счет страховой компании. Значит, в целях налогообложения могут быть учтены только те страховые взносы, которые оплачены денежными средствами. Решением суда от 14.09.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 10.11.2004, удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль. Рассмотрев доводы кассационной жалобы, ФАС СЗО пришел к выводу, что суд неправильно применил нормы материального права и потому отменил состоявшиеся по делу судебные акты, отказав налогоплательщику в иске. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщику начислены недоимка, пени по налогу на прибыль в результате неправомерного, по мнению налогового органа, включения в состав расходов страховых взносов по добровольному медицинскому страхованию. Налоговый орган полагает, что указанные взносы могут быть учтены в целях налогообложения только в том случае, когда они оплачены денежными средствами, в то время как в данном случае эти взносы были оплачены векселями третьих лиц. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суды, ссылаясь на статью 409 Гражданского кодекса РФ, указали, что оплата страховых взносов путем предоставления отступного и передачи страховой компании векселей является законным способом оплаты по договору и не противоречит сути гражданско-правовых отношений. Кроме того, по мнению судов, толкование норм пунктов 1 и 6 статьи 272 НК РФ как взаимосвязанных позволяет утверждать, что право налогоплательщика на уменьшение доходов на спорные суммы не зависит от формы расчетов между сторонами договора страхования. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, суды неправильно применили нормы материального права. Так, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса. Вместе с тем в соответствии с нормой п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. В свою очередь, норма, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ, является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 НК РФ. На основе буквального толкования названной нормы суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы на страхование, оплаченные не денежными средствами, а путем передачи иного имущества, в том числе векселя, не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. По мнению суда кассационной инстанции, такой вывод согласуется и с положениями ст. ст. 2, 9, 10, 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", согласно которому как оплата страховых взносов, так и выплаты застрахованному лицу при наступлении страхового случая производятся в денежной форме. Как подчеркнул ФАС СЗО, указанное обстоятельство свидетельствует о гармонизации норм гражданского и налогового законодательства РФ. На этом основании суд не принял во внимание ссылку налогоплательщика на содержание Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, указывавшего на возможность использования любых форм платежа при осуществлении возмездных сделок.

Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2005 по делу N Ф09-1478/05-АК

Позиция суда. Плата за выбросы веществ сверх пределов допустимых нормативов, даже если она производится за выбросы в пределах установленных лимитов, не включается в состав расходов по налогу на прибыль. Позиция налогоплательщика. Из буквального толкования положений пункта 4 статьи 270 Налогового кодекса РФ следует, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются только сверхнормативные (сверхлимитные) выбросы загрязняющих веществ в воздух. Выбросы в пределах лимитов включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Позиция налогового органа. Налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль вследствие включения в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, платежей за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ в сточных водах, сбрасываемых в городскую канализацию. Решением суда первой инстанции от 14.12.2004 в удовлетворении заявления налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.02.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика. Особенность данной ситуации заключается в том, что иногда предприятию устанавливаются лимиты на выбросы (временно согласованные нормативы), действующие только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов, с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов, при невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов. Налогоплательщик настаивал на том, что выбросы в пределах лимитов - это тоже выбросы в пределах временно согласованных нормативов. Поэтому для налогоплательщика, для которого установлены такие лимиты, не подлежит включению в состав расходов плата только за сверхлимитные выбросы. Однако суд не согласился с данной позицией, сделав следующие выводы. Во-первых, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). В соответствии с п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Таким образом, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ платежи за предельно допустимые выбросы включаются в состав расходов, а платежи за сверхнормативные выбросы при исчислении налога на прибыль не учитываются. Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия установлен Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632. В соответствии с указанным Постановлением устанавливается два вида базовых нормативов платы: 1) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; 2) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Также определен порядок взимания платы за сверхлимитное загрязнение окружающей природной среды. Учитывая изложенное, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов. При этом плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 Кодекса при налогообложении налогом на прибыль не учитывается. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 03.12.2004 N 03-03-01-04/1/169. Суды других округов также поддерживают данную позицию (Постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210, Постановление ФАС ВСО от 07.12.2004 N А33-7372/04-СЗ-Ф02-5006/04-С1).

Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2005 N А23-4024/03А-14-375

Позиция суда. Расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него в оперативном управлении, при соблюдении условий, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности. Позиция налогоплательщика. Общехозяйственные расходы, расходы на текущий ремонт здания обоснованно отнесены учреждением к затратам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Позиция налогового органа. Не все общехозяйственные расходы могли быть отнесены учреждением к затратам. Расходы на ремонт основных средств не могут относиться к затратам, связанным с производством и реализацией от коммерческой деятельности. Решением суда первой инстанции от 05.10.2004 заявление общества удовлетворено в части признания неправомерным доначисления налога на прибыль, начисления пени и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Изучив доводы представленной налоговым органом кассационной жалобы, исследовав материалы дела, кассационная инстанция согласилась с позицией, изложенной в решении от 05.10.2004, и в удовлетворении жалобы отказала. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, инспекция в обоснование своей позиции ссылалась на то обстоятельство, что налогоплательщик, будучи унитарным предприятием, является пользователем, но не собственником отремонтированных им основных средств, что исключает возможность признавать затраты на ремонт в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако суд указал, что признание расходов на ремонт основных средств для целей исчисления налога на прибыль не зависит от наличия у налогоплательщика на данные основные средства права собственности. Расходы налогоплательщика на ремонт основных средств, находящихся у него в оперативном управлении, при соблюдении условий, установленных гл. 25 НК РФ, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности. В обоснование указанного вывода суд руководствовался следующим. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно, самостоятельно и в полном объеме производить уплату в бюджет законно установленные налоги. При этом наличие указанной обязанности зависит от наличия или отсутствия в том или ином налоговом периоде объекта налогообложения, под которым законодатель подразумевает любой объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристики (реализация, имущество, доход, прибыль, стоимость и т. д.). В соответствии с п. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль налогоплательщика, которая для российских организаций представлена в виде разницы между полученными доходами и произведенными расходами. То есть налогом на прибыль облагается указанная разница. Произведенными расходами признаются затраты, которые стали результатом конкретной реальной операции налогоплательщика, повлекшей уменьшение его имущества. Таким образом, не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Кроме того, как указано в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. При этом обоснованность затрат характеризуется законодателем как их экономическая оправданность и воплощение в денежном эквиваленте. Экономическая оправданность, по сути, является оценочной категорией, общепризнанные признаки которой до настоящего времени не выработаны практикой. Поэтому для каждого конкретного случая определяется своя экономическая обоснованность. Документальное подтверждение расходов подразумевает под собой доказывание их осуществления путем представления документов, где отражены конкретные операции, связанные с уменьшением имущества налогоплательщика на данные расходы. То есть документальное подтверждение расходов есть документальное оформление операций по осуществлению затрат. Затраты, не соответствующие указанным условиям об их реальной произведенности, обоснованности и документальной подтвержденности, не могут признаваться расходами и тем самым участвовать в уменьшении доходов. Иначе говоря, затраты не учитываются налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в качестве сумм, уменьшающих налоговую базу. В соответствии с положениями ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы, направленные на осуществление ремонта основных средств, признаются одной из разновидностей расходов, связанных с производством и реализацией, в частности, обозначены законодателем как прочие расходы (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ). В соответствии с правилами п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств совершения налогового правонарушения и вины лица, совершившего данное правонарушение, возлагается на налоговый орган. Однако это правило не умаляет предусмотренное законодателем требование об обязанности налогоплательщика подтвердить факт произведения расходов, их экономическую обоснованность и документальное оформление операций, направленных на осуществление таких расходов. В рассматриваемом случае налогоплательщик выполнил указанное требование. В частности, факт осуществления ремонта основных средств был подтвержден путем представления в суд платежных документов, обосновывающих расход денежных средств на приобретение необходимых для ремонта материалов, а также договоров на оказание специализированными организациями услуг по осуществлению ремонтных работ, актов приемки-передачи, счетов-фактур и платежных поручений. В целях доказывания условия об экономической обоснованности спорных затрат налогоплательщик представил суду документальное подтверждение статуса отремонтированного имущества как основного средства. Также были представлены суду доказательства неисправности последних. Учитывая то обстоятельство, что от функционирования указанных основных средств зависят количественные и качественные показатели производственной деятельности общества, а следовательно, его финансовое благополучие, судом был сделан вывод об экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком затрат на ремонт основных средств. В целях доказывания соблюдения условия о документальном подтверждении спорных затрат общество представило в суд документы, где отражены операции по расходу денежных ресурсов общества на осуществление ремонта. Налоговый орган не представил суду доказательств, опровергающих правомерность осуществления уменьшения доходов общества на спорные расходы, что исключило возможность признания факта совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса, в виде недоплаты налога на прибыль путем неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152

Позиция суда. Расходы на рекламу учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы на наружную рекламу, а также расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях являются ненормируемыми рекламными расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно отнес понесенные расходы к ненормируемым рекламным расходам, поскольку им не были соблюдены требования налогового законодательства, а также Федерального закона от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ "О рекламе". Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 31.05.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной в части признания в целях налогообложения прибыли расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Постановлением апелляционной инстанции от 17.08.2004 решение суда первой инстанции изменено - позиция налогоплательщика признана правомерной в полном объеме. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление суда апелляционной инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу относятся: - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации. В соответствии с п. 1 ст. 14 Федерального закона от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ "О рекламе" для отнесения объектов к наружной рекламе необходимо их стабильное территориальное размещение, согласованное с соответствующими государственными органами. Стороны в судебном заседании пришли к соглашению, что под понятием "рекламная мебель" ими понимаются шатры, палатки, зонты и мебель. В данном случае суд указал, что указанная мебель представляет собой сложные технические сооружения стабильного (сезонного) территориального базирования, используемые для защиты посетителей летних кафе, закусочных, точек розничной уличной торговли продукцией налогоплательщика от дождя, ветра и солнца. На тентах шатров, палаток и зонтов нанесены рекламные логотипы налогоплательщика. Размещение этих объектов согласовывалось налогоплательщиком с различными (в зависимости от региона) государственными и муниципальными органами власти. При таких обстоятельствах, по мнению суда, затраты по их использованию в рекламных целях правомерно учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве ненормируемых расходов на рекламу. Кроме того, по данному делу налоговый орган не признал в качестве ненормируемых рекламных расходов затраты налогоплательщика по использованию так называемых органайзеров на полку, шелф-органайзеров, флаеров и листовок и затраты по использованию форменной одежды с логотипом налогоплательщика, как связанные с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов. Между тем ни ст. 264 Налогового кодекса РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях. В данном случае налогоплательщик использовал упомянутую полиграфическую продукцию (листовки, органайзеры на полку, шелф-органайзеры и флаеры) и форменную одежду с логотипом общества для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций-семплинг и MIT (ЭмАйТи), представляющих собой в первом случае акцию по дегустации напитков компании в местах реализации, а во втором - ежемесячные выезды сотрудников компании в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвующие в этих акциях, одевались в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании. Таким образом, налогоплательщик правомерно включил затраты по использованию указанной полиграфической продукции, форменной одежды с его логотипом, как связанные с оформлением витрин, выставок-продаж, в состав ненормируемых рекламных расходов. Суд также не принял ссылку налогового органа на словарь иностранных слов и выражений, содержащий понятия органайзера и флаера, так как он не относится к нормативно-правовым актам, которыми суд руководствуется при рассмотрении дел.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2004 N А43-12307/2004-35-128

Позиция суда. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на учет расходов по ремонту зданий, полученных по договору безвозмездного пользования. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик вправе относить затраты на ремонт основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования, на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ссылка налогового органа на п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ неправомерна, поскольку данной нормой регулируется право арендатора основных средств относить затраты по ремонту на расходы в случае, если договором аренды не предусмотрена обязанность арендодателя возмещать данные расходы. Позиция налогового органа. Договор аренды и договор безвозмездного пользования имуществом являются смежными договорами, и на них должен распространяться общий порядок налогообложения. Пунктом 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что арендатор вправе относить затраты по ремонту только амортизируемых основных средств. Основные средства, полученные арендатором по договору безвозмездного пользования, не являются амортизируемыми, а следовательно, расходы на их ремонт не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Решением суда от 11.08.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда и поддержал позицию налогоплательщика. В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, которые, согласно п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ, включены в расходы, связанные с производством и реализацией. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Пункт 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ содержит положение, оценка которого позволяет налоговому органу настаивать на правомерности своей позиции. Дело в том, что положения ст. 269 Налогового кодекса РФ, касающиеся отнесения затрат на ремонт основных средств на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено. В письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 Минфин РФ указывает на то, что при налогообложении прибыли арендаторы не вправе учитывать затраты, связанные с так называемыми неотделимыми улучшениями арендованного имущества. Расходы, связанные с неотделимыми улучшениями, не являются текущими. Они носят характер капитальных вложений в виде модернизации, реконструкции. В свою очередь, капитальные вложения увеличивают стоимость основных средств, а единственно возможным способом списания подобных затрат на издержки является амортизация. Но начислять амортизацию могут только собственники имущества. Арендаторы собственниками не являются. Для них качественное изменение характеристик объекта является вложением в чужое имущество. В связи с этим, по мнению налогового ведомства, стоимость неотделимых улучшений учесть при расчете налога на прибыль нельзя. Однако в п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ речь идет о ремонте основных средств, а не о неотделимых улучшениях, затраты на который арендатор вправе относить на расходы при условии, что арендодатель не возмещает арендатору расходы на ремонт в соответствии с договором. В рассматриваемом же нами случае налогоплательщиком в безвозмездное пользование получены основные средства - здания. Как указал суд, Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на учет расходов по ремонту зданий, полученных по договору безвозмездного пользования, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а формулировка п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ не исключает ее применение в отношении расходов ссудополучателя на ремонт основных средств. В качестве другого основания своих выводов суд указывает на тот факт, что положения ст. 260 Налогового кодекса РФ не содержат каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего. Действительно, при применении ст. 260 Налогового кодекса РФ значение имеет, прежде всего, факт совершения ремонта, а не модернизации основного средства. Кроме того, согласно п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ при совершении ремонта арендатором основных средств в договоре аренды не должна предусматриваться обязанность арендодателя возмещать указанные расходы на ремонт. Тогда отнесение затрат на ремонт основных средств на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, будет правомерным. Возможно, указывая в п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ на возможность отнесения расходов по ремонту арендатором именно амортизируемых основных средств, законодатель имел в виду, что амортизация основных средств - это способ списания стоимости имущества. Однако амортизируемым имуществом является имущество, которое находится в собственности у субъекта, относя же затраты путем начисления амортизации у собственника амортизируемого имущества (арендодателя), неправомерно будет относить данные затраты на расходы, уменьшающие прибыль арендатора. Однако следует обратить внимание, что первоначальная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ, изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Ремонт основных средств не изменяет их первоначальную стоимость, а следовательно, расходы на произведение ремонта не будут списываться путем амортизации основного средства. Ремонт основных средств будет относиться на расходы арендатора в составе прочих расходов и признаваться для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, амортизация имущества как способ списания стоимости основных средств будет иметь значение для принятия или непринятия затрат арендатора основных средств на расходы только в случае осуществления им капитальных вложений, изменяющих первоначальную стоимость амортизируемого имущества. А поскольку ремонт основных средств не изменяет первоначальную стоимость амортизируемого имущества, списание затрат на ремонт не осуществляется путем амортизации собственником имущества, а производится путем отнесения затрат на ремонт основных средств на прочие расходы арендатора. Данная цепочка рассуждений применима и к договору безвозмездного пользования, по которому налогоплательщиком получены здания, затраты на ремонт которых были правомерно отнесены пользователем на свои прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.11.2004 N А11-3274/2004-К2-Е-2706

Позиция суда. Пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом, поэтому учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Позиция налогового органа. Пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака не может быть признана периодическим платежом за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации и, соответственно, включаться в расходы, связанные с производством и реализацией. Решением Арбитражного суда Владимирской области от 22.06.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 16.08.2004 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" товарный знак является обозначением, служащим для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Согласно ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" правовая охрана товарного знака в РФ предоставляется на основании его государственной регистрации и охраняется законом. В ст. 3 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" указано, что на зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, удостоверяющее приоритет товарного знака, а также исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. В данном случае товарный знак налогоплательщик зарегистрировал в Комитете по делам изобретений и открытий при Совете Министров СССР 29.08.1972, закрепив тем самым свои права на него. В силу ст. 16 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет считая с даты подачи заявки в Патентное ведомство. Срок его действия может быть продлен по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года его действия, каждый раз на десять лет. За совершение юридически значимых действий, связанных с регистрацией товарного знака, взимается пошлина, установленная в ст. 44 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" и подп. "к" п. 2 Положения о пошлине за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1993 N 793. Пошлина, связанная с регистрацией товарного знака, взимается за совершение юридически значимых действий по оценке охраноспособности изобретения, включая экспертизу заявки, выдачу охранного документа, публикацию сведений об изобретении и т. д. Выполнение отмеченных работ требует соответствующих затрат государства в интересах плательщика. В связи с этим пошлина не имеет признака индивидуальной безвозмездности и не обладает существенными признаками налогового платежа (сбора), установленными в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности). Из содержания названных норм, по мнению суда, следует, что пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом (один раз в десять лет) и его продление - необходимое условие для правовой охраны товарного знака и последующей реализации права использования товарного знака. При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно внес пошлину в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Довод налогового органа о том, что указанный платеж составляет стоимость нематериального актива, которая не подлежит единовременному включению в состав расходов и должна учитываться в уменьшении налоговой базы в течение срока использования товарного знака в производстве, суд не принял. По мнению суда, платеж за продление срока действия регистрации товарного знака не относится, в силу ст. 256 Налогового кодекса РФ, к амортизационному имуществу.

5.2.4. Внереализационные доходы и расходы

Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2005 N Ф09-1041/05-АК

Позиция суда. Суд, исходя из положений ст. ст. 249, 280 - 282 НК РФ, указал, что доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть включены в доходы, от которых формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам. Позиция налогоплательщика. Сумма резерва определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, в том числе доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком завышена сумма резерва по сомнительным долгам, уменьшающая налоговую базу, на сумму доходов от операций с ценными бумагами, налоговая база по которым определяется налогоплательщиком отдельно. Решением арбитражного суда от 22.11.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в результате занижения налоговой базы на сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была удовлетворена по следующим основаниям. В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Те суммы, которые налогоплательщики отчисляют в резерв по сомнительным долгам, включаются во внереализационные расходы на последний день отчетного (налогового) периода. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам следующий. Для начала налогоплательщиком по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В результате инвентаризации определяется сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней, от 45 до 90 дней и со сроком возникновения до 45 дней. В сумму резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе включить только сомнительную задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней. Далее налогоплательщик должен произвести сравнение суммы сомнительной задолженности, которая подлежит включению в резерв по сомнительным долгам, и суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой на основании ст. 249 Налогового кодекса РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ не может превышать 10 процентов суммы выручки. Иными словами, сумма резерва по сомнительным долгам определяется исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете налогоплательщика, но не более 10 процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных от реализации имущественных прав. В настоящем деле спор возник из-за включения налогоплательщиком в сумму выручки доходов от операций с ценными бумагами. В результате была завышена сумма резерва по сомнительным долгам. Как считал налогоплательщик и суд первой инстанции, 10-процентный предел резерва по сомнительным долгам исчисляется налогоплательщиком от выручки отчетного (налогового) периода, определенной исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, включая сумму доходов от операций с ценными бумагами. Реализацией согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, работы, услуги одним лицом для другого лица. В соответствии с п. 2 ст. 130, ст. 143 ГК РФ ценные бумаги признаются движимым имуществом. Поэтому выручка от реализации ценных бумаг рассматривалась налогоплательщиком как поступления, связанные с расчетами за реализованное имущество. Однако, как указал суд кассационной инстанции, налогоплательщиком не были учтены положения ст. 280 Налогового кодекса РФ, согласно которым налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно. По общему правилу, указанному в п. п. 1, 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. При этом отдельными положениями главы 25 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся и доходы по операциям с ценными бумагами. Таким образом, можно сделать вывод, что в сумму выручки от реализации, определяемую в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не включаются доходы от операций с ценными бумагами. Следовательно, в рассматриваемом деле налогоплательщиком неправильно был определен размер резерва по сомнительным долгам, исходя из данных о сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) и доходов от операций с ценными бумагами.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26

Позиция суда. Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам должен быть включен в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода на основании п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ, поскольку в следующем налоговом периоде налогоплательщик переходит на применение упрощенной системы налогообложения, не предусматривающей создание такого резерва. Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не установлен порядок и сроки корректировки либо восстановления остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов при смене налогоплательщиком режима налогообложения. Поэтому сумма неиспользованного резерва включена налогоплательщиком в состав доходов с целью исчисления единого налога в порядке ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. С момента применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик не уплачивает налог на прибыль и, следовательно, не создает резерв по сомнительным долгам. Поэтому в силу п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не может перенести неиспользованную часть резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика на конец налогового периода. Решением суда от 10.11.2004 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, выразившееся в неотражении в составе внереализационных доходов суммы неиспользованного резерва по сомнительным долгам. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, по результатам рассмотрения которой кассационной инстанцией было принято решение об отмене решения суда первой инстанции. Основанием для удовлетворения требования налогового органа послужили следующие обстоятельства. В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на прибыль признается для российских организаций прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на произведенные расходы. В свою очередь, доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Расходы организации должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией на основании ст. 265 Налогового кодекса РФ. Резерв по сомнительным долгам создается налогоплательщиком с целью равномерного, в течение всего налогового периода, отнесения к расходам убытков от безнадежных долгов. Сумма сформированного резерва используется налогоплательщиком на покрытие убытков по безнадежным долгам, определяемых на основании проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. При этом согласно п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения. Порядок формирования резерва по сомнительным долгам следующий. Прежде всего, налогоплательщиком по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. По итогам проведенной инвентаризации определяется сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней, от 45 до 90 дней и со сроком возникновения до 45 дней. Следовательно, в сумму резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе включить только сомнительную задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней. Определив состав сомнительной задолженности, налогоплательщик должен произвести сравнение суммы сомнительной задолженности, которая подлежит включению в резерв по сомнительным долгам, и суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой на основании ст. 249 Налогового кодекса РФ. Следует отметить, что сумма резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ не может превышать 10 процентов суммы выручки. Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам определяется исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете налогоплательщика, но не более 10 процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав. Налогоплательщиком по итогам налогового периода сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам либо переносится на следующий налоговый период, либо подлежит включению на основании п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных доходов. При этом остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам переносится на следующий налоговый период, если налогоплательщиком принято решение о его создании в следующем налоговом периоде. Поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения, то решение о создании резерва он не принимал. Следовательно, сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам подлежала включению налогоплательщиком в состав внереализационных доходов, а не в состав доходов, с которых был исчислен единый налог. В силу п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ с момента перехода на применение упрощенной системы налогообложения общество перестает быть плательщиком налога на прибыль. Таким образом, правила создания резерва по сомнительным долгам и правила переноса недоиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период с момента перехода на применение упрощенной системы налогообложения на налогоплательщика не распространяются.

Постановление ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11

Позиция суда. Дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Позиция налогоплательщика. Несмотря на то что договором было предусмотрено положение об уплате неустойки в случае невыполнения договорных обязательств, в судебном порядке данные суммы с должника не взыскивались, должник не предпринимал никаких действий, свидетельствующих о готовности уплатить неустойку. Поэтому предусмотренные договором суммы неустойки не были включены в состав внереализационных доходов. Позиция налогового органа. Доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушения договорных обязательств подлежат включению в состав внереализационных доходов, исходя из условий договора в том налоговом периоде, в котором возникло право требования неустойки, пени, штрафов. Решением суда от 16.12.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в результате невключения во внереализационные доходы штрафных санкций и пени за нарушение договорных обязательств. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения. Кассационная инстанция поддержала доводы суда первой инстанции и налогоплательщика, изложенные в решении, по следующим основаниям. В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на прибыль признается для российских организаций прибыль, определяемая как доходы, уменьшенные на произведенные расходы. В свою очередь, доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. К внереализационным доходам в числе прочих внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба. Как полагал налоговый орган, у налогоплательщика возникла обязанность включить сумму дохода в виде убытков и неустойки на основании условий договора в момент, когда налогоплательщик получил право требования с должника указанной суммы. Однако, как указал суд, для целей налогообложения доход в виде неустойки и убытков учитывается в том налоговом периоде, когда соответствующие суммы признаны должником, или в момент вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Применительно к рассматриваемой ситуации следует отметить, что порядок отражения в составе внереализационных доходов сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств зависит от условий договора. Если условиями договора не предусмотрена ответственность сторон за нарушение договорных обязательств, то обязанности по начислению внереализационного дохода не возникает. И наоборот, если условиями договора предусмотрена обязанность по уплате штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств, то обязанность по включению указанных сумм возникает в периоде принятия решения суда о взыскании с должника штрафных санкций или в периоде признания должником обязанности уплатить штрафы. При этом обстоятельствами, свидетельствующими о признании должником штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, может быть письменное согласие с предъявленной кредитором претензией или иные действия, направленные на погашение указанной суммы. В некоторых письмах Минфина РФ, например в письме от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189, было отмечено, что основанием признания внереализационного дохода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору, исходя из условий договора, в полном объеме либо в меньшем размере, например: двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Следует отметить, что не все вышеперечисленные в письме документы можно считать доказательствами признания должником штрафных санкций. Нам представляется, что такой вывод не является обоснованным, поскольку акты сверки не могут подтверждать факт признания должником долга (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 N 10584/04). В случае взыскания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств в судебном порядке следует учитывать, что моментом признания внереализационного дохода в этом случае будет дата вступления в силу решения суда о взыскании с должника долга. Поскольку в рассматриваемом деле налогоплательщик в судебном порядке взыскание долга в виде неустойки и убытков, предусмотренных положениями договора, не производил, а должник не совершал действий, свидетельствующих о признании долга, то у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения указанных сумм к внереализационным доходам.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2004 N Ф04-5376/2004(А27-3439-14)

Позиция суда. Основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков от аннулирования заказа является факт его аннулирования, а не расторжение договора, которое является юридическим закреплением факта прекращения работ. Поскольку предприятие работы по договору на проведение геологических работ фактически прекратило в 2001 году, включение убытков от аннулированного заказа в состав внереализационных расходов 2001 года суд признал правомерным, несмотря на то что решение о прекращении действия указанного договора принято в 2002 году. Позиция налогоплательщика. Поскольку работы по договору на проведение геологических работ фактически были прекращены в 2001 году, то налогоплательщиком затраты по аннулированному производственному заказу были включены в расходы 2001 года. Позиция налогового органа. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, относятся к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода. Следовательно, убытки от аннулированного заказа подлежали включению в состав расходов 2002 года, а не 2001 года. Решением от 06.04.2004 удовлетворены заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным включением во внереализационные расходы 2001 года затрат, связанных с аннулированием производственного заказа на проведение геологических работ. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции на предмет его законности и обоснованности не проверялось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим причинам. Согласно заключенному договору о проведении геологической съемки и общепоисковых работ в Монголии в рамках совместной программы администрации региона и Управления по делам полезных ископаемых Монголии, исполнителем с российской стороны признавался налогоплательщик. Также договором было предусмотрено, что расходы, связанные с проведением этих работ, несет российская сторона. Налогоплательщику расходы возмещались за счет средств фонда на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Геологические работы проводились налогоплательщиком в период с 2000 года по 2001 год и были остановлены в связи с письмом геологической службы Управления по делам полезных ископаемых Монголии от 15.07.2001 о прекращении проведения работ в связи с отсутствием финансирования. Решение о прекращении действия договора было принято по итогам совещания заинтересованных лиц в 2002 году. Рассматривая письмо монгольской стороны как аннулирование заказа, суд сделал вывод о том, что расходы налогоплательщика на аннулированные производственные затраты относятся на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, к внереализационным расходам 2001 года. Следует отметить, что убытки по аннулированным заказам могут возникнуть у налогоплательщика в том случае, если заказчик отказался от ранее принятых обязательств по договору. При этом договор может быть расторгнут по основаниям, предусмотренным ГК РФ или условиями договора. ГК РФ предусматривает, что договор может быть расторгнут по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ), по требованию одной из сторон (п. 2 ст. 407 ГК РФ) и в связи с односторонним отказом одной из сторон от исполнения договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ). В том случае, если договор расторгается по соглашению сторон, то сторонами составляется соглашение по форме, соответствующей форме договора. В одностороннем порядке договор может быть расторгнут в том случае, если такое положение предусмотрено договором или законом (п. 3 ст. 451 ГК РФ). Следует отметить, что возмещение убытков, вызванных расторжением договора, производится, если договор был расторгнут в связи с существенными нарушениями договора одной из сторон (п. 5 ст. 453 ГК РФ). Таким образом, можно сделать вывод, что убытки от расторжения договора по общему принципу возмещает сторона, виновная в прекращении договора. Из рассматриваемого нами решения видно, что стороны пришли к соглашению о прекращении договора в связи с отсутствием финансирования на проведение геологических работ с момента получения письма Управления по делам полезных ископаемых Монголии в 2001 году. В дальнейшем стороны оформили письменное соглашение о прекращении договорных обязательств. Соглашением не было предусмотрено, что виновная в прекращении договора сторона возмещает причиненные убытки. Таким образом, расходы, связанные с прекращением геологических работ, не подлежали компенсированию монгольской стороной. Поскольку расходы, связанные с аннулированием заказа на проведение геологических работ, относились к 2001 году, то подлежали включению в состав внереализационных расходов 2001 года на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Более того, по нашему мнению, пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, на который ссылается в решении налоговый орган, в рассматриваемой ситуации неприменим. Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком на основании ст. 54 Налогового кодекса РФ в периоде совершения ошибки. Следовательно, в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот налоговый период, в котором совершена ошибка. Однако ст. 54 Налогового кодекса РФ также предусматривает ситуацию, когда невозможно определить конкретный период, к которому относятся ошибки (искажения). В этом случае налогоплательщиком корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Таким образом, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде расходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные расходы отражаются в составе внереализационных расходов, то есть корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемой ситуации расходы, связанные с аннулированием заказа, относились к 2001 году и не могли быть отнесены к расходам на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в 2002 году.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 по делу N Ф09-1479/05-АК

Позиция суда. Исключение налоговым органом из внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат по кредитным обязательствам в связи с отсутствием фактического пользования обществом заемными средствами является обоснованным. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик осуществлял пользование кредитными средствами, следовательно, включение процентов по кредиту в состав внереализационных расходов правомерно. Позиция налогового органа. Расходы по выплате процентов не являются обоснованными, поскольку не направлены на получение дохода. Решением суда первой инстанции от 12.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.01.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о наличии у него оснований для признания для целей налогообложения сумм уплаченных банку процентов. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 названного Кодекса. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита, но данная свобода ограничена, в свою очередь, нормами ст. 252 Налогового кодекса РФ. Исходя из данных положений судом был сделан вывод о том, что получение налогоплательщиком кредита под проценты и предоставление за счет кредитных средств займов третьим лицам без процентов не может считаться экономически оправданными затратами, поскольку они не направлены на получение дохода. Таким образом, суд установил, что в данном случае у предприятия отсутствовала деловая цель. Вместе с тем предоставление кредита на беспроцентной основе не всегда может свидетельствовать об отсутствии экономической составляющей данной операции. В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Например, предприятие могло получить от заемщика существенную скидку при приобретении у него товаров (работ, услуг), каким-либо иным образом получить экономическую выгоду от заключения беспроцентного договора займа. При рассмотрении аналогичного дела ФАС МО в Постановлении от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05 также признал необоснованным отнесение на расходы затрат по кредитам, частично предоставленным на беспроцентной основе третьим лицам, а частично использованным на приобретение векселей и осуществление расчетов. При этом суд исследовал движение денежных средств по расчетному счету предприятия и установил, что у налогоплательщика имелось достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов, поскольку как на начало дня получения кредитов, так и на конец дня имелся достаточный денежный остаток, в течение дня поступали иные, помимо суммы кредита, денежные средства, и с учетом того обстоятельства, что кредиты в большинстве случаев были предоставлены сроком на 1 - 3 дня, экономическая обоснованность в данных расходах отсутствовала. А вот при рассмотрении дела ФАС СЗО в Постановлении от 20.12.2004 по делу N А56-31440/04 суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что проценты по долговым обязательствам правомерно включать в расходы в целях налогообложения только в той части, которая не пошла на погашение ранее заключенных кредитных соглашений, а используется для пополнения оборотных средств. При этом суд указал, что налоговым органом экономическая обоснованность затрат не оспаривается, а нормы главы 25 Налогового кодекса РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 5665/04, рассматривая вопрос о правомерности включения в состав внереализационных расходов процентов, выплачиваемых по реструктуризированной задолженности, указал на то, что в данном случае речь идет о задолженности перед бюджетом, то есть о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, поэтому оснований для включения таких процентов в состав расходов не имеется. Следовательно, в каждом случае вопрос о правомерности или неправомерности включения расходов по процентам должен решаться судом индивидуально с учетом конкретных обстоятельств.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2005 N Ф08-261/2005-95А

Позиция суда. В случае признания недействительным решения общества о размещении дополнительных акций, денежные средства, полученные обществом от своего контрагента в качестве предварительной оплаты за акции, не могут признаваться безвозмездно полученным имуществом и включаться в состав внереализационных доходов до момента истечения срока исковой давности на возврат указанных денежных средств. Позиция налогоплательщика. У налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для исчисления налога на прибыль с экономической выгоды, полученной обществом в виде предварительной оплаты за акции. Оснований для признания спорных денежных средств внереализационным доходом не имеется, поскольку задолженность общества не погашена и срок исковой давности для ее погашения не истек. Позиция налогового органа. Спорные денежные средства получены обществом как безвозмездная финансовая помощь и в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ подлежат обложению налогом на прибыль как внереализационные доходы в виде безвозмездно полученного имущества. Решением суда первой инстанции от 15.11.2004 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, взыскании соответствующих пени и штрафных санкций за недоплату данного налога, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В апелляционном порядке решение суда не проверялось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда, изложенным в решении от 15.11.2004, и отказал налоговой инспекции в удовлетворении кассационной жалобы. Исходя из материалов рассматриваемого спора, судом было установлено, что общество в проверяемый период получило от своего контрагента денежные средства в качестве предварительной оплаты за акции. Вместе с тем решением арбитражного суда решение внеочередного собрания акционеров о размещении дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций было признано недействительным. В связи с чем общество не произвело выпуск оплаченных акций. В обоснование неправомерности позиции налоговой инспекции и отказа в удовлетворении требований кассационной жалобы суд кассационной инстанции исходил из следующего. В соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно, самостоятельно, в полном объеме уплачивать в бюджет необходимые суммы законно установленных налогов. Под законно установленными налогами признаются налоги, в отношении которых определены налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты (ст. 17 Налогового кодекса РФ). Объект налогообложения определен законодателем как любой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, наличие которых обязывает налогоплательщика уплачивать в бюджет тот или иной налог. Согласно положениям ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль признается полученная прибыль, которая, в свою очередь, в отношении российских налогоплательщиков характеризуется законодателем как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Таким образом, получение доходов обязывает отечественного налогоплательщика исчислять налог на прибыль и уплачивать его в бюджет. Неисполнение указанной обязанности является основанием для взыскания штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В целях исчисления налога на прибыль законодатель подразделяет доходы на те, которые были получены налогоплательщиком от реализации товаров, имущественных прав, и доходы, которые были получены иным способом, не связанным с реализацией. К категории последних законодателем отнесены в том числе доходы, полученные в виде безвозмездно переданного имущества. Законодательством о налогах и сборах значение безвозмездности не истолковано. В таком случае, руководствуясь п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, разрешающей использовать понятия и термины, данные в других законодательных актах РФ, суд исходил из норм гражданского законодательства. В сфере гражданских правоотношений безвозмездность определяется как передача другому лицу имущества или имущественных прав без встречного предоставления со стороны данного лица. В рассматриваемом споре суд не согласился с безвозмездным характером сделки по получению обществом предоплаты по договору выпуска дополнительных акций для контрагента. По мнению суда, несмотря на то обстоятельство, что указанный выпуск в силу объективных обстоятельств - запрещение суда на его осуществление - не был осуществлен, не свидетельствует о безвозмездности, поскольку в течение срока исковой давности, предусмотренного гражданским законодательством и равного трем годам, контрагент вправе возвратить себе сумму спорной предоплаты. Кроме того, в соответствии с п. 78 ПБУ (утв. Приказом МНС РФ от 29.07.1998 N 34н) суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, относятся на финансовые результаты. То есть применительно к рассматриваемому случаю полученные обществом суммы предоплаты за выпуск дополнительных акций могут быть признаны внереализационными доходами в виде безвозмездно полученного имущества (в частности, денежных средств), которые включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, только по истечении трех лет с момента фактического перечисления их на счет налогоплательщика при условии их невозврата контрагенту. До истечения указанного срока спорные суммы в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ признаются имуществом, полученным в порядке предварительной оплаты, которые не подлежат обложению налогом на прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.03.2005 N А79-6052/2004-СК1-6130

Позиция суда. Суммы целевых ассигнований из бюджета, полученные для покрытия убытков, не подлежат отражению в качестве внереализационных доходов, поскольку увеличивают финансовые результаты предприятия и не отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (счет 99 "Прибыли и убытки" по новому плану счетов). Позиция налогоплательщика. Дотации, выделенные администрацией предприятию, имеют целевое назначение. Нецелевое использование этих средств и получение в результате этого экономической выгоды налоговым органом не выявлено. Позиция налогового органа. Предприятие необоснованно занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму дотаций, полученных из местного бюджета. Решением суда первой инстанции от 01.10.2004 удовлетворены требования общества о признании неправомерным доначисления недоимки и пеней по налогу на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 04.12.2004 решение суда первой инстанции в части признания неправомерным взыскания с предприятия недоимки и пени по налогу на прибыль оставлено без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по договору с администрацией предприятие оказывает жилищно-коммунальные услуги по установленным муниципальным органом исполнительной власти тарифам, а администрация, в свою очередь, возмещает предприятию убытки от оказания услуг населению в виде дотаций. Инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.07.2001 по 31.12.2003 и установила неполную уплату за 2001 год налогоплательщиком налога на прибыль в связи с невключением дотаций из местного бюджета, направленных на погашение убытков предприятия, возникших при предоставлении населению жилищно-коммунальных услуг, в состав внереализационных доходов. Опровергая позицию инспекции, суд руководствовался следующим. В 2001 году налоговые правоотношения по поводу исчисления и уплаты налога на прибыль регулировались Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В настоящее время в связи с введением гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль" указанный Закон признан утратившим силу, за исключением ряда отдельных положений, которые признаются утратившими силу в особом порядке. Во исполнение действующего во время возникновения спорных правоотношений Закона о налоге на прибыль Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 было утверждено Положение о составе затрат, которое на момент рассмотрения спора также признано утратившим силу. Учитывая то обстоятельство, что спор о признании неправомерным доначисления недоимки и пени по налогу на прибыль касался сумм данного налога, подлежащих уплате в 2001 году, суд в обоснование своих выводов исходил из положений вышеназванных нормативных актов, а также некоторых положений гл. 25 Налогового кодекса РФ. Исходя из положений пп. 1 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, ст. 3 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", обязанность по уплате налога на прибыль в том или ином налоговом периоде имеет место в том числе при получении налогоплательщиком в данном налоговом периоде доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов. Указанное правило продублировано в п. 13 Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). В п. 14 указанного Положения предусмотрен перечень доходов, которые признаются внереализационными и включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Учитывая то обстоятельство, что в качестве таких доходов признаются и "другие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции", указанный перечень является открытым. Налоговый орган при вынесении решения о признании за предприятием спорной суммы в качестве недоимки по налогу на прибыль руководствовался тем, что получение обществом от администрации муниципального образования дотаций направлено на покрытие убытков налогоплательщика, образованных в результате оказания последним населению услуг ЖКХ, а потому указанные дотации признаются внереализационными доходами, которые общество неправомерно не учло при исчислении налога на прибыль. Однако налоговый орган не принял во внимание ряд немаловажных обстоятельств. В частности, с точки зрения налогового законодательства доход налогоплательщика - это полученная последним экономическая выгода. В рассматриваемом случае такая выгода отсутствует, поскольку убытки предприятия были образованы не в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение собственной выгоды, а в результате оказания выгодных для муниципалитета услуг ЖКХ, причем по тарифам, установленным администрацией. Кроме того, спорные дотации представляют собой средства целевого финансирования убытков, возникших в результате оказания услуг населению, а потому не могут быть направлены предприятием на какие-либо собственные нужды, что также исключает возможность учитывать спорные суммы в качестве экономической выгоды. Таким образом, указанные дотации с точки зрения законодательства о налогах и сборах не признаются внереализационными доходами, в связи с чем не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780

Позиция суда. Поскольку предоставление займа не является услугой, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у заемщика налогом на прибыль. Позиция налогоплательщика. Беспроцентное получение заемных средств не может расцениваться как безвозмездно полученная услуга, а следовательно, сумма экономической выгоды не может расцениваться в качестве дохода заемщика. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправомерно не включены в состав внереализационных доходов суммы экономической выгоды, полученной по договорам безвозмездного займа, в связи с чем налогоплательщику доначислен налог на прибыль и штрафные санкции. Решением суда от 29.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Порядок исчисления налога с дохода в виде экономии на процентах при получении организацией беспроцентного займа законодательством о налогах и сборах не определен. В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль (доход) организаций" Налогового кодекса РФ. Однако глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем. Согласно п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ в доходы налогоплательщика включаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Однако п. 10 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено исключение из общего правила, поскольку согласно данной норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Налоговый орган настаивает на включении суммы экономической выгоды от получения беспроцентного займа в состав внереализационных доходов заемщика, поскольку рассматривает предоставление займа в качестве услуги. Услугой согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако предоставление займа не является уставной деятельностью организации-займодавца для того, чтобы считать предоставление займа оказываемой им услугой. Налогоплательщик получает денежные средства по договору займа, а не товары, работы или услуги. Поэтому ссылка налогового органа на п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в доходы включается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги), также неправомерна. Предоставление займа в денежной форме расценивается как оказание финансовой услуги только главой 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, а именно пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом нами случае речь идет о налоге на прибыль. Согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ каждый налог имеет свой объект налогообложения. Глава 25 "Налог на прибыль предприятий и организаций" Налогового кодекса РФ не рассматривает предоставление займа в денежной форме и получение процентов за пользование им как оказание услуги. Кроме того, по данному вопросу было вынесено Постановление ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, которым аналогичная позиция налогового органа была признана неправомерной. ВАС РФ указал, что глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2005 N КА-А40/862-05

Позиция суда. Истечение установленного ликвидационной комиссией срока для предъявления требований к ликвидируемому юридическому лицу не влечет списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. При отсутствии списания кредиторской задолженности внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль, не возникает. Позиция налогового органа. При ликвидации организации задолженность, не востребованная в срок, установленный для расчетов с кредиторами, является задолженностью с истекшим сроком давности и в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогом на прибыль подлежит включению в состав внереализационных доходов. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 22.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 18.11.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. При этом судебные инстанции исходили из отсутствия события налогового правонарушения, послужившего основанием для принятия налоговым органом оспариваемых ненормативных актов. Так, согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается, в частности, доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В данном случае доказательств списания налогоплательщиком кредиторской задолженности по каким-либо основаниям налоговый орган не представил. В соответствии со ст. 196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. В данном случае судом было установлено, что спорная сумма кредиторской задолженности не списана налогоплательщиком и оснований для ее списания не имеется, поскольку установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ трехлетний срок исковой давности по требованию о возврате долга не истек. В соответствии с п. 1 ст. 64 Гражданского кодекса РФ при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности: в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей; во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам; в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица; в четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды; в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом. В соответствии с п. 2 ст. 64 Гражданского кодекса РФ требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. Согласно п. 3 ст. 64 Гражданского кодекса РФ при недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом. В соответствии с п. 4 ст. 64 Гражданского кодекса РФ в случае отказа ликвидационной комиссии в удовлетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица. Согласно п. 5 ст. 64 Гражданского кодекса РФ требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. В рассматриваемом случае суд сослался на норму п. 5 ст. 64 Гражданского кодекса РФ, из смысла которой следует, что к ликвидируемому юридическому лицу требования могут быть заявлены кредиторами и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Следовательно, истечение установленного ликвидационной комиссией срока для предъявления требований к ликвидируемому юридическому лицу не влечет списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль согласно п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04

Позиция суда. Убытки, связанные с оплатой времени простоя, уменьшают налогооблагаемую прибыль независимо от вины организации. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ потери от простоев по внешним и внутрипроизводственным причинам учитываются в целях налогообложения прибыли. Позиция налогового органа. Расходы по оплате простоев являются экономически неоправданными, в связи с чем убыток, возникший по этой причине, не может быть принят для целей налогообложения. Кроме того, в состав расходов включается оплата времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, а несвоевременное обеспечение производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением не относится к простоям по внутрипроизводственным причинам. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.02.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением суда апелляционной инстанции от 12.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Уральского округа Постановлением от 19.07.2004 указанные судебные акты отменил, в удовлетворении требования налогоплательщика отказал, поскольку причина простоя не является внутрипроизводственной, поэтому правило п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ в данном случае применению не подлежит. Высший Арбитражный Суд РФ при пересмотре в порядке надзора названного постановления суда кассационной инстанции обжалуемый судебный акт отменил, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил в силе. При этом указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства, а также фактическим обстоятельствам дела. В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: - потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ); - не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Таким образом, норма п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ указывает на две причины простоя: внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника. Вывод налогового органа о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, по мнению суда, не может быть признан обоснованным. Кроме того, в решении налогового органа не приведены мотивы, по которым причины возникновения простоя не могут быть отнесены к внутрипроизводственным. При этом факт произведенных в пользу работников выплат в связи с простоем сомнению со стороны налогового органа не подвергнут. Понятие "простой" для целей применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, Налоговый кодекс не содержит. Поэтому вывод налогового органа и суда кассационной инстанции о том, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе. Вывод налогового органа об экономической неоправданности расходов налогоплательщика по оплате времени простоя обоснованно отвергнут судами первой и апелляционной инстанций. В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понес налогоплательщик в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя. Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со ст. 353 Трудового кодекса РФ государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории РФ возложены на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы. Общее понятие простоя приведено в ст. 74 Трудового кодекса РФ, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. В соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается. Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации. Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 N Ф04-7275/2004(5444-А27-15)

Позиция суда. Реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном гражданским законодательством, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. В связи с чем начисляемые на сумму реструктурированной задолженности проценты являются платой за указанную рассрочку, а потому не могут включаться в состав внереализационных расходов. Позиция налогоплательщика. Проценты по долговым обязательствам любого вида в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ учитываются в целях налогообложения прибыли, в том числе проценты, начисленные на сумму реструктурированной задолженности. Позиция налогового органа. Начисляемые на сумму реструктурированной задолженности проценты являются платой за рассрочку уплаты налоговых платежей и потому не учитываются в целях налогообложения согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что правомерной является позиция налогового органа. Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" целью проведения названной реструктуризации является урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов в федеральный бюджет поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам. Исходя из изложенного, реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. При этом с момента принятия решения о реструктуризации прекращается начисление пеней, предусмотренных ст. 75 Налогового кодекса РФ. В то же время абз. 3 п. 4 Порядка реструктуризации предусмотрено начисление процентов на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу Порядка реструктуризации. Проценты начисляются ежеквартально и подлежат уплате не позднее 15-го числа последнего месяца квартала. Таким образом, названные проценты являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть причитающихся бюджету средств, а потому не относятся к расходам организации по долговому обязательству. В соответствии же с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида. В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Уплата организацией денежных средств, связанных с погашением задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, в виде платы за предоставленную рассрочку уплаты такой задолженности, образовавшейся вследствие ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, по мнению суда, не может быть отнесена к затратам, направленным на получение дохода. На основании изложенного вывод налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов, начисленных с сумм реструктуризируемой задолженности, является обоснованным. Применительно к рассматриваемому делу необходимо отметить следующее. Данный вопрос был также рассмотрен на уровне ВАС РФ, в связи с чем появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04. Согласно данному Постановлению реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли долговым обязательствам. Кроме того, необходимо учитывать, что речь идет о задолженности перед бюджетом, т. е. о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству. Однако в соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ по истечении одного месяца со дня его официального опубликования вступают в силу дополнения в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данные дополнения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Согласно новой редакции пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Таким образом, законодатель конкретизировал, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам также относится к долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли. Что изначально было установлено термином "долговое обязательство любого вида". Соответственно, проценты по реструктуризации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 N А82-2756/2004-14

Позиция суда. Отсутствие договора в письменной форме с определенным моментом оплаты не является препятствием для включения неоплаченной дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая неоплаченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Позиция налогового органа. Отсутствие договора на поставку в письменной форме с определенным моментом оплаты является препятствием для включения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам. Решением Арбитражного суда Ярославской области от 18.08.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в рассматриваемом случае не принятые налоговым органом расходы составляли сумму дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную либо при отсутствии договора в форме единого документа, либо в счет договора, предусматривающего предварительную оплату. Соответственно, налогоплательщик, по мнению налогового органа, неправомерно увеличил сумму резерва по сомнительным долгам и включил ее во внереализационные расходы, учитываемые при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль. По мнению суда, Налоговый кодекс РФ не ограничивает возможность формирования резерва по сомнительным долгам только той дебиторской задолженностью, которая образовалась по договорам купли-продажи, предусматривающим определенный срок оплаты товара. В соответствии с п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Порядок оплаты по договорам купли-продажи определяется нормами Гражданского кодекса РФ. В п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса РФ установлено, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в разумный срок после возникновения обязательства (п. 1 ст. 487, ст. 314 Гражданского кодекса РФ). При этом если продавец передает товар, несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу п. 2 ст. 487, ст. 328 Гражданского кодекса РФ обязан его оплатить. Из приведенных норм следует, что срок оплаты товара по договорам купли-продажи не является существенным условием такого договора и, следовательно, договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем. Согласно ст. 158 Гражданского кодекса РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно согласно п. 1 ст. 159 Гражданского кодекса РФ. В главе 30 Гражданского кодекса РФ, регулирующей отношения по купле-продаже, не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения данного договора. Следовательно, договор купли-продажи и, в частности, поставки товаров может быть заключен в устной форме. В соответствии со ст. 160 Гражданского кодекса РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными п. п. 2 и 3 ст. 434 Гражданского кодекса РФ. В п. п. 2 и 3 ст. 434 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято. Таким образом, суд признал, что налогоплательщик обоснованно включил в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность за поставленный товар, не оплаченный в сроки, установленные ст. 486 Гражданского кодекса РФ, в том числе при отсутствии договора поставки в письменной форме.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.2005 N А33-17953/03-С3-Ф02-5860/04-С1

Позиция суда. Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия создания резерва по сомнительным долгам и списания дебиторской задолженности, в частности, не доказана безнадежность взыскания и истечение срока исковой давности для взыскания, организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль. Позиция налогоплательщика. К внереализационным расходам относятся убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания. Реальность взыскания задолженности и возможность совершения действий по списанию сомнительной дебиторской задолженности определяется самой организацией-кредитором. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком неправомерно создан резерв по сомнительным долгам, поскольку не соблюдены условия создания резерва и списания дебиторской задолженности. Кроме того, организация не доказала безнадежность взыскания задолженности и истечение сроков исковой давности для взыскания задолженности. Решением суда от 24.06.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа в данной части. У налогоплательщика существует две возможности списания безнадежных долгов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Так, налогоплательщик имеет право согласно ст. 266 Налогового кодекса РФ сформировать резерв по сомнительным долгам, за счет которого будет осуществляться списание сомнительных долгов, а затраты на формирование резерва отнести к внереализационным расходам. Кроме того, согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика (за исключением расходов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов), применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом в целях налогообложения признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, для признания долга сомнительным необходимо выполнение двух условий: 1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором между контрагентами; 2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, основным условием для создания резерва по сомнительным долгам является невозможность удержания имущества должника в счет возникшего долга в качестве обеспечения выполнения договора. Кроме того, для отнесения расходов на формирование резерва по сомнительным долгам законодатель предусмотрел такое условие, как применение налогоплательщиком метода начисления. Согласно п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49, резерв создается организациями, применяющими метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Арбитражный суд сделал вывод о том, что компанией неправомерно создан резерв по сомнительным долгам, поскольку согласно учетной политике компания определяла выручку от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения по мере оплаты. Однако налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая прибыль на сумму безнадежных долгов в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, поскольку не была доказана безнадежность задолженности и истечение сроков давности взыскания. Согласно п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации. Арбитражный суд исходил из того, что компанией не были соблюдены указанные условия создания резерва и списания дебиторской задолженности: распоряжение руководителя на списание дебиторской задолженности отсутствует; при проведении налоговой проверки не представлены первичные документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности. Инвентаризация задолженности не осуществлялась, акты сверок с предприятиями-дебиторами отсутствуют. Кроме того, налогоплательщик не доказал безнадежности взыскания дебиторской задолженности, а именно истечение срока исковой давности взыскания такой задолженности, что прямо предусмотрено законодателем в качестве основного условия для признания задолженности безнадежной. Таким образом, для признания создания резерва по сомнительным долгам правомерным, равно как и признания задолженности безнадежной, налогоплательщику необходимо выполнить ряд требований, предусмотренных налоговым законодательством. При невыполнении требований законодательства уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов или расходов на создание резерва по сомнительным долгам будет неправомерно и повлечет возникновение недоимки, начисление пеней и штрафов.

5.3. Налоговая база

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2004 N А10-3489/04-3-Ф02-4930/04-С1

Позиция суда. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно учел при исчислении налога на прибыль убытки, полученные от деятельности обслуживающих производств, поскольку в соответствии с требованиями ст. 275.1 НК РФ не представил проверяющему органу информацию о тарифах и расходах налогоплательщика, осуществляющего аналогичную деятельность. Однако суд указал, что информацию о деятельности аналогичного налогоплательщика должен был получить налоговый орган самостоятельно, поскольку именно он должен был доказать наличие состава правонарушения в действиях общества. Позиция налогоплательщика. Закон допускает возможность учета всей суммы убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, в том случае, когда показатели деятельности налогоплательщика соответствуют таким же показателям специализированных организаций. Однако налогоплательщик не имеет возможности получить такую информацию у третьих лиц, с которыми он не находится в хозяйственных отношениях. Поэтому именно налоговый орган должен доказать, что показатели деятельности налогоплательщика отличались от аналогичных показателей специализированной организации. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не представил документов, подтверждающих, что показатели его деятельности соответствуют показателям деятельности специализированных организаций, следовательно, права на учет убытков в полном объеме у него не возникло. Решением от 2 августа 2004 года удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 4 октября 2004 года решение отменено, принято новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. Ознакомившись с доводами кассационной жалобы налогоплательщика, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что апелляционная инстанция необоснованно отменила правильное решение суда первой инстанции. Так, согласно п. 13 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса. В свою очередь, размер расходов, связанных с обслуживающими производствами, принимаемыми при исчислении налога на прибыль, определен в ст. 275.1 следующим образом. Так, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения в полном объеме при соблюдении следующих условий: - если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; - если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; - если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. При этом если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Иными словами, убыток в этом случае все же может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, причем на его покрытие может быть направлена только та прибыль, которая будет получена от этих же видов деятельности. На практике сфера обслуживающего производства, как правило, убыточна, что не позволяет рассчитывать на получение прибыли от этого производства и в будущем. В результате такой убыток так и не окажет своего влияния на снижение налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, предприятия заинтересованы, чтобы их деятельность соответствовала указанным выше критериям. Однако для этого им необходима соответствующая информация от третьих лиц, с которыми у них нет хозяйственных отношений. По мнению налогового органа, такую информацию должен представить налогоплательщик. Как следует из решения налоговой инспекции, общество не представило сведения по налогоплательщику, оказывающему аналогичные услуги, для которого эта деятельность является основной, поэтому не подтвердило одно из условий, предусмотренных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ. Между тем суд кассационной инстанции согласился с доводами налогоплательщика о невозможности получения им такой информации и указал, что сравнивать показатели деятельности налогоплательщика с аналогичными показателями деятельности специализированной организации должен налоговый орган. Следовательно, именно налоговый орган в рамках предоставленных ему полномочий должен получить у специализированных организаций соответствующую информацию и доказать, что показатели проверяемого налогоплательщика не соответствуют этим ориентирам. В данном случае этого сделано не было, следовательно, налоговый орган не доказал состав правонарушения в действиях налогоплательщика, оснований для начисления налога на прибыль не имелось.

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2005 N А72-7448/04-12/99

Позиция суда. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно занизил налогооблагаемую прибыль на сумму убытков, полученных от осуществления деятельности, связанной с содержанием на балансе жилых домов и общежитий, поскольку налогоплательщик не доказал, что условия оказания обществом услуг по содержанию данных объектов не имеют существенных отличий от условий оказания этих же услуг специализированными организациями (ст. 275.1 НК РФ). Суд признал позицию налогового органа необоснованной, поскольку стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, и расходы на содержание объектов жилищного фонда не превышают тарифов специализированных организаций. Позиция налогоплательщика. Убытки от содержания объектов социально-культурной сферы уменьшают налогооблагаемую базу при наличии условий, свидетельствующих о том, что стоимость услуг, условия их оказания и расходы на содержание являются обычными (типовыми), критерием чему служит деятельность специализированных организаций по обслуживанию аналогичных объектов. Эти критерии налогоплательщиком соблюдены, поскольку в муниципальном образовании установлены единые тарифы по оплате жилья и коммунальных услуг для жилого фонда любых форм собственности. Позиция налогового органа. Налогоплательщик не представил доказательств соблюдения условий оказания услуг, которые не отличались бы существенно от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Следовательно, право на учет в целях налогообложения прибыли полного размера расходов, связанных с содержанием жилого фонда, налогоплательщику не предоставлено. Решением арбитражного суда первой инстанции от 10.09.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении налога на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 05.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ПО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства дела. Так, согласно п. 13 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса. В свою очередь, размер расходов, связанных с обслуживающими производствами, принимаемыми при исчислении налога на прибыль, определен в ст. 275.1 Кодекса следующим образом. Так, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения в полном объеме при соблюдении следующих условий: - если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; - если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; - если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. При этом если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Иными словами, убыток в этом случае все же может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, причем на его покрытие может быть направлена только та прибыль, которая будет получена от этих же видов деятельности. На практике сфера обслуживающего производства, как правило, убыточна, что не позволяет рассчитывать на получение прибыли от этого производства и в будущем. В результате такой убыток так и не окажет своего влияния на снижение налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, предприятия заинтересованы, чтобы их деятельность соответствовала указанным выше критериям. Однако для этого им необходима соответствующая информация от третьих лиц, с которыми у них нет хозяйственных отношений. По мнению налогового органа, такую информацию должен представить налогоплательщик. Как следует из решения налоговой инспекции, общество не представило сведения по налогоплательщику, оказывающему аналогичные услуги, для которого эта деятельность является основной, поэтому не подтвердило одно из условий, предусмотренных статьей 275.1 Налогового кодекса РФ. Между тем суд кассационной инстанции согласился с доводами налогоплательщика о невозможности получения им такой информации и указал, что сравнивать показатели деятельности налогоплательщика с аналогичными показателями деятельности специализированной организации должен налоговый орган. Следовательно, именно налоговый орган в рамках предоставленных ему полномочий должен получить у специализированных организаций соответствующую информацию и доказать, что показатели проверяемого налогоплательщика не соответствуют этим ориентирам. В данном случае этого сделано не было, следовательно, налоговый орган не доказал состав правонарушения в действиях налогоплательщика, оснований для начисления налога на прибыль не имелось. Суды установили, что стоимость услуг, оказываемых ответчиком, и расходы на содержание объектов жилищного фонда не превышают тарифов специализированных организаций. Так, согласно решению представительного органа местного самоуправления для населения, проживающего в жилом фонде всех форм собственности в этом муниципальном образовании, установлены единые тарифы оплаты жилья и коммунальных услуг, исходя из которых для всех нанимателей оказываются одинаковые услуги по найму жилого помещения. Предметом исследования был в том числе типовой договор на оказание услуг. При этом суд указал, что отсутствие такого договора у налогоплательщика в проверяемом периоде не свидетельствует, что услуги по объектам социально-культурной сферы оказывались на иных условиях.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.04.2005 N А54-3340/04-С4

Позиция суда. Обосновывая соблюдение условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ, для определения налоговой базы по налогу на прибыль с учетом финансовых результатов деятельности обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик представил доказательства, что стоимость оказываемых им услуг определена утвержденными городской администрацией тарифами, обслуживание объектов ЖКХ производится специализированными организациями также по тарифам в пределах допустимых норм. Позиция налогоплательщика. Поскольку требования ст. 275.1 Налогового кодекса РФ о стоимости услуг, размере расходов и условий оказания услуг по объектам обслуживающих производств и хозяйств налогоплательщиком были выполнены, то он вправе был учесть убыток от деятельности объектов ЖКХ при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Позиция налогового органа. Расходы налогоплательщика на содержание объектов ЖКХ на один квадратный метр обслуживаемой площади превышают уровень расходов другого аналогичного специализированного предприятия на обслуживание аналогичных объектов. Данное обстоятельство свидетельствует о невыполнении налогоплательщиком всех условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Полученный налогоплательщиком убыток от деятельности обслуживающих хозяйств и производств не мог быть учтен налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Решением арбитражного суда от 18.10.2004 было отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с необоснованным включением в налоговую базу убытка, полученного от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика. По результатам рассмотрения жалобы кассационной инстанцией был сделан вывод о том, что судами первой и апелляционной инстанций не были в полной мере учтены и оценены все обстоятельства дела, в связи с чем дело было направлено на новое рассмотрение. Кассационной инстанцией были учтены следующие обстоятельства. Статьей 275.1 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Убыток, полученный обособленными подразделениями налогоплательщика, признается для целей налогообложения при соблюдении всех условий, приведенных в ст. 275.1 НК РФ. При невыполнении хотя бы одного из таких условий налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, а вправе перенести его на срок, не превышающий десять лет. При этом документами, подтверждающими выполнение условий ст. 275.1, являются данные о стоимости, расходах и условиях оказания услуг, аналогичных услугам, оказываемым специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. По мнению налогового органа, общество не подтвердило факта соблюдения им условий, свидетельствующих о том, что стоимость услуг по содержанию им ЖКХ, условия оказания таких услуг и расходы на содержание являются обычными (типичными), т. е. соответствующими стоимости, условиям и расходам специализированных организаций. Более того, по данным налогового органа расходы налогоплательщика по содержанию объектов ЖКХ на один квадратный метр обслуживаемой площади превышают уровень расходов специализированной организации. Таким образом, налоговый орган и суды первой и апелляционной инстанций исходили из данных аналогичного предприятия, осуществляющего деятельность по обслуживанию ЖКХ, а именно данных о стоимости его услуг, расходов, связанных с осуществлением деятельности, и условиях оказания данных услуг. При сравнении данных аналогичного предприятия и проверяемого налогоплательщика было установлено расхождение. Расходы аналогичного предприятия превышали размеры расходов налогоплательщика. Однако, как было указано кассационной инстанцией, наряду с данными об аналогичном предприятии суду следовало оценить и другие доказательства по делу, представленные налогоплательщиком в обоснование своей позиции. Во-первых, стоимость услуг, оказываемых предприятием, определена утвержденными городской администрацией тарифами и соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов ЖКХ. Во-вторых, обслуживание объектов ЖКХ, находящихся на балансе обособленного подразделения налогоплательщика, производится специализированными организациями по тарифам, устанавливаемым в пределах допустимых норм. В-третьих, условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной. Тем самым суд посчитал возможным рассмотреть в качестве доказательств обоснованности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств установленные городской администрацией тарифы на услуги в жилищно-коммунальной сфере наряду с данными об аналогичных налогоплательщиках.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2005 N А23-1827/04А-14-182

Позиция суда. Безвозмездное перечисление застройщиками нового строительства взносов в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ на цели финансирования строительства общегородских объектов не признается целевыми поступлениями в смысле ст. 251 Налогового кодекса РФ и потому облагается налогом на прибыль. Позиция налогоплательщика. Денежные средства, перечисленные застройщиками для финансирования строительства, являются средствами целевого финансирования, поэтому не облагаются налогом на прибыль на основании ст. 251 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Денежные средства, перечисленные застройщиками безвозмездно для финансирования строительства, не являются средствами целевого финансирования, поскольку не предусмотрены ст. 251 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Калужской области от 01.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Суд апелляционной инстанции Постановлением от 20.10.2004 решение суда первой инстанции отменил, признал правомерной позицию налогового органа. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции в силе, указал, что позиция налогового органа соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в данном случае налогоплательщик, являясь Управлением капитального строительства городской управы, заключал договоры на безвозмездное финансирование строительства общегородских объектов г. Калуги с застройщиками, осуществляющими новое строительство. При этом застройщики, осуществляющие новое строительство, реконструкцию, расширение, выполнение отдельных видов работ, на договорной основе вправе участвовать в финансировании строительства общегородских объектов г. Калуги в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ. Из представленных налогоплательщиком договоров следовало, что застройщики на безвозмездной основе перечисляли налогоплательщику (УКС) денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ, а налогоплательщик был обязан использовать перечисленные застройщиками средства по целевому назначению. По мнению суда первой инстанции, денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ, полученные управлением-налогоплательщиком от застройщиков, в дальнейшем направленные на целевое финансирование общегородских объектов, на основании п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ являются целевыми поступлениями. Данные поступления не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению судов вышестоящих инстанций, денежные средства, полученные управлением (некоммерческой организацией) от застройщиков, не подпадают под перечень целевых поступлений, поименованных в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, а поэтому они должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В рассматриваемом случае в силу п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ указанные денежные средства являются внереализационными доходами, а на основании ст. ст. 247, 248 Налогового кодекса РФ внереализационные доходы являются объектом налогообложения по налогу на прибыль. Согласно п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом в указанной норме приводится исчерпывающий перечень, состоящий из 11 видов средств, относящихся к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Иными словами, перечень целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является закрытым. В рассматриваемом случае денежные средства, полученные Управлением от застройщиков, не подпадают под указанный перечень. Довод налогоплательщика, связанный с тем, что к сложившимся правоотношениям подлежит применению пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, судом не принят. На основании пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и используемое им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. В силу ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли. Согласно ст. 6 данного Закона инвесторы имеют право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений, а также на осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения. Вместе с тем в рассматриваемом случае денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ поступали на счета налогоплательщика (УКС) от застройщиков иных объектов на безвозмездной основе. Следовательно, в отношении возводимых на указанные средства общегородских объектов недвижимости застройщики правами дольщиков либо инвесторов не обладали, в связи с чем названные денежные взносы нельзя расценивать как инвестиции. Поэтому данные средства облагаются налогом на прибыль.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2005 N А29-3124/2004а

Позиция суда. Средства целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль и НДС. Позиция налогоплательщика. Деятельность, связанная с выполнением возложенных законом исключительных полномочий в определенной сфере, не облагается НДС в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Средства целевого финансирования указанной деятельности не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Позиция налогового органа. Доходы, полученные налогоплательщиком от деятельности, осуществляемой в рамках исполнения обязанностей по договорам с предприятиями угледобывающей промышленности, подлежат обложению НДС и налогом на прибыль. При этом указанные доходы не являются целевым финансированием. Решением Арбитражного суда Республики Коми от 23.07.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной и соответствующей положениям налогового законодательства. Постановлением апелляционной инстанции от 04.10.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Принципы определения доходов содержатся в ст. 41 Налогового кодекса РФ, где под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной формах. При этом в силу пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не признается объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. В ст. 247 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в том числе прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, то есть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определенная ст. 41 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства России. Из указанных норм следует, что в случае, если поступающие предприятию средства за выполнение возложенных на него в силу прямого указания закона обязанностей носят целевой характер, то такие средства не являются доходами в смысле, придаваемом им в ст. 41 Налогового кодекса РФ, и, соответственно, не учитываются при формировании налогооблагаемой базы по НДС и налогу на прибыль. На основании Приказа Министерства энергетики РФ от 14.02.2001 N 49 "О военизированных горноспасательных частях угольной промышленности Минэнерго России" военизированные горноспасательные части являются уполномоченными органами Минэнерго РФ в области обеспечения безопасных условий работы в угольной промышленности. В силу п. 1 и п. 3 Положения о военизированных горноспасательных частях угольной промышленности Министерства топлива и энергетики РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.06.1992 N 432, осуществление горноспасательного обслуживания угольных (сланцевых) шахт, разрезов, обогатительных и брикетных фабрик, других предприятий по добыче и переработке угля (сланца) является обязанностью военизированных горноспасательных частей. В п. 1.1 Устава налогоплательщика в данном случае предусмотрено, что функционирование предприятия осуществляется в соответствии с Уставом военизированных горноспасательных частей по организации и ведению горноспасательных работ на предприятиях угольной и сланцевой промышленности, который разработан Федеральным законом от 22 августа 1995 года N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей". Согласно ст. 20 Федерального закона от 22 августа 1995 года N 151-ФЗ "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей" финансирование создания и деятельности аварийно-спасательных служб и аварийно-спасательных формирований может осуществляться за счет средств федерального бюджета, средств местных бюджетов, фондов и средств федеральных органов исполнительной власти, а также финансовых средств организаций, создающих аварийно-спасательные службы и аварийно-спасательные формирования; финансовых средств, поступающих от реализации договоров с организациями об их обслуживании; резервов и прочих фондов и иных источников. В данном случае материалы дела свидетельствовали о том, что средства, поступающие на финансирование налогоплательщика, в том числе от исполнения трехсторонних договоров, заключенных с предприятиями угледобывающей промышленности и Министерством энергетики РФ, предусмотрены утвержденной начальником Центрального штаба ВГСЧ сметой доходов и расходов предприятия, что подтверждает целевой характер полученных средств, а также правомерность позиции налогоплательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2005 N А31-2787/4

Позиция суда. Предприятие обоснованно включало в выручку стоимость коммунальных услуг, реализованных по государственным ценам и тарифам с учетом скидок, которые установлены федеральным и региональным законодательством, поскольку именно эта выручка была реально получена предприятием, и оно не имело возможности реализовать данные услуги по иным ценам. Позиция налогоплательщика. Предприятие правомерно отразило для целей налогообложения выручку от оказания коммунальных услуг с учетом предоставленных льгот. Позиция налогового органа. Для целей налогообложения выручка от реализации коммунальных услуг должна учитываться по тарифам без учета льгот по оплате, предоставленных отдельным потребителям. Решением Арбитражного суда Костромской области от 27.10.2004 заявленные требования предприятия о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2001 г. и по базе переходного периода соответствующих сумм пени по налогу и штрафа были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2005 решение оставлено без изменения. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод инспекции, что налогоплательщиком при определении налоговой базы были нарушены требования п. 13 ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как предприятие при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должно было учитывать льготы по оплате коммунальных услуг, предоставленные отдельным категориям граждан, а должно было отразить указанные льготы как дебиторскую задолженность. Согласно положениям действующей в спорный период ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом налогообложения по налогу на прибыль являлась валовая прибыль предприятия, то есть сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшаемых на сумму расходов по указанным операциям. При этом прибыль от реализации товаров (работ, услуг) определялась как разница между выручкой от реализации без учета НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, которые включаются в себестоимость товаров (работ, услуг). В соответствии с требованиями ст. 4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и положениями ФЗ от 31.12.1995 N 227-ФЗ порядок определения состава затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), включаемых в себестоимость, регулировался Положением о составе затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. В соответствии с п. 13 данного Положения о составе затрат при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) для целей налогообложения учитывались указанные цены (тарифы) с учетом предусмотренных законодательством наценок, надбавок или скидок. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определялась налогоплательщиком по мере оплаты либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом метод определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения устанавливался налогоплательщиком на длительный срок (ряд лет), в соответствии с особенностями хозяйствования и заключаемых предприятием договоров. Исходя из обстоятельств данного дела, налогоплательщик является многопрофильным предприятием, которое в рамках уставной деятельности оказывало населению коммунальные услуги по организации приема и сбыта электрической энергии, электроснабжению муниципального жилищного фонда и домов, принятых в управление города, содержанию и обслуживанию внутридомовых электрических сетей, домовых и этажных электрощитов, содержанию и обслуживанию трансформаторных и наружных электроснабжающих кабелей, содержанию и обслуживанию антенного хозяйства жилищного фонда. При этом реализация коммунальных услуг отдельным категориям граждан производилась предприятием с учетом льгот, предоставленных Законами "О ветеранах", "О милиции", "Об основах федеральной жилищной политики" и т. д. Налогоплательщик, исходя из учетной политики для целей налогообложения "по оплате", в составе выручки учитывал денежные суммы, фактически полученные от потребителей коммунальных услуг. Таким образом, предприятие правомерно определяло налоговую базу при исчислении налога на прибыль исходя из фактически применяемых тарифов на коммунальные услуги с учетом установленных скидок (льгот). Следует отметить, что данный вывод суда подтверждается также требованиями п. 13 ст. 40 Налогового кодекса РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по установленным в соответствии с законодательством РФ государственным регулируемым ценам-тарифам для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

5.4. Налоговый учет

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А10-4057/04-Ф02-5859/04-С1

Позиция суда. При определении налогоплательщиком дохода по методу начисления датой получения дохода признается дата передачи товаров (работ, услуг). Вывод ИМНС о том, что датой передачи товаров (работ, услуг) следует считать момент выставления счетов-фактур, не соответствует закону, поскольку нормы права, регулирующие порядок обложения НДС, не могут регулировать отношения, возникающие при обложении налогом на прибыль. Позиция налогоплательщика. В целях исчисления налога на прибыль моментом определения дохода при применении метода начисления является момент передачи результатов выполненных работ заказчику. Момент выставления счета-фактуры имеет значение только в целях исчисления налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Счет-фактура был выставлен налогоплательщиком заказчику после момента действия льготы по налогу на прибыль, следовательно, полученный на основании данного счета-фактуры доход подлежал обложению налогом на прибыль. Решением суда от 5 октября 2004 года удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 3 декабря 2004 года решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик был зарегистрирован 19 декабря 2001 года, в связи с чем в период до 19 декабря 2003 года в соответствии с пунктом 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" был освобожден от уплаты налога в течение первых двух лет своей деятельности. Общество выполнило работы и передало их контрагенту 18.12.2003, то есть до момента истечения срока пользования льготой, поэтому выручка от реализации таких работ налогоплательщиком налогом на прибыль не была обложена. Между тем, по мнению налогового органа, датой реализации работ следует считать дату выставления налогоплательщиком заказчику счета-фактуры. В данном случае счет-фактура был выставлен за пределами действия срока льготы, и поэтому выручка, полученная на основании данного счета-фактуры, уже подлежала обложению налогом на прибыль. Ознакомившись с позицией сторон, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что действия налогоплательщика полностью соответствовали требованиям налогового законодательства. Так, в соответствии с положениями ч. 1 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Согласно п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом существует два варианта учета доходов, предусмотренные ст. ст. 271 и 273 Налогового кодекса РФ, а именно метод начисления и кассовый метод. Избранный метод учета закрепляется в приказе по учетной политике предприятия. В приказе по учетной политике на 2003 год предприятие установило, что при исчислении налога на прибыль будет пользоваться методом начисления. Порядок признания доходов при методе начисления регламентирован ст. 217 Налогового кодекса. При избрании налогоплательщиком метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг)) в их оплату. В свою очередь, понятие реализации закреплено в общей части Налогового кодекса РФ. Так, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ устанавливает, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Следовательно, моментом реализации при таком методе определения дохода признается дата передачи товара (работ, услуг). Таким образом, налогоплательщик правильно определил, что датой получения дохода является дата реализации результатов выполненных работ, оформленная атом приема-передачи. Поскольку реализация имела место в период действия льготы, налогоплательщик правомерно не облагал полученные доходы налогом на прибыль. В свою очередь, довод налогового органа о необходимости определения дохода по дате выставления счета-фактуры судом был отклонен. Как указал суд кассационной инстанции, нормы, касающиеся исчисления налога на добавленную стоимость, не могут регулировать отношения, связанные с уплатой налога на прибыль.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2004 N Ф09-5434/04-АК

Позиция суда. В силу ст. 824 ГК РФ по договору факторинга производится уступка права требования по денежному обязательству. Следовательно, расходы за банковские услуги, перечисленные организацией, не связаны с приобретением и реализацией ценных бумаг, что исключает возможность учитывать данные расходы при исчислении налога на прибыль на основании ст. 280 НК РФ. Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления прибыли расходы, связанные не только с приобретением, но и реализацией ценных бумаг. Позиция налогового органа. По договору факторинга налогоплательщик передал банку не сами ценные бумаги, а право требования оплаты за них, ранее принадлежавшее налогоплательщику. Решением арбитражного суда от 24.06.2004 удовлетворены заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль по данному эпизоду. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, ФАС УО пришел к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции по названному эпизоду. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, из материалов дела усматривалось, что налогоплательщик приобрел у предприятия 1 несколько банковских векселей номинальной стоимостью 60 млн. рублей за 25 млн. рублей. Позднее те же векселя были перепроданы им предприятию 2 за 49 млн. руб. При этом в договоре был установлен срок на оплату в три дня. Поскольку оплата в течение трех дней не поступила, налогоплательщик заключил договор факторинга с банком, которому передал право требования оплаты векселей от предприятия 2. Стоимость уступки права равнялась стоимости самого права требования. В свою очередь, по договору факторинга банк обязался погасить задолженность налогоплательщика перед предприятием 1 и, соответственно, в качестве оплаты за полученное требование перечислить налогоплательщику 24 млн. рублей, представляющих собой разницу между долгом банка 49 млн. рублей перед налогоплательщиком и долгом налогоплательщика перед банком за оплату 25 млн. рублей предприятию 1. Банк перечислил налогоплательщику 24 млн. рублей, что, по сути, составило доход предприятия от перепродажи векселей. Между тем действия банка не носили безвозмездного характера, и за услуги по факторингу налогоплательщик уплатил банку 29 млн. рублей. Указанная сумма - 29 млн. руб. была учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в качестве расходов, связанных с реализацией ценных бумаг. Суд первой инстанции согласился с тем, что такие расходы были правомерно учтены при исчислении налога на прибыль, поскольку они были необходимы для получения дохода от реализации ценных бумаг, и потому их следует признать экономически обоснованными. В свою очередь, суд кассационной инстанции указал на необоснованность выводов суда первой инстанции. Так, в соответствии с положениями ст. 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. Между тем налогоплательщик ценные бумаги банку не реализовывал, ценные бумаги были реализованы иному лицу - предприятию 2. Банк получил лишь право требования, следовательно, расходы по факторингу были связаны с получением дохода от реализации права требования, а не от реализации ценных бумаг. Следовательно, расходы по факторингу не могут рассматриваться как расходы, связанные с реализацией ценных бумаг, и потому не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Отметим, что рассматриваемая ситуация носит явные признаки финансовой схемы, о чем свидетельствуют совпадающие по размеру обороты, а также завышенный размер вознаграждения по договору факторинга, влекущий заведомую убыточность для налогоплательщика. Между тем суд не дал оценку действиям налогоплательщика с точки зрения его недобросовестности. Вместе с тем по итогам судебного разбирательства налогоплательщик рассматривается как получивший доход в размере 24 млн. рублей, который не может быть уменьшен на сумму 29 млн. рублей. Иными словами, даже не давая оценку недобросовестности действиям налогоплательщика, суд, по сути, применил к нему последствия этой недобросовестности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445

Позиция суда. Исходя из положений ст. ст. 252, 253, 260, 321.1 Налогового кодекса РФ, судом был сделан вывод о том, что техникум обоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на затраты на капитальный ремонт зданий учебного корпуса и общежития в размере, пропорциональном доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения. Позиция налогоплательщика. Так как финансирование техникума осуществляется как за счет бюджетных ассигнований, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности, то расходы на капитальный ремонт зданий учебного корпуса и общежития, используемых как для осуществления основной уставной деятельности, так и для коммерческой деятельности, должны распределяться пропорционально между доходами от указанных видов деятельности. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком занижена налогооблагаемая прибыль в связи с отнесением в состав расходов затрат по ремонту основных средств (здания учебного корпуса и общежития, находящихся в оперативном управлении). Расходы по ремонту основных средств не подлежат распределению между уставной и коммерческой деятельностью на основании п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ, а производятся за счет средств, остающихся в распоряжении техникума после уплаты налогов от коммерческой деятельности. Решением арбитражного суда от 30.06.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в связи с неправомерным отнесением в состав затрат расходов по ремонту основных средств. Постановлением апелляционной инстанции от 30.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения. Оставляя судебные акты без изменения, а жалобу налогового органа без удовлетворения, кассационная инстанция исходила из норм ст. ст. 252, 253, 260, 321.1 Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом в силу прямого указания нормы пп. 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также расходы на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Для бюджетных организаций, к которым относится налогоплательщик, установлены особенные правила ведения налогового учета, связанные с тем, что бюджетные организации вправе заниматься наряду с уставной деятельностью предпринимательской деятельностью, приносящей доход. Поэтому бюджетные организации, которые получают бюджетные средства на основании сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получают доходы от предпринимательской деятельности, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Данное правило закреплено в п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ. В качестве доходов от иных источников понимаются доходы от коммерческой деятельности бюджетной организации, а именно доходы от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав, внереализационные доходы. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик финансировался за счет бюджетных средств и доходов от коммерческой деятельности. Техникумом оказывались платные образовательные услуги и предоставлялось за плату общежитие. Таким образом, здания учебного корпуса и общежития использовались налогоплательщиком как для осуществления уставной деятельности, так и для коммерческой деятельности. Исходя из данных обстоятельств, распределение расходов должно производиться пропорционально полученным доходам от коммерческой деятельности и целевого финансирования. Более того, судом были проанализированы доводы налогового органа о невозможности распределения бюджетными организациями расходов на ремонт основных средств на основании п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ. В указанной статье предусмотрено, что расходы бюджетных организаций по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала производятся пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, если в сметах доходов и расходов бюджетной организации предусмотрено финансирование таких расходов за счет двух источников. Как было указано судом, приведенная налоговым органом в обоснование своей позиции норма неприменима к рассматриваемой ситуации, поскольку она не содержит запрета на распределение иных расходов, в том числе и расходов на ремонт основных средств, пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности и бюджетного финансирования. Кроме этого, дополнительно к доводам, изложенным в рассматриваемом решении, хотелось бы привести примеры судебной практики. Так, в Постановлении ФАС МО от 23.09.2004 по делу N КА-А41/8629-04 было указано, что на основании п. 1 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ в налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой. В связи с этим, по мнению суда, учреждение обоснованно включило расходы на ремонт основных средств в расходы, связанные с производством и реализацией, как это предусмотрено подпунктом 2 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ. Ссылка инспекции на п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ не принята судом во внимание, поскольку им регулируется принятие расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, в то время как в данном случае спор касается расходов по ремонту основных средств.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2005 по делу N Ф03-А51/04-2/4323

Позиция суда. Поскольку расчеты за отпущенную электроэнергию производились обществом в 2001 году на основании действующих тарифов, признание их в 2002 году недействительными не влечет перерасчет налоговых обязательств 2001 года. Последствия признания тарифов недействительными учитываются в том налоговом периоде, в котором эти последствия будут применены. Позиция налогоплательщика. Поскольку обществом в 2001 году неправильно применены тарифы на оплату электроэнергии, то в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ им правомерно подана уточненная налоговая декларация за 2001 год, согласно которой сумма налога на прибыль была уменьшена. Позиция налогового органа. Применение статьи 54 Налогового кодекса РФ является необоснованным, так как перерасчет тарифов и возврат в связи с этим денежных средств потребителям электроэнергии не является ошибкой (искажением) в налоговой отчетности. Решением суда от 25.06.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.09.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что к спорной ситуации подлежит применению статья 54 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ при неверном исчислении налоговой базы налогоплательщик при обнаружении ошибки (искажения) в текущем периоде, относящейся к прошлым налоговым периодам, производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки. Далее налогоплательщик согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ должен внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию за период, в котором допущена ошибка (искажение). Таким образом, судом сделан вывод о том, что статья 54 Налогового кодекса РФ подлежит применению при неверном отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете, обнаружении ошибок, допущенных при переносе в отчетность данных из учетных регистров, которые влекут за собой искажение информации о деятельности организации в отчетном периоде и, соответственно, неправильное исчисление налоговой базы. Например, в ситуации, когда принимается налоговый закон и действию данного закона придается обратная сила, в этом случае налогоплательщик в прошлом налоговом периоде тоже правильно произвел расчет, однако после вступления в силу закона он обязан сделать корректировки в прошлом налогом периоде. Представляется, что в данном случае налогоплательщик может действовать в порядке, аналогичном предусмотренному п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. Таким образом, нельзя сказать, что вывод, сделанный судом при рассмотрении данного дела, является универсальным. Во-вторых, суд сделал вывод о том, что последствия признания тарифов недействительными учитываются в том периоде, в котором эти последствия будут применены. Поскольку расчеты за отпущенную электроэнергию производились обществом в 2001 году на основании действующих тарифов, признание их в 2002 году недействительными не влечет перерасчет налоговых обязательств 2001 года. Таким образом, суд указал, что уменьшить свою налоговую базу предприятие сможет только тогда, когда сделает перерасчет. Однако в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При этом законом предусмотрено два варианта учета доходов: метод начисления (ст. 271 НК РФ) и кассовый метод (ст. 273 НК РФ). В соответствии со ст. 271 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом периоде), в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с пунктом 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Таким образом, суд, указав, что корректировка должна быть в том отчетном (налоговом) периоде, когда тарифы были признаны недействительными, фактически изменил порядок признания доходов от реализации, установленный Налоговым кодексом РФ.

5.5. Налогообложение иностранных юридических лиц

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2005 N А55-10978/04-1

Позиция суда. Суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что представленный иностранным лицом сертификат о местонахождении, датированный 2001 годом, имеет юридическую силу лишь в течение одного календарного года и утратил силу в 2004 году, когда имела место выплата дохода в пользу иностранного лица. Позиция налогоплательщика. Сертификат был представлен иностранным предприятием в 2001 г., то есть до даты выплаты дохода в 1 кв. 2004 г., следовательно, условие, установленное законом, выполнено. Позиция налогового органа. Представленный сертификат подтверждает место нахождения предприятия только в 2001 году, поэтому действие указанного сертификата не может распространяться на 2004 год. Решением арбитражного суда от 15.10.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 14.12.2004 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что действие указанного сертификата распространяется только на 2001 год. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. В соответствии с п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 настоящего Кодекса. В соответствии с п. 1 ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Таким образом, судом сделан вывод о том, что законом предусмотрено, что подтверждение должно быть предоставлено до даты выплаты дохода, сертификат был представлен иностранным предприятием в 2001 г., то есть до даты выплаты дохода в 1 кв. 2004 г. Следовательно, суд фактически признал, что ежегодно подтверждать резидентство не требуется. Однако при рассмотрении дела судом отмечено еще два важных момента. Во-первых, налоговый орган при вынесении решения не затребовал у общества сведения о наличии такого подтверждения в 2004 г. Во-вторых, необходимо учесть, что предприятие на момент рассмотрения дела в суде представило нотариально заверенную копию сертификата, где указано, что иностранное предприятие в течение 2004 г. является резидентом Республики Кипр и уплачивает налоги в этом государстве. Необходимо отметить, что ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005 N 990/05 указал, что при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты. Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 названной статьи Кодекса, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 Кодекса при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога. Кроме того, ВАС РФ указал, что доводы судебных инстанций об отсутствии в налоговом законодательстве РФ обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранном государстве, неосновательны, так как статьей 312 Кодекса предусмотрено представление налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом иностранного государства. Порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится в Конвенции, являющейся в силу статьи 15 Конституции РФ составной частью ее правовой системы. Согласно статье 1 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961, Конвенция распространяется на официальные документы, которые были совершены на территории одного из Договаривающихся Государств и должны быть представлены на территории другого Договаривающегося Государства. В силу статьи 3 Конвенции единственной формальностью, соблюдение которой может быть потребовано для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати или штампа, которым скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 Конвенции апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Поскольку Конвенция распространяется на официальные документы, в том числе исходящие от органа или должностного лица, подчиняющегося юрисдикции государства, включая документы, исходящие из прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя, такие документы должны соответствовать требованиям Конвенции, то есть содержать апостиль. Следовательно, для неудержания налога при выплате дохода иностранное лицо должно представить российскому лицу до даты выплаты дохода подтверждение, выданное компетентным органом государства, и данный документ должен содержать апостиль.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2004 N А33-18853/03-С3-Ф02-4672/04-С1

Позиция суда. Декларация о регистрации иностранной организации, выданная компетентным органом иностранного государства, подтверждающая постоянное местонахождение иностранной организации на территории иностранного государства, была представлена налоговому агенту до момента выплаты дохода, следовательно, выплаченные предприятием доходы не подлежали налогообложению на территории Российской Федерации. Позиция налогоплательщика. До момента выплаты дохода предприятием была получена от иностранной организации декларация о регистрации иностранной организации, которая являлась официальным документом и подтверждала постоянное местопребывание иностранной организации в Республике Болгария. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария действует Соглашение "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". Следовательно, согласно п. 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, налоговым агентом не должны были производиться. Позиция налогового органа. Представленный предприятием документ не свидетельствует о постоянном местопребывании организации на территории Республики Болгария, так как указанный документ выдан некомпетентным органом. Кроме этого, декларация о налоговой регистрации, представленная предприятием, не легализована в установленном порядке и на ней не проставлен апостиль. Таким образом, предприятие не исполнило обязанность налогового агента по удержанию и перечислению налога с выплаченного дохода иностранной организации, возложенную на нее ст. 310 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 30.03.2004 отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с предприятия налоговых санкций по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налога с доходов, выплаченных иностранной организации. Постановлением апелляционной инстанции от 04.08.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а жалоба налогового органа - без удовлетворения. Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения по следующим причинам. В ходе камеральной проверки представленных предприятием расчетов о суммах выплаченных им иностранным организациям доходов и удержанных налогов налоговым органом установлено, что предприятием не удержан и не перечислен в бюджет налог с доходов, выплаченных иностранной организации, с которой предприятием заключен агентский договор, по которому иностранной организацией получено агентское вознаграждение. Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в соответствии со ст. 246 Налогового кодекса РФ. При этом если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, то она уплачивает налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 - 287 Налогового кодекса РФ. В том случае, если налог с доходов получен иностранной организацией от источников в Российской Федерации, то он исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов. Данное правило установлено ст. 310 Налогового кодекса РФ. При этом в п. 2 ст. 310 Налогового кодекса содержится исключение из общего правила относительно случаев, когда производятся выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. А именно при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Если иностранная организация, имеющая право на получение дохода, представляет подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам. Как было уже отмечено выше, доход российская организация выплатила иностранной организации, имеющей постоянное местонахождение в Республике Болгария. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария заключено Соглашение "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 08.06.1993, согласно которому виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в Соглашении, облагаются налогом только в этом Государстве. Кроме этого, иностранной организацией до момента выплаты ей дохода была представлена декларация о налоговой регистрации, удостоверенная компетентным органом в соответствии с требованиями законодательства Республики Болгария, подтверждающая местонахождение организации в Республике Болгария. Поскольку данный документ должен приниматься без легализации и рассматриваться как официальный документ согласно ст. 12 "Договора между СССР и Народной Республикой Болгарией о правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам" от 19.02.1975, то судом был сделан вывод, что декларация о налоговой регистрации иностранной организации является надлежащим доказательством постоянного месторасположения организации в Республике Болгария. Таким образом, судом сделан вывод, что у налогового органа не имелось оснований считать выплаченный доход по агентскому договору доходом, подлежащим налогообложению в Российской Федерации.

6. ДОРОЖНЫЕ НАЛОГИ. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ

Определение КС РФ от 14.12.2004 N 451-О

Позиция суда. Одновременное действие на территории субъекта РФ налога на имущество предприятий и транспортного налога не означает возникновения двойного налогообложения. Позиция заявителя. Налогоплательщики-предприятия, имеющие на своем балансе транспортные средства, должны в результате платить как налог на имущество организаций, так и транспортный налог, что означает возникновение двойного налогообложения. Кроме того, индивидуальные предприниматели не являются плательщиками налога на имущество предприятий, в силу чего оказываются в более выгодном в экономическом плане отношении по сравнению с предприятиями, что также является нарушением положений о равенстве налогообложения. Конституционный Суд, рассмотрев заявление законодательного собрания Свердловской области о признании недействительным положения главы 30 Налогового кодекса РФ "Налог на имущество организаций", отказал в принятии к рассмотрению данного заявления. Так, в ходе судебного заседания Конституционный Суд РФ установил, что заявитель оспорил конституционность двойного обложения транспортных средств организаций: транспортным налогом и налогом на имущество. Как считал заявитель, несмотря на то что налоговая база по этим налогам различна, но фактически один и тот же объект облагается дважды. Кроме того, предприниматели в отличие от организаций не уплачивают налог на имущество с транспортных средств, что нарушает принцип равенства налогообложения. Между тем Конституционный Суд указал, что анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства. Так, по налогу на имущество для формирования налоговой базы за основу приняты стоимостные характеристики объекта. Между тем по транспортному налогу для формирования налоговой базы за основу приняты физические свойства транспортного средства, а именно мощность транспортного средства. Транспортные средства, обладающие большей мощностью, оказывают большее разрушительное воздействие на дороги общего пользования, поэтому в данном случае является справедливым требование законодателя об уплате транспортного налога в зависимости от мощности транспортного средства. Поэтому двойного налогообложения одного и того же экономического объекта в данном случае не происходит. В свою очередь, что касается утверждений заявителя о нарушении принципа равенства в результате того, что индивидуальные предприниматели не уплачивают налог на имущество, Конституционный Суд РФ указал следующее: принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права. Однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Поэтому конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к становлению различных систем налогообложения для предпринимателей и организаций. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества. Предприниматели иначе, чем организации, ведут учет доходов и расходов и не ведут бухгалтерский учет. Таким образом, различия в налогообложении организаций и предпринимателей имеют объективные основания, что свидетельствует об отсутствии нарушения принципа равенства налогообложения.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2004 по делу N А29-8839/2003А

Позиция суда. Поскольку понятие "грузовое речное судно" ни Налоговый кодекс РФ, ни Кодекс внутреннего водного транспорта РФ, ни иные законодательные акты не содержат, следовательно, при применении льготы по транспортному налогу следует исходить из назначения и фактического использования конкретного транспортного средства. Позиция налогоплательщика. Осуществляемые грузовыми и буксирными судами функции являются идентичными - транспортировка грузов, в связи с чем применение льготы является правомерным. Позиция налогового органа. Буксирное судно, предназначенное для буксировки других судов и плавучих средств, не может признаваться грузовым или пассажирским судном. Следовательно, Общество неправомерно заявило льготу, предусмотренную в подпункте 4 пункта 2 статьи 358 Налогового кодекса РФ, в отношении последней категории судов. Решением суда от 30.03.2004 требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 25.06.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о неправомерном заявлении налогоплательщиком льготы по транспортному налогу. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в пункте 1 статьи 358 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. В силу подпункта 4 пункта 2 этой же статьи не являются объектом налогообложения пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. Из смысла приведенных норм следует, что от обложения транспортным налогом освобождаются морские, речные и воздушные суда, осуществляющие перевозку пассажиров и грузов при условии нахождения их в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. В письме Минфина РФ от 15.02.2005 N 03-06-04-04/10 дано разъяснение о том, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление грузовых перевозок, являются: 1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и другие документы), определяющие грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации; 2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок. Кроме того, подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление грузовых перевозок, могут также являться: - получение выручки от грузовых перевозок; - систематическое выполнение грузовых перевозок в течение навигации; - наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам грузов. При этом под деятельностью по осуществлению грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке грузов на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 Гражданского кодекса Российской Федерации. Перевозка грузов регламентируется гл. XIV Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации и гл. VIII Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что к деятельности по осуществлению грузовых перевозок не относятся, в частности, транспортная обработка грузов, хранение и прочая вспомогательная и дополнительная деятельность. Во-вторых, делая вывод о правомерности применения льготы, суд указал, что спорные буксирные суда, как и грузовые суда, осуществляют транспортировку грузов посредством буксировки несамоходных судов. Таким образом, суд исходил из идентичности осуществляемых грузовыми и буксирными судами функций - транспортировки грузов. В-третьих, судом был сделан вывод о том, что понятие "грузовое речное судно" ни Налоговый кодекс РФ, ни Кодекс внутреннего водного транспорта РФ, ни иные законодательные акты не содержат, поэтому следует исходить из назначения и фактического использования конкретного транспортного средства. В обоснование такого вывода суд сослался на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В-четвертых, суд не принял ссылку налогового органа на Правила освидетельствования судов в эксплуатации, содержащиеся в томе 1 Российского речного регистра, положения Общероссийского классификатора основных фондов ОК 01394, которые относят буксирные суда к отличной от грузовых судов категории транспортных средств. При этом суд сослался на ст. 11 Налогового кодекса РФ, указывающую то, что данные документы не являются актами, содержащими понятия и термины, которые подлежат использованию при решении вопросов налогообложения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2005 N Ф04-813/2005(8899-А27-33)

Позиция суда. Транспортный налог с карьерных самосвалов БелАЗ исчисляется на основании ставки, предусмотренной для "других самоходных машин". Позиция налогоплательщика. Общество правомерно при исчислении транспортного налога с карьерных самосвалов БелАЗ применило ставку, которая установлена областным законом для самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневмоническом и гусеничном ходу. Позиция налогового органа. Карьерный самосвал БелАЗ по своим техническим характеристикам относится к грузовому транспортному средству, в связи с чем при исчислении транспортного налога общество должно было применять ставку, установленную не для машин и механизмов на пневмоническом и гусеничном ходу, а для грузовых автомобилей. Решением суда первой инстанции от 15.10.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись. Суд кассационной инстанции согласился с мнением суда первой инстанции и оставил решение от 15.10.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговым органом по итогам проведения камеральной проверки было принято решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за недоплату транспортного налога путем применения ставки ниже той, которую общество обязано было применить. В частности, налоговый орган считает, что транспортный налог с карьерных самосвалов БелАЗ необходимо исчислять по ставке, предусмотренной областным законом для грузовых автомобилей, а не по ставке, предусмотренной для машин и механизмов на пневмоническом и гусеничном ходу. Поскольку размер последней примененной обществом ставки меньше ставки, предусмотренной для грузовых автомобилей, следовательно, общество не доплатило в бюджет транспортный налог. Суд кассационной инстанции, признавая позицию налогового органа необоснованной, исходил из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату или недоплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения иных неправомерных действий предусмотрено взыскание штрафных санкций, исчисляемых в размере 20% от суммы неуплаченного или недоплаченного налога. Исходя из указанной формулировки, очевидно, что сам по себе факт неуплаты или недоплаты налога как таковой не может признаваться налоговым правонарушением и влечь взыскание штрафных санкций, необходимо, чтобы неуплата или недоплата была следствием таких действий, как занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или совершение иных неправомерных действий. В рассматриваемом случае недоплате транспортного налога предшествовало его исчисление по ставке, которая, по мнению налогового органа, ниже той, которую налогоплательщик на самом деле должен был применить. Следовательно, недоплата налога произошла вследствие неправильного исчисления налога, что и было отражено в решении о проведении камеральной проверки. Исходя из положений ст. 106, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, налоговому органу необходимо подтвердить факт совершения налогового правонарушения и вину налогоплательщика. В рассматриваемом случае фактом налогового правонарушения, или, иначе, объективной стороной налогового правонарушения, налоговая инспекция считает недоплату в областной бюджет транспортного налога в результате неправильного применения ставки, размер которой ниже размера ставки, подлежащей применению. Вина рассматривается законодателем как психическое отношение лица к совершенному налоговому правонарушению. То есть виновное деяние подразумевает под собой то, что лицо знало или должно было знать о совершении налогового правонарушения. Следовательно, в целях привлечения общества к налоговой ответственности инспекции необходимо подтвердить то, что общество при исчислении транспортного налога с карьерного самосвала БелАЗ неверно применило ставку, предусмотренную областным законом для машин и механизмов на пневмоническом и гусеничном ходу, а также подтвердить то, что общество знало и имело возможность обладать необходимой информацией о том, что в рассматриваемом случае не применяется указанная ставка. Подтверждение есть представление доказательств. Согласно ст. 71 АПК РФ суд оценивает предоставленные сторонами спора доказательства с позиции их соответствия признакам относимости, допустимости, достоверности и достаточности. В случае несоответствия доказательств указанным условиям суд не принимает данные доказательства во внимание. В рассматриваемом случае в качестве обоснования своей позиции налоговый орган исходил из технических характеристик спорного объекта - карьерного самосвала БелАЗ. В частности, инспекция определяла тип транспортного средства на основании Руководящего документа Р3112194-0366-03 "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденного 29.04.2003 Минтрансом РФ. Однако суд не принял данный довод во внимание, поскольку указанный документ не является нормативным актом, классифицирующим транспортные средства, в то время как налогоплательщик в обоснование своей позиции исходил из положений нормативных актов, однозначно относящих карьерные самосвалы БелАЗ к типу самоходных транспортных средств. Так, согласно Постановлению Госстандарта РФ от 01.04.1998 N 19 БелАЗы регистрируются органами гостехнадзора с выдачей паспорта самоходной машины, который подтверждает наличие "одобрения типа транспортного средства". На спорные транспортные средства обществом были представлены паспорта самоходных машин, выданные налогоплательщику областным управлением, где БелАЗы зарегистрированы в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 как внедорожные и карьерные самосвалы. В соответствии с ГОСТом 30537-97 "Самосвалы карьерные. Общие технические условия" карьерный самосвал БелАЗ является самоходной карьерной машиной, эксплуатирующейся вне автомобильных дорог общего пользования. Исходя из положений Налогового кодекса РФ, транспортный налог является средством формирования финансовых ресурсов для содержания и устойчивого развития сети автомобильных дорог общего пользования (внегородских автомобильных дорог), в связи с чем автотранспортные средства, не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования (в том числе и карьерные самосвалы БелАЗ), относятся к категории объектов налогообложения данным налогом - "другие самоходные машины", а не "грузовые автомобили". Исходя из указанного, налоговый орган не доказал неправомерность применения обществом в отношении спорного объекта ставки "другие самоходные машины", то есть не подтвердил факт "иного неправильного исчисления налога", которое повлекло недоплату налога. Следовательно, в силу положений п. 1 ст. 109 Налогового кодекса в рассматриваемом случае привлечение организации к ответственности за недоплату транспортного налога является неправомерным.

7. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

7.1. Уплата НДФЛ предпринимателями

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04

Позиция суда. В силу ст. 221 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные расходы. Позиция налогоплательщика. Право на получение профессионального налогового вычета согласно ст. 221 Налогового кодекса РФ в размере 20% от полученного дохода от предпринимательской деятельности предоставляется в том случае, если налогоплательщик не может документально подтвердить понесенные им расходы. Позиция налогового органа. Расходы, связанные с проведением процедуры банкротства, возмещаются предпринимателям, для которых основным видом деятельности является арбитражное управление, за счет имущества должника. Следовательно, данная категория предпринимателей не имеет права на применение профессионального налогового вычета. Решением арбитражного суда от 22.03.2004 удовлетворены требования налогового органа о взыскании с предпринимателя налога на доходы физических лиц и налоговых санкций за неуплату налога на доходы физических лиц по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Принимая решение, суд указал на то, что расходы предпринимателя, осуществляющего арбитражное управление в отношении отсутствующих должников, не имеют документального подтверждения. Кроме этого, расходы, связанные с введением конкурсного производства в отношении должников, в силу ст. 106 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" покрываются за счет имущества должника вне очереди. В любом случае отсутствие должников, в отношении которых введена процедура банкротства, и их имущества, за счет которого должны покрываться расходы, не освобождает от обязанности предпринимателя - арбитражного управляющего документального подтверждения понесенных им расходов. Следовательно, налогоплательщик, претендующий на получение профессионального налогового вычета в размере 20% от полученного дохода от предпринимательской деятельности, обязан подтвердить, что понесенные им расходы не превышают 20% от полученного дохода. В том случае, если налогоплательщик не может подтвердить, что понесенные им расходы не превышают 20% от полученного дохода, то профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц предоставлен быть не может. Постановлением апелляционной инстанции от 10.06.2004 решение суда первой инстанции отменено, налоговому органу отказано во взыскании с предпринимателя налога на доходы физических лиц и налоговых санкций. При этом апелляционная инстанция исходила из следующего. Право на профессиональный налоговый вычет предоставлено предпринимателям ст. 221 Налогового кодекса РФ. Если предприниматель применяет профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке, то размер налогового вычета не ставится в зависимость от факта несения расходов и соответствия размера налогового вычета фактически понесенным расходам. Упрощенный порядок применения профессионального вычета в размере 20% от полученного предпринимателем дохода применяется в том случае, если невозможно документально подтвердить понесенные расходы. Такой вычет предоставляется всем налогоплательщикам независимо от вида деятельности, который они осуществляют. Иными словами, предприниматели, осуществляющие такой вид деятельности, как арбитражное управление, антикризисное управление, также имеют право уменьшить полученные доходы от предпринимательской деятельности на понесенные ими расходы, в том числе и в упрощенном порядке, предусмотренном ст. 221 Налогового кодекса РФ. Более того, судом апелляционной инстанции было обращено внимание на то, что разграничение деятельности предпринимателя на осуществление функций арбитражного управляющего в отношении отсутствующих должников и осуществление указанных функций в отношении иных должников противоречит налоговому законодательству. Постановлением кассационной инстанции от 07.09.2004 постановление апелляционной инстанции было отменено, оставлено в силе решение суда первой инстанции. Рассмотрев заявление предпринимателя, ВАС РФ отменил решение кассационной инстанции и оставил в силе постановление апелляционной инстанции по следующим основаниям. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ определяется как денежное выражение всех полученных доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. При этом физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право в соответствии со ст. 221 Налогового кодекса РФ на профессиональный налоговый вычет. А именно по общему правилу доходы от предпринимательской деятельности подлежат уменьшению на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов. В том случае, если предприниматель не может документально подтвердить понесенные им расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, то действует специальное правило применения профессионального налогового вычета. По специальному правилу сумма профессионального налогового вычета производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы. Следовательно, для применения профессионального налогового вычета в размере 20% от полученного дохода налогоплательщик должен лишь подтвердить факт получения им дохода и его размер. Обязанности представления иных доказательств, в том числе и того, что фактические расходы не превышают 20% от полученного дохода, налоговым законодательством на налогоплательщиков не возлагается. Более того, право на применение профессионального налогового вычета не ставится в зависимость от вида предпринимательской деятельности.

Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2005 N А14-10155/2003/340/24

Позиция суда. Индивидуальный предприниматель может получать доходы не только от осуществления предпринимательской деятельности. Так, стоимость доли, полученной им при выходе из хозяйственного общества, не связана с осуществлением им предпринимательской деятельности. Позиция налогоплательщика. Стоимость имущественной доли при выходе из состава ООО является доходом физического лица, а не предпринимателя. Поэтому решение налогового органа о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц подлежит признанию недействительным. Позиция налогового органа. Стоимость имущественной доли при выходе из состава учредителей ООО является доходом и подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением арбитражного суда от 14.01.2004 отказано в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц и привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 20.01.2005 решение суда первой инстанции отменено, требования предпринимателя удовлетворены полностью. Кассационной инстанцией была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на постановление апелляционной инстанции, которая была оставлена без удовлетворения. Суд кассационной инстанции поддержал доводы суда апелляционной инстанции по следующим основаниям. Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами. В рассматриваемом нами решении речь идет о доходах физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ и получающим доход от источников в РФ, который является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ. А именно поводом для доначисления налога на доходы налоговым органом послужил факт получения физическим лицом, зарегистрированным в соответствии с законодательством РФ в качестве предпринимателя без образования юридического лица, дохода в виде стоимости имущественной доли при выходе из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью. Налоговым органом не было учтено, что глава 23 Налогового кодекса РФ предусматривает отличительные особенности исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, индивидуальными предпринимателями и физическими лицами. Так, налоговыми агентами исчисление сумм налога осуществляется исходя из всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика. Исключением признаются доходы, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, а также некоторые виды доходов, налог с которых уплачивают физические лица самостоятельно. Предприниматели в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ самостоятельно исчисляют налог на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Таким образом, из анализа приведенных норм следует, что порядок исчисления налога на доходы может отличаться, исходя из вида получаемого физическим лицом дохода. Если доход получен физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица, не в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, то исчисление, удержание и перечисление налога на доходы будут производиться налоговым агентом. Если же доход получен от предпринимательской деятельности, то исчисление налога на доходы должно производиться физическим лицом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица, самостоятельно. Кроме этого, следует отметить, что физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица и получающие доход от осуществления предпринимательской деятельности, имеют право на профессиональные налоговые вычеты, в то время как физические лица такого права не имеют. Это означает, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц у физических лиц и предпринимателей должна формироваться отдельно. Кроме этого, следует отметить, что ст. 48 Гражданского кодекса РФ установлено, что учредители (участники) хозяйственных товариществ и обществ права собственности или иного вещного права на имущество такого товарищества (общества) не имеют. На основании п. 1 ст. 66 Гражданского кодекса РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит такому товариществу или обществу на праве собственности. Однако участники общества с ограниченной ответственностью в соответствии со ст. 94 Гражданского кодекса РФ вправе в любое время выйти из общества. При выходе из состава общества участнику общества выплачивается стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества. При этом доход в виде распределенной доли имущества предприятия (в денежной или натуральной форме), за исключением внесенной ранее доли по балансовой стоимости на момент ее внесения в складочный (уставный) капитал, подлежит включению в совокупный доход того периода, в котором этот доход был выплачен (выдан) физическим лицам в связи с их выбытием из состава участников (учредителей) либо уменьшением их доли в имуществе этого предприятия. Действительная стоимость доли определяется исходя из данных бухгалтерской отчетности по итогам года, в котором подано заявление о выходе. Она должна соответствовать стоимости чистых активов общества пропорционально размеру доли выбывающего участника. Таким образом, налогом на доходы физических лиц облагается разница между действительной и номинальной стоимостью доли выбывающего участника. Налоговым агентом, обязанным исчислить налог на доходы физических лиц с выплаченного дохода в виде стоимости имущественной доли, признается общество. На основании изложенного можно сделать вывод, что доход в виде стоимости имущественной доли при выходе из общества с ограниченной ответственностью не подлежит включению в налогооблагаемую базу предпринимателя, а должен был быть исчислен налоговым агентом. Следовательно, налоговый орган неправомерно привлек предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц с указанного дохода.

Постановление ФАС Центрального округа от 11.05.2005 N А09-10820/04-15

Позиция суда. В случае уменьшения предпринимателями НДФЛ на сумму профессиональных вычетов (п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ) подтверждающие расходы документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поскольку налоговый орган производит начисление сумм налога не вследствие отсутствия каких-либо документов, а вследствие использования недостоверных документов, утверждение о нарушении налоговым органом положений пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ не принято судом. Позиция налогоплательщика. Представление ненадлежащим образом оформленных первичных документов не опровергает наличие понесенных расходов, уменьшающих полученные доходы. Поэтому налоговый орган должен был исчислить налоги, подлежащие уплате предпринимателем в бюджет по аналогичному налогоплательщику в порядке, предусмотренном пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Документы, в которых указаны недостоверные данные, не могут подтверждать обоснованность понесенных расходов и быть использованы при исчислении налогов. Решением арбитражного суда от 05.10.2004 в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость и привлечения к налоговой ответственности за неуплату указанных налогов отказано полностью. Принимая решение об отказе в удовлетворении требований предпринимателя, суд указал, что при расчете налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость предпринимателем были использованы документы, в частности накладные, квитанции к приходным ордерам, счета-фактуры юридических лиц, которые не состоят на налоговом учете или никогда не имели финансово-хозяйственных отношений с предпринимателем. Данные факты были установлены налоговым органом в результате проведения встречных налоговых проверок. А именно в представленных предпринимателем документах содержались недостоверные данные об ИНН поставщиков. Кроме этого, по своей форме представленные документы не соответствовали формам, предусмотренным альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России, как этого требует ст. ст. 3, 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Исходя из данных фактов судом первой инстанции был сделан вывод, что предпринимателем неправомерно была уменьшена налоговая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на сумму расходов, не подтвержденных документально. Кроме этого, представленные счета-фактуры не могли послужить основанием для применения предпринимателем налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, по мнению суда первой инстанции, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и налог на добавленную стоимость были правомерно доначислены налоговым органом исходя из сумм, указанных в данных документах, и сведений о денежных средствах, поступивших на расчетный счет предпринимателя от реализации товаров (работ, услуг). Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционная инстанция указала, что счета-фактуры с реквизитами несуществующих поставщиков не принимаются для целей исчисления НДС (принятие налога к вычету), однако для целей исчисления ЕСН и НДФЛ в обоснование произведенных расходов могут быть приняты и иные документы. Непредставление предпринимателем первичных документов, составленных по установленной форме, не опровергает наличие расходов. Доказательств того, что товары получены предпринимателем безвозмездно, инспекцией не представлено. Более того, судом апелляционной инстанции был сделан вывод о том, что представление предпринимателем документов, не соответствующих по форме требованиям законодательства, а также документов, содержащих недостоверные данные, должно было послужить основанием для исчисления налоговым органом налогов, подлежащих уплате предпринимателем, расчетным путем. Таким образом, по мнению суда, налоговый орган должен был воспользоваться правом, предоставленным ему пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, и определить суммы налога, подлежащие уплате предпринимателем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Поскольку таким правом налоговый орган не воспользовался, решение о доначислении налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость было признано недействительным. Отменяя постановление апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, кассационная инстанция отметила следующее. Действительно, счета-фактуры, составленные с нарушением требований ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Однако для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога кроме счета-фактуры могут быть использованы и иные документы, подтверждающие несение расходов, связанных с получением дохода. В случае уменьшения предпринимателями полученных доходов от предпринимательской деятельности на сумму фактически произведенных ими и документально произведенных расходов на основании п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ и п. 3 ст. 237 Налогового кодекса РФ подтверждающие расходы документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Поскольку налоговый орган производит начисление сумм налога не вследствие отсутствия каких-либо документов, а вследствие использования недостоверных документов, утверждение налогоплательщика о нарушении налоговым органом положений пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ кассационной инстанцией было отклонено.

7.2. Удержание и перечисление НДФЛ налоговыми агентами

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А24/04-2/4599

Позиция суда. У налогового органа имелись правовые основания для привлечения таможни к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, поскольку возмещение расходов на основании пункта 1 статьи 45 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ предусмотрено только в случае оказания медицинской помощи сотрудникам таможенных органов в учреждениях государственной или муниципальной систем здравоохранения, а не в зарубежных клиниках. Позиция налогоплательщика. Суммы, выделенные ГТК и направленные на возмещение расходов по оплате лечения начальника таможни, не являются доходом и не подлежат налогообложению в соответствии с пунктом 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Таможней при исчислении налога на доходы физических лиц неправомерно не включена в налоговую базу физического лица - начальника таможни сумма, перечисленная в оплату лечения в зарубежной клинике, поскольку данная сумма является его доходом и облагается НДФЛ. Решением суда от 09.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы таможенного органа о том, что выплаченную за лечение сумму необходимо рассматривать как компенсацию, предусмотренную законодательством РФ. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, пунктом 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение от налогообложения государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иных выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" сотрудники таможенных органов имеют право на бесплатное медицинское обслуживание в учреждениях здравоохранения системы таможенных органов. При отсутствии по месту службы или месту жительства сотрудников таможенных органов учреждений здравоохранения системы таможенных органов, соответствующих отделений в них либо специального медицинского оборудования, а также в неотложных случаях медицинская помощь указанным сотрудникам оказывается в учреждениях государственной или муниципальной систем здравоохранения в объеме, предусмотренном территориальной программой обязательного медицинского страхования. При оказании сотрудникам таможенных органов медицинской помощи в учреждениях государственной или муниципальной систем здравоохранения в объеме, превышающем объем, предусмотренный территориальной программой обязательного медицинского страхования, расходы на оказание медицинской помощи возмещаются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Таким образом, возмещение расходов на основании пункта 1 статьи 45 Федерального закона от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" предусмотрено только в случае оказания медицинской помощи сотрудникам таможенных органов в учреждениях государственной или муниципальной систем здравоохранения, то есть имеются в виду российские лечебные учреждения, а не зарубежные клиники. Следовательно, суммы, выплаченные за лечение, нельзя рассматривать как компенсационные, поскольку их выплата не предусмотрена действующим законодательством и оснований для применения пункта 1 статьи 217 Налогового кодекса РФ не имеется. Во-вторых, согласно статье 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации. В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц". В соответствии с п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Таким образом, сумма, перечисленная за оплату лечения начальника таможни, является доходом этого физического лица и должна облагаться НДФЛ. Следовательно, у налогового органа имелись правовые основания для привлечения таможни к налоговой ответственности оспариваемым решением по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2005 N А05-10714/04-19

Позиция суда. Несвоевременная уплата страховых взносов в ПФ РФ влечет возникновение недоимки по единому социальному налогу. Вместе с тем, учитывая правовую конструкцию главы 24 НК РФ, наличие недоимки в данном случае само по себе еще не является автоматическим основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Позиция налогоплательщика. В ст. 243 НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика уменьшить сумму единого социального налога, подлежащего уплате в бюджет, на сумму начисленных, а не уплаченных взносов в ПФ РФ, поэтому последующее возникновение недоимки по НДС не является результатом неправомерных действий налогоплательщика, связанных с исчислением налога. Позиция налогового органа. В том случае, когда налогоплательщик фактически уплатил страховые платежи в меньшей сумме, чем ранее заявил вычет по единому социальному налогу, возникает недоимка. Такую ситуацию следует рассматривать как иные неправомерные действия налогоплательщика, повлекшие возникновение недоимки, что влечет применение ответственности по ст. 122 НК РФ. Решением суда от 28.09.2004 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа по ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции пришел к выводу о необходимости оставления в силе вынесенных по делу судебных актов. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом следует пояснить, что сумма страховых взносов уплачивается в ПФ РФ одновременно с перечислением в бюджет единого социального налога. Однако исчислен единый социальный налог должен быть заранее, поэтому в качестве вычета по единому социальному налогу заявляется именно сумма начисленных, а не уплаченных взносов в ПФ РФ. В результате может сложиться ситуация, что задекларированные к уплате в ПФ РФ суммы страховых взносов могут быть фактически налогоплательщиком не перечислены. Регулированию этой ситуации посвящены положения п. 3 ст. 243 НК РФ, согласно которому, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Проанализировав содержание указанных выше норм, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ определяет порядок расчета суммы единого социального налога для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и ЕСН, с учетом одновременного наступления срока уплаты данных платежей - до 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Поэтому размер налогового вычета определен исходя из начисленных страховых взносов. Вместе с тем налогоплательщик своими действиями должен подтвердить обоснованность заявленного вычета, а именно своевременно перечислить сумму начисленных в ПФ РФ страховых взносов. Именно поэтому абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ указывает, что при отсутствии факта своевременной уплаты страховых взносов налогоплательщик, по сути, лишается права на налоговый вычет, что влечет возникновение у него недоимки по единому социальному налогу. Таким образом, по мнению суда кассационной инстанции, в случае несвоевременной уплаты страховых взносов в ПФ РФ налогоплательщик после фактической уплаты страховых взносов может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому социальному налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы. Между тем налогоплательщик, уменьшающий размер единого социального налога на сумму начисленных в ПФ РФ страховых взносов, действует в полном соответствии с требованиями налогового законодательства. Иными словами, заявляя налоговый вычет по единому социальному налогу, налогоплательщик неправомерных действий не совершает, поэтому даже в том случае, когда впоследствии у него возникает недоимка по единому социальному налогу, основания для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ отсутствуют.

Постановление ФАС Центрального округа от 11.04.2005 N А48-6649/04-15

Позиция суда. Приобретение физическими лицами у общества права требования квартир является имущественным правом и до момента реализации такого права не может рассматриваться как получение указанными лицами дохода. Право требования квартир не является доходом в натуральной форме и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Позиция налогоплательщика. При передаче физическим лицам права требования квартир у организации не возникло обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц, поскольку право требования не является для физических лиц доходом, полученным в натуральной форме. Позиция налогового органа. Право требования квартир должно рассматриваться как получение дохода в натуральной форме. Это означает, что налоговым агентом налоговая база должна была быть определена по правилу, установленному ст. 40 Налогового кодекса, то есть исходя из рыночной цены на переданные товары (работы, услуги), иного имущества. Решением арбитражного суда от 24.11.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц со стоимости переданного физическим лицам права требования на квартиры. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. Организация участвовала в долевом строительстве жилья. До окончания строительства и регистрации права собственности на квартиры свое право требования к строительной организации ей было переуступлено физическим лицам. Налоговым органом был сделан вывод, что сумма, по которой было переуступлено право требования на квартиру, подлежит включению в налогооблагаемую базу физического лица на момент переуступки права требования, исходя из рыночных цен на квартиры. Однако, как было указано кассационной инстанцией, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиком. Более того, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ. Доход в натуральной форме возникает тогда, когда налогоплательщику - физическому лицу вместо денежных средств или имущества оплачиваются товары (работы, услуги). Особенности определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлены ст. 211 Налогового кодекса РФ. В частности, к доходам, полученным в натуральной форме, ст. 211 Налогового кодекса РФ относит оплату за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Следовательно, квалифицирующим признаком дохода в натуральной форме будет являться оплата товаров (работ, услуг) в интересах физических лиц. Поскольку под имуществом в п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), то реализацию права требования квартир нельзя рассматривать как реализацию имущества. Следовательно, не будет являться доходом, полученным в натуральной форме, и передача права требования на квартиры физическим лицам. Оценка права требования по правилам ст. 40 Налогового кодекса в данном случае не может быть произведена. Более того, право требования квартиры (уступка требования), являясь имущественным правом, переходит к новому кредитору согласно ст. 384 Гражданского кодекса РФ в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Первоначальный кредитор не отвечает за неисполнение этого требования должником. В результате переуступки права требования на квартиры физические лица не приобретают права собственности на квартиры, а лишь заменяют первоначального кредитора на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода права. Как было отмечено судом, до момента реализации физическим лицом права требования нет законных оснований для исчисления налога на доходы физических лиц. Это означает, что в дальнейшем в случае заключения физическим лицом договора переуступки права требования третьему лицу у такого физического лица возникнет налогооблагаемый доход. Доход будет определяться как положительная разница между суммой, которая получена по такому договору, и суммой, по которой организацией было переуступлено право требования. В этом случае физическое лицо получит доход в денежной форме, который будет подлежать обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ. Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что при передаче организацией права требования квартиры, приобретенного по договору долевого участия в строительстве, физическому лицу у нее не возникает обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц. Следовательно, в действиях организации не будет состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2004 N А44-2960/03-С13

Позиция суда. Поскольку участники конференции не получали вознаграждение за участие в конференции, следовательно, оплата за их проживание в гостинице не включается в налоговую базу по НДФЛ. Позиция налогоплательщика. Участие сотрудников организации в конференции осуществлялось в производственных целях, следовательно, оплата их проживания в гостинице не может признаваться материальной выгодой, облагаемой НДФЛ. Позиция налогового органа. Оплата организацией проживания в гостинице сотрудников, участвующих в конференции, признается получением указанными сотрудниками материальной выгоды, которая является объектом обложения НДФЛ. Решением суда первой инстанции от 11.12.2003 решение налогового органа частично признано незаконным. Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в решении от 11.12.2003 и Постановлении от 18.02.2004, и оставил указанные судебные акты в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговым органом по итогам проведения выездной проверки было вынесено решение, согласно которому общество было привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление сообщения о невозможности удержания НДФЛ. В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица - граждане РФ, получающие доходы от источников в РФ и не имеющие указанного статуса. Под такими источниками законодательство о налогах и сборах подразумевает физических и юридических лиц, которые принимают непосредственное участие в получении налогоплательщиком дохода, иначе говоря, от взаимоотношений с которыми налогоплательщик получает доход. Указанных лиц законодатель именует налоговыми агентами и обязывает последних исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать соответствующие налоги. В соответствии с положениями ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДФЛ признается доход российского гражданина, полученный от источников в пределах РФ и от источников за пределами РФ. Также облагаются НДФЛ доходы, полученные от источников РФ физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ, то есть имеют гражданство другого государства или вовсе не имеют такового. Исходя из всего вышеуказанного, в рассматриваемом случае налогоплательщиками НДФЛ признаются работники организации, которая, в свою очередь, выступает в роли налогового агента. Следовательно, в отношении исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ со всех получаемых работниками доходов обязанным лицом является данная организация. В ст. 41 Налогового кодекса законодатель раскрывает понятие "доход", характеризуя его как экономическую выгоду в денежной или натуральной формах. Учитывая обстоятельства рассматриваемого спора, суду необходимо было решить вопрос о том, является ли экономической выгодой работников, участвующих в конференции, оплата организацией их проживания в гостинице. Положительный ответ на данный вопрос, учитывая правила ст. ст. 207, 209 Налогового кодекса РФ, означает правомерность позиции налогового органа и признание указанной выгоды в качестве объекта обложения НДФЛ. В процессе рассмотрения спора судом было установлено, что за участие в конференции сотрудники организации не получали никакого вознаграждения. Данное обстоятельство свидетельствует о производственной необходимости конференции. То есть работники приняли участие в ее проведении не в собственных интересах, а в интересах организации. В таком случае можно говорить об отсутствии у них какой-либо экономической выгоды, в том числе и выгоды от проживания в гостинице, поскольку такое проживание также являлось выгодным, прежде всего, самой организации. В соответствии с положениями ст. 210 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налоговый агент учитывает все полученные налогоплательщиком доходы как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды. Согласно ст. 212 Налогового кодекса РФ материальной выгодой признаются доходы, полученные налогоплательщиком: от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами; от приобретения товаров по договору купли-продажи у лиц, являющихся по отношению к налогоплательщику взаимозависимыми; от приобретения ценных бумаг. Указанный перечень является закрытым, то есть никакие иные доходы, кроме вышеперечисленных, не могут признаваться материальной выгодой. Оплата проживания командированных сотрудников в гостинице не подпадает ни в одну из перечисленных в ст. 212 категорий доходов, следовательно, такая оплата с позиции гл. 23 Налогового кодекса РФ не может признаваться материальной выгодой. Поскольку оплата проживания не может признаваться ни доходом в денежной форме, ни доходом в натуральной форме (учитывая отсутствие выгоды от данного проживания для сотрудников организации), ни материальной выгодой, следовательно, такая оплата не является объектом обложения НДФЛ, то есть не включается в налоговую базу при исчислении НДФЛ.

Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2004 N КА-А40/11110-04

Позиция суда. Поскольку работы, выполняемые получающими компенсацию работниками, не включены ни в утверждаемый в соответствии со ст. 147 ТК РФ перечень работ с вредными и (или) опасными условиями труда, ни в ранее принятые перечни Госкомтруда СССР и ВЦСПС, следовательно, указанные выплаты подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Позиция налогоплательщика. Согласно экспертному заключению специалистов Объединенной профсоюзной инспекции труда профессии некоторых работников организации признаются трудом с тяжелыми и вредными условиями, что исключает возможность признавать компенсации, выплаченные за такие условия, в качестве объекта обложения НДФЛ. Позиция налогового органа. Компенсации работникам за тяжелые и вредные условия труда подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, поскольку профессии работников, занятых данным трудом, не поименованы в отраслевых перечнях Госкомтруда СССР и ВЦСПС. Решением суда первой инстанции от 17.06.2004 и Постановлением апелляционной инстанции от 06.09.2004 требования общества были удовлетворены в полном объеме. В частности, суды обеих инстанций признали неправомерным доначисление обществу НДФЛ на спорные суммы компенсаций за тяжелые и вредные условия и взыскание соответствующих пени. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы инспекции, доводы сторон, не согласился с позицией нижестоящих инстанций, в связи с чем решение от 17.06.2004 и Постановление от 06.09.2004 были отменены. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, организация производила компенсационные выплаты торговым работникам в связи с работой с вредными и (или) опасными условиями труда, с указанных выплат НДФЛ не удерживался на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 147 ТК РФ, а также ввиду отсутствия утвержденного Правительством РФ перечня тяжелых (вредных) работ. По мнению суда, приведенная позиция организации неправомерна в силу следующего. Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ объект любого налога определяется законодателем, как-то: операции по реализации товаров, работ, услуг; имущество, прибыль, доход либо иной другой объект (имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики), наличие которого обязывает уплачивать с него в бюджет тот или иной налог. В соответствии с положениями ст. ст. 207, 209 Налогового кодекса РФ обложению налогом на доходы физических лиц подлежат доходы физических лиц, которые ведут хозяйственную деятельность в пределах РФ и за пределами государства, а также получаемые от источников в РФ доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. В соответствии с положениями ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной формах. В соответствии с положениями ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсационные выплаты - это денежные выплаты, предусмотренные для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Такие выплаты, при условии что они установлены законами РФ, подзаконными актами органов субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления и выплачиваются в пределах установленных на законодательном уровне норм, согласно положениям п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не признаются объектом обложения НДФЛ. Статьями 146, 147 ТК РФ предусмотрена повышенная оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Учитывая, что указанная повышенная оплата компенсирует неизбежную для работы с опасными или вредными условиями труда утрату здоровья работника, следовательно, данная оплата признается компенсационной выплатой. При этом с учетом положений ст. ст. 219, 135 Трудового кодекса РФ размеры компенсационных выплат работникам небюджетных организаций устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. Работодатель, определяя конкретные размеры компенсационных выплат за работу с вредными (опасными) условиями труда, не ограничен ни верхним, ни нижним пределами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения трехсторонней комиссии РФ по регулированию социально-трудовых отношений. На сегодняшний день указанный перечень Правительством РФ не определен. Вместе с тем существуют утвержденные Госкомтруда СССР и Секретариатом ВЦСПС отраслевые типовые перечни работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим. Законодательство бывшего СССР может применяться в части, не противоречащей действующему российскому законодательству, и не ограничивает право работников на получение компенсаций, предусмотренных ст. 219 ТК РФ (ст. 423 ТК РФ). То есть при условии отсутствия в утвержденном Госкомтруда СССР и Секретариатом ВЦСПС перечне вида той или иной трудовой деятельности такая деятельность не может признаваться работой с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, что исключает возможность признавать повышенные доплаты к такой деятельности компенсациями, предусмотренными ст. 219 Трудового кодекса, и не учитывать их при исчислении НДФЛ. Иначе говоря, если профессии работников организации поименованы в отраслевых перечнях тяжелых (вредных) работ, утвержденных постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС, то компенсационные выплаты, выплачиваемые этим работникам, не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В рассматриваемом случае работы, выполняемые получающими компенсацию работниками, не включены ни в утверждаемый в соответствии со ст. 147 ТК РФ перечень, ни в ранее принятые перечни Госкомтруда СССР и ВЦСПС. Следовательно, приведенные выплаты подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Экспертное заключение специалистов Объединенной профсоюзной инспекции труда профессии, которым определено, что профессии некоторых работников налогоплательщика соответствуют характеристикам трудовой деятельности с вредными и опасными условиями труда, во внимание не принимается в силу прямого предписания законодателя об урегулировании отношений по выплате компенсаций за вредные и опасные условия труда нормативными актами бывшего СССР, не противоречащими законодательству РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2005 N А36-115/2-04

Позиция суда. Не может быть определена предельная граница колебания рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки. При таких обстоятельствах налоговый орган не вправе был определять рыночную цену ценных бумаг в соответствии с п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ ни самостоятельно, ни с привлечением независимого эксперта в соответствии со ст. 40 НК РФ. Позиция налогоплательщика. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Поскольку работниками были приобретены акции предприятия, которые не обращались на организованном рынке ценных бумаг, то определить предельную границу колебания рыночной цены ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение налоговый орган не мог. Позиция налогового органа. Приобретение акций ОАО работниками свидетельствует о получении ими материальной выгоды, являющейся объектом налогообложения, которая в нарушение действующего налогового законодательства не была включена налоговым агентом - обществом в доход указанных работников предприятия, что повлекло неполное исчисление и перечисление сумм налога на доходы физических лиц. Решением арбитражного суда от 26.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ и обязании удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц. Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения по следующим причинам. В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод, что работниками общества получен доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, являющейся объектом налогообложения. Данный доход не был включен обществом, признаваемым налоговым агентом, в доход указанных работников предприятия, что повлекло, по мнению налогового органа, неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц. Однако, признавая решение налогового органа недействительным, суд указал на несоответствие выводов налогового органа нормам налогового законодательства. Так, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами. При этом согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды. Одним из видов доходов, полученных в виде материальной выгоды, согласно пп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Также ст. 212 Налогового кодекса РФ определен порядок определения налоговой базы при получении материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг. В этом случае согласно п. 4 ст. 212 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Следует отметить, что порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг должен быть установлен федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг. Это означает, что для определения рыночной цены ценных бумаг установлено специальное правило, отличающееся от правил определения рыночной цены, установленных ст. 40 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при наличии специальной нормы определения рыночной цены ценных бумаг, установленной ст. 212 Налогового кодекса РФ, правила определения рыночной цены по ст. 40 Налогового кодекса РФ применяться не должны. Следовательно, для определения рыночной цены ценных бумаг налоговый орган не имел возможности использовать информацию как полученную от независимого эксперта, так и полученную самостоятельно. Более того, как уже было отмечено выше, порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг должен быть установлен федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг. Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, рассчитывается в соответствии с распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 05.10.1998 N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены". Указанное распоряжение распространяется на определение рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, но не цены ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки. Следовательно, рассчитать рыночную стоимость акций общества, не имеющих рыночной котировки и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с вышеназванным распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ невозможно. Таким образом, доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, на основании ст. 212 Налогового кодекса РФ налоговым органом определен быть не мог. Также отсутствовали и основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку им не должен был удерживаться налог на доходы физических лиц.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2005 N А43-12984/2004-34-174

Позиция суда. Налоговый агент удерживал суммы НДФЛ с сотрудников обособленного подразделения, а перечислял удержанные суммы налога не по месту нахождения подразделения, а по месту своей регистрации. При таких обстоятельствах налоговый агент исполнил предусмотренную в п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ обязанность ненадлежащим образом, что является основанием для привлечения к ответственности за неперечисление сумм налога. Позиция налогоплательщика. Налоговый агент не несет ответственности за неправильное распределение налога по бюджетам соответствующих уровней. Позиция налогового органа. В ходе проверки установлено, что налоговый агент перечислял исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц не в бюджет субъекта Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, а в бюджет субъекта Федерации по месту своей регистрации, что является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Решением арбитражного суда от 04.10.2004 с учетом смягчающих обстоятельств удовлетворены требования налогового органа о взыскании с ответчика налоговых санкций по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 01.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, оставляя судебные акты без изменения, указала следующее. Согласно ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ. Таким образом, указанные в ст. 226 Налогового кодекса РФ лица признаются налоговыми агентами, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. За неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей ст. 123 Налогового кодекса РФ предусмотрена налоговая ответственность. Налоговые агенты производят исчисление сумм налога на доходы в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются и уплачивают удержанные суммы налога в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ При этом п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности перечисления исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц организациями, имеющими обособленные подразделения. Особенностью в данном случае является то, что налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в то время как налоговые агенты, не имеющие обособленных подразделений, перечисляют суммы удержанного налога на доходы физических лиц только по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяет исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. В рассматриваемом случае налоговый агент, имеющий обособленные подразделения, перечислял исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц не в бюджет субъекта Федерации по месту нахождения своего обособленного подразделения, а в бюджет субъекта Федерации по месту своей регистрации. При этом налоговый агент исходил из того, что неверное распределение сумм налога по бюджетам не свидетельствует о неверном перечислении налога и его неполной уплате в соответствующий бюджет. Суд с позицией налогового агента не согласился, посчитав, что фактически бюджет субъекта Федерации, в котором расположено обособленное подразделение, понес ущерб в виде непоступления налога на доходы, подлежащего перечислению в данный бюджет на основании налогового законодательства. Излишняя уплата налога на доходы физических лиц по месту налогового учета налогового агента в один бюджет субъекта Федерации не может компенсировать потери другого субъекта Федерации, в котором находятся обособленные подразделения организации. Исходя из этого судом был сделан вывод, что перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной в пункте 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ, следовательно, привлечение налогового агента к ответственности за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ, правомерно. Применительно к рассматриваемому решению хотелось бы отметить, что в судебной практике встречаются и иные мнения. Так, по одному из дел судом было отмечено, что несоблюдение налоговым агентом порядка уплаты налога на доходы физических лиц (направление части средств вместо одного муниципального бюджета в другой) не может служить основанием для вывода о неуплате налоговым агентом налога в срок и начисления пеней. Поскольку данный налог является единым, то пени могут быть начислены при наличии недоимки в целом по налогу (Постановление ФАС ВВО от 28.02.2005 N А43-15131/2004-31-605).

7.3. Уплата НДФЛ физическими лицами

Определение КС РФ от 14.12.2004 N 447-О

Позиция суда. Исходя из конструкции и предназначения социального вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию, были предоставлены услуги по лечению. Позиция налогоплательщика. Право на социальный вычет по налогу на доходы физических лиц не может быть поставлено в зависимость от того, юридическим или физическим лицом, имеющим соответствующую лицензию, ему были оказаны медицинские услуги. Позиция налогового органа. Социальный налоговый вычет в отношении предоставленных налогоплательщику медицинских услуг может быть заявлен только в том случае, когда медицинские услуги были оказаны налогоплательщику учреждением, то есть юридическим лицом, а не частнопрактикующим специалистом. Рассмотрев жалобу гражданина по вопросу конституционности пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, Конституционный Суд РФ выявил ее конституционный смысл и признал жалобу неподлежащей дальнейшему рассмотрению в суде. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Как было установлено в ходе судебного заседания, ИМНС отказала гражданину-налогоплательщику в предоставлении социального вычета по НДФЛ в связи с тем, что он оплатил услуги не медицинскому учреждению (как об этом указано в пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ), а врачу, ведущему частную практику и имеющему соответствующую лицензию. Гражданин оспорил конституционность пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, поскольку положения данной статьи нарушают принцип равенства налогообложения, приводят к дискриминации в зависимости от формы собственности. Рассмотрев доводы жалобы, Конституционный Суд РФ указал следующее. Для обоснования права на социальный вычет в подтверждение произведенных расходов налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, свидетельствующие о целевом расходовании средств и о сумме произведенных выплат. К числу таких документов наряду с платежными документами, отражающими факт уплаты налогоплательщиком денежных средств за оказанные медицинские услуги, относится справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации. В соответствии с Инструкцией МНС РФ от 19 марта 2001 года N 201 данная справка заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. В результате Конституционный Суд РФ указал: нет оснований утверждать, что круг медицинских учреждений, оплата медицинских услуг которых позволяет налогоплательщику претендовать на социальный налоговый вычет, ограничивается учреждениями, относящимися к государственной форме собственности. В свою очередь, осуществляя соответствующее регулирование в области налогообложения, в том числе при установлении социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговое бремя, законодатель должен избегать необоснованных подходов к разным категориям субъектов медицинской деятельности, с тем чтобы потребители этих услуг не оказывались в дискриминационном положении. В итоге Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что, исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, были предоставлены услуги по лечению. Следовательно, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ социальный налоговый вычет не может рассматриваться в правоприменительной практике как не допускающий возможность его использования теми налогоплательщиками, кто оплатил медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.2005 N А79-6273/2004-СК1-5858

Позиция суда. Оплата физическим лицом приобретенного жилья простым беспроцентным векселем не является основанием для отказа в предоставлении имущественного вычета по ст. 220 Налогового кодекса РФ по НДФЛ. Позиция налогоплательщика. Оплата приобретенного жилья простым беспроцентным векселем не является препятствием для получения имущественного вычета по ст. 220 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Имущественный налоговый вычет в соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ предоставляется налогоплательщику только в случае оплаты жилья денежными средствами, что должно быть подтверждено платежными документами, оформленными в установленном порядке. Решением Арбитражного суда Чувашской Республики позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, согласно ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком - физическим лицом. В п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 1000000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право собственности на квартиру (жилой дом), долю (доли) в ней (нем), а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы). Предусмотренный имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ. Иных ограничений на получение названного имущественного налогового вычета Налоговый кодекс РФ не содержит. В данном случае, как следует из материалов дела и установлено судом, налогоплательщик выполнил все условия для получения налогового вычета, а именно представил заявление о праве на вычет, документы, подтверждающие факт приобретения квартиры, акт приема-передачи ценных бумаг, из которого следует размер фактически произведенных расходов налогоплательщика. При таких обстоятельствах, по мнению суда, применение налогоплательщиком указанного имущественного налогового вычета в спорной сумме является правомерным, и, соответственно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ему налога на доходы физических лиц и привлечения его к налоговой ответственности за неуплату этого налога. Доводы налогового органа о невозможности применения имущественного налогового вычета в случае оплаты квартиры векселем не могут быть приняты во внимание, поскольку использование векселя наряду с денежными средствами в качестве средства платежа не противоречит действующему законодательству.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.08.2004 N А12-2404/04-С36

Позиция суда. Датой получения дохода следует считать дату фактического перечисления негосударственным пенсионным фондом денег на счет пенсионера в банке. Позиция налогоплательщика. Перераспределение НПФ суммы, накопленной на солидарном счете, на индивидуальный лицевой счет работника еще не означает фактическое получение дохода застрахованным лицом. Момент для начисления налога на доходы физических лиц не наступил. Позиция налогового органа. В момент перераспределения НПФ суммы, накопленной на солидарном счете, на индивидуальный лицевой счет работника у застрахованного лица возникает доход, подлежащий налогообложению. Решением суда от 19 марта 2004 г. удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 11 мая 2004 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменений. ФАС ПО, рассмотрев кассационную жалобу налогового округа, не нашел оснований для ее удовлетворения, при этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, из материалов дела усматривалось, что налогоплательщик заключил с негосударственным пенсионным фондом договоры добровольного пенсионного страхования в пользу своих работников. В соответствии с программой страхования пенсионные взносы надлежало вносить на солидарный пенсионный счет. Затем, при наступлении страхового случая, с солидарного пенсионного счета производилось перераспределение накопленных сумм на индивидуальный лицевой счет застрахованного работника. По мнению налогового органа, в этот момент застрахованное лицо получало доход, который подлежал налогообложению налогом на доходы физических лиц. Учитывая то обстоятельство, что предприятие в данном случае не имело возможность удержать сумму налога из доходов застрахованных лиц, оно должно было известить об этом налоговый орган. Поскольку такое извещение налоговым агентом в адрес налогового органа направлено не было, контролирующий орган привлек предприятие к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Между тем, по мнению суда кассационной инстанции, такая правовая позиция противоречит действующему налоговому законодательству. Так, в силу ст. 223 Налогового кодекса РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению - на счета третьих лиц. Следовательно, дату фактического получения пенсии следует считать датой получения дохода. В свою очередь, в рассматриваемом случае работники денежные средства не получали. Факт перераспределения денежных средств на индивидуальный лицевой счет застрахованного лица по своему правовому значению не равнозначен фактическому получению денежных средств налогоплательщиком. По сути, перераспределение средств на индивидуальный лицевой счет застрахованного лица представляет собой разновидность внутреннего учета операций в бухгалтерии пенсионного фонда. Иными словами, появление записи на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица еще не свидетельствует о том, что денежные средства будут фактически им получены. Таким образом, реальный доход у застрахованного лица возникает не ранее фактического получения им денежных средств в свое обладание, что может быть осуществлено как в наличной форме, так и в безналичном порядке путем перечисления денег на счет физического лица, открытый в банке. В результате в данном случае оснований для налогообложения не имелось, поэтому у налогового агента отсутствовала обязанность по удержанию налога, а также обязанность представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам. Одним словом, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности необоснованно. Отметим, что данное решение нехарактерно для судебной практики, складывающейся по данному вопросу. Так, суды практически единогласны в том, что перечисление страховых взносов на солидарный пенсионный счет еще не влечет возникновение у застрахованных лиц фактического дохода, соответственно, обязанность по удержанию налога на доходы физических лиц в этом случае отсутствует. Между тем, по мнению судов, в том случае, когда происходит индивидуализация доходов, то есть в момент перераспределения средств с солидарного счета на индивидуальный лицевой счет, у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход.

8. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05

Позиция суда. Выплаты премий работникам не учитывались у организации в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в связи с чем не подлежали налогообложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если они произведены за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организации. Позиция налогового органа. Из представленных первичных документов и регистров бухгалтерского учета не видно, за счет каких средств произведены выплаты работникам организации. Поскольку ежемесячные премии работникам за рост объема продаж на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ подлежат обложению единым социальным налогом и в соответствии со ст. ст. 252, 255 Налогового кодекса РФ относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то налогоплательщик неправомерно не включил данные выплаты в облагаемую единым социальным налогом базу. Решением суда от 28.10.2004 полностью удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам камеральной проверки, о доначислении единого социального налога в связи с невключением в облагаемую базу ежемесячных выплат работникам за рост объема продаж. Постановлением апелляционной инстанции от 12.01.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения. В своем решении суд отметил следующее. Единственным учредителем налогоплательщика было принято решение о создании специального фонда, формирующегося за счет чистой прибыли. Сформированный фонд был источником выплат поощрений работникам в виде ежемесячных премий за рост объема продаж. Объект налогообложения единым социальным налогом по общему правилу, установленному в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, определяется налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, исходя из выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Однако согласно специальной норме, а именно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, выплаты и иные вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, не признаются объектом налогообложения, если они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом (отчетном) периоде. В частности, к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, исходя из анализа п. п. 1, 3 ст. 236 и ст. ст. 252, 255 Налогового кодекса РФ следует вывод, что не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты, которые не отнесены к расходам на оплату труда либо которые произведены налогоплательщиком за счет чистой прибыли. Иными словами, суд, признавая позицию налогового органа необоснованной, указал на неверное применение положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. По мнению суда, исходя из положений указанной нормы, если налогоплательщик отнес произведенные им поощрительные выплаты работникам на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то эти выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. Если же налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (хотя в силу закона он имел такое право), то произведенные выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. Исходя из смысла гл. 25 Налогового кодекса РФ, отнесение расходов на оплату труда к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, не является обязательным требованием законодательства. Следовательно, законодатель не связывает порядок отнесения выплат работникам к объекту налогообложения по единому социальному налогу с отнесением произведенных выплат к расходам, которые налогоплательщику в силу закона о налоге на прибыль имеет право отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поскольку выплаченную работникам премию за рост объема продаж налогоплательщик не отнес к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения (хотя имел на это право в силу ст. ст. 252, 255 Налогового кодекса РФ), а выплатил за счет специального фонда, сформированного за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций, суд признал правомерным невключение сумм премий в налоговую базу по единому социальному налогу.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК

Позиция суда. Компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста не облагаются единым социальным налогом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Ежемесячные компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, установленные Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан", подпадают под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Предприятие неправомерно занизило налоговую базу по единому социальному налогу на сумму компенсационных выплат по уходу за ребенком до 3-х лет, выплачиваемых на основании Указа Президента РФ, который не относится к законодательным актам и не может устанавливать дополнительные трудовые гарантии и компенсации. Решением суда от 30.09.2004 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2004 решение суда в указанной части оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений в указанной части, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Указом Президента РФ от 30 мая 1994 г. N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" установлены ежемесячные компенсационные выплаты отдельным категориям граждан, в том числе матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Возникает вопрос: можно ли считать законно установленными дополнительные гарантии и компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством РФ, но введенные указами Президента РФ? Разрешая данную проблему, суд сослался на Постановление КС РФ от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в РФ". Согласно данному Постановлению Президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ. Указы нормативного характера могут издаваться Президентом как по предметам ведения РФ, так и по предметам совместного ведения РФ и ее субъектов. Само по себе отнесение того ли иного вопроса к ведению РФ или к совместному ведению РФ и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Исключение составляют случаи, когда сама Конституция РФ требует для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона. Позиция налоговых органов отражена в письмах УМНС РФ по г. Москве от 15.07.2002 N 28-11/32501, от 08.08.2003 N 28-11/43520. Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденными Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, к законодательным актам в целях обложения ЕСН отнесены федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы субъектов РФ. В связи с этим компенсационные выплаты лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не подпадали под действие положений пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, как установленные актом, не имеющим законодательного статуса. Однако на всем протяжении действия данной льготы суды поддерживали позицию налогоплательщиков. Так, например ФАС ВВО в своем Постановлении от 30.09.2002 N А79-1697/02-СК1-1486 указал, что в действующих нормативных актах РФ нет четкого перечня нормативных актов, относящихся к законодательству РФ, и применил п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, истолковав данную неясность законодательства в пользу налогоплательщика. ФАС ЗСО в Постановлении от 11.08.2003 N Ф04/3923-546/А67-2003 выразил свое мнение о том, что компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по своей правовой природе близка к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям пп. 1 - 2 п. 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ. Кроме того, по мнению Минфина РФ, изложенному в письмах от 27.01.2003 N 04-04-04, от 21.02.2003 N 04-04-04/12, от 20.03.2003 N 04-04-04/28, к понятию "законодательство Российской Федерации" относится Конституция РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. Таким образом, компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, не должна облагаться единым социальным налогом.

Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2005 N А14-13070-2004-409/28

Позиция суда. У общества отсутствовала обязанность исчислять единый социальный налог с суммы премий, поскольку такие выплаты согласно коллективному договору и положению о премировании не входят в систему оплаты труда, их выплата производилась по решению собственника и за счет специально сформированного фонда. Позиция налогоплательщика. Затраты на премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, согласно ст. 270 Налогового кодекса РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, такие выплаты не подлежат обложению на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ единым социальным налогом. Позиция налогового органа. Средства целевого финансирования не участвовали в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому налогоплательщик обязан был исчислять с сумм премий, выплаченных за счет специального фонда, единый социальный налог. Решением арбитражного суда от 24.12.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога на суммы премий, выплаченных налогоплательщиком работникам за счет специального фонда. Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом налогообложения единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Однако перечисленные выплаты, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом (отчетном) периоде, на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу. Исходя из анализа п. п. 1, 3 ст. 236 и ст. ст. 252, 255 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты, которые не отнесены к расходам на оплату труда либо которые произведены налогоплательщиком за счет чистой прибыли. Следует отметить, что расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и на основании ст. 255 Налогового кодекса уменьшают полученные налогоплательщиком доходы. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В рассматриваемом случае у налогоплательщика отсутствовала обязанность выплачивать работникам спорные премии, поскольку выплаты не были предусмотрены ни коллективным договором, ни положением о премировании, ни трудовыми договорами. Спорные выплаты не входили в фонд оплаты труда налогоплательщика. Более того, согласно п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплаченных за счет средств специального назначения или целевых поступлений, под которыми следует понимать средства, определенные собственником организации для выплаты премий. Как было установлено судом, премия работникам была выплачена за счет фонда финансовой поддержки развития производства. Указанный фонд, в свою очередь, формировался единственным учредителем налогоплательщика за счет отчислений дочерних обществ, производимых за счет нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении обществ. Следовательно, выплаченные работникам премии за счет фонда финансовой поддержки развития производства не включаются в состав расходов на основании п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Таким образом, рассматриваемые выплаты не образуют объекта налогообложения по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. При этом судом было отмечено, что не имеет значения, за счет каких источников произведены расходы, если они в силу прямого указания закона не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому довод налогового органа о том, что поскольку средства целевого финансирования не участвовали в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то суммы премий, выплаченные за счет данного фонда, подлежат обложению единым социальным налогом, признан не соответствующим нормам налогового законодательства. Поскольку выплаченная работникам сумма премии не подлежала налогоплательщиком отнесению к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения в силу п. 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ, а была выплачена за счет специального фонда, сформированного за счет средств специального фонда, суд признал правомерным невключение сумм премий в налоговую базу по единому социальному налогу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2005 N Ф04-3260/2005(11557-А27-32)

Позиция суда. Поскольку выплаченную работникам денежную компенсацию за неиспользованный отпуск без увольнения налогоплательщик не отнес к расходам, уменьшающим доходы организации в целях налогообложения (хотя имел на это право), суд признал правомерным невключение сумм компенсации на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по ЕСН. Позиция налогоплательщика. Поскольку выплаты за неиспользованный отпуск не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим доходы организации при исчислении налога на прибыль, то такие выплаты обоснованно не включены в налоговую базу по единому социальному налогу. Позиция налогового органа. Суммы выплаченных компенсаций неправомерно отнесены налогоплательщиком к выплатам, не подлежащим налогообложению единым социальным налогом. Решением арбитражного суда от 22.11.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога в связи с неправомерным невключением налогоплательщиком в налоговую базу по единому социальному налогу компенсации за неиспользованный отпуск без увольнения. Постановлением апелляционной инстанции от 18.03.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объект налогообложения единым социальным налогом определяется налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, исходя из выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Однако нормы Налогового кодекса РФ, а именно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, содержат исключение из общего правила определения объекта налогообложения единым социальным налогом. Так, выплаты и иные вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, не признаются объектом налогообложения, если они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом (отчетном) периоде. Поскольку некоторые виды расходов прямо отнесены налоговым законодательством к расходам, уменьшающим полученные доходы организации, то налогоплательщик вправе воспользоваться п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу и не включать произведенные выплаты работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам в налоговую базу по единому социальному налогу, если данные выплаты не уменьшили полученные налогоплательщиком доходы. Однако это не означает, что предусмотренные законодательством расходы уменьшают полученные налогоплательщиком доходы в обязательном порядке. Иными словами, исходя из смысла гл. 25 Налогового кодекса РФ, отнесение расходов на оплату труда к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, не является обязательным требованием законодательства. Следовательно, если налогоплательщик принимает решение об отнесении произведенных им расходов на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то такие выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. Если налогоплательщик принимает решение о том, что произведенные им выплаты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, хотя в силу закона такое право налогоплательщику предоставлено, то произведенные им выплаты на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. В рассматриваемом случае налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу выплаченные суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск. Следует отметить, что к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в силу п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим полученные налогоплательщиком доходы. Следовательно, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов прямо предусмотрено налоговым законодательством. Однако суммы денежной компенсации работникам за неиспользованный отпуск не были включены налогоплательщиком в состав расходов на оплату труда и не уменьшили налогооблагаемую прибыль. Таким образом, данные выплаты в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не отнесены к объектам налогообложения единым социальным налогом. Подводя итог вышесказанному, можно сформулировать мнение суда следующим образом. Исходя из буквального толкования п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ следует, что если налогоплательщик отнес произведенные им выплаты работникам за неиспользованный отпуск на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то эти выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. В том случае, если налогоплательщик не отнес произведенные им выплаты на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (хотя в силу закона он имел такое право), то произведенные выплаты не включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

Постановление ВАС РФ от 11.05.2005 N 15834/04

Позиция суда. В соответствии со ст. 243 Налогового кодекса РФ в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается недоимкой, следовательно, у налогового органа имеются основания для начисления пени. Позиция налогоплательщика. Общество правомерно применяло налоговые вычеты в размере начисленных страховых взносов, поскольку в 2002 году законодатель не связывал возможность применения указанных вычетов с фактической уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, и, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления пеней. Позиция налогового органа. Превышение вычета из суммы единого социального налога над суммой фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование признавалось в 2002 году занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, то есть задолженностью перед бюджетом, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по единому социальному налогу. Решением суда первой инстанции от 18.05.2004 в удовлетворении требования налогоплательщику отказано. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 10.09.2004 решение суда первой инстанции отменил, требования налогоплательщика удовлетворил. Президиум ВАС РФ, отменяя постановление Федерального арбитражного суда и оставляя в силе решение суда первой инстанции, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что в 2002 году страховые взносы на обязательное пенсионное страхование учитывались при исчислении ЕСН в размере начисленных сумм. В соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Однако абзацем 4 п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. То есть несвоевременно или не полностью уплачивая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, организация тем самым формирует недоимку в федеральный бюджет в сумме недоплаченных страховых взносов. На сумму этой недоимки возможно начисление пени. Таким образом, суд сделал вывод о наличии недоимки у предприятия и правомерности начисления пени. Однако суд не указал, с какого момента должна начисляться пеня. В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного статьей 22 настоящего Федерального закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании" суд указал, что пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не могут быть начислены. В соответствии с п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. В случае если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса. Поскольку налоговая декларация по ЕСН подается до 30 марта, следовательно, пени могут начисляться только с 15 апреля. В письме Управления МНС РФ по Московской области от 11.05.2004 N 05-15/10160 также было разъяснено, что если в ходе налоговой проверки установлен факт несвоевременной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за налоговый период, то проверяющий устанавливает занижение налога на сумму неуплаченных страховых взносов и производит доначисление по налогу указанной суммы в федеральный бюджет по сроку 14 апреля года, следующего за проверяемым налоговым периодом, с начислением пеней с 15 апреля. Необходимо отметить, что в данном Постановлении суд признал наличие у предприятия недоимки и оснований для начисления пени. Однако при рассмотрении вопроса о наличии оснований для привлечения предприятия к ответственности в виде штрафа Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.09.2005 N 4486/05 указал, что занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса. То есть фактически судом сделан вывод о том, что если нарушений порядка исчисления налоговой базы (занижения сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных физическим лицам), неправильного исчисления налога, равно как и размера налогового вычета (начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), в ходе проведения налоговой проверки не установлено, то оснований для взыскания штрафа не имеется.

Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2005 N КА-А40/2234-05

Позиция суда. Увеличение доли физического лица - участника хозяйственного общества в уставном капитале этого общества в результате перераспределения долей не может рассматриваться в качестве "вознаграждения" в смысле ст. 236 Налогового кодекса РФ. В силу этого в данном случае объект обложения ЕСН не возникает. Позиция налогоплательщика. Передача имущественных прав вследствие перераспределения долей в уставном капитале организации не относится к выплатам и вознаграждениям в смысле ст. 236 Налогового кодекса РФ, облагаемым ЕСН. Позиция налогового органа. Передача имущественных прав вследствие перераспределения долей в уставном капитале организации физическим лицам, которые являются также сотрудниками данной организации, облагается ЕСН. Решением Арбитражного суда г. Москвы позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно ст. 236 Налогового кодекса РФ не относятся к объекту налогообложения единым социальным налогом выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений ст. 38 Налогового кодекса РФ. В данном случае, как установлено судом, при выходе из состава участников налогоплательщика-организации другой организации ее доля в уставном капитале была распределена между оставшимися участниками пропорционально их долевому участию. Данные оставшиеся участники одновременно являются работниками организации-налогоплательщика, в связи с этим, по мнению налогового органа, на суммы, дополнительно распределенные участникам организации-налогоплательщика, подлежит начислению единый социальный налог. По мнению суда, указанный вывод налогового органа не соответствует положениям налогового законодательства в силу следующего. В результате перераспределения долей в уставном капитале организации между оставшимися участниками выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ст. 236 Налогового кодекса РФ, произведено не было. Неоснователен был и довод налогового органа о том, что увеличение долей участников организации произведено за счет оборотных средств налогоплательщика. Никаких реальных выплат своим участникам налогоплательщик в данном случае не производил, поэтому и доход, подлежащий обложению ЕСН, не возник. Также суд пришел к выводу о том, что имущественные права, полученные физическими лицами в результате перераспределения долей в уставном капитале организации, не являются объектом обложения по ЕСН. В связи с этим позиция налогового органа в части начисления ЕСН и, соответственно, штрафа и пени на сумму начисленного налога является незаконной.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2005 N Ф09-870/05-АК

Позиция суда. Поскольку договорами определено, что арендодатель предоставляет арендатору (администрации) автомобиль во временное владение и пользование, а также оказывает своими силами услуги по управлению транспортом и по его технической эксплуатации, размер арендной платы установлен в общей сумме. Таким образом, выплаты, произведенные заявителем по договорам аренды транспортного средства с экипажем, не образуют объекта налогообложения ЕСН. Позиция налогоплательщика. Выплаты по договору аренды транспортного средства с экипажем не являются выплатами, произведенными в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, такие выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку на основании договора аренды транспортного средства с экипажем налогоплательщиком оказаны услуги по управлению транспортом и по его технической эксплуатации, то выплаты, произведенные по договору, должны облагаться единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ как выплаты, начисляемые в пользу физического лица по гражданско-правовому договору об оказании услуг. Решением арбитражного суда от 30.09.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога в связи с занижением налоговой базы на сумму произведенных выплат физическому лицу по гражданско-правовому договору на оказание услуг управления транспортом и его технической эксплуатации. Постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а жалоба налогового органа - без удовлетворения. Кассационная инстанция, оставляя в силу названные судебные акты, исходила из следующего. Объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом исключение составляют выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), которые не признаются объектом налогообложения. В рассматриваемом случае выплаты были произведены по договору аренды транспортного средства с экипажем. Гражданско-правовое регулирование правоотношений, возникающих у сторон договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, производится главой 34 Гражданского кодекса РФ "Аренда". Так, согласно ст. 632 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Такой договор заключается в письменной форме. Арендодатель по договору транспортных средств с экипажем должен предоставить арендатору услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства. При этом состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора и требованиям эксплуатации данного вида транспортного средства. Члены экипажа являются работниками арендодателя и подчиняются его распоряжениям, относительно управления и технической эксплуатации, а также требованиям арендатора, относительно коммерческой эксплуатации транспортного средства. Налоговые органы рассматривают договор аренды транспортного средства с экипажем как договор, имеющий смешанный характер, в котором объединены два вида обязательств. Первое связано с предоставлением транспортного средства в аренду, а второе - с оказанием арендатору услуг по управлению арендованным транспортным средством. Исходя из этого делается вывод, что выплаты, производимые предприятием (арендатором) физическому лицу (арендодателю) в качестве оплаты услуг по управлению транспортными средствами и по их технической эксплуатации в соответствии с указанными договорами, подлежат обложению ЕСН в порядке, установленном п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Примером указанной позиции является письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 28-11/70481 и от 13.09.2002 N 28-11/42716. В рассматриваемом деле налоговый орган посчитал, что на основании заключенного налогоплательщиком договора аренды транспортного средства с экипажем оказываются услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации, что исключает квалификацию данного договора как договора о передаче в пользование имущества. Однако судом было отмечено, что размер арендной платы по договору установлен в твердой сумме. Согласно условиям договора арендодатель предоставляет арендатору (администрации) автомобиль во временное владение и пользование, а также оказывает своими силами услуги по управлению транспортом и по его технической эксплуатации. Данные обстоятельства, по мнению суда, указывают на то, что договор связан с передачей в пользование имущества. Следовательно, на выплаты, произведенные по данному договору, единый социальный налог начисляться не должен.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.11.2004 N А29-4399/2004а

Позиция суда. Непредставление налогоплательщиком соответствующего заявления о зачете переплаты по взносам на обязательное пенсионное страхование в счет предстоящих платежей не является основанием для начисления пени по ЕСН в связи с применением налогоплательщиком вычета по налогу на сумму, не превышающую размер указанной переплаты, поскольку налоговый орган вправе самостоятельно произвести такой зачет. Позиция налогоплательщика. Инспекция в нарушение норм законодательства о налогах и сборах не произвела зачет переплаты по взносам на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем незаконно начислила пени за неуплату ЕСН. Позиция налогового органа. Без соответствующего заявления налогоплательщика налоговый орган не вправе произвести зачет излишне уплаченных в 2002 году страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в счет предстоящих платежей первого квартала 2003 года. В связи с чем инспекция обоснованно начислила пени на недоимку по ЕСН, образовавшуюся в первом квартале 2003 года в результате неправильного применения обществом налогового вычета на сумму начисленных, но неуплаченных страховых взносов. Решением суда первой инстанции от 23.07.2004 требования общества удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции поддержал позицию, изложенную в решении от 23.07.2004, и отказал налоговому органу в удовлетворении его кассационной жалобы. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик применил вычет по ЕСН в размере переплаты, образовавшейся по итогам 2002 года по взносам на обязательное пенсионное страхование. Налоговый орган по итогам проверки авансовых расчетов по данному налогу за период 2002 г. вынес решение об отказе в привлечении общества к ответственности и о доначислении ЕСН и взыскании соответствующих пени. Налоговым органом был сделан вывод о том, что указанная переплата не может признаваться суммой фактически уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование (на которую налогоплательщик вправе произвести вычет по ЕСН), поскольку налогоплательщик не представил в инспекцию заявление о проведении зачета. Опровергая позицию налогового органа, суд исходил из следующего. В соответствии с положениями пунктов 2, 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшать исчисленный за налоговый период ЕСН на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Иначе говоря, налогоплательщики ЕСН вправе воспользоваться вычетом по данному налогу в размере взносов на обязательное пенсионное страхование. Указанный размер определяется по правилам Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Однако в случае если в отчетном или налоговом периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается недоимкой по ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. То есть, если налогоплательщик произвел вычет на сумму пенсионных взносов, которые были им начислены, но фактически своевременно не перечислены в бюджет ПФР, налоговый орган вносит в лицевую карту налогоплательщика сведения о наличии у последнего задолженности по ЕСН в сумме примененного вычета. Таким образом, недоимка по взносам на обязательное пенсионное страхование является недоимкой по ЕСН. В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи ежемесячно производят исчисление и уплату суммы авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, который представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам, или возврату страхователю. Таким образом, зачет либо возврат переплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшейся при уплате указанных платежей по итогам отчетного или расчетного периода, прямо предусмотрен Федеральным законом об обязательном пенсионном страховании. В соответствии с положениями ст. 78 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право на зачет или возврат суммы излишне перечисленного обязательного платежа. По общему правилу такой зачет или возврат осуществляются по письменному заявлению налогоплательщика в счет уплаты недоимки или в счет предстоящих платежей по налогу, зачисляемому в тот же бюджет, что и переплата. Учитывая то, что недоимка по взносам на обязательное пенсионное страхование является недоимкой по ЕСН, следовательно, правила ст. 78 Налогового кодекса могут быть применены к правоотношениям по поводу уплаты указанных взносов. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование имеют персональное целевое назначение и уплачиваются в бюджет ПФР, следовательно, исходя из положений ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет излишне уплаченных сумм взносов на обязательное пенсионное страхование может быть произведен только в целях покрытия недоимки по данным платежам либо в счет предстоящей уплаты данных взносов. Также исходя из положений указанной нормы, налоговый орган вправе самостоятельно при отсутствии заявления налогоплательщика о возврате сумм излишне уплаченного налога произвести их зачет в счет уплаты недоимки по данному налогу. Поскольку по итогам 2002 года у общества имелась переплата по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере, значительно превышающем сумму не уплаченных им за первый квартал 2003 года страховых взносов и общество за возвратом данной суммы в налоговый орган не обратилось, следовательно, налоговый орган имел право самостоятельно произвести зачет данной переплаты в счет покрытия недоимки по страховым взносам, начисленным за первый квартал 2003 года. В таком случае в первом квартале 2003 года у общества отсутствовала недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем налоговый вычет по единому социальному налогу в размере начисленных за указанный период страховых взносов применен им правильно и занижение суммы единого социального налога налогоплательщиком не допущено.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2005 N Ф09-1288/05-АК

Позиция суда. Налогоплательщик производил единовременные выплаты работникам, уходящим на пенсию, в размерах, определяемых коллективным договором, которые в силу п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налогоплательщиками налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, исходя из положений п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисление инспекцией единого социального налога на данные выплаты произведено неправомерно. Позиция налогоплательщика. Поскольку единовременные выплаты работникам, уходящим на пенсию, в размерах, определяемых коллективным договором, не относятся к расходам, уменьшающим полученные доходы в силу п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ, то такие выплаты не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым или коллективным договором, включаются в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ и подлежат обложению единым социальным налогом в силу п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ. Решением арбитражного суда от 28.12.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого социального налога в связи с невключением в налоговую базу работникам, уходящим на пенсию, выплат, предусмотренных коллективным договором. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. Исходя из положений п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Исключение составляют выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Такие выплаты на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом. В рассматриваемом случае налогоплательщик произвел единовременные выплаты работникам в связи с уходом на пенсию, на основании и в размере, предусмотренных коллективным договором. Следует отметить, что согласно абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Иными словами, если данные выплаты предусмотрены в коллективном договоре, а также в трудовых договорах (контрактах), заключенных с работниками, затраты на оплату таких выплат относятся в расходы на оплату труда. Однако пунктом 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда. Следовательно, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов прямо запрещено налоговым законодательством. Таким образом, единый социальный налог на сумму единовременных выплат работникам в связи с уходом на пенсию не начисляется на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ, поскольку данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Более того, как уже было отмечено ранее, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда на основании п. 25 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Кроме этого, в силу п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. То есть указанные расходы не отвечают принципам экономической обоснованности и не направлены на получение дохода. Рассматриваемые выплаты работникам в связи с их выходом на пенсию не связаны с оплатой труда, а являются одной из форм материального поощрения работников. Такие выплаты не предусмотрены действующим законодательством. Следовательно, такие выплаты не могут рассматриваться как затраты организации, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому сумма выплат работникам в связи с уходом на пенсию не должна уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль и, как следствие, на этом основании не может признаваться на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом.

9. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

9.1. Упрощенная система налогообложения

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04

Позиция суда. Применение обществом упрощенной системы налогообложения и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога. В ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Таким образом, положения п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ не могут применяться в зависимости от системы налогообложения, применяемой работодателем. В противном случае будет нарушен принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Позиция налогоплательщика. Не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц сумма компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, из средств, оставшихся после уплаты единого налога. Кроме этого, на сумму компенсации стоимости санаторно-курортной путевки, оплаченной работнику из средств, оставшихся после уплаты единого налога, не должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Позиция налогового органа. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, на них не распространяется действие п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ, согласно которому в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц не включаются суммы полной или частичной компенсации стоимости санаторно-курортных путевок, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Решением суда первой инстанции от 02.07.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи с оплатой налогоплательщиком работникам стоимости санаторно-курортных путевок. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. Постановлением кассационной инстанции от 05.10.2004 решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа отказано полностью. Президиум ВАС РФ, рассмотрев заявление налогоплательщика, установил, что постановление кассационной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению без изменения по следующим основаниям. Положения главы 26.2 Налогового кодекса РФ предусматривают применение упрощенной системы налогообложения наряду с общей системой налогообложения. При этом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не уплачивают налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог. Уплата перечисленных налогов для данной категории налогоплательщиков заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Следовательно, на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возлагается обязанность по исчислению и перечислению налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Так, согласно п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ доходами, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения), признаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Следует отметить, что ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению, а не организаций-работодателей. При этом работодатели являются в данном случае налоговыми агентами, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц. Следовательно, п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ подлежит применению всеми организациями-работодателями, независимо от режима налогообложения организаций-работодателей. Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену уплаты налога на прибыль уплатой единого налога, не должны облагать налогом на доходы суммы полной или частичной компенсации стоимости санаторно-курортных путевок работникам, выплачиваемые за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога. Иное толкование норм п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ поставило бы в неравное положение физических лиц - работников организаций, применяющих общую систему налогообложения и работников организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. В противном случае нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Так, согласно принципу всеобщности налогообложения обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов возлагается на всех налогоплательщиков без каких-либо исключений. А принцип равенства налогообложения предполагает равенство налогоплательщиков перед налоговым законодательством и, соответственно, равенство объема налоговых обязательств. На основании изложенного можно сделать вывод, что налог на доходы физических лиц должен исчисляться организациями-работодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения и не являющимися плательщиками налога на прибыль с учетом льготы, предусмотренной п. 9 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2005 N Ф03-А51/04-2/4009

Позиция суда. Поскольку налогоплательщик имеет обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве такового в учредительных документах, налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения. Позиция налогоплательщика. Право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, обособленные подразделения которых являются филиалом или представительством и указаны в качестве таковых в учредительных документах налогоплательщика. Обособленное подразделение отвечает признакам ст. 11 Налогового кодекса РФ, однако филиалом либо представительством не является, а следовательно, налогоплательщик правомерно применяет упрощенную систему налогообложения. Позиция налогового органа. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ организации, имеющие филиалы или представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Поскольку обособленные подразделения создаются в двух формах - филиалов и представительств, налогоплательщиком неправомерно применена упрощенная система налогообложения. Решением суда от 30.09.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Статьей 55 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается любое территориальное обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок не менее одного месяца. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Спор между налоговым органом и налогоплательщиком возник, прежде всего, в связи с тем, что, по мнению налогового органа, обособленные подразделения могут создаваться только в форме филиалов и представительств, что автоматически влечет запрет на применение упрощенной системы налогообложения. Однако анализ норм гражданского и налогового законодательств позволяет сделать вывод, что понятия "филиал", "представительство" в гражданском законодательстве и "обособленное подразделение" в налоговом отличаются, прежде всего, тем, что создание обособленного подразделения может быть не отражено в учредительных документах общества и полномочия, которыми наделяется обособленное подразделение, могут отличаться от полномочий филиалов и представительств. Таким образом, если организация открыла обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах создавшей его организации, то организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях при условии соответствия критериям, установленным гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Аналогичной точки зрения придерживаются арбитражные суды других федеральных округов. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 27.07.2004 N А74-462/04-К2-Ф02-2841/04-С1 указал, что обязательными признаками филиала являются: положение о филиале, утвержденное создавшим его юридическим лицом; указание его в учредительных документах данного юридического лица. По мнению суда, созданные налогоплательщиком аптечные пункты не подпадают под понятие "филиал" или "представительство", так как они не осуществляют представление интересов налогоплательщика и их защиту; занимаются только реализацией в розницу лекарственных средств; не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета, а их имущество и средства учитываются в общем балансе налогоплательщика; управление структурными подразделениями осуществляет провизор - от имени налогоплательщика; аптечные пункты не указаны в качестве филиалов и представительств в учредительных документах налогоплательщика. В Постановлении от 06.05.2003 N А09-585/03-30 ФАС ЦО указал, что законодательство РФ о налогах и сборах не содержит прямого определения понятий "филиал" и "представительство" для целей налогообложения. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ данные термины для целей налогообложения необходимо применять в том значении, в котором они используются в гражданском законодательстве. Таким образом, при буквальном толковании пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод о том, что организация, имеющая обособленное подразделение, которое в соответствии с Гражданским кодексом РФ нельзя признать ни филиалом, ни представительством, имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения. Указанная позиция судебной практики не расходится и с официальной позицией налогового ведомства по данному вопросу, выраженной в письмах Минфина РФ от 09.06.2004 N 03-02-05/3/49, от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/14, от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1-95. Кроме того, ранее действовавшие Методические рекомендации по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения", утвержденные Приказом МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-22/706, также прямо предусматривали право организаций, имеющих иные обособленные подразделения, не подпадающие под понятия "филиал" и "представительство", применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А24/04-2/4600

Позиция суда. Осуществление торговой деятельности невозможно без затрат на транспортные расходы по доставке товара. Кроме этого, каких-либо ограничений по материальным затратам глава 26.2 НК РФ не содержит. Поскольку данные затраты являются обоснованными, связаны с предпринимательской деятельностью и их налогоплательщик документально подтвердил, то они правомерно отнесены на расходы. Позиция налогоплательщика. Транспортные расходы на доставку товара необходимы при осуществлении торговой деятельности, соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному ст. 252 Налогового кодекса РФ. Более того, глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит прямого запрета уменьшения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на расходы по транспортировке товаров. Позиция налогового органа. К материальным расходам ст. 254 Налогового кодекса РФ отнесены транспортные расходы, понесенные только в связи с производственной деятельностью. Так как налогоплательщик осуществлял не производственную, а торговую деятельность, то он не может уменьшить полученные доходы на расходы по доставке товара при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Решением арбитражного суда от 22.10.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с необоснованным включением в состав затрат расходов на доставку товара. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. Согласно ст. 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на произведенные расходы. При этом налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно выбирать один из объектов налогообложения, предусмотренный ст. 346.14 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае налогоплательщик объекта налогообложения выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов. В налоговой декларации налогоплательщиком были заявлены расходы, в которые были включены транспортные расходы, связанные с доставкой товара. Данные расходы являются материальными расходами и принимаются для целей исчисления единого налога в соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Таким образом, расходы на транспортировку товара относятся к материальным расходам и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем глава 25 Налогового кодекса РФ содержит и специальные нормы, регламентирующие особенности определения расходов при реализации товаров. Так, согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой реализации на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого товара в порядке определения расходов по торговым организациям, установленном ст. 320 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по мнению налогового органа, для налогоплательщиков, осуществляющих не производственную, а торговую деятельность, существуют специальные правила определения состава расходов по торговым операциям, на которые нет ссылки в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в состав материальных расходов налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность и применяющие специальный налоговый режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, не вправе включать расходы на транспортировку товаров. Следует отметить, что в своих письмах налоговое ведомство неоднократно высказывало мнение о невозможности включения в состав расходов при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, транспортных расходов. Так, согласно разъяснениям МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397 и от 17.06.2004 N 22-1-14/1058 расходы на доставку товаров не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем, что они не включены в исчерпывающий перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Аналогичное мнение о составе расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, в частности транспортных расходов, содержится и в письмах Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62 и от 09.06.2004 N 03-02-05/2/31. Однако в рассматриваемом деле суд с позицией налогового органа не согласился. Как было указано судом, транспортные расходы для налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, являются необходимыми. Кроме этого, такие затраты соответствуют критерию, указанному в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. То есть транспортные расходы являются экономически обоснованными. Поскольку налогоплательщик подтвердил документально понесенные им транспортные расходы, а каких-либо ограничений по материальным затратам глава 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит, судом был сделан вывод о правомерности уменьшения налогоплательщиком при исчислении единого налога полученных доходов на сумму произведенных транспортных расходов по доставке товара.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2005 N Ф03-А16/04-2/4603

Позиция суда. Подача заявления на применение упрощенной системы налогообложения одновременно с заявлением о государственной регистрации является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В связи с этим право на применение упрощенной системы не зависит от порядка подачи заявления о переходе на специальный режим налогообложения. Позиция налогоплательщика. Отказ в применении упрощенной системы по причине подачи заявления не в момент государственной регистрации, а несколькими днями позже неправомерен, поскольку Налоговым кодексом РФ обязанность налогоплательщика по подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с заявлением о государственной регистрации не предусмотрена, а следовательно, несоблюдение несуществующей обязанности не может повлиять на право налогоплательщика. Позиция налогового органа. Заявление о применении упрощенной системы налогообложения вновь создаваемый субъект предпринимательской деятельности обязан подавать в налоговый орган одновременно с заявлением о его государственной регистрации. Решением суда от 09.09.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 25.10.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. На данном примере можно оценить влияние несоответствия правовых норм общей части Налогового кодекса РФ и особенной части. Изменения, внесенные в ст. 83 Налогового кодекса РФ, не были отражены в п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. А именно данные нормы регламентируют порядок и условия постановки на налоговый учет, а также условия перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В этом случае индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента регистрации физического лица в качестве предпринимателя. Пунктом 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ в редакции ФЗ от 09.07.1999 N 154-ФЗ, регламентирующей порядок и условия постановки организации на налоговый учет, предусмотрено, что заявление о постановке на налоговый учет подается организациями в налоговый орган в течение 10 дней после их государственной регистрации. 23.12.2003 был принят Федеральный закон N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В связи с этим с 01.01.2004 в соответствии с п. 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно п. 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110, постановка на учет (снятие с учета) организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства, изменение сведений о них осуществляются на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Таким образом, с 01.01.2004 заявление о постановке на учет в налоговом органе вновь зарегистрированным налогоплательщиком не подается. МНС РФ приняло письмо от 27.05.2004 N 09-0-10/2190 о подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию. Так, до внесения изменений в ст. 346.13 Налогового кодекса РФ возможна подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя. Таким образом, налоговое ведомство говорит о том, что возможен вариант подачи налогоплательщиком заявления о применении специального режима налогообложения одновременно с пакетом документов на регистрацию. Однако данные положения письма МНС РФ носят лишь рекомендательный характер. В связи с этим, поскольку обязанность налогоплательщика по представлению заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с пакетом документов на регистрацию не предусмотрена нормами Налогового кодекса РФ, представление такого заявления несколько позже не является основанием для отказа в применении специального режима налогообложения. При этом положениями главы 26.2 Налогового кодекса РФ не предусмотрен отказ налогового органа в переходе на упрощенную систему налогообложения по причине неодновременной подачи заявления о переходе на названную систему налогообложения и заявления о регистрации физического лица в качестве предпринимателя.

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2005 N КА-А40/400-05

Позиция суда. Изменение состава учредителей организации, применяющей УСН, в течение календарного года не является основанием для пересчета налоговых обязательств согласно общему режиму налогообложения с начала календарного года. Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 346.13 Налогового кодекса РФ увеличение состава непосредственного участия других организаций более чем на 25 процентов не является основанием для прекращения применения упрощенной системы налогообложения. Позиция налогового органа. В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. В связи с этим налогоплательщик обязан пересчитать налоговые обязательства согласно общему режиму налогообложения. Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Порядок и условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения установлены ст. 346.13 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения. В данном случае доход налогоплательщика за 1-е полугодие 2004 года не превышал 15 млн. рублей, равно как и остаточная стоимость основных фондов составляет не более 100 млн. рублей. Налоговым периодом для применения упрощенной системы налогообложения учета и отчетности является календарный год. На основании этого налоговый орган неправомерно возложил на налогоплательщика обязанность перейти на общий режим налогообложения с начала 2004 года. Действительно, в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. В данном же случае налогоплательщик с 2003 года правомерно применял упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, что налоговым органом не оспаривается. Поскольку к спорным правоотношениям положения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ неприменимы, а установленные п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ условия, при которых предусмотрен переход налогоплательщика на общий режим налогообложения, в данном случае не наступили, суд признал позицию налогового органа необоснованной. Также суд применил положения п. 3 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Ссылка налогового органа на письма Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52 и от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2 и письмо Управления МНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05568 не опровергает правильности позиции налогоплательщика, поскольку данные письма не относятся в силу п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ к актам законодательства о налогах и сборах. Кроме того, упомянутые письма содержат противоречивые рекомендации относительно налогового периода, с которого налогоплательщик должен перейти на общий режим налогообложения при наступлении условий прекращения применения упрощенной системы налогообложения. В соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, суд пришел к выводу, что изменение состава учредителей организации, применяющей УСН, в течение календарного года не является основанием для пересчета налоговых обязательств согласно общему режиму налогообложения с начала календарного года.

9.2. Единый налог на вмененный доход

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2005 N А38-3595-5/479-2004

Позиция суда. Расходы общества по ремонту ресторана, приобретению мебели и оборудования для указанной точки общественного питания относятся к переведенной на уплату ЕНВД деятельности, то есть к специальному режиму налогообложения, следовательно, они подлежат учету в составе расходов, относящихся к данному специальному налоговому режиму, и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Позиция налогоплательщика. Вид деятельности в сфере общественного питания, переведенный на специальный налоговый режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, был приостановлен в связи с проведением ремонта здания ресторана. В период проведения ремонтных работ налогоплательщик не являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и, следовательно, был вправе отнести расходы по ремонту ресторана к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Кроме этого, уплаченный налог на добавленную стоимость поставщикам за материалы и оказанные услуги подлежал отнесению к налоговым вычетам. Позиция налогового органа. Поскольку деятельность налогоплательщика в сфере общественного питания подпадает под специальный налоговый режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, расходы по ремонту ресторана не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, уплачиваемого по другим видам деятельности налогоплательщика. Материалы и услуги были приобретены налогоплательщиком для деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, следовательно, налог на добавленную стоимость не подлежал отнесению в состав налоговых вычетов. Решением арбитражного суда от 13.10.2004 было отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в результате отнесения в состав расходов и налоговых вычетов расходов на ремонт ресторана. Напротив, встречное требование налогового органа о взыскании налоговых санкций удовлетворено судом полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. Кассационная инстанция, оставляя указанные судебные акты в силе, пришла к следующему выводу. В проверяемый период налогоплательщик осуществлял наряду с деятельностью, облагаемой по общей системе налогообложения, деятельность в сфере общественного питания (деятельность ресторана с численностью работающих до пятидесяти человек), облагаемой единым налогом на вмененный доход. Таким образом, доходы налогоплательщика, полученные от осуществления указанного вида деятельности, не облагались налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость. Кроме этого, налогоплательщик, применяющий специальный режим налогообложения, должен был обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций, производимый им в процессе деятельности на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход и иной деятельности на основании п. 4 ст. 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Как полагал налогоплательщик, его деятельность, облагаемая единым налогом, была временно приостановлена в связи с проведением ремонта здания ресторана. Следовательно, в период проведения ремонтных работ он не являлся плательщиком единого налога на вмененный доход. Произведенные им расходы должны были учитываться в процессе деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, то есть уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и приниматься к вычету по налогу на добавленную стоимость. Однако судом было учтено, что деятельность налогоплательщика, облагаемая единым налогом на вмененный доход, налогоплательщиком не прекращалась, а была временно приостановлена. Таким образом, расходы налогоплательщика по ремонту ресторана, приобретению мебели и оборудования для ресторана следует рассматривать в качестве расходов, относящихся к деятельности в сфере общественного питания, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Кроме этого, необходимо учитывать положения п. 10 ст. 274 Налогового кодекса РФ, прямо предусматривающие, что налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким налоговым режимам. Поэтому указанные расходы налогоплательщику следовало отнести к расходам, относящимся к специальному налоговому режиму. Более того, налогоплательщик не имел правовых оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. По общему правилу, закрепленному в ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Из анализа приведенных норм следует, что приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться налогоплательщиком для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Как было установлено в ходе проверки и подтверждено в судебном заседании, ресторан налогоплательщиком использовался для оказания услуг общественного питания, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход. Поскольку налогоплательщиком осуществлялись ремонтные работы ресторана, не используемого для осуществления операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, права на вычет у налогоплательщика не имелось.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2005 N А21-5782/04-С1

Позиция суда. Обследование и обмер помещения ни налоговым органом, ни работниками БТИ не производились, следовательно, налоговым органом не представлено доказательств того, что налогоплательщик фактически для целей торговли использовал площадь, указанную в справке БТИ, а не площадь, указанную в договоре аренды. Позиция налогоплательщика. Поскольку для осуществления розничной торговли предприниматель использовал арендованное помещение, то физический показатель (площадь торгового помещения) им определяется на основании договора аренды помещения, согласно которому предпринимателем была арендована только часть помещения. Следовательно, для расчета единого налога на вмененный доход должна применяться площадь торгового зала, указанная в договоре, а не в справке БТИ. При этом не имеет значения для целей исчисления единого налога на вмененный доход, что договор аренды не зарегистрирован в установленном порядке. Позиция налогового органа. При расчете единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности следует учитывать площадь торгового зала, соответствующую указанной в справке Бюро технической инвентаризации, так как договор аренды торговой площади не зарегистрирован в установленном порядке и не содержит необходимую информацию для исчисления налога. Решением суда первой инстанции от 01.11.2004 было отказано в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с предпринимателя единого налога на вмененный доход, начисленных пени по налогу за несвоевременную уплату налога, а также налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. Неуплата предпринимателем единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в результате занижения физического показателя была установлена налоговым органом в ходе камеральной проверки представленной декларации. По мнению налогового органа, размер физического показателя - торговой площади подлежал определению предпринимателем, исходя из данных, содержащихся в инвентаризационных документах. Поскольку представленный налогоплательщиком договор аренды помещения не содержит информации о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещения, а указанная в договоре торговая площадь не подтверждается инвентаризационными документами, то для расчета единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности следовало применять общую площадь помещения. Однако налоговым органом не было учтено следующее. Плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии со ст. 346.28 Налогового кодекса РФ являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность, облагаемую единым налогом. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, в частности, применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. При этом под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Из анализа указанных норм следует, что торговая площадь, используемая для осуществления торговли, должна определяться на основании имеющихся у налогоплательщика документов. А именно к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся договоры купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации и другие документы. К числу таких документов можно отнести и договор аренды помещения или части нежилого помещения. В настоящем деле спор о размере площади, используемой налогоплательщиком для осуществления торговли, возник из-за того, что в договоре аренды не было указано конкретно, какую часть арендованного помещения составляет торговый зал. Кроме этого, договор не был зарегистрирован в установленном порядке, что дало повод налоговому органу усомниться в том, что его можно использовать в качестве подтверждения физического показателя. По мнению суда, для того чтобы исключить спор о том, какие помещения используются налогоплательщиком для осуществления торговой деятельности, налоговому органу следовало провести обследование или осмотр помещения. Поскольку в рассматриваемом нами случае налогоплательщиком было документально закреплено, какая площадь используется им для осуществления розничной торговли, а именно был представлен договор аренды нежилого помещения, то выводы налогового органа об обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход со всей площади помещения, указанной в справке Бюро технической инвентаризации, признаны судом необоснованными. Доказательств обратного налоговым органом представлено не было. Следовательно, вывод об обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход со всей площади нежилого помещения и неуплате единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности признан судом неправомерным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2005 N Ф04-894/2005(8941-А70-3)

Позиция суда. Общество, осуществляя реализацию товаров физическим и юридическим лицам за наличный расчет, признается плательщиком ЕНВД в зависимости от конечной цели использования покупателем приобретенного товара. Позиция налогоплательщика. Исходя из положений гражданского законодательства, при разграничении понятий оптовой и розничной торговли необходимо исходить из конечной цели использования покупателем приобретенного товара. Тем более что Гражданский кодекс РФ допускает расчеты по договору розничной купли-продажи и в безналичном порядке. Позиция налогового органа. В ст. 346.27 Налогового кодекса РФ разграничение оптовой и розничной торговли проведено законодателем в зависимости от примененной сторонами сделки купли-продажи формы расчета. Поэтому общество, реализуя товар физическим и юридическим лицам за наличный расчет независимо от целей его дальнейшего использования покупателями, признается плательщиком ЕНВД. Решением суда первой инстанции от 15.12.2004 заявленные обществом требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в решении от 15.12.2004, и оставил данный судебный акт в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по результатам камеральной проверки представленных обществом уточненных деклараций по НДС инспекцией были вынесены решения о привлечении общества к налоговой ответственности за недоплату НДС, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, и взыскании соответствующих сумм штрафных санкций. Также налогоплательщику было направлено требование об уплате в бюджет недоимки по НДС и необходимых пени. Общество в спорный период реализовывало товары юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица. При этом оплата товара данными покупателями производилась как в наличной, так и в безналичной формах. По мнению налогового органа, общество, помимо деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, осуществляло в том числе розничную торговлю и должно было уплачивать ЕНВД. В связи с чем основанием для принятия указанных решений явилось непринятие к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). При этом налоговый орган также исходил из положений п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ о том, что при осуществлении наряду с предпринимательской деятельностью, являющейся объектом обложения ЕНВД, видов предпринимательской деятельности, облагаемых в общем порядке, предприниматели обязаны вести раздельный учет (имущества, обязательств и хозяйственных операций) в отношении предпринимательской деятельности, подпадающей под режим обложения ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Суд, признавая решения недействительными, исходил из того, что общество не осуществляло розничную торговлю, поэтому не должно было уплачивать ЕНВД и вести раздельный учет сумм НДС по облагаемым и необлагаемым данным налогом операциям. В опровержение доводов инспекции о признании деятельности общества по реализации юридическим и физическим лицам товаров за безналичный расчет розничной торговлей суд исходил из следующего. Единый налог на вмененный доход - это система налогообложения отдельного вида деятельности, при которой налог уплачивается с заранее объявленного (вмененного) дохода. Таким образом, плательщиками ЕНВД признаются физические или юридические лица при осуществлении ими деятельности, поименованной законодателем в качестве деятельности, подпадающей под режим ЕНВД. Причем ЕНВД исчисляется на основании заранее определенной суммы дохода от данного вида деятельности. Как следует из п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, ЕНВД вводится в действие законами субъектов РФ, которыми определяются: порядок введения ЕНВД на территории соответствующего субъекта РФ; виды предпринимательской деятельности, в отношении которого вводится налог, в пределах положений гл. 26.3 Налогового кодекса РФ; значение корректирующего коэффициента К2. Исходя из положений пп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса и областного закона, одним из видов деятельности, признаваемых основанием для применения ЕНВД, является розничная торговля. Согласно ст. 492 Гражданского кодекса РФ розничная торговля - это отчуждение покупателям товаров для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательская деятельность характеризуется следующими признаками: самостоятельная, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, осуществляемая юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями. Таким образом, розничная торговля - это отчуждение физическим и юридическим лицам товаров для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с осуществлением данными лицами самостоятельной, рисковой, направленной на получение прибыли деятельности. Отношения по розничной реализации товаров (работ, услуг) могут быть оформлены либо договором, либо документом, подтверждающим оплату по данному договору (кассовый чек, приходно-кассовый ордер). При этом допускается не только наличный расчет, но и безналичная форма оплаты (например, в случае приобретения товара посредством оформления заказа по каталогам). При осуществлении оптовой торговли целью приобретения товаров является их дальнейшее использование покупателем для получения прибыли. В этом случае заключается договор поставки, которая регулируется положениями параграфа 3 гл. 30 Гражданского кодекса РФ. При этом так же, как и при осуществлении розничной торговли, допускается любая форма оплаты. Таким образом, основанием для разграничения понятий розничной и оптовой торговли является конечная цель использования покупателем приобретенного товара, форма расчетов между покупателем и продавцом значения не имеет. В соответствии с положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, используемые в нормах законодательства о налогах и сборах институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В ст. 346.27 НК РФ розничная торговля определена как торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет. Однако указание законодателем на форму расчета между покупателем и продавцом как на признак, характеризующий розничную торговлю с позиции законодательства о налогах и сборах, не означает, что понятие розничной торговли, предусмотренное ст. 346.27 НК РФ, иное, нежели то, которое предусмотрено ст. 492 Гражданского кодекса РФ. Положения данной статьи не противоречат положениям Гражданского кодекса РФ, а лишь ограничивают возможность применения режима ЕНВД в отношении розничной торговли, определяемой в соответствии с Гражданским кодексом РФ, с использованием безналичных форм расчетов или со смешанной формой расчетов. Исходя из указанного, учитывая то, что целью приобретения покупателями товаров является их дальнейшая реализация, суд расценил осуществляемую обществом за наличный расчет деятельность как не подпадающую под понятие розничной торговли.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2005 N А43-11865/2004-35-124

Позиция суда. Учитывая то, что на четырех арендованных предпринимателем торговых местах работали только два продавца и было установлено только двое весов, предприниматель правомерно исчислял ЕНВД только за два торговых места. Позиция налогоплательщика. У предпринимателя работают два продавца и установлено двое весов, следовательно, налогообложению подлежали только два торговых места, вне зависимости от количества арендованных торговых мест. Позиция налогового органа. Предприниматель арендовал для организации торговли мясом четыре торговых места, поэтому ЕНВД он должен исчислять исходя из указанного числа торговых мест. Решением суда первой инстанции от 31.08.2004 было отказано в удовлетворении заявленного налоговым органом требования о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за недоплату ЕНВД и во взыскании штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, было отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда первой инстанции и оставил решение от 31.08.2004 в силе. В соответствии с положениями п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны самостоятельно, своевременно и в полном объеме уплачивать в бюджет необходимые суммы налогов. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Составом налогового правонарушения, предусмотренного данной статьей, является неуплата или недоплата налога в бюджет налога, по причине занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или совершения иного неправомерного действия. Такое деяние влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы недоимки. Исходя из положений указанной статьи, сама по себе неуплата или недоплата налога не является основанием для взыскания штрафных санкций, необходимо, чтобы такая неуплата (недоплата) была обусловлена неправильным исчислением налоговой базы, иным неправильным исчислением налога или иными неправомерными действиями. В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, предприниматель недоплатил ЕНВД в результате занижения налоговой базы. В частности, предприниматель арендовал на рынке четыре рабочих места, каждое из которых использовал для торговли, следовательно, ЕНВД необходимо было исчислять со всех четырех мест. Суд в процессе рассмотрения спора на основании представленных налогоплательщиком документов и свидетельских показаний установил, что на всех четырех арендованных местах работали только два продавца и использовалось только двое весов. Следовательно, предприниматель правомерно исчислил ЕНВД с двух рабочих мест. В обоснование своей позиции суд исходил из следующего. В соответствии с положениями п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база определена законодателем как стоимостная, физическая и иная характеристика объекта налогообложения. Объектом налогообложения (то, с чем законодатель связывает обязанность по уплате налога) ЕНВД признается вмененный доход, то есть заранее объявленный показатель. В соответствии с положениями п. 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ налоговой базой по ЕНВД признается размер указанного дохода (заранее объявленного показателя). Согласно этой же норме данный показатель рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В соответствии с п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ физическим показателем розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговли, является торговое место, базовая доходность по данному виду деятельности определена законодателем в размере 6000 руб. в месяц. Исходя из указанного, занижением налоговой базы по ЕНВД в рассматриваемом случае, по мнению инспекции, является то, что предприниматель определил физический показатель как два торговых места, а не четыре, в связи с чем размер вмененного дохода был исчислен как 2 х 6000, а не 4 х 6000. В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ "торговое место" определено законодателем как место, которое используется налогоплательщиком для осуществления сделок купли-продажи. Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" под торговым местом при осуществлении розничной торговли подразумевается место, специально оборудованное для непосредственного взаимодействия продавца и покупателя по передаче товара во исполнение договора розничной купли-продажи. Данное место характеризуется пространственной обособленностью и наличием торгового оборудования, а также возможностью осуществления непосредственного контакта между продавцом и покупателем при оказании услуги торговли. На арендованных предпринимателем торговых местах работали только два продавца и весы были установлены только в двух местах, то есть непосредственный контакт с покупателем и осуществлялся только в двух местах и оборудованными также были только два места. Иначе говоря, для сделок купли-продажи предприниматель фактически использовал только два торговых места. Следовательно, доначисление ЕНВД, определенного из расчета четырех арендованных торговых мест, произведено налоговым органом неправомерно.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2005 N Ф03-А73/05-2/645

Позиция суда. Изложенный в письме отказ в праве применения системы налогообложения в виде ЕНВД по сдаче в прокат дорожек для игры в кегли (боулинг) носит разъяснительный характер и не влечет какого-либо нарушения законных прав и интересов общества, т. к. им не утрачено право по применению системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении вида деятельности, подлежащего налогообложению этим налогом. Позиция налогоплательщика. Деятельность по сдаче в прокат дорожек для спортивной игры в кегли (боулинг) относится к деятельности по оказанию бытовых услуг физическим лицам, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Поэтому содержащийся в письме инспекции отказ в применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по предоставлению услуг физическим лицам по организации и проведению игры в кегли (боулинг) нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Позиция налогового органа. В запросе налогоплательщик просил налоговый орган разъяснить, облагается ли единым налогом на вмененный доход деятельность по организации и проведению сеансов игры в кегли (боулинг). В своем письме налоговый орган разъяснил, что указанный вид деятельности не является оказанием бытовых услуг, в том числе услуг проката, соответственно, применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении данного вида деятельности неправомерно. Решением арбитражного суда от 16.11.2004 отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным письма налогового органа, в котором содержалось разъяснение налогоплательщику о невозможности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Принимая решение об отказе в удовлетворении требований, суд первой инстанции указал, что указанное письмо инспекции не влечет какого-либо нарушения его законных прав и интересов, так как им не утрачено право по применению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении вида деятельности, подлежащего налогообложению в соответствии с налоговым законодательством этим налогом. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не пересматривалось. В кассационной инстанции была рассмотрена жалоба налогоплательщика, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации. Оказание бытовых услуг входит в состав видов предпринимательской деятельности, подпадающих под налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ. Иными словами, организации и предприниматели, оказывающие бытовые услуги, являются плательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ содержится понятие бытовых услуг для целей исчисления единого налога на вмененный доход. Так, под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Таким образом, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вправе применять налогоплательщики, если оказываемые ими бытовые услуги носят возмездный характер, то есть предоставляются за плату, а также если услуги предоставляются определенной категории потребителей - физическим лицам. Кроме этого, оказываемые услуги должны быть отнесены к бытовым Общероссийским классификатором услуг населению. В рассматриваемом нами случае налогоплательщик предоставлял дорожки для спортивной игры в кегли (боулинг) и полагал, что данный вид деятельности относится к бытовым услугам, подпадающим под услуги по прокату предметов спорта, туризма и др. Отклоняя доводы налогоплательщика, суд сослался на положения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, согласно которому деятельность организаций, связанная с осуществлением игры в кегли (боулинг), отнесена к подгруппе 9241 (спортивная деятельность). Кроме этого, игра в боулинг включена в перечень видов спорта согласно Приказу Государственного комитета Российской Федерации по физической культуре и туризму от 10.09.1997 N 350. Из анализа указанных норм судом сделан вывод о том, что налогоплательщик выступает в качестве организатора создания условий в том числе для использования дорожек для игры в кегли (боулинг), а не предоставляет услуги по прокату предметов спорта и туризма. Следовательно, оказание услуг по организации видов спорта физическим лицам подпадает под общую систему налогообложения. Таким образом, в удовлетворении требований налогоплательщику о признании недействительным письма налогового органа было отказано по двум основаниям. Во-первых, рассматриваемый вид деятельности - услуги по организации и проведению видов спорта не являются бытовыми услугами, подлежащими обложению единым налогом на вмененный доход. Во-вторых, письмо налогового органа носило разъяснительный характер. Рассматриваемое разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах было дано в соответствии со ст. ст. 21 и 32 Налогового кодекса РФ. Каких-либо обязательных для выполнения требований или запретов письмо не содержало. При соблюдении требований законодательства налогоплательщик не утрачивал возможность на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А79-6140/2004-СК1-5720

Позиция суда. Поставка предпринимателем продуктов питания муниципальным дошкольным образовательным учреждениям является розничной торговлей, облагаемой ЕНВД. Позиция налогоплательщика. Поставка продуктов питания муниципальным дошкольным образовательным учреждениям является розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, поскольку данный товар не предназначен для его дальнейшего использования в предпринимательских целях. Позиция налогового органа. Поставка предпринимателем продуктов питания муниципальным дошкольным образовательным учреждениям не является розничной торговлей, поскольку поставка товаров бюджетным учреждениям на основании государственных и муниципальных контрактов не признается розничной торговлей, приобретенные по контрактам товары использовались не для личного потребления, полученный доход несопоставим с доходом, полученным от розничной торговли в павильоне. В связи с чем исчисление предпринимателем налога по системе ЕНВД являлось неправомерным. Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 10.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов РФ с плательщиков этого налога не взимаются налоги, предусмотренные ст. ст. 19 - 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также платежи в государственные внебюджетные фонды. Согласно п. 6 ст. 3 Закона Чувашской Республики от 29 декабря 1999 года N 20 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (действовавшего до 01.10.2001) плательщиками единого налога на вмененный доход являются юридические лица и предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли. Аналогичная норма содержится в пп. 6 п. 1 ст. 32 Закона Чувашской Республики от 23 июля 2001 года N 38 "О вопросах налогового регулирования в Чувашской Республике, отнесенных законодательством РФ о налогах и сборах к ведению субъектов РФ", гл. 8 которого "Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности" введена в действие с 01.10.2001. В ст. 492 Гражданского кодекса РФ определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. На основании ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки, являющемуся также разновидностью договора купли-продажи, поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса РФ о договоре поставки" разъяснено, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Однако, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. Согласно п. 124 Государственного стандарта России ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров. Судом в данном случае установлено, что налогоплательщик-предприниматель в 2001 и 2002 годах реализовывал продукты питания муниципальным дошкольным образовательным учреждениям. Данные учреждения приобретали продукты питания с целью обеспечения воспитанников питанием, то есть не для использования в предпринимательской деятельности; при этом продукты питания приобретались у предпринимателя, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу из торгового павильона. При указанных обстоятельствах суд сделал вывод о том, что в 2001 и 2002 годах налогоплательщик фактически осуществлял розничную торговлю, подпадающую под обложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Постановление ФАС Центрального округа от 28.01.2005 N А09-12643/04-30

Позиция суда. Площадь коридора, используемого налогоплательщиком для прохода покупателей в торговый зал, не включается в расчет ЕНВД. Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ коридор не включен законодателем в ограниченный перечень помещений торгового зала. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно не включил в расчет ЕНВД площадь коридора, используемого налогоплательщиком для прохода покупателей в торговый зал, так как согласно ГОСТу Р 51303-99 площадью торгового зала является также площадь прохода для покупателей. Решением суда первой инстанции от 20.10.2004 удовлетворено заявленное обществом требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении обществу ЕНВД. В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в решении от 20.10.2004, и оставил данный судебный акт в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, по итогам проведения камеральной налоговой проверки инспекцией было принято решение о необходимости включения в налогооблагаемую базу по ЕНВД площади коридора (6,9 кв. м) магазина налогоплательщика, по которому покупатели проходят в торговый зал. В связи с чем обществу было направлено требование о доплате в бюджет ЕНВД за проверяемый период. В соответствии с положениями п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно, самостоятельно и в полном объеме перечислять в бюджет подлежащие уплате налоги. В целях проверки исполнения данной обязанности налоговым органам предоставлено право проводить налоговые проверки и взыскивать недоимки по обязательным платежам и соответствующие пени (пп. 2, 9 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ). Камеральные проверки проводятся на основании представленных налогоплательщиком отчетных документов и расчетов в целях проведения текущей (постоянной) обработки данных документов и оперативного выявления ошибок. Вопрос о том, правомерно ли в процессе камеральной проверки производить проверку правильности исчисления и уплаты налогов, в настоящее время является спорным. Однако судебная практика в большинстве случаев придерживается той позиции, что обнаружение налоговым органом в представленной налогоплательщиком отчетности факта занижения налоговой базы и направление требования о доплате налога не противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, тем более в случаях, когда такое занижение действительно существует. Требование о доплате может быть признано неправомерным только тогда, когда оно не соответствует положениям ст. 69 Налогового кодекса РФ. В данной норме предусмотрен порядок выставления такого требования и условия его оформления. В рассматриваемом деле налогоплательщик не оспаривает факт соответствия направленного ему требования о доплате ЕНВД положениям указанной статьи, но считает его недействительным, поскольку не соглашается с самим фактом его выставления, то есть оспаривает правомерность выставления такого требования не по формальным основаниям, а по сути. По мнению общества, налоговая база по ЕНВД была рассчитана верно, в связи с чем доначисление налога произведено необоснованно. Согласно п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база определена законодателем как стоимостная, физическая и иная характеристика объекта налогообложения. Исходя из положений п. 1 ст. 38 Налогового кодекса объект налогообложения характеризуется как то, с чем законодатель связывает обязанность уплаты налога. Для плательщиков ЕНВД такая обязанность связана с доходом от ведения определенной деятельности, предусмотренной законодателем в качестве основания для применения ЕНВД. В соответствии с положениями п. 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ налоговой базой по ЕНВД признается размер указанного дохода (заранее объявленного показателя). Согласно этой же норме данный показатель рассчитывается как произведение базовой доходности по тому или иному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. В рассматриваемом случае налогоплательщик осуществлял розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети (магазин), имеющие торговые залы. В соответствии с положениями ст. 346.29 Налогового кодекса РФ физическим показателем по данному виду деятельности является площадь торгового зала, базовая доходность от данного вида деятельности установлена законодателем в размере 1800 руб. в месяц. Учитывая то, что показатель базовой доходности является величиной постоянной, следовательно, занижение налоговой базы по ЕНВД может иметь место только в случае занижения площади торгового зала. В рассматриваемой ситуации, по мнению инспекции, общество необоснованно уменьшило площадь торгового зала путем исключения из нее площади коридора, предназначенного для прохода покупателей в торговый зал. В качестве основания для включения в налогооблагаемую базу площади данного коридора налоговый орган исходил из положений ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения". Как следует из указанного государственного стандарта, под площадью торгового зала также понимается площадь проходов для покупателей. Однако налоговый орган не учел, что в соответствии с положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ применяются в налоговых правоотношениях в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, только в том случае, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Понятие "площадь торгового зала" содержится в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ, следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований исчислять налогооблагаемую базу, ссылаясь на определение, изложенное в ГОСТе Р 51303-99. Согласно ст. 346.27 Налогового кодекса РФ в понятие "площадь торгового зала" включается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания. Данный перечень помещений является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. То есть для целей исчисления ЕНВД площадью торгового зала признаются площади помещений (открытых площадок), предназначенных исключительно для торговли и общественного питания, иная функциональная принадлежность помещений и открытых площадок не допускает возможность признавать их площадь площадью торгового зала. В представленном обществом суду документе эксплуатации здания магазина, приложенного к плану его строения, спорное помещение обозначено как "коридор", которое отделено от помещения, именуемого "торговый зал", стеной и является обособленным. Вход и выход из одного помещения в другое осуществляется через дверной проем. То есть указанное помещение не предназначено для торговли и используется исключительно для прохода покупателей в торговый зал. Следовательно, в силу положений ст. 346.27 Налогового кодекса РФ общество правомерно не включило в налоговую базу при исчислении ЕНВД площадь "коридора", используемого для прохода покупателей в "торговый зал".

10. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2004 N Ф08-5709/2004-2179А

Позиция суда. Разделение предприятия, относящегося к области "Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение", на отдельные имущественные составляющие в целях исключения права на применение льготы по налогу на имущество противоречит Закону "О налоге на имущество предприятий". Позиция налогоплательщика. В производственном процессе, связанном с обеспечением отдыха населения, участвует все имущество предприятия, что является необходимым условием, обеспечивающим единство технологического процесса. Таким образом, льгота по имуществу должна быть заявлена в отношении всего объема имущества предприятия. Позиция налогового органа. У предприятия, организующего отдых населения, есть виды имущества, непосредственно не участвующего в осуществлении этой деятельности. В отношении этих видов имущества заявление льготы по налогу на имущество неправомерно. Решением суда от 22.07.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 22.09.2004, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество предприятия. Суд кассационной инстанции, рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, не нашел оснований для ее удовлетворения в силу следующих обстоятельств. Так, в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" установлено, что стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. При этом в подп. "а" п. 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 разъяснено, что к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" N 1-75-018 (далее - Классификатор). В свою очередь, в соответствии с названным Классификатором налогоплательщик относится к отрасли здравоохранения и использует имущество в целях организации лечения и отдыха населения. Однако, по мнению налогового органа, в соответствии с действующим законодательством из объектов налоговой базы в части объектов здравоохранения должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению. Между тем у налогоплательщика на балансе числятся административные здания и помещения, служебные машины и гаражи, компьютеры и другое имущество, используемое в административно-хозяйственных целях. Это имущество не используется непосредственно в целях обеспечения отдыха населения, поэтому налогообложение этого имущества должно производиться в общем порядке. Следовательно, для использования льготы предприятие обязано обеспечить раздельный бухгалтерский учет льготируемого и нельготируемого имущества. Между тем судом был сделан вывод, что общество, имея лицензию на право осуществления медицинской деятельности, сертификаты соответствия на оказание услуг по предоставлению мест проживания и питания в столовой, является самостоятельным объектом социально-культурной сферы. При этом все имущество общества находится в неразрывной технологической связи с льготируемыми объектами, непосредственно участвует в процессе создания и оказания услуг в области здравоохранения и выделение их из всего комплекса объектов с целью обложения налогом на имущество может привести к прекращению процесса оказания услуг. В таком случае, исходя из данных обстоятельств, разделение предприятия, относящегося к области "Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение", на отдельные имущественные составляющие в целях исключения права на применение льготы по налогу на имущество противоречит Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2004 N А33-3695/04-С3-Ф02-4551/04-С1

Позиция суда. Налоговый орган не доказал, что, заключая договор лизинга, налогоплательщик действовал недобросовестно, исключительно с целью снижения налоговой нагрузки, следовательно, предприятие обоснованно не включило в налогооблагаемый оборот стоимость имущества, переданного в лизинг индивидуальному предпринимателю. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик, заключая договор лизинга, действовал недобросовестно, поэтому стоимость имущества, переданного в лизинг, правомерно исключена из налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятия. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, заключая договор лизинга, действовал исключительно с целью незаконного снижения налоговой нагрузки по налогу на имущество предприятия. Следка по передаче имущества в лизинг индивидуальному предпринимателю мнимая, следовательно, льгота применена неправомерно. Решением суда от 8 июня 2004 года отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на имущество. Постановлением апелляционной инстанции от 10 августа 2004 года решение суда оставлено без изменения. Рассмотрев доводы налогоплательщика, ФАС ВСО пришел к выводу, что состоявшиеся по делу судебные акты подлежат отмене. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что организация заключила с индивидуальным предпринимателем договор лизинга, в соответствии с условиями которого имущество, являющееся предметом лизинга, подлежало учету у индивидуального предпринимателя. Иными словами, имущество, переданное в лизинг, выбыло с баланса организации, в связи с чем налог на имущество предприятий с этого имущества не уплачивался. По мнению налогового органа, поддержанному судом первой и апелляционной инстанций, налогоплательщик действовал недобросовестно и искусственным образом создал ситуацию по снижению на него налоговой нагрузки. О недобросовестности налогоплательщика, по мнению суда, свидетельствовал тот факт, что договор лизинга был заключен между индивидуальным предпринимателем и обществом, в котором тот же гражданин являлся директором. Однако суд кассационной инстанции посчитал выводы судов нижестоящих инстанций необоснованными в силу следующих обстоятельств. В соответствии со ст. 1 Закона РФ N 2030-1 от 13.12.1991 "О налоге на имущество предприятий" субъектами налогообложения являются исключительно организации, на балансе которых числится имущество определенного вида, в том числе основные средства. Индивидуальные предприниматели налог на имущество не уплачивают. Из материалов дела следует, что предприятие по договору лизинга передало предпринимателю основное средство, при этом имущество было списано с баланса налогоплательщика. При таких обстоятельствах обязанности налогоплательщика по начислению налога на это имущество были прекращены. По мнению налогового органа, сделка была мнимой, поскольку договор лизинга был заключен между индивидуальным предпринимателем и главным бухгалтером предприятия. При этом индивидуальный предприниматель являлся одновременно директором предприятия-налогоплательщика. Между тем, по мнению ФАС ВСО, для подтверждения признаков недобросовестности налогоплательщика налоговый, должен был обосновать факт взаимозависимости индивидуального предпринимателя и главного бухгалтера предприятия. Между тем в решении налоговым органом поставлен вопрос о взаимозависимости руководителя общества, который стороной сделки не являлся, и индивидуального предпринимателя. Кроме того, суд кассационной инстанции подчеркнул, что постановка вопроса о взаимозависимости требует в силу ст. 40 НК РФ пересчета цен по сделке, чего налоговым органом сделано не было. При таких обстоятельствах, по мнению ФАС ВСО, вопрос о взаимозависимости не имеет правового значения. Отметим, что данное постановление скорее является исключением из общих тенденций развития арбитражной практики по данному вопросу. Так, факт зависимости главного бухгалтера от директора предприятия вряд ли может вызывать сомнения. При таких обстоятельствах представляется, что директор предприятия через находящегося в его подчинении посредника заключил договор сам с собой. В результате заключения этого договора у предприятия уменьшилась налогооблагаемая база по налогу на имущество, иные экономические цели из договора не усматриваются. Иными словами, позиция налогового органа выглядит достаточно убедительной.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.04.2005 N А54-3698/04-С4

Позиция суда. Факт представления обществом мобилизационного плана и документов, подтверждающих нахождение имущества мобилизационного назначения на балансе организации, без отметки Минэкономразвития РФ не может служить доказательством вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Представленные обществом перечень имущества мобилизационного назначения и перечень земельных участков, на которых расположено это имущество, были утверждены Минэкономики РФ в 1998 году. Налогоплательщиком предпринимались меры для согласования указанного перечня на 2003 год, но в связи с отсутствием сроков на согласование, для проверки документы представлены не были, что не лишает права налогоплательщика воспользоваться льготой по налогу на землю и налогу на имущество. Позиция налогового органа. Налогоплательщик неправомерно заявил льготу по налогу на имущество и по налогу на землю, так как перечень земельных участков и имущества, находящегося на балансе организации, не был согласован в Минэкономразвития РФ. Решением арбитражного суда от 10.11.2004 были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество и налога на землю, вынесенного по результатам проведения камеральной проверки деклараций налогоплательщика по налогу на имущество и налогу на землю, в связи с неправомерным заявлением льготы. Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Кассационной инстанцией была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. Льгота по налогу на имущество установлена п. "и" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество". Согласно указанному пункту стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей. Льгота по налогу на землю установлена п. 13 ст. 12 Закона РФ от 10.11.1991 N 1738-1 "О плате за землю". А именно от уплаты земельного налога полностью освобождаются предприятия за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв РФ. При этом налоговое законодательство не регулирует порядок включения имущества и земельных участков в состав мобилизационного резерва. Такой порядок предусмотрен ст. 7 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ". На основании указанной статьи к компетенции федеральных органов исполнительной власти отнесены руководство мобилизационной подготовкой организаций, деятельность которых связана с деятельностью указанных органов или которые находятся в сфере их ведения, разработка мобилизационных планов. Во исполнение положений ст. 7 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ" совместным Приказом Минэкономразвития РФ N ГГ-181, Минфина РФ N 13-6-5/9564, МНС РФ N БГ-18-01/3 02.12.2002 утверждено "Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики". Так, согласно п. 3.1 Положения право на льготу по налогу на имущество подтверждается сводным перечнем имущества мобилизационного назначения (форма N 1) и перечнем зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств и производственного инвентаря, закрепленных за имуществом мобилизационного назначения (форма N 2). Согласно п. 3.2 Положения право на льготу по земельному налогу подтверждается перечнем земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и неиспользуемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов) (форма N 3). Указанные формы представляются налогоплательщиками в федеральные органы исполнительной власти на согласование и, утвержденные и согласованные, возвращаются налогоплательщикам. При этом перечни имущества мобилизационного назначения и перечни земельных участков согласовываются на каждый календарный год. При этом сроки направления указанных документов и сроки согласования "Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики" не установлены, что является причиной несвоевременного представления документов по требованию налогового органа. В рассматриваемой нами ситуации налогоплательщиком указанная информация по требованию налогового органа была представлена без отметки об учете в Минэкономразвития РФ, как того требует действующее законодательство. Однако, как указал суд, данное обстоятельство не может служить доказательством вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщиком были предприняты все зависящие от него меры для подтверждения и своевременного представления инспекции вышеназванных перечней по установленным формам. При этом суд признал отсутствие в "Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики" указания на конкретные сроки согласования и утверждения федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ документов, подтверждающих право налогоплательщиков на льготы в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, как обстоятельство, исключающее привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2005 N А29-7490/2004а

Позиция суда. Спорное имущество (вертолетные площадки, подъездные пути) относится к имуществу магистральных трубопроводов и сооружений, предназначенному для поддержания в эксплуатационном состоянии названного объекта, поэтому общество правомерно применило льготу по налогу на имущество в отношении данных объектов. Позиция налогоплательщика. Вертолетные площадки, подъездные пути относятся к имуществу магистральных трубопроводов и сооружений, предназначенному для поддержания в эксплуатационном состоянии названного объекта, поэтому общество правомерно применило льготу в отношении данного имущества. Позиция налогового органа. Вертолетные площадки и подъездные пути не участвуют в процессе производства путем выполнения каких-либо функций при эксплуатации магистральных трубопроводов и не составляют единого целого с магистральными трубопроводами, поэтому общество неправомерно исключило их стоимость из налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий. Решением суда от 17.11.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 28.01.2005 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что состав льготируемого имущества должен определяться на основании Общероссийского классификатора основных фондов. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, пунктом "г" статьи 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" предусмотрено, что стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость магистральных трубопроводов, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов. Состав имущества магистральных трубопроводов и сооружений, предназначенного для поддержания в эксплуатационном состоянии магистральных трубопроводов и исключаемого из налогооблагаемой базы по налогу на имущество, названным Законом не установлен. Конкретный перечень такого имущества приведен в Правилах технической эксплуатации магистральных газопроводов (ПТЭ МГ) N ВРД 39-1.10-006-2000, разработанных в соответствии со строительными нормами и правилами СНиП 2.05.06-85 и введенных 12.01.2002. В пункте 2.1.1 Правил технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов N РД 153-39.4-041-99, утвержденных Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 12.10.1999 N 338, указано, что вертолетные площадки и подъездные пути к трубопроводам входят в состав линейной части магистральных нефтепродуктопроводов. Исходя из изложенного, суд пришел к выводу о том, что спорное имущество (вертолетные площадки и подъездные пути к трубопроводам) относится к имуществу магистральных трубопроводов и сооружений, предназначенному для поддержания в эксплуатационном состоянии названного объекта, и, соответственно, о правомерности применения налогоплательщиком льготы, предусмотренной в пункте "г" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий". Во-вторых, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ институты понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) обеспечивает информационную поддержку решения следующих задач: - проведения работ по оценке объемов, состава и состояния основных фондов; - реализации комплекса учетных функций по основным фондам в рамках работ по государственной статистике; - осуществления международных сопоставлений по структуре и состоянию основных фондов; - расчета экономических показателей, включая фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдачу и другие; - расчета рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных фондов. Таким образом, ОКОФ определяет только состав основных фондов, то есть содержит общие нормы. Перечень сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии магистральных трубопроводов, уже связан со спецификой данного вида деятельности и определяется специальными нормативными актами. Таким документом являются Правила технической эксплуатации магистральных газопроводов. В связи с этим судом сделан вывод о том, что Общероссийский классификатор основных фондов ОК-013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, применению не подлежит, поскольку в данном нормативном акте не конкретизировано имущество, относящееся к сооружениям магистрального нефтепровода. В-третьих, суд отклонил довод налогового органа на невозможность применения названных Правил технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов из-за отсутствия их государственной регистрации. В соответствии с пунктом 10 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009, государственной регистрации подлежат нормативные акты, затрагивающие свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера. Правила технической эксплуатации нефтепроводов являются ведомственными актами и не относятся ни к одной из перечисленных категорий. Таким образом, Правила технической эксплуатации магистральных нефтепродуктопроводов не подлежали государственной регистрации.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2005 N А62-766/2004

Позиция суда. При решении вопроса о правомерности использования налогоплательщиком льготы, предусмотренной п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", учитывая отсутствие в законодательстве о налогах и сборах определение "жилищно-коммунальной сферы", необходимо применять понятие "жилищная сфера", содержащееся в ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", а не более узкое понятие "жилищный фонд", содержащееся в Жилищном кодексе РСФСР. Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогоплательщик имеет право на применение льготы в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы, находящихся на балансе. В число объектов, в отношении которых предоставляется льгота, входит жилой фонд, а также сооружения и элементы инженерной и социальной инфраструктуры. Позиция налогового органа. Льгота по налогу на имущество предоставляется налогоплательщикам только в отношении жилых домов и жилых помещений, находящихся на балансе налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 07.09.2004 было отказано налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество в связи с неправомерным использованием льготы по объектам жилищно-коммунальной сферы. Постановлением апелляционной инстанции от 04.11.2004 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Кассационная инстанция, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, указала следующее. При исчислении налога на имущество предприятий в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", действовавшего в спорный период, стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Поскольку сам Закон не раскрывает понятия "жилищно-коммунальной сферы", в отношении которой предоставляется льгота по налогу на имущество, то, руководствуясь ст. 11 Налогового кодекса РФ, понятие "жилищно-коммунальная сфера" для целей налогообложения следует применять в том значении, в каком оно используется в других отраслях права. Так, согласно Закону РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" жилищная сфера - область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт. Согласно вышеуказанному Закону жилищным фондом признается совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и другие), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания. Есть и еще одно понятие жилищного фонда. Так, согласно ст. 4 Жилищного кодекса РСФСР под жилищным фондом понимаются находящиеся на территории РСФСР жилые дома, а также жилые помещения в других строениях. В жилищный фонд не входят нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и иных нужд непромышленного характера. Отличие приведенных понятий состоит в том, что под понятием жилищного фонда как в Жилищном кодексе РСФСР, так и в Законе РФ от 24.12.1992 "Об основах федеральной жилищной политики" понимаются непосредственно жилые помещения. В то время как под жилищной сферой понимаются не только жилые помещения, но и сооружения и элементы инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт. Таким образом, понятие "жилищной сферы" более широкое по своему содержанию. При указанных обстоятельствах и учитывая, что согласно п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" для целей исчисления налога на имущество предприятий сумма имущества уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной сферы, а не жилищного фонда, можно сделать вывод, что налогоплательщики имеют право на льготу и в отношении инженерной и социальной инфраструктуры жилищного фонда. Иными словами, в расчет налога на имущество налогоплательщики не включают балансовую стоимость объектов всей жилищной сферы. Так как понятие жилищного фонда, содержащееся в Жилищном кодексе РСФСР, не тождественно понятию жилищно-коммунальной сферы, содержащемуся в п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и в Законе РФ от 24.12.1992 "Об основах федеральной жилищной политики", то у налогового органа не было оснований для применения более узкого понятия, приведенного в Жилищном кодексе РСФСР. Таким образом, оснований для доначисления налога на имущество в связи с неправомерным использованием льготы, по мнению суда, у налогового органа не имелось.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А17-647/5-2070/5

Позиция суда. Возможность отнесения компьютерной техники к основным средствам либо малоценным быстроизнашивающимся предметам по стоимости одного предмета независимо от срока пользования установлена учетной политикой предприятия. Более того, стоимость приобретенных предметов (компьютерной периферии) по цене, не превышающей стократный размер минимальной месячной оплаты труда, свидетельствует о том, что они относятся к малоценным и быстро изнашивающимся предметам и не облагаются налогом на имущество. Позиция налогоплательщика. По правилам бухгалтерского учета к малоценным и быстроизнашивающимся предметам относятся предметы, стоимость которых на дату приобретения составляет не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда независимо от срока их использования. Следовательно, компьютерная периферия относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, не подлежащим обложению налогом на имущество предприятий. Позиция налогового органа. Спорное имущество должно учитываться в составе единого инвентарного объекта на счете 01 "Основные средства", стоимость которого должна погашаться путем начисления амортизации. Решением арбитражного суда от 11.08.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество в результате невключения в состав единого инвентарного объекта компьютерной периферии. Постановлением апелляционной инстанции от 22.10.2004 постановление суда первой инстанции оставлено без изменения. Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, не нашла оснований для ее удовлетворения. Как было отмечено судом, в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. При этом основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости. Формирование информации в бухгалтерском учете об основных средствах организации производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н. Так, согласно п. 5 указанного Положения к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и прочие соответствующие объекты. Согласно п. 6 Положения единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который признается со всеми приспособлениями и принадлежностями. Также инвентарным объектом может признаваться конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Кроме этого, Положением по бухгалтерскому учету предусмотрено правило, согласно которому в случае наличия у одного объекта несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету предусматривает несколько вариантов учета основных средств в зависимости от технологических и иных особенностей инвентарного объекта, а также срока полезного использования. Следует также отметить, что объекты основных средств, стоимость которых не превышает стократный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда, списываются на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Анализируя настоящее решение суда, следует отметить, что Минфин РФ, рассматривая ситуацию об учете компьютерной периферии как объекта основных средств, в письме от 29.10.2004 N 03-03-01-04/1/89 делает выводы, что составными частями компьютера являются системные блоки, мониторы и принтеры. Указанные предметы следует учитывать вместе, в составе единого инвентарного объекта основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции отдельно. Однако, учитывая правила бухгалтерского учета, определенные в Положении по бухгалтерскому учету основных средств, суд с высказанной позицией налогового органа не согласился. В связи с тем что компьютерная периферия была приобретена налогоплательщиком по цене, не превышающей стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, а также учитывая, что срок полезного использования каждого инвентарного объекта был различный, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик самостоятельно был вправе определить варианты отнесения компьютерной периферии на основные средства. Иными словами, суд согласился с позицией налогоплательщика о возможности самостоятельно решать вопрос о том, в каком порядке следует учитывать компьютерную периферию - в комплексе или каждый предмет отдельно, в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2005 N Ф04-1091/2005(9302-А27-15)

Позиция суда. Правом на использование налоговой льготы, предусмотренной подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", обладают в том числе организации, не входящие в систему железных дорог общего пользования, на балансе которых находятся соответствующие подъездные железнодорожные пути. Позиция налогоплательщика. Налоговое законодательство не допускает установление налоговых льгот в зависимости от форм собственности, следовательно, общество, которое не входит в систему железных дорог общего пользования, но на балансе которого находятся подъездные железнодорожные пути, вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Позиция налогового органа. Общество неправомерно применило льготу по п. "г" ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", поскольку стоимость подъездных путей, находящихся на балансе предприятия, не входящих в систему железных дорог, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Решением суда первой инстанции от 21.07.2004 заявленные обществом требования были удовлетворены в полном объеме со ссылкой на их правомерность. Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции поддержал позицию, изложенную в актах нижестоящих судебных инстанций, и оставил решение от 21.07.2004 и Постановление от 06.12.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, по итогам проведения камеральной проверки декларации по налогу на имущество за 2003 год, налоговым органом было вынесено решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Основанием для вынесения данного решения явилась недоплата налога на имущество в результате неправомерного, по мнению инспекции, применения налогоплательщиком налоговых льгот в отношении железнодорожных путей, находящихся на его балансе. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата (недоплата) налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или в результате иных неправомерных действий признается налоговым правонарушением, которое карается взысканием штрафных санкций, исчисляемых в размере 20% от суммы неуплаченного или недоплаченного налога. Исходя из положений ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскания с него штрафных санкций налоговый орган обязан доказать факт совершения налогового правонарушения и вину лица в его совершении. Учитывая положения ст. 71 АПК РФ, доказывание факта совершения налогового правонарушения есть представление достоверных, достаточных, относимых доказательств состава, предусмотренного одной из статей гл. 16 Налогового кодекса РФ. То есть в целях привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, инспекция обязана представить соответствующие требованиям ст. 71 АПК РФ доказательства занижения налогоплательщиком налоговой базы по тому или иному налогу или иного неправильного исчисления данного налога или совершение налогоплательщиком иных неправомерных действий, которые повлекли неуплату (недоплату) данного налога. В соответствии с п. 1 ст. 52 Налогового кодекса РФ исчисление налога производится налогоплательщиком на основании налоговой базы, налоговой ставки и с учетом налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ налоговые льготы - это предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества отдельных налогоплательщиков перед другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере. Таким образом, исчисление налога с учетом установленных для данного налогоплательщика льгот при отсутствии у него предусмотренных законом оснований для их применения является неправильным исчислением налога, которое в случае недоплаты или недоплаты налога признается основанием для применения положений п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае, в целях привлечения общества к ответственности за недоплату налога в результате неправильного исчисления налога на имущество, налоговый орган должен был представить доказательства, подтверждающие то, что общество не имело права на льготу, предусмотренную подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий". Согласно ст. 2 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" объектом обложения налогом на имущество (то есть то, с чем законодатель связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество) признается находящееся на балансе налогоплательщика имущество в стоимостном выражении последнего. В соответствии с подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" находящиеся на балансе организации пути сообщения не признаются объектом налогообложения данным налогом. То есть лицам, которые имеют у себя на балансе пути сообщения, законодатель предоставляет льготу в виде освобождения от уплаты налога на имущество с таких объектов. По мнению налогового органа, под упомянутыми в данной статье "путями сообщения" законодатель подразумевает железнодорожные пути общего пользования, которые согласно ст. 2 Федерального закона от 25.08.1995 N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте" представляют собой железнодорожные линии, где расположены железнодорожные станции, открытые для приема и отправления поездов, приема и выдаче грузов, грузобагажа и багажа, по обслуживанию пассажиров, производству маневровой работы. Такие пути могут находиться на балансе только унитарных и муниципальных организаций железнодорожного транспорта. Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик являлся коммерческой организацией, а находящиеся на его балансе железнодорожные пути сообщения являются не путями общего пользования, а подъездными путями (проложенными на территории предприятия в целях производственной необходимости и специфики хозяйственной деятельности), следовательно, их стоимость подлежит обложению в общеустановленном порядке. Однако данная позиция необоснованна, поскольку Закон РФ "О налоге на имущество предприятий и организаций", будучи специальным по отношению к Федеральному закону N 153-ФЗ, не содержит понятия "железнодорожные пути сообщения". В таком случае при рассмотрении спорного вопроса необходимо руководствоваться общими принципами законодательства о налогах и сборах, то есть исходя из следующего. Во-первых, подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" не содержит каких-либо ограничений в части предоставляемой льготы и не распространяет ее действие только на объекты, принадлежащие предприятиям железнодорожного транспорта. Кроме того, согласно п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности. Во-вторых, единственным условием для применения льготы, предусмотренной ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", является нахождение на балансе предприятия указанного в названной статье имущества. Таким образом, исходя из общих принципов исчисления налога на имущество, налогоплательщик правомерно воспользовался льготой, предусмотренной подп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", в отношении подъездных путей сообщения. Исходя из указанного, а также учитывая то, что налоговый орган не опровергал факт наличия на балансе общества железнодорожных подъездных путей, инспекция не доказала событие вменяемого обществу состава налогового правонарушения, что в силу ст. 109 Налогового кодекса РФ признается обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности.

11. ПЛАТЕЖИ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 N Ф03-А04/05-2/513

Позиция суда. Статьей 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не предусмотрена ответственность за неисполнение установленной статьей 24 этого же Закона обязанности страхователя по представлению налоговому органу расчета об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей. Позиция предпринимателя. ПФР безосновательно обратился в арбитражный суд, поскольку статьей 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не предусмотрена ответственность за неисполнение установленной статьей 24 этого же Закона обязанности страхователя по представлению налоговому органу расчета об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей. Позиция Пенсионного фонда. Страхователи представляют в Пенсионный фонд РФ все сведения, к которым относится и декларация по страховым взносам, представляемая не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому за несоблюдение такой обязанности правомерно привлечение к ответственности, установленной пунктом 3 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Решением суда от 26.10.2004 в удовлетворении требования ПФ РФ о взыскании штрафа отказано. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебный акт нижестоящей инстанции, признал необоснованными доводы Пенсионного фонда о том, что за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование подлежит взысканию штраф в размере 1000 руб. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, обязанность по предоставлению страхователем декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование вытекает из положения пункта 6 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", а из буквального толкования этой нормы права следует, что декларации представляются в налоговый орган. Между тем наступление ответственности в виде штрафа по правилам пункта 3 статьи 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" обусловлено неправомерным несообщением (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Федеральным законом это лицо должно сообщить в орган Пенсионного фонда Российской Федерации, что не имеет отношения к возникшему спору. Таким образом, судом сделан вывод о том, что в статье 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" предусмотрена ответственность за несообщение сведений органу Пенсионного фонда, поскольку декларация представляется в налоговый орган, поэтому статья 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" к спорным отношениям неприменима. Во-вторых, судом сделан вывод о том, что страхователь не исполнил обязанность по представлению декларации по страховым взносам в налоговый орган, возложенную на него пунктом 8 статьи 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", при этом понятие декларации при возникших правоотношениях следует рассматривать, исходя из норм статьи 80 Налогового кодекса РФ. За неисполнение такой обязанности предусмотрена ответственность по нормам Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии с полномочиями налоговых органов. Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что в данном случае налагать штраф на предпринимателя за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут только налоговые органы. В этой связи необходимо учитывать, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами. Исходя из этого, декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не является налоговой декларацией, а следовательно, за ее непредставление в установленные сроки неправомерно применять ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Указанное мнение, в частности, высказано в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3616-1148/А27-2003, Северо-Западного округа от 17.09.2003 N А56-14456/03, Волго-Вятского округа от 13.01.2003 N А82-231/02-А/3. УМНС России по Московской области в письме от 25.11.2003 N 05-15/Я515 также отметило, что декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не является налоговой декларацией и поэтому ст. 119 Налогового кодекса РФ не может быть применена. Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в силу п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, поэтому ст. 126 Налогового кодекса РФ в данном случае тоже не может быть применена. В соответствии со ст. 129.1 Налогового кодекса РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. В данном случае речь идет об органах, перечисленных в статье 85 Налогового кодекса РФ, поэтому ответственность по ст. 129.1 Налогового кодекса РФ в данном случае тоже не может быть применена. Таким образом, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ответственность ни в соответствии с законодательством об обязательном пенсионном страховании, ни в соответствии с налоговым законодательством не может быть применена.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2005 N А79-5709/2004-СК1-5474

Позиция суда. Поскольку неуплата обществом взносов в ФСС по причине их отсутствия не лишает работников права на обеспечение пособиями по государственному социальному страхованию, следовательно, общество вправе возместить указанные пособия за счет средств ФСС. Позиция налогоплательщика. При отсутствии у работодателя денежных средств на выплату своим сотрудникам пособий по социальному страхованию территориальное отделение ФСС обязано предоставить дотации для выплаты указанных пособий. Позиция отделения ФСС. Поскольку расходы организации по пособиям по социальному страхованию в формах 4-ФСС РФ не отражены, доказательства их выплаты застрахованным лицам не представлены, отказ фонда в выплате указанных пособий является обоснованным. Решением суда первой инстанции от 22.09.2004 отказано в удовлетворении заявленных обществом требований о признании неправомерными действий территориального отделения ФСС РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 22.11.2004 указанное решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции поддержал позицию общества и отменил решение суда первой инстанции от 22.09.2004 и Постановление апелляционной инстанции от 22.11.2004. При этом суд руководствовался следующим. Работодатель с момента заключения трудового договора с работником становится обязанным по выплате определенных видов страхового обеспечения при наступлении страховых случаев как за счет средств ФСС, так и за счет собственных денежных средств (ст. 9 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"). Законодателем определено, что страховой случай - это реализация события, влекущего изменение материального и (или) социального положения работника, например получение производственной травмы, болезнь, не связанная с производством, рождение ребенка, расходы на погребение и т. д. В рассматриваемом случае общество обратилось в ФСС с заявлением о выплате своим работникам ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и пособия по временной нетрудоспособности. Исходя из положений Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" и Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, указанные пособия выплачиваются за счет средств ФСС. Средствами ФСС являются перечисленные налогоплательщиками суммы ЕСН, то есть именно из указанных сумм налогоплательщики обязаны производить выплаты пособий по обязательному социальному страхованию. В частности, как следует из положений действующей в момент возникновения спорных правоотношений Инструкции, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.02.2001 N 11, лица, обязанные исчислять и уплачивать в бюджет ЕСН, производят отчисления на уплату взносов на обязательное социальное страхование в счет начисленного ЕСН. При этом ежеквартально обязаны представлять в ФСС расчетные ведомости по средствам фонда, составленные по форме 4-ФСС РФ. Исходя из указанного следует, что выплата пособий по обязательному страхованию, в том числе ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и пособия по временной нетрудоспособности, производится в счет начисленного ЕСН. Суд на основании представленных обществом документов установил, что в период, в котором у страхователя возникла обязанность по оплате пособий по временной нетрудоспособности и по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, общество финансово-хозяйственную деятельность не осуществляло, заработную плату сотрудникам не выплачивало, то есть не имело налоговой базы по ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ). Таким образом, у организации не было средств на уплату взносов в ФСС, которые выплачиваются за счет ЕСН. Поскольку, как указано выше, оплата пособий по временной нетрудоспособности и по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет производится за счет средств ФСС, общество не обязано производить их оплату, что опровергает один из доводов ФСС РФ о том, что общество в целях получения дотаций обязано представить доказательства фактической оплаты пособий своим работникам. Между тем неуплата взносов в ФСС не лишает работников права на обеспечение пособиями по государственному социальному страхованию, следовательно, у организации не было средств на государственное социальное страхование, за счет которых ему надлежало выплатить указанные пособия, поэтому оно правомерно обратилось в Фонд за возмещением данных средств (дотацией).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2005 N Ф04-9395/2004(7673-А03-27)

Позиция суда. После вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ недоимку по взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшуюся в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, необходимо рассчитывать с учетом ставки, установленной на момент введения в действие гл. 24 НК РФ. Позиция налогоплательщика. Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ недоимку по страховым взносам в ПФР, образовавшуюся в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, необходимо рассчитывать с учетом ставки, установленной на момент введения в действие гл. 24 НК РФ. Позиция налогового органа. Поскольку неисполнение предпринимателем обязанности по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование имело место в период с 01.01.2000 по 31.12.2000, следовательно, подлежащие уплате за данный период недоимку и пени необходимо исчислять по правилам, действовавшим до вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ, то есть в размере ставки 20,6% дохода (Федеральный закон от 20 ноября 1999 г. N 197-ФЗ). Решением суда первой инстанции от 30.08.2004 требования налогового органа удовлетворены частично. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы налогового органа, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не нашел оснований для удовлетворения данной жалобы. Исходя из материалов рассматриваемого дела, Управлением МНС РФ проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу правильности начисления, полноты и своевременности перечисления страховых взносов во внебюджетные фонды (ПФР, ФФОМС и ТФОМС) за период с 01.01.2000 по 30.12.2000. По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, которым обязал предпринимателя перечислить на счета государственных внебюджетных фондов суммы неуплаченных страховых взносов, в том числе и взносов на обязательное пенсионное страхование. Налогоплательщик не оспаривает факт неисполнения им обязанности по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды, однако не согласен с суммой недоимки и пени, взысканной за неуплату взносов на обязательное пенсионное страхование, рассчитанной налоговым органом по ставке, действующей в период возникновения спорных правоотношений (с 01.01.2000 по 31.12.2000). В обоснование правомерности позиции предпринимателя суд указал следующее. В соответствии с п. 2 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ (утв. Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2122-1) плательщиками взносов на обязательное пенсионное страхование являются работодатели, которыми признаются в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие прием на работу по трудовому договору, заключающие договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, авторские договоры. Таким образом, заявитель по делу, имеющий статус индивидуального предпринимателя без образования юридического лица и являющийся участником трудовых и гражданско-правовых отношений в качестве работодателя, признается обязанным по уплате взносов на обязательное пенсионное страхование. Указанные взносы подлежат отчислению в пользу лиц, с которыми заключены трудовые или гражданско-правовые договоры подряда или оказания услуг. Обязанность по перечислению взносов возникает у лиц, занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, с момента их государственной регистрации в качестве таковых (п. 2 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд РФ). При исчислении размера недоимки по взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащим уплате за период с 01.01.2000 по 31.12.2000, налоговый орган исходил из положений Федерального закона от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год". В соответствии с данным нормативным актом для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, тарифы страховых взносов в ПФР установлены в размере 20,6% доходов, определяемых исходя из стоимости патента. Однако налоговый орган не учел, что в соответствии с п. 3 резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 N 18-П положения Федерального закона от 20 ноября 1999 года, как воспроизводящие нормы Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год", признаны не соответствующими Конституции РФ. Вместе с тем Конституционный Суд РФ в пункте 4 резолютивной части названного Постановления указал на то, что впредь до установления законодателем нового правового регулирования индивидуальные предприниматели уплачивают в ПФР страховые взносы за 1999 и 2000 годы в установленном названными Законами размере, то есть 20,6% от заработка. После введения нового правового регулирования излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачету в счет будущих платежей. С вступлением в силу части второй Налогового кодекса РФ страховые взносы в государственные внебюджетные фонды заменены уплатой ЕСН. Так, в статье 241 Налогового кодекса РФ установлены ставки данного налога, зачисляемого в части в ПФР, и законодателем определено новое правовое регулирование исчисления и уплаты обязательных платежей в ПФР со стороны индивидуальных предпринимателей. В соответствии со ст. 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде РФ" решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Кроме того, в период с даты вступления в силу Постановления Конституционного Суда РФ N 18-П до даты вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ федеральный законодатель не предусмотрел новое правовое регулирование размера ставок взносов на обязательное пенсионное страхование. Анализ указанных правовых позиций Конституционного Суда РФ позволяет суду сделать вывод о том, что после вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ недоимка по страховым взносам в ПФР за 2000 год должна рассчитываться с учетом ставки, установленной ст. 241 Налогового кодекса РФ, то есть в размере ставки 19,2%. Кроме того, аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 6012/04).

12. ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2005 N А29-6767/2004а

Позиция суда. Суд признал доводы налогового органа о том, что, если общество уплачивает земельный налог за земли лесного фонда в составе арендной платы, оно обязано представлять налоговые декларации по земельному налогу, необоснованными. Обязанность арендатора по самостоятельному исчислению данного налога и уплата его отдельно от платы за пользование лесами непосредственно в бюджет действующим законодательством не предусмотрена. В связи с чем у общества отсутствует обязанность по представлению налоговых деклараций по земельному налогу. Позиция налогоплательщика. Общество осуществляет пользование участками лесного фонда на праве аренды; за пользование этими участками уплачивает арендную плату, поэтому оно не является плательщиком земельного налога и, следовательно, у него отсутствует обязанность представлять в налоговый орган декларации по этому налогу. Позиция налогового органа. Общество уплачивает земельный налог за земли лесного фонда в составе арендной платы, поэтому оно обязано представлять налоговые декларации по этому налогу за предоставленные в пользование участки лесного фонда в установленные законом сроки. Решением суда от 22.10.2004 в удовлетворении требования налоговому органу отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 24.12.2004 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что у организации имеется обязанность представлять декларации по земельному налогу. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со статьей 22 Лесного кодекса РФ участки лесного фонда предоставляются гражданам и юридическим лицам в пользование, в том числе на условиях аренды. К правам пользования участками лесного фонда применяются положения гражданского законодательства и земельного законодательства Российской Федерации, если иное не установлено настоящим Кодексом. В статье 31 Кодекса определено, что аренда участков лесного фонда регулируется настоящим Кодексом, гражданским законодательством и Положением об аренде участков лесного фонда, утверждаемым Правительством Российской Федерации. Поскольку предприятием были заключены договоры аренды участков лесного фонда для осуществления рубок главного и промежуточного пользования, суд сделал вывод о том, что правоотношения по аренде участков лесного фонда являются гражданско-правовыми и не имеют публично-правового характера, поэтому на них не распространяются нормы налогового законодательства. Во-вторых, согласно статье 1 Закона РФ "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Поскольку предприятие не является ни собственником, ни землевладельцем, ни землепользователем спорных участков и, соответственно, плательщиком земельного налога, поэтому у него отсутствует обязанность по представлению в налоговый орган деклараций по этому налогу. В-третьих, согласно статье 103 Лесного кодекса РФ платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата - при аренде участков лесного фонда. Арендная плата определяется на основе ставок лесных податей, которые устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда. Минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню, устанавливаются Правительством Российской Федерации. В статье 105 Лесного кодекса РФ предусмотрено, что размер арендной платы, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды участка лесного фонда. В пункте 2 Общих положений к "Минимальным ставкам платы за древесину, отпускаемую на корню", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.02.2001 N 127, определено, что минимальная ставка включает в себя налог на земли лесного фонда. В соответствии со статьей 11 Закона РФ "О плате за землю" налог за земли лесного фонда устанавливается на период лесопользования с единицы площади освоенных лесов эксплуатационного назначения, на которых проводится заготовка древесины, и взимается в составе платы за пользование лесами в размере пяти процентов от платы за древесину, отпускаемую на корню. Из содержания приведенных норм следует, что налог на земли лесного фонда является составной частью платежей за пользование лесным фондом. Обязанность по самостоятельному исчислению данного налога и уплате его отдельно от платы за пользование лесами непосредственно в бюджет действующим законодательством не предусмотрена.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5062/2004(А03-3035-20)

Позиция суда. Суд указал, что закон не предусматривает обязанность пользователя земли, который является собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, заключать договор аренды данного земельного участка. Вместе с тем отсутствие заключенного договора аренды не может являться основанием для освобождения его от обязанности вносить плату за землю. Позиция налогоплательщика. Договор аренды земельного участка расторгнут, следовательно, у собственника недвижимости, расположенной на данном земельном участке, отсутствуют основания для уплаты арендной платы за занимаемый им земельный участок. Позиция администрации города. В соответствии с нормами гражданского законодательства РФ собственник недвижимости, расположенной на земельном участке, не обязан заключать договор аренды этого земельного участка. Вместе с тем в РФ пользование землей является платным, поэтому за фактическое пользование земельным участком с землепользователя подлежит взысканию неосновательное обогащение в размере не выплаченной им арендной платы. Решением суда от 19.11.2003 удовлетворен иск администрации города о взыскании неосновательного обогащения и суммы процентов за пользование чужими денежными средствами с фактического пользователя земельного участка. Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2004 решение суда изменено в связи с уменьшением периода, в течение которого пользование земельным участком осуществлялось без договора аренды. Рассмотрев доводы кассационной жалобы администрации города, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В ходе судебного заседания было установлено, что администрация города предоставила организации в аренду земельный участок для строительства магазина. По окончании строительства магазина договор аренды подлежал прекращению. Арендатор земельного участка не вносил арендную плату, что послужило поводом для обращения администрации города в суд с исковым заявлением. По мнению администрации города, договор аренды земельного участка не прошел государственную регистрацию, поэтому его нельзя считать заключенным. Следовательно, за весь период с момента предоставления земельного участка в пользование организация получала неосновательное обогащение в размере неуплаченных сумм за пользование земельным участком. Размер арендной платы был рассчитан истцом исходя из ставки земельного налога. Ознакомившись с позицией администрации города, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что договор аренды земельного участка был заключен на срок менее года и потому не подлежал государственной регистрации. Следовательно, в период действия договора плата за пользование земельным участком должна производиться, исходя из условий этого договора. Вместе с тем строительство объекта недвижимости было осуществлено арендатором земельного участка в установленные в договоре сроки, следовательно, с момента завершения строительства договор аренды следует считать расторгнутым. Материалами дела подтверждено и не оспаривается сторонами, что с момента расторжения договора аренды ответчик пользуется земельным участком, находящимся под объектом недвижимости, и участком для использования объекта недвижимости. Между тем в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Закон не предусматривает обязанность пользователя земли, который является собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, заключать договор аренды данного земельного участка. Вместе с тем прекращение срока действия договора аренды не может служить основанием для освобождения организации от обязанности вносить плату за землю. Уклоняясь от исполнения этой обязанности, пользователь земельного участка неосновательно сберегает свое имущество за счет средств другого лица. Следовательно, с момента расторжения договора к этой ситуации применимы нормы Гражданского кодекса РФ о неосновательном обогащении. Поэтому при расчете размера неосновательного обогащения администрация города правомерно исходила из размера ставки земельного налога.

Постановления Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12688/04; от 15.03.2005 N 12742/04

Позиция суда. В том случае, когда налогоплательщик не имеет доказательств того, что он перерабатывает добытое полезное ископаемое, нет оснований для исчисления стоимости полезного ископаемого расчетным путем. Стоимость полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых должна определяться на основании цены его реализации. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не только добывает воду, но и перерабатывает ее (очистка, ионизация, насыщение углекислым газом, розлив по бутылкам с соответствующей торговой маркой), поэтому налог на добычу полезных ископаемых он должен исчислять исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Позиция налогового органа. Очистка, ионизация и другие операции с водой не меняют ее качество, тем более что стандарт добытой и переработанной воды сохраняется. Доказательства того, что переработка воды осуществляется путем ее обогащения либо технического передела, не представлены, поэтому налог на добычу полезных ископаемых должен исчисляться исходя из цены реализации минеральной воды. Решением суда первой инстанции от 20.01.2004 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых. Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.04.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 19.07.2004 оставил названные судебные акты без изменения. Рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре состоявшихся по делу судебных актов в порядке надзора, ВАС РФ пришел к выводу, что суды допустили неправильное толкование закона, в связи с чем судебные акты отменил, в удовлетворении требований налогоплательщику отказал. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Глава 26 Налогового кодекса РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" устанавливает следующие правила для исчисления налога. Так, в том случае, когда налогоплательщик добывает полезное ископаемое и реализует его, сумма налога на добычу полезных ископаемых рассчитывается исходя из цены реализации этого полезного ископаемого, то есть исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи (поставки). В том же случае, если полезное ископаемое перерабатывается налогоплательщиком и реализуется уже в виде какого-то иного продукта, у налогоплательщика, по сути, отсутствует реализация полезного ископаемого, соответственно, у налогоплательщика отсутствует цена реализации полезного ископаемого. В результате указанное выше правило не может быть применено. В этом случае законодатель предусмотрел возможность исчисления налога на добычу полезных ископаемых расчетным путем, исходя из себестоимости добытого полезного ископаемого. Очевидным является то обстоятельство, что цена реализации полезного ископаемого превышает его себестоимость, соответственно, размер налога будет выше в том случае, когда предприятие реализует само полезное ископаемого, а не продукт его переработки. В связи с этим при определении налоговой базы решающее значение приобретает вопрос о том, что реализует налогоплательщик - добытое полезное ископаемое или продукт его переработки. Иными словами, подвергалось ли добытое полезное ископаемое переработке или нет. В рассматриваемом случае налогоплательщик добывал минеральную воду, очищал ее, насыщал углекислым газом, разливал по бутылкам и продавал. По мнению налогоплательщика, то обстоятельство, что он очищал минеральную воду, насыщал ее углекислым газом, свидетельствует о том, что он перерабатывал эту минеральную воду. Иными словами, он торговал не полезным ископаемым, а продуктом его переработки (водой в бутылках), соответственно, он должен был уплачивать налог исходя из себестоимости добытой минеральной воды, а не из рыночной стоимости реализованной в бутылках минеральной воды. Суды нижестоящих инстанций признали, что, действительно, в данном случае имела место переработка минеральной воды, то есть налог был исчислен правильно. Так, в ходе судебного заседания было установлено, что налогоплательщик добывал минеральную воду. Между тем ВАС РФ указал, что очистка, ионизация и другие операции с водой не меняют ее качество, тем более что стандарт добытой и переработанной воды сохраняется. Доказательств того, что переработка воды осуществляется путем ее обогащения либо технического передела, не представлены. Очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и насыщение ее углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые марки. Следовательно, НДПИ должен уплачиваться в данном случае исходя из цен реализации разлитой в бутылки минеральной воды. Кроме того, ВАС РФ обратил внимание нижестоящих судов на то, что ранее налогоплательщик обращался с заявлением в ВАС РФ о признании недействительным положения Методических рекомендаций ФНС РФ, регулирующих порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых. В названных Методических рекомендациях в качестве примера исчисления налога на добычу полезных ископаемых была рассмотрена именно ситуация, связанная с добычей и реализацией минеральной воды. При этом ФНС РФ рекомендовала в такой ситуации исчислять налог исходя из цены реализации минеральной воды, разлитой по бутылкам. Иными словами, ФНС РФ не признавала, что действия по очистке, ионизации и насыщению минеральной воды углекислым газом представляют собой процесс переработки минеральной воды. ВАС РФ согласился с такой оценкой и признал указанный пункт методических рекомендаций соответствующим закону. По сути, ВАС РФ таким образом дал толкование, обязательное для применения нижестоящими судами, поэтому, как указал ВАС РФ, у судов не было оснований для иной оценки обстоятельств по данному делу.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2005 N А78-2736/04-С2-8/210-Ф02-5848/04-С1

Позиция суда. Собственник производственных объектов недвижимости, фактически пользующийся земельным участком, должен уплачивать земельный налог даже при отсутствии у него правоустанавливающих документов на земельный участок. Позиция налогоплательщика. У налогоплательщика отсутствует правоустанавливающий документ на землю, в связи с чем он не является плательщиком земельного налога. Позиция налогового органа. Налогоплательщик владеет производственным комплексом, состоящим из ряда объектов недвижимости, расположенных на определенном земельном участке. Таким образом, налогоплательщик является фактическим пользователем земельного участка и потому должен уплачивать налог на землю. Решением суда от 22 сентября 2004 года отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по земельному налогу. В апелляционном порядке решение суда первой инстанции не пересматривалось. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогоплательщика, ФАС ВСО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд принял во внимание следующие обстоятельства по делу. Так, в ходе судебного заседания было установлено следующее. Изначально на земельном участке, занимаемом в настоящее время налогоплательщиком, располагалось государственное предприятие, преобразованное в открытое акционерное общество в процессе приватизации. Этому предприятию распоряжением главы местной администрации в постоянное пользование был передан земельный участок, фактически занятый производственными зданиями налогоплательщика. В дальнейшем налогоплательщик реализовал весь имущественный комплекс другому юридическому лицу. Впоследствии это юридическое лицо внесло весь этот имущественный комплекс в уставный капитал учрежденного им закрытого акционерного общества. В настоящее время это закрытое акционерное общество, фактически занимающее земельный участок, и есть проверяемый налогоплательщик. Налогоплательщик полагает, что поскольку переоформление документов на земельный участок не производилось, а земельный участок до настоящего времени числится за открытым акционерным обществом, то обязанности по уплате земельного налога у него не возникло. Между тем суд кассационной инстанции отклонил доводы налогоплательщика, поддержав позицию нижестоящих судов, при этом суд принял во внимание следующие положения законодательства о налогах и сборах. Так, согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон) использование земли в РФ является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. Земельный налог, уплачиваемый юридическими лицами, исчисляется непосредственно этими лицами. Юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку (статья 16 Закона). Следует отметить, что согласно ст. 15 названного Закона основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. Между тем такая формулировка Закона позволяла недобросовестным налогоплательщикам уклоняться от уплаты налога. Иными словами, налогоплательщики не были заинтересованы в документальном подтверждении своих прав на земельные участки, поскольку автоматически становились плательщиками земельного налога. В результате налогоплательщики фактически пользовались земельным участком, являющимся исключительной собственностью РФ, и при этом ничего государству за предоставленное благо не платили. Указанное несовершенство Закона было устранено ВАС РФ через категорию недобросовестности. Как уже ранее указывал ВАС РФ в одном из своих постановлений, налогоплательщики, не предпринимающие усилий для оформления их прав пользования фактически занимаемыми ими земельными участками, должны уплачивать земельный налог. В рассматриваемом случае очевидно, что налогоплательщик не имел объективных препятствий для оформления его права пользования земельным участком, отсутствие правоустанавливающих документов явилось следствием незаинтересованности в увеличении налоговой нагрузки, что свидетельствует о налоговой недобросовестности предприятия.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А29-3182/2004а

Позиция суда. Искусственный водоем был создан налогоплательщиком исключительно в природоохранных целях, поэтому частичное использование его в производственных нуждах не меняет его целевого предназначения. В связи с этим налогоплательщик обоснованно воспользовался льготой по налогу на имущество. Позиция налогоплательщика. Предприятие могло осуществлять производственную деятельность с использованием природного водоема. Искусственный водоем построен именно в природоохранных целях, поэтому льгота заявлена обоснованно. Позиция налогового органа. Водохранилище-охладитель используется предприятием в производственных целях, поэтому применение льготы по налогу на имущество предприятий неправомерно. Решением суда от 04.08.2004 отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на имущество предприятий. Постановлением апелляционной инстанции от 06.10.2004 решение суда отменено, оспариваемое решение инспекции признано недействительным. Рассмотрев доводы кассационной жалобы налогового органа, ФАС ВВО не нашел оснований для ее удовлетворения. При этом суд кассационной инстанции принял во внимание следующие обстоятельства по делу. В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприятие-гидроэлектростанция использует водохранилище в производственных целях. Такой вывод налоговый орган сделал на основании того, что водохранилище использовалось предприятием в качестве охладителя, то есть участвовало в производственном процессе. Таким образом, по мнению налогового органа, имущество, которое используется в производственной деятельности, не может рассматриваться как имущество природоохранного назначения. В свою очередь, льгота по имуществу в соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" может предоставляться только в отношении имущества природоохранного назначения. Следовательно, в данном случае льгота применена налогоплательщиком неправомерно. Между тем суд кассационной инстанции признал такой правовой подход налогового органа неправомерным. Так, согласно ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. В п. "б" ст. 5 названного Закона установлено, что стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. В свою очередь, в ходе судебного заседания было установлено, что для целей производства на тепловых электростанциях необходима система водоснабжения как таковая. При этом она может базироваться как на естественном, так и на искусственном водоемах. Между тем, учитывая народно-хозяйственное значение реки Печоры как места нереста ценных пород рыб, строительство ГРЭС на Печорской площадке N 3 было согласовано Министерством рыбного хозяйства при условии осуществления оборотной системы технического водоснабжения с устройством водохранилища и полного исключения сброса в реку Печору всех видов сточных вод. Таким образом, ГРЭС имеет принципиальную возможность осуществлять производственный процесс без спорного водохранилища (используя воду из реки Печоры), однако оно использует оборотную систему водоснабжения с наливным (искусственным) водохранилищем исключительно для того, чтобы не допустить загрязнения и подогрева воды в реке стоками от электростанции. Кроме того, по мнению налогового органа, водоем-охладитель имеет исключительные свойства, не присущие естественным водоемам, позволяющие ему обеспечивать охлаждение конденсатора паровых турбин водой определенной температуры в необходимом количестве и требуемого качества. Этот довод был судом отклонен, поскольку из письма Министерства архитектуры, строительства, коммунального хозяйства и энергетики Республики Коми следовало, что охлаждение воды в искусственных водоемах происходит естественным путем в результате ее частичного испарения (летом) и теплообмена с окружающей средой (зимой). Испаряемая вода пополняется попадающими в пруд реками, ручьями и во время весенних паводков. Иными словами, искусственный водоем никакими специфическими признаками, отличающими его от естественного водоема, не обладает. Следовательно, в случае отсутствия необходимости защиты реки Печоры от сброса сточных вод, а также от другого негативного воздействия предприятие имело бы возможность осуществлять производственную деятельность, используя воду напрямую из реки Печоры, то есть без данного водохранилища, что также подтверждает использование его именно в природоохранных целях. Иными словами, данный объект был построен исключительно в природоохранных целях, поскольку принципиально налогоплательщик мог осуществлять производственную деятельность и без его наличия. Следовательно, льгота в этом случае применена налогоплательщиком правомерно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2005 N А78-4989/04-С2-27/446-Ф02-810/05-С1

Позиция суда. Отсутствие документов, свидетельствующих о праве пользования земельным участком (получение которых зависит от волеизъявления общества), не является основанием для освобождения общества от уплаты земельного налога. Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик исходил из отсутствия у него зарегистрированного права собственности на объекты (до получения соответствующих свидетельств) и отсутствия у него документов на данный земельный участок и не считал себя в период до получения свидетельств плательщиком земельного налога. Позиция налогового органа. При переходе права собственности на здание, строение, сооружение переходит и право использования соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением. Таким образом, с момента подписания договора купли-продажи недвижимого имущества у налогоплательщика появилось право пользования земельным участком, на котором расположено недвижимое имущество, что является основанием для уплаты налогоплательщиком земельного налога и представления налоговых деклараций по земельному налогу. Решением суда от 22.10.2004 удовлетворены требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату земельного налога и по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговых деклараций по земельному налогу в установленный законодательством о налогах и сборах срок, в удовлетворении встречных требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 27.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика, которая была оставлена без удовлетворения по следующим основаниям. В ходе налоговой проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщик приобрел на основании договора купли-продажи объекты недвижимого имущества, расположенные на отведенном продавцу недвижимости земельном участке. Указанные объекты недвижимого имущества были предоставлены налогоплательщику с момента подписания договора, согласно условиям которого прием-передача объектов недвижимости производилась в момент подписания договора купли-продажи, имеющего силу передаточного акта. Таким образом, с момента подписания договора купли-продажи объектов недвижимости налогоплательщик становился владельцем данных объектов недвижимости. Вместе с объектами недвижимости к налогоплательщику перешло и право пользования земельными участками, на которых расположены объекты недвижимости. Право собственности (пользования) на земельные участки налогоплательщиком оформлено не было, в связи с чем налогоплательщик полагал, что до получения им документов, свидетельствующих о праве пользования земельным участком, он не являлся плательщиком земельного налога и, соответственно, не должен был представлять налоговые декларации по налогу на землю. Однако судом было учтено, что в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" землепользование является платным. Собственники земли, землепользователи и землевладельцы уплачивают земельный налог. Таким образом, в указанной статье устанавливается принцип платности пользования, владения и распоряжения землей. При этом в соответствии со ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. При этом согласно п. 3 ст. 5 ЗК РФ под собственниками земли понимаются лица, являющиеся собственниками земельных участков, под землепользователями - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного, срочного пользования, а под землевладельцами - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения. Кроме этого, следует учитывать, что согласно ст. 271 Гражданского кодекса РФ при переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник. А именно собственник недвижимого имущества приобретает право владеть, пользоваться и распоряжаться этой недвижимостью, а также земельным участком, на котором расположена недвижимость. Таким образом, анализ приведенных норм позволяет сделать вывод, что собственник объекта недвижимости, несмотря на отсутствие у него правоустанавливающих документов на земельный участок, является фактическим землепользователем и, соответственно, плательщиком земельного налога. Более того, получение правоустанавливающих документов напрямую зависит от волеизъявления самого налогоплательщика и не может рассматриваться как основание, освобождающее фактического землепользователя от уплаты земельного налога. Как было отмечено в Постановлении ВАС РФ от 09.01.2002 N 7486/01, иное толкование статьи 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование.

Постановление Западно-Сибирского округа от 05.03.2005 N Ф04-818/2005(8925-А27-6)

Позиция суда. Если результатом разработки месторождения является добыча рядового тощего и метаморфизированного тощего углей, которые по своему качеству соответствуют государственному стандарту полезного ископаемого, в результате переработки которых предусмотрен выпуск товарной продукции, следовательно, предприятие вправе исчислять НДПИ, исходя из объемов и стоимости такого угля без его обогащения. Позиция налогоплательщика. Тощий и метаморфизированный тощий угли по своему качеству соответствуют государственному стандарту полезного ископаемого. Продукция, полученная при дальнейшей обработке полезного ископаемого, не может считаться таковой. Следовательно, предприятие правомерно исчисляет НДПИ, исходя из объемов и стоимости угля, не прошедшего процесс обогащения. Позиция налогового органа. Согласно ОКВЭД операции по добыче угля включают также и его обогащение. Следовательно, налогоплательщик не может считать конечным продуктом уголь необогащенный и исчислять НДПИ на основании цен реализации угля до обогащения на обогатительной фабрике. Решением арбитражного суда от 14.07.2004 требования общества удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 29.11.2004 решение оставлено без изменения. Кассационная инстанция, согласившись с мнением нижестоящих инстанций, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа. Как следует из материалов дела, обществом произведен перерасчет суммы НДПИ, исходя из стоимости добытого полезного ископаемого по цене реализации марок угля до его обогащения, представлены в налоговый орган уточненная декларация по налогу за проверяемый период и заявление о возврате излишне уплаченного налога. По результатам проверки уточненной декларации инспекцией вынесено решение о доначислении НДПИ за данный период, а также налогоплательщику направлены требования об уплате налога. В соответствии с правилами ст. 65 АПК РФ каждая из сторон, участвующая в споре, в целях обоснования своих требований и возражений должна представить суду соответствующие доказательства. Во исполнение указанной процессуальной обязанности налогоплательщик в процессе рассмотрения дела представил суду документы, подтверждающие то обстоятельство, что в качестве продукта разработки предприятия предусмотрена добыча тощего и метаморфизированного тощего (условно - антрациты) углей. Указанная продукция соответствует кодам ОКВЭД (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17) соответственно: 1010269 и 1010272. Причем соответствие добытого предприятием угля подтверждено необходимыми сертификатами. Как следует из положений ст. 337 Налогового кодекса РФ, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически извлеченном из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая тому или иному стандарту (государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, стандарту организации). Аналогичное определение полезного ископаемого предусмотрено в п. 17 Методических рекомендаций по применению главы 26 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-21/170). Таким образом, исходя из указанного, налогоплательщик подтвердил тот факт, что извлеченные предприятием из недр тощий и метаморфизированный тощий угли являются полезными ископаемыми в смысле законодательства о налогах и сборах. Также в обоснование своей позиции общество представило суду технико-экономическое обоснование строительства обогатительной фабрики для углей предприятия - участника спора. На основании данной документации судом было установлено, что сырьем для переработки на фабрике служит метаморфизированный уголь марки А (антрацит), в результате переработки которого предусмотрен выпуск товарной продукции - концентрата, используемого в технологических целях на заводах России и странах зарубежья и на марки которого имеются сертификаты соответствия. В опровержение позиции налогоплательщика налоговый орган представил суду бухгалтерские документы, подтверждающие то обстоятельство, что указанная фабрика находится на балансе предприятия. А само предприятие, осуществляя комплекс операций по добыче и переработке полезного ископаемого, реализует не только сырье, но и продукты более высокой степени передела, то есть обогащенные продукты. При этом обогащение является конечной стадией при добыче угля из недр. В соответствии с абз. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ обогащенная продукция не является полезным ископаемым. Следовательно, со слов представителя инспекции, предприятие не вправе было исчислять НДПИ, исходя из объемов и стоимости спорного угля. Однако суд не признал факт наличия на балансе предприятия обогатительной фабрики в качестве доказательства, достаточно подтверждающего необходимость проведения предприятием обогатительных процессов. В связи с чем, а также с учетом вышеуказанных доводов налогоплательщика судом был сделан следующий вывод: результатом разработки месторождения является добыча рядового тощего и метаморфизированного тощего углей, которые по своему качеству соответствуют государственному стандарту полезного ископаемого. Продукция, полученная при дальнейшей обработке полезного ископаемого, не может считаться таковой. Следовательно, НДПИ должен исчисляться только из стоимости добытого угля, а стоимость его обогащения не должна увеличивать налогооблагаемую базу по данному налогу.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2005 N А55-8491/2004-35

Позиция суда. Поскольку находящиеся на обслуживании предприятия объекты жилищного фонда не передавались на его баланс, следовательно, предприятие не обязано уплачивать земельный налог, исчисляемый с территории, занимаемой данными объектами. Позиция налогоплательщика. Предприятие не является субъектом налога на землю в отношении спорных участков. Позиция налогового органа. Поскольку общество согласно договору выполняет работы по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему и капитальному ремонту жилищного фонда, объектов инженерной инфраструктуры и придомовой территории, являющихся муниципальной собственностью, то налогоплательщик должен платить налог на землю. Решением арбитражного суда первой инстанции от 09.09.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.11.2004, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме. Суд кассационной инстанции согласился с позицией нижестоящих судебных инстанций и оставил решение от 09.09.2004 и Постановление от 15.11.2004 в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налогоплательщик согласно договору, заключенному с Комитетом по управлению муниципальным имуществом, выполнял работы по техническому обслуживанию, санитарному содержанию, текущему и капитальному ремонту жилищного фонда, объектов инженерной инфраструктуры и придомовой территории. По мнению налогового органа, выполнение условий данного договора является основанием для уплаты земельного налога. На момент возникновения спорных правоотношений действовали положения Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Поэтому именно данным нормативным актом руководствовался суд при рассмотрении дела. В соответствии со ст. 1 Закона РФ "О плате за землю" определено, что обязанность по уплате земельного налога возлагается на собственников земельных участков, землепользователей, за исключением арендаторов. Исключение арендаторов из состава субъектов данного налога, а именно из состава лиц, обязанных уплачивать земельный налог в бюджет, объясняется тем, что землепользование в РФ платное, при этом формы платы устанавливаются как в виде земельного налога, нормативной цены земли, так и в виде арендной платы. Учитывая то обстоятельство, что арендатор платит за аренду земельного надела арендную плату, следовательно, установление в отношении данного лица еще и обязанности по уплате земельного налога является нарушением предусмотренного законодательством о налогах и сборах принципа избежания двойного налогообложения. В рассматриваемом случае общество не было наделено ни одним из указанных в Законе "О плате за землю" статусов лиц, обязанных уплачивать земельный налог. Однако, по мнению налогового органа, общество, будучи лицом, обслуживающим объекты жилищного фонда, так или иначе пользовалось земельным наделом, на котором расположены данные объекты. В соответствии с положениями п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ землепользователями признаются лица, которые осуществляют пользование земельными участками на основании принадлежащего им права постоянного (бессрочного) пользования данным участком или на основании принадлежащего им права безвозмездного срочного пользования. Законодательством о налогах и сборах и АПК РФ предусмотрен принцип возложения бремени доказывания обстоятельств неправомерного поведения налогоплательщика на налоговый орган (п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ). В целях соблюдения данного принципа налоговый орган в обоснование своей позиции должен подтвердить суду то, что налогоплательщик пользовался земельным участком, на котором расположены обслуживаемые им объекты, на основе принадлежащего налогоплательщику права постоянного (бессрочного) пользования данным участком или на основании права безвозмездного срочного пользования. Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ применяются в налоговых правоотношениях в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Согласно ст. 268, ст. 269 ГК РФ право постоянного (бессрочного) пользования распространяется на участки, собственниками которых является государство или муниципалитеты, и предоставляется юридическим и физическим лицам во владение и пользование. При этом пользование осуществляется в соответствии с целями, для которых предоставляется участок. В соответствии с гражданским законодательством владение означает фактическое обладание объектом, пользование - это извлечение из объекта его полезных свойств. Земельные участки передаются в безвозмездное срочное пользование на основании соответствующего договора, заключаемого по правилам гл. 36 ГК РФ, именуемого также договором ссуды. Наличие права безвозмездного срочного пользования на тот или иной объект означает то, что лицо вправе в течение предусмотренного договором срока извлекать из объекта необходимые полезные свойства без встречного предоставления лицу, передавшему данный объект. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил суду подтверждение факта обладания земельным наделом и (или) извлечения налогоплательщиком из данного надела полезных свойств, следовательно, инспекция не подтвердила наличие у лица статуса плательщика земельного налога в отношении спорного объекта. Кроме того, руководствуясь правилом ст. 65 АПК РФ о том, что каждая из спорящих сторон предоставляет в обоснование своей позиции необходимые доказательства, налогоплательщик представил суду бухгалтерскую документацию, из которой явно следовало, что спорный участок никак не учтен в хозяйственной деятельности общества, в частности не передан на его баланс. Исходя из указанного, суд признал, что взыскание с общества недоимки по земельному налогу, соответствующих пени и штрафов является необоснованным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2005 N А43-11328/2004-11-551

Позиция суда. Факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы по земельному налогу при составлении декларации за конкретный налоговый период не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Позиция налогоплательщика. Факт неучета налоговой льготы по земельному налогу при составлении декларации за конкретный налоговый период со ссылкой на правильные положения законодательства не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Позиция налогового органа. В представленных налогоплательщиком декларациях по земельному налогу не указана льгота, предусмотренная в пп. 2 п. 1 приложения 20 к Федеральному закону от 24 декабря 2002 года N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год", поэтому ему правомерно доначислен земельный налог, пени и штраф. Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 03.09.2004 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением апелляционной инстанции от 01.11.2004 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, указал, что позиция налогоплательщика соответствует положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам дела. Так, в соответствии с п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В п. 13 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" установлено, что от уплаты земельного налога полностью освобождаются предприятия, научные организации и научно-исследовательские учреждения за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв РФ. На основании пп. 2 п. 1 приложения 20 к Федеральному закону от 24 декабря 2002 года N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" с 1 января по 31 декабря 2003 года приостановлено действие ст. ст. 7 - 11 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в части взимания платы за землю, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов). Из приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе не уплачивать земельный налог за использование земли, на которой размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов (резервов). Суд в данном случае установил, что земельные участки, занятые зданиями цехов, очистными сооружениями, Домом культуры, столовой и другими спорными объектами, включены в представленный налогоплательщиком в налоговый орган Перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и не используемые в текущем производстве, испытательные полигоны и склады для хранения всех видов мобилизационных запасов. Данный Перечень утвержден Министерством промышленности, науки и технологии РФ и согласован с Департаментом мобилизационной подготовки промышленности науки Министерства промышленности, науки и технологии РФ. Претензий к порядку утверждения Перечня налоговым органом не было заявлено. В связи с этим, по мнению суда, применение налогоплательщиком льготы по земельному налогу по названным земельным участкам является правомерным. Доводы налогового органа, касающиеся заполнения налогоплательщиком налоговой декларации по земельному налогу, судом не приняты. Согласно ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В п. 16 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что в случае возникновения споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. В представленной в налоговый орган налоговой декларации по земельному налогу за 2003 год налогоплательщик заявил свое намерение воспользоваться льготой по земельному налогу. В качестве основания освобождения от уплаты налога налогоплательщик в декларации сослался на п. 13 ст. 12 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю". Отсутствие в декларации ссылки на подп. 2 п. 1 приложения 20 к Федеральному закону от 24 декабря 2002 года N 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год" не свидетельствует об отказе налогоплательщика от использования налоговой льготы по земельному налогу в спорном налоговом периоде.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2005 N А19-13549/04-24-Ф02-462/05-С1

Позиция суда. При наличии у общества разрешения на сброс загрязняющих веществ в водоем и письма Главного управления природных ресурсов о лимите на забор свежей воды и сброс сточных вод, но при отсутствии лицензии ставки платы за пользование водными объектами увеличиваются в пять раз, кроме того, общество привлекается к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Разрешение на сброс загрязняющих веществ в водоем и письмо Главного управления природных ресурсов о лимите на забор свежей воды подтверждают право пользования общества водными объектами при отсутствии лицензии. Позиция налогового органа. Единственным правоустанавливающим документом, подтверждающим право пользования водными объектами, является лицензия, и никакие иные документы, в том числе разрешение на сброс загрязняющих веществ в водоем и письмо Главного управления природных ресурсов о лимите на забор свежей воды и сброс сточных вод, таковыми не являются. Решением суда первой инстанции от 31.08.2004 удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 22.11.2004 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд кассационной инстанции поддержал позицию, изложенную в Постановлении суда апелляционной инстанции от 22.11.2004, и оставил данный судебный акт в силе. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, налоговый орган по итогам проведения выездной налоговой проверки установил факт отсутствия у общества лицензии на пользование водными объектами, в связи с чем было вынесено решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за недоплату водного налога. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ недоплата налога, вызванная неправильным исчислением налоговой базы, иным неправильным исчислением налога или совершением иных неправомерных действий, наказывается взысканием штрафных санкций в размере 20% от суммы недоплаченного налога. В соответствии с положениями ст. 28 Водного кодекса РФ водопользование в РФ осуществляется юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями на основании выданной в установленном законом порядке лицензии. Лицензия представляет собой специальное разрешение, с наличием которого законодательство РФ связывает возможность тех или иных лиц осуществлять виды деятельности, предусмотренные Законом РФ "О лицензировании". Отсутствие такого разрешения, как правило, карается возложением на нарушителя дополнительных обязательств. В соответствии с положениями ст. 48 Водного кодекса РФ лицензия на водопользование представляет собой акт специально уполномоченного государственного органа управления использованием и охраной водного фонда. Такими полномочиями наделяется, например, Главное управление природных ресурсов и его территориальные отделения. Лицензия на водопользование в целях признания ее таковой должна содержать сведения: о водном объекте, о водопользователе, о водопотребителях; указание на цели и способы использования водных объектов; указание пространственных границ предоставляемого в пользование водного объекта или его части, а при необходимости мест забора (сброса) воды; о лимитах водопользования; об обязательствах водопользователя по отношению к водопотребителям, сроки действия лицензии; требования по рациональному использованию, охране водных объектов и окружающей природной среды. Указанный перечень сведений является ограниченным (ст. 48 Водного кодекса РФ). Это означает, что при отсутствии хотя бы одного пункта данного перечня выданный водопользователю документ не является лицензией, а осуществление водопользования признается безлицензионным. Кроме того, водопользование осуществляется на основании вступившей в силу лицензии. Моментом вступления лицензии на водопользование в силу признается ее регистрация уполномоченным органом, оформившим данное разрешение. Представленные обществом разрешение на сброс загрязняющих веществ в водоем и письмо Главного управления природных ресурсов о лимите на забор свежей воды не соответствуют всем вышеназванным требованиям, следовательно, указанные документы не подтверждают право общества на пользование водными объектами. Пользование водными объектами в РФ является платным. Соответствующие ставки предусмотрены Федеральным законом от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами". Как следует из положений п. 6 ст. 4 указанного нормативного акта, безлицензионное водопользование влечет увеличение ставок платы за пользование водными объектами в пять раз по сравнению с размером ставок, предусмотренных для лиц, осуществляющих пользование водными объектами на основании соответствующей лицензии. Также, исходя из содержания указанных положений, законодатель не освобождает нарушителя от обязанности претерпевания определенных имущественных лишений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Иначе говоря, если лицо, не имеющее лицензии на пользование водными объектами, исчисляет и уплачивает обязательный платеж за указанное пользование в размере ставок, которые предусмотрены для лиц, имеющих необходимую лицензию, а не в пятикратном размере, то с нарушителя взыскивается не только сумма недоплаченного платежа, но также сумма штрафа в размере 20% от суммы недовнесенного в бюджет обязательного платежа (п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ). Разрешение на сброс загрязняющих веществ в водоем и письмо Главного управление природных ресурсов о лимите на забор свежей воды и сброс сточных вод не являются документами, равнозначными лицензии, подтверждающей право пользования водными объектами. Поэтому даже при наличии у общества указанных решения и письма, но при отсутствии лицензии ставки платы за пользование водными объектами увеличиваются в пять раз и с общества взыскиваются штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2004 N Ф04-5501/2004(А27-9388-33)

Позиция суда. Процесс доведения флюсового известняка до необходимых размеров не создает новый продукт и не относится к обогащению и переработке полезного ископаемого. С помощью этого процесса полученное полезное ископаемое доводится до необходимого стандарта. В связи с этим добыча флюсового известняка облагается налогом на добычу полезных ископаемых, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Позиция налогоплательщика. Ввиду отсутствия реализации добытого полезного ископаемого - известняка и направления его на дальнейшую переработку, налоговая база для исчисления налога должна определяться исходя из расчетной стоимости добытого известняка. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком производилась реализация полезного ископаемого, его стоимость следовало определять исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого ископаемого. Решением суда от 03.11.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.04.2004 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и направил дело на новое рассмотрение. Основным предметом спора между сторонами явилось выяснение вопроса о том, чем является реализуемый налогоплательщиком флюсовый известняк: добытым полезным ископаемым или продукцией обогащения, технологического передела. В силу ст. 336 Налогового кодекса РФ объектами налога на добычу полезных ископаемых являются: - полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ; - полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию; - полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся на РФ. Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 Налогового кодекса РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Согласно ст. 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 ст. 340 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого (что свидетельствует об отсутствии возможности осуществить оценку способами, перечисленными в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи) следует применять оценку, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Именно поэтому для правильного применения одного из способов исчисления стоимости добытого полезного ископаемого необходимо с точностью определить, произошла ли в каждом конкретном случае реализация полезного ископаемого или реализуемый флюсовый известняк являлся продуктом обогащения. В соответствии с разъяснениями, данными в совместном письме ГНС РФ и Минфина РФ от 21.03.1996 N ПВ-6-04/200; 07-09-03, к первому товарному продукту рекомендуется относить, в частности, минеральное сырье, прошедшее первичную обработку. Методические указания по контролю за технологической обоснованностью расчетов при пользовании недрами, утвержденные Постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 N 76, дают понятие первичной обработке полезных ископаемых. Под первичной обработкой добытых твердых полезных ископаемых понимаются технологические операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробление негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства, в том числе дробильно-сортировочные комплексы. В соответствии со статьей 23.3 Закона Российской Федерации N 2395-1 от 21.02.1992 "О недрах" к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Для настоящих Методических указаний под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых. Пунктом 3 ст. 337 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ, а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ. В соответствии с Методическими указаниями операции по подготовке природного ископаемого к реализации, такие как вскрышные работы, погрузка, транспортировка, ручная выборка пустой породы, доведение кусков добытого полезного ископаемого до необходимого размера, относятся не к обогащению и переработке полезного ископаемого и созданию нового продукта, а к доведению его до необходимого стандарта. Следует отметить, что подобная категория дел, связанная с необходимостью проведения сложных расчетов платежей применительно к конкретным видам полезных ископаемых, требует применения специальных познаний экспертов. Согласно Методическим указаниям в целях решения спорных вопросов обоснования расчетов платежей применительно к условиям конкретных месторождений и на предприятиях, имеющих сложную технологию добычи и переработки сырья, налогоплательщикам рекомендовано обращаться в соответствующие территориальные органы Госгортехнадзора РФ, МНС РФ и МПР РФ. Поэтому, как указал суд, при новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует обратить особое внимание на разъяснение возникшего при рассмотрении дела вопроса о том, является ли реализуемый флюсовый известняк добытым полезным ископаемым или продукцией обогащения, технологического передела. Поскольку для разъяснения этого вопроса требуются специальные познания, суду целесообразно назначить экспертизу с участием территориального органа Госгортехнадзора РФ.

13. НАЛОГ НА ИГОРНЫЙ БИЗНЕС

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2005 N А38-6015-17/784-2004

Позиция суда. Наличие зарегистрированных объектов налогообложения (в том числе букмекерской конторы) само по себе не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Организации и индивидуальные предприниматели становятся плательщиками налога на игорный бизнес с момента начала осуществления деятельности в сфере игорного бизнеса. Позиция налогоплательщика. Наличие зарегистрированной букмекерской конторы не означает возникновение у организации обязанности по уплате налога на игорный бизнес, поскольку букмекерская контора не осуществляла предпринимательскую деятельность, связанную с игорным бизнесом. Позиция налогового органа. Касса букмекерской конторы становится объектом обложения налогом на игорный бизнес с момента оборудования места у организатора игорного заведения и регистрации его в налоговом органе. Начисление штрафных санкций за неполную уплату налога правомерно. Решением суда от 27.12.2004 в удовлетворении требований налогового органа в рассматриваемой части отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда и поддержал позицию налогоплательщика в данной части. Плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. В соответствии со ст. 364 Налогового кодекса РФ игорный бизнес - предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями или индивидуальными предпринимателями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр, не являющаяся реализацией товаров, работ или услуг. Организатор игорного заведения, в том числе букмекерской конторы, - организация или индивидуальный предприниматель, которые осуществляют в сфере игорного бизнеса деятельность по организации азартных игр, за исключением организации азартных игр на тотализаторе. Анализ указанной нормы свидетельствует о том, что организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками налога на игорный бизнес с того момента, когда начали осуществлять деятельность в сфере игорного бизнеса. Пока деятельность в сфере игорного бизнеса организацией не производится, плательщика по налогу на игорный бизнес не возникает, несмотря на регистрацию букмекерской конторы. Наличие зарегистрированных объектов налогообложения само по себе не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Кроме того, Приказом Минфина РФ от 08.04.2005 N 55н "О Порядке постановки на учет налогоплательщиков налога на игорный бизнес" установлено, что постановка на учет налогоплательщиков осуществляется налоговым органом в срок не позднее пяти дней со дня представления налогоплательщиком заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения по налогу на игорный бизнес. Таким образом, постановка на учет осуществляется налоговым органом в срок не позднее пяти дней со дня представления налогоплательщиком заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения по налогу на игорный бизнес. Однако нормами Налогового кодекса РФ плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Статус плательщика налога на игорный бизнес не связан с его обязанностью по регистрации в качестве такового в налоговых органах или по регистрации объекта налогообложения в налоговых органах. Статус налогоплательщика зависит только от осуществления последним предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса. При отсутствии указанной деятельности в отчетном периоде налог на игорный бизнес уплате не подлежит, несмотря на регистрацию объектов налогообложения (кассы букмекерской конторы) в налоговом органе. Таким образом, налоговым органом неправомерно начислен штраф за неуплату налога на игорный бизнес, поскольку налогоплательщик не осуществлял деятельности в сфере игорного бизнеса, являющуюся главным критерием, который определяет организацию или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика налога на игорный бизнес.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.03.2005 N Ф03-А37/04-2/4446

Позиция суда. Факт неиспользования игровых столов в игровом процессе и их недоукомплектация не имеют правового значения при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 Налогового кодекса за нарушение порядка постановки на учет объектов налогообложения налогом на игорный бизнес. Позиция налогоплательщика. Размещенные в игровом зале игровые столы были недоукомплектованы. Кроме того, на них стояли таблички "стол закрыт". Следовательно, указанные столы не являются объектами обложения налогом на игорный бизнес. Позиция налогового органа. Размещение в игровом зале игровых столов, которые не поставлены на учет как объекты налогообложения, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 28.07.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 23.09.2004, удовлетворены требования общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции не согласился с позицией нижестоящих судов и отменил решение от 28.07.2004 и Постановление от 23.09.2004. Исходя из материалов рассматриваемого спора, налоговый орган в процессе проведения выездной налоговой проверки принадлежащего предпринимателю игорного заведения (казино) обнаружил в игровом зале два незарегистрированных в установленном законом порядке игровых стола. Указанное обстоятельство явилось основанием для привлечения владельца казино к налоговой ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. При этом налоговый орган не принял во внимание тот факт, что на этих столах отсутствовали необходимые для игры атрибуты: на карточном столе - флоты и стулья для игроков; на столе-рулетке - игровой цвет (жетоны) и оборудованное место для крупье; а также тот факт, что на этих столах были выставлены таблички "стол закрыт". Суды первой и апелляционной инстанций указали, что данные факты свидетельствуют о неиспользовании налогоплательщиком спорных столов в игровом процессе, следовательно, отсутствуют основания признавать данные столы объектом обложения налогом на игорный бизнес, что, в свою очередь, опровергает обоснованность привлечения предпринимателя к ответственности по п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции не согласился с указанным выводом и поддержал позицию налоговой инспекции, исходя из следующего. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и прямо названный в соответствующей главе. Причем с момента вступления в силу гл. 29 Налогового кодекса РФ "Налог на игорный бизнес" (с 01.01.2004) объект налогообложения определяется на основании положений названной главы. Так, согласно ст. 366 Налогового кодекса РФ необходимость уплаты налога на игорный бизнес законодатель связывает с наличием у налогоплательщика на праве владения или собственности игрового стола, игрового автомата, тотализатора или букмекерской конторы. В соответствии со ст. 364 НК РФ игровым столом признается предназначенное для проведения азартных игр (в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор) с любым видом выигрыша, специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями. В целях гл. 29 НК РФ организаторы игорного заведения и организаторы тотализатора обязаны поставить на учет (зарегистрировать) в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика объекты налогообложения налогом на игорный бизнес путем подачи заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения и с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Обязательная регистрация объектов налогообложения в отношении налогоплательщиков налога на игорный бизнес существовала и раньше, тем не менее порядок регистрации объектов налогообложения претерпел некоторые изменения. До 1 января 2004 г. законодательством был предусмотрен только один вид регистрации объектов налогообложения - регистрация их общего количества по каждому виду в отдельности. В то время как гл. 29 НК РФ установлены два вида обязательной регистрации объектов налогообложения: - регистрация каждого объекта налогообложения (п. 2 ст. 366 Налогового кодекса РФ); - регистрация любого изменения количества объектов налогообложения (п. 3 ст. 366 Налогового кодекса РФ). Первый вид регистрации производится при установке новых объектов (игровых столов, игровых автоматов, касс букмекерской конторы или касс тотализатора), подлежащих налогообложению налогом на игорный бизнес. Одновременно у налогоплательщика изменяется общее количество объектов налогообложения и возникает обязанность зарегистрировать и это изменение. Сделать это необходимо не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Таким образом, из указанного следует, что игровые столы не должны устанавливаться налогоплательщиком в игорном заведении до их регистрации в предусмотренном законом порядке. Следовательно, ссылки предпринимателя на то обстоятельство, что указанные игровые столы были закрыты, не использовались в игровом процессе и не полностью укомплектованы, исходя из требований п. п. 2 и 3 ст. 366 НК РФ, не имеют правового значения при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 НК РФ за нарушение порядка постановки на учет объектов налогообложения.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.04.2005 N Ф03-А04/05-2/592

Позиция суда. Инспекция не доказала, что налогоплательщиком использовались пять оборудованных и укомплектованных игровых столов для проведения азартных игр. Наличие двух неукомплектованных флотами, фишками, колодами карт учебных стола не может служить доказательством того, что указанные столы являются специально оборудованными местами для проведения игр. Позиция налогоплательщика. Поскольку установленные в казино "учебные столы" не использовались для проведения игр и не являются объектом налогообложения, доначисление налога на игорный бизнес является неправомерным. Позиция налогового органа. При установке игрового стола у налогоплательщика возникает безусловная обязанность по уплате налога на игорный бизнес. Решением Арбитражного суда Амурской области от 15.09.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения межрайонной инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ и доначислении недоимки по налогу на игорный бизнес, а также пени по налогу были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 03.12.2004 решение суда было оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводами налогового органа, что закон не связывает возникновение обязанности по уплате налога на игорный бизнес с фактическим использованием игрового стола в азартной игре. В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения может также являться имущество, с наличием которого законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона N 142-ФЗ от 31 июля 1998 года "О налоге на игорный бизнес", ст. 366 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения являются игровой стол, касса тотализатора и касса букмекерской конторы, а также игровые автоматы. Иные виды объектов налогообложения ни положения ст. 4 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", ни положения ст. 366 Налогового кодекса РФ не содержат. В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" и ст. 364 Налогового кодекса РФ игровой автомат - это специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения. Из содержания приведенных норм права следует, что самостоятельным объектом обложения налогом на игорный бизнес является игровой автомат независимо от количества игровых мест. В соответствии с п. 2 ст. 366 Налогового кодекса РФ каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки данного объекта не позднее двух рабочих дней до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится инспекцией на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта налогообложения с выдачей соответствующего свидетельства о регистрации объекта налогообложения. В соответствии с названной нормой формы указанных документов утверждены: - Приказом Минфина РФ от 24.01.2005 N 8н "Об утверждении формы заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес"; - Приказом Минфина РФ от 24.01.2005 N 7н "Об утверждении формы свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес и приложения к свидетельству о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес". Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" и п. 1 ст. 370 Налогового кодекса РФ суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются плательщиком налога самостоятельно, исходя из количества зарегистрированных объектов налогообложения и ставок налога. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, в казино было установлено 5 игровых столов, из которых зарегистрировано три, а на двух незарегистрированных находились таблички "учебный стол". На одном из двух таких "учебных столов" отсутствовали флоты и за столом игра не осуществлялась, на другом - производилось обучение крупье. Налог был исчислен и уплачен с трех игровых столов, поскольку два стола не использовались в азартной игре. По мнению налогового органа, закон не связывает возникновение обязанности по уплате налога на игорный бизнес с фактическим использованием игрового стола в азартной игре и для возникновения объекта налогообложения достаточно, чтобы игровой стол был установлен в игорном заведении и мог потенциально использоваться для проведения азартной игры. В связи с чем обществу были доначислены налог, пени и штраф. Суд не согласился с данными доводами инспекции, поскольку само по себе наличие учебных столов (не укомплектованных флотами, фишками, колодами карт) не может служить доказательством их использования для проведения игр. Иных доказательств налоговый орган не представил.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2005 N Ф03-А37/05-2/464

Позиция суда. Факт использования игровых столов не имеет правового значения в целях применения санкции по п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Ссылка общества на невозможность произвести демонтаж игровых столов из-за отсутствия помещения для хранения также не может служить основанием для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. Поскольку установленные в игорном заведении игровые столы им не использовались для проведения игр, у предприятия не возникла обязанность по их регистрации. Позиция налогового органа. При установке игрового стола у налогоплательщика возникает безусловная обязанность по его регистрации в инспекции. Решением Арбитражного суда Магаданской области от 04.11.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения межрайонной инспекции о привлечении предприятия к налоговой ответственности за нарушение обязанности по регистрации объектов налогообложения (п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ) были удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2004 решение суда было оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных требований, Федеральный арбитражный суд не согласился с выводом судов, что налоговым органом было не доказано использование предприятием незарегистрированных игровых столов в своей деятельности. Ранее обязанность по регистрации объектов налогообложения была установлена п. 2 ст. 4 Федерального закона N 142-ФЗ от 31 июля 1998 года "О налоге на игорный бизнес" (действовавшего до 01.01.2004), согласно которой общее количество объектов налогообложения каждого вида объектов игорного бизнеса подлежала обязательной регистрации в органах Государственной налоговой службы РФ по месту нахождения указанных объектов до момента их установки с обязательной выдачей свидетельства о регистрации. В силу п. п. 1 и 3 ст. 6 данного Федерального закона суммы налога, подлежащие внесению в бюджет, определяются плательщиком налога самостоятельно, исходя из количества зарегистрированных объектов налогообложения и ставок налога. Уплата сумм налога производится плательщиком налога в течение пяти рабочих дней со дня представления расчета сумм налога в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения с учетом изменения количества и (или) видов объектов налогообложения. Уплата сумм налога производится по единой ставке, установленной в соответствии с п. 2 ст. 5 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", на территории субъекта РФ, где зарегистрирован данный объект налогообложения. Вступившим с 01.01.2004 в силу Федеральным законом от 27.12.2002 N 182-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах" введена в действие гл. 29 Налогового кодекса РФ "Налог на игорный бизнес". В п. 2 ст. 366 указанной главы Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщик обязан поставить на учет в налоговом органе по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика каждый объект налогообложения не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета в качестве налогоплательщика ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 370 Налогового кодекса РФ); налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ (ст. 369 Налогового кодекса РФ). В силу п. 3 ст. 12 и ст. 14 Налогового кодекса РФ налог на игорный бизнес относится к региональным налогам и является обязательным к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, исходя из налоговых ставок, определяемых законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ. Из указанного следует, что установленный в п. 2 ст. 366 Налогового кодекса РФ порядок регистрации объектов налогообложения не был изменен: учет объектов налогообложения и уплата налога на игорный бизнес должны производиться по месту осуществления этого вида деятельности. Дополнения, внесенные Федеральным законом от 30.06.2004 N 60-ФЗ в п. 2 ст. 366 Налогового кодекса РФ, носят редакционный характер и установленный порядок учета объектов налогообложения и уплаты налога на игорный бизнес не изменили. Исходя из обстоятельств данного дела, предприятие было привлечено к ответственности по п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ в связи с обнаружением в ходе проверки в игорном зале незарегистрированных игровых столов. Обжалуя решение налогового органа, налогоплательщик ссылался на недоказанность факта использования незарегистрированных игровых столов; демонтаж столов не был произведен в связи с отсутствием помещения для хранения. Однако суд указал на то, что факт использования игровых столов не имеет правового значения в целях применения санкции по п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Ссылка общества на невозможность произвести демонтаж игровых столов из-за отсутствия помещения для хранения также не может служить основанием для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 7 ст. 366 Налогового кодекса РФ.

14. АКЦИЗ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А79-5746/2004-СК1-5354

Позиция суда. С 01.01.2004 природный газ перестал быть объектом обложения акцизом и, соответственно, суммы авансовых платежей, полученные налогоплательщиком в счет оплаты природного газа, добытого после указанной даты независимо от момента поступления авансов, не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу. Позиция налогоплательщика. При отсутствии объекта налогообложения акцизами у налогоплательщика не может возникать обязанность по исчислению налоговой базы. Позиция налогового органа. Суммы авансовых платежей в счет оплаты природного газа, поступившие до 01.01.2004, должны увеличивать налоговую базу по акцизам на природный газ. Решением Арбитражного суда Чувашской Республики от 20.09.2004 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительными решения и требований инспекции были удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 19.11.2004 решение суда было оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, Федеральный арбитражный суд не согласился с доводом инспекции, что авансовые платежи в счет оплаты природного газа должны быть включены в налоговую базу по акцизам. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения. Согласно пп. 16 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом обложения акцизом является, в частности, реализация или передача природного газа на территории РФ газораспределительным организациям либо непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива или сырья. В силу п. 1 ст. 189 Налогового кодекса РФ налоговая база по акцизам увеличивается на суммы, полученные за реализованное подакцизное минеральное сырье в виде авансовых платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок сырья, дата реализации которого определяется в соответствии с п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ. Положениями ст. 195 Налогового кодекса РФ (в ред. ФЗ от 24.07.2002 N 110-ФЗ) датой реализации подакцизного минерального сырья признавался день оплаты указанного подакцизного минерального сырья. Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ в ст. 181 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми с 01.01.2004 операции с природным газом исключены из объекта обложения акцизом. Согласно положениям ст. 8 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу указанного Закона (то есть до 01.01.2004), акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством РФ, действовавшим до даты вступления в силу названного Закона. Таким образом, в 2004 году объектом обложения акцизом является реализация природного газа, добытого до 01.01.2004, конечному потребителю. Следовательно, операции по реализации газа, добытого после 01.01.2004, не признаются объектом обложения акцизом. В данном случае судебными инстанциями было установлено, что в 2004 году предприятие реализовало потребителям природный газ, добытый после 01.01.2004, то есть осуществляло реализацию минерального сырья, которое уже не признавалось подакцизным. Вместе с тем, как следует из ст. 182 Налогового кодекса РФ, налоговая база по акцизам увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного минерального сырья. Следовательно, полученные налогоплательщиком от потребителей до 01.01.2004 суммы авансовых платежей в счет предстоящей в 2004 году реализации природного газа, также добытого в 2004 году, не должны увеличивать налоговую базу по акцизу. Кроме того, поскольку реализация природного газа осуществлена в 2004 году, объект обложения акцизом также возникал в 2004 году, то есть в период, когда в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ данные операции по реализации природного газа уже не признавались объектом обложения акцизом. При таких обстоятельствах предприятие правомерно уменьшило налогооблагаемую базу по акцизу на сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки природного газа, добытого после 01.01.2004, и у налогового органа не было законных оснований для доначисления акциза.

15. ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2004 N Ф03-А04/04-1/3337

Позиция суда. То обстоятельство, что в платежном документе, подтверждающем оплату государственной пошлины, указан плательщик, отличный от заявителя, не является основанием для отказа в государственной регистрации ликвидации юридического лица. Позиция налогоплательщика. Государственная пошлина не является налогом, поэтому к правоотношениям по ее уплате не применяется ст. 45 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Поскольку государственная пошлина за осуществление регистрации ликвидации организации оплачена не самим заявителем, следовательно, платежный документ о перечислении сумм данного платежа признается отсутствующим, что исключает возможность регистрации ликвидации юридического лица. Решением суда первой инстанции от 08.06.2004, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 15.08.2004, удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным отказа налогового органа в государственной регистрации ликвидации юридического лица. Исходя из обстоятельств рассматриваемого спора, решением ликвидационной комиссии лицу, не являющемуся членом ликвидационной комиссии (директору общества), было поручено оплатить государственную пошлину за регистрацию ликвидации общества, в связи с чем данному лицу была выдана доверенность на произведение оплаты государственной пошлины за вышеуказанную государственную регистрацию. Налоговый орган отказал в государственной регистрации ликвидации общества в связи с его ликвидацией на том основании, что госпошлина уплачена лицом, который не является членом ликвидационной комиссии. В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" при ликвидации юридического лица его учредители или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны в трехдневный срок направить в налоговый орган по месту регистрации данного лица соответствующее уведомление с приложением решения о ликвидации. Учитывая то, что процесс ликвидации проводится при участии специально уполномоченного для проведения ликвидации ликвидационной комиссии или ликвидатора, учредители или орган юридического лица, принявшие решение о ликвидации, обязаны в упомянутом п. 1 ст. 20 Федерального закона N 129-ФЗ уведомлении указать о факте создания ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора. В ст. 21 Федерального закона N 129-ФЗ перечислены все необходимые для регистрации ликвидации документы, в числе которых законодателем поименован и платежный документ, подтверждающий уплату государственной пошлины. Непредставление хотя бы одного из предусмотренных указанной статьей документов является основанием для отказа в государственной регистрации (подп. "а", п. 1 ст. 23 Федерального закона N 129-ФЗ). Поскольку все права по проведению мероприятий ликвидации юридического лица переданы обществом ликвидационной комиссии или ликвидатору, следовательно, все необходимые для достижения цели - ликвидации организации - действия вправе производить исключительно участники ликвидационной комиссии или ликвидатор, в том числе и оплачивать государственную пошлину. Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ с 1 января 2005 г. введена в действие гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Налогового кодекса РФ. Поскольку спорные правоотношения возникли до момента вступления данного Закона в силу, следовательно, при рассмотрении спора суд правомерно руководствовался нормами действующего в тот период Закона РСФСР от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине". В частности, как следует из ст. 1 данного Закона, под государственной пошлиной необходимо понимать платеж, обладающий следующими признаками: обязательность, действующий на всей территории РФ, взимаемый за совершение за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. Суд отметил, что указанное определение подпадает под определение сбора, предусмотренное законодателем в ст. 8 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно данной статье взимаемый в обязательном порядке с юридических и физических лиц взнос, который уплачивается данными лицами в целях совершения в их отношении государственными и иными органами и должностными лицами юридически значимых действий, именуется в налоговых правоотношениях сбором. В ст. 45 Налогового кодекса указано, что налогоплательщик самостоятельно уплачивает в бюджет налоги. Поскольку понятие государственной пошлины, изложенное законодателем в ст. 1 Закона РСФСР от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине", соответствует понятию сбора, предусмотренному в ст. 8 Налогового кодекса РФ (то есть законодателем определен статус государственной пошлины как сбора), а в ст. 45 Налогового кодекса говорится только о налоге, следовательно, ссылка налогового органа на положения ст. 45 Налогового кодекса РФ была признана судом необоснованной. Учитывая то обстоятельство, что спорные правоотношения возникли до момента начала действия положений гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Налогового кодекса РФ, суд признал обоснованной ссылку заявителя на разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6) и МНС РФ (письмо МНС РФ от 13.10.2004 N 09-0-10/4058@). Смысл указанных разъяснений сводится к тому, что указание в платежном документе на уплату государственной пошлины лица, отличного от заявителя, не может признаваться основанием для отказа в совершении органом государственной власти юридически значимых действий.

16. НАЛОГ НА НУЖДЫ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-8277/04-20

Позиция суда. Отсутствие документа о государственной аккредитации дошкольного образовательного учреждения, находящегося на балансе общества в качестве структурного подразделения, не может являться основанием для отказа ему в применении налоговой льготы, предусмотренной региональным законодательством, при соблюдении обществом всех иных условий для ее применения. Позиция налогоплательщика. Поскольку налогоплательщиком понесены расходы на содержание дошкольного учреждения, льгота применена правомерно. Позиция налогового органа. Обществом не выполнено условие для применения льготы - не подставлено доказательство аккредитации дошкольного учреждения, следовательно, неправомерно не уплачен в 2003 году сбор на нужды образовательных учреждений. Решением суда от 30.11.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.02.2005 решение суда отменено, налогоплательщику отказано в удовлетворении требований. Федеральный арбитражный суд, отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения льготы по сбору на нужды образовательных учреждений в 2003 году. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, согласно пункту 2 статьи 5 областного Закона от 19.02.2002 N 87-12-ОЗ "О сборе с юридических лиц на нужды образовательных учреждений" предприятия и организации, имеющие на своем балансе образовательные учреждения (школы, училища, детские дошкольные учреждения), имеющие государственную аккредитацию, уменьшают платежи сбора на сумму фактически произведенных в течение налогового периода расходов по содержанию данных образовательных учреждений, а также модернизации и развитию их учебно-лабораторной базы. Таким образом, областным Законом для применения льготы установлены два основания: наличие на балансе налогоплательщика образовательного учреждения, имеющего аккредитацию, и наличие расходов по содержанию данных учреждений. Требование о прохождении государственной аккредитации согласно Закону Российской Федерации "Об образовании" относится к образовательным учреждениям, в том числе к дошкольным образовательным учреждениям, которые являются юридическими лицами. Это вытекает и из Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.1995 N 677, в редакции Постановлений Правительства Российской Федерации от 14.02.1997 N 179, от 23.12.2002 N 919, от 01.02.2005 N 49. Порядок государственной аккредитации образовательных учреждений, в том числе дошкольных, не обладающих статусом юридического лица, а являющихся структурными подразделениями юридического лица, состоящих на его балансе и финансируемых этим лицом, законодательством не установлен. Однако в Законе РФ "Об образовании" нет ссылки на то, что государственная аккредитация дошкольных образовательных учреждений, которые являются структурными подразделениями и находятся на балансе юридического лица, осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством об образовании. Налогоплательщиком принимались меры к получению государственной аккредитации для детского сада. Однако предприятию было отказано в государственной аккредитации ввиду отсутствия у данного детского дошкольного образовательного учреждения статуса юридического лица. При таких обстоятельствах суд посчитал, что отсутствие документа о государственной аккредитации дошкольного образовательного учреждения, находящегося на балансе предприятия в качестве структурного подразделения, не может являться основанием для отказа ему в применении налоговой льготы, предусмотренной региональным законодательством, при соблюдении налогоплательщиком всех иных условий для ее применения. Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что если налоговым законом для применения льготы налогоплательщику необходимо представить документы, то отсутствие таких документов не может являться основанием для отказа в применении льготы, если законодательством РФ не предусмотрено получение таких документов. Кроме того, статьей 33 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством Российской Федерации, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Действующее законодательство не содержит запрета на осуществление образовательных услуг учреждениями, не имеющими государственной аккредитации. Во-вторых, при рассмотрении дела суд исходил из целевого назначения сбора на нужды образовательных учреждений, которое заключается в том, чтобы финансово поддержать образовательные учреждения. То обстоятельство, что налогоплательщик осуществлял финансирование детского сада, налоговым органом не оспаривалось. Следовательно, цель предоставления налоговой льготы достигнута, поэтому оснований для доначисления сбора не имелось.

17. НАЛОГ НА РЕКЛАМУ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-447/2005(8503-А45-31)

Позиция суда. Опубликование обществом сведений о себе как об эмитенте эмиссионных ценных бумаг в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России" не является объектом обложения налогом на рекламу. Позиция налогоплательщика. Опубликование обществом сведений о себе как об эмитенте эмиссионных ценных бумаг в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России" является обязательным и не преследует цели, направленной на повышение интереса к товару, юридическому лицу, следовательно, не является рекламой. Позиция налогового органа. Опубликование обществом сведений о себе как об эмитенте эмиссионных ценных бумаг в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России" является рекламой. Решением суда первой инстанции от 21.07.2004 удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа. Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной судом первой инстанции в решении от 21.07.2004, и судом апелляционной инстанции - в Постановлении от 06.12.2004. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны своевременно, самостоятельно и в полном объеме уплачивать установленные в законном порядке налоги. Под установленными в законном порядке признаются налоги, в отношении которых законодателем предусмотрены следующие элементы налогообложения: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (ст. 17 Налогового кодекса РФ). Законодатель подразделил налоги на три категории: федеральные, региональные и местные. Согласно действующей на момент возникновения спора (до момента внесения Федеральным законом от 29.07.2004 N 65-ФЗ в Налоговый кодекс РФ) ст. 15 Налогового кодекса РФ налог на рекламу был отнесен законодателем к числу местных налогов. В соответствии с действующим до внесения изменений п. 4 ст. 12 Налогового кодекса РФ местные налоги устанавливаются и вводятся в действие в том числе нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и являются обязательными к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. В рассматриваемом случае законодательством муниципального образования, где обществом велась его хозяйственная деятельность, был установлен и введен в действие налог на рекламу. В частности, учитывая требования ст. 17 Налогового кодекса РФ, были предусмотрены объекты обложения данным налогом, порядок и сроки его уплаты, ставки и льготы. Таким образом, налогоплательщик не связывает отсутствие у него обязанности по уплате данного налога с вопросом о законности установления на территории муниципального образования данного налога и не согласен с возложением на него обязанности по перечислению в бюджет муниципалитета налога на рекламу в связи с отсутствием объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 38 объект налогообложения является обстоятельством, порождающим обязанность налогоплательщика уплатить налог. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Исходя из положений ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе", объектом обложения налогом на рекламу признается распространение сведений исключительно для формирования и поддержания интереса к юридическому лицу, его товарам, идеям и начинаниям. В рассматриваемом случае налоговый орган признал таким объектом опубликование обществом сведений о себе как об эмитенте эмиссионных ценных бумаг в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России". Однако инспекция не учла, что сведения такого рода никак не влияют на формирование и поддержание интереса к обществу и его продукции, поскольку они направлены исключительно на соблюдение требований нормативного характера. В частности, согласно действующему в момент возникновения спора Положению о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг (утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 02.07.2003 N 03-32/пс) опубликование организациями сведений о себе как об эмитенте эмиссионных ценных бумаг в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России" является обязательным. Кроме того, опубликованные заявителем сведения в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России" затрагивают финансово-хозяйственную деятельность общества не как лица - участника рыночных отношений, нацеленного на получение прибыли, а только как эмитента эмиссионных ценных бумаг. Следовательно, опубликование обществом в периодическом печатном издании и в "Приложении к Вестнику ФКЦБ России" сведений о себе как об эмитенте эмиссионных ценных бумаг не является рекламной деятельностью, что, в свою очередь, исключает наличие обязанности по уплате налога на рекламу с такого рода публикаций.

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ В СФЕРЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ФИНАНСОВ И НАЛОГОВ

1. КОНТРОЛЬНО-КАССОВАЯ ТЕХНИКА

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.05.2005 N 391/05

Позиция суда. Малозначительность административного правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. Такие обстоятельства, как имущественное и финансовое положение привлекаемого к ответственности юридического лица, обстоятельства, смягчающие административную ответственность, не свидетельствуют о малозначительности административного правонарушения. Позиция налогоплательщика. Поскольку кассовая техника не была применена при совершении покупки на сумму 180 руб., правонарушение является малозначительным. Позиция налогового органа. Не может быть признано малозначительным правонарушение, ответственность за которое предусмотрена статьей 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Решением суда первой инстанции от 09.07.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.08.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 02.11.2004 названные судебные акты оставил без изменения. Президиум ВАС РФ, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, признал обоснованными доводы налогового органа о том, что небольшая сумма продажи не свидетельствует о малозначительности правонарушения. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. Если при рассмотрении дела будет установлена малозначительность совершенного административного правонарушения, судья на основании статьи 2.9 КоАП РФ вправе освободить виновное лицо от административной ответственности и ограничиться устным замечанием, о чем должно быть указано в постановлении о прекращении производства по делу. Если малозначительность административного правонарушения будет установлена при рассмотрении жалобы на постановление по делу о таком правонарушении, то на основании пункта 3 части 1 статьи 30.7 КоАП РФ выносится решение об отмене постановления и о прекращении производства по делу. Малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений. В соответствии с абзацем первым пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.07.2004 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях за неприменение контрольно-кассовых машин" административное правонарушение в виде неприменения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов посягает на установленный нормативными правовыми актами порядок общественных отношений в сфере торговли и финансов, правила государственной разрешительной системы. Нарушение порядка осуществления денежных расчетов с населением представляет существенное нарушение охраняемых правоотношений независимо от суммы покупки. Таким образом, судом сделан вывод о том, что небольшая сумма продажи не свидетельствует о малозначительности правонарушения, предусмотренного статьей 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовой техники. Во-вторых, такие обстоятельства, как, например, личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, характеризующими малозначительность правонарушения. Они в силу частей 2 и 3 статьи 4.1 КоАП РФ учитываются при назначении административного наказания. Аналогичная позиция нашла свое закрепление также в п. 21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса РФ об административных правонарушениях", что свидетельствует о единой позиции арбитражных судов и судов общей юрисдикции в отношении подходов к рассмотрению данной категории дел. В-третьих, судом при рассмотрении данного дела указано на необходимость проверки, были ли приняты налоговым органом необходимые и достаточные меры для извещения общества либо его законного представителя о составлении протокола об административном правонарушении в целях обеспечения обществу возможности воспользоваться правами, предусмотренными статьей 28.2 КоАП РФ. Из положений статьи 28.2 КоАП РФ следует, что составление протокола об административном правонарушении в отношении юридического лица должно осуществляться в присутствии его законного представителя. Согласно части 2 статьи 25.4 КоАП РФ законными представителями юридического лица является его руководитель, а также иное лицо, признанное в соответствии с законом или учредительными документами органом юридического лица, полномочия которого подтверждаются документами, удостоверяющими его служебное положение. Таким образом, судом указано на необходимость соблюдения формальных процедур при привлечении к административной ответственности, в противном случае права лица, привлекаемого к административной ответственности, могут быть нарушены.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2005 N Ф09-1240/05-АК

Позиция суда. При приеме авансовых платежей от дольщиков во исполнение договоров долевого строительства ККМ применению не подлежит, поскольку в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг, а передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Позиция налогоплательщика. Применение ККМ при приеме денежных средств по договору участия в долевом строительстве действующим законодательством не предусмотрено. Позиция налогового органа. В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" к отношениям, возникающим у участников долевого строительства при внесении денежных сумм за выполнение работ по строительству, должна применяться ККМ. Решением суда первой инстанции от 29.12.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.02.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогового органа о том, что при приеме денежных средств от дольщиков предприятие должно было применять ККМ. При рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, судом сделан вывод о том, что поскольку общество принимало авансовые платежи от дольщиков во исполнение договоров долевого строительства, то такие расчеты не являются расчетами за выполненные работы, оказанные услуги или реализованные товары. Данный вывод суд сделал, исходя из следующего. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации (за исключением кредитных организаций) и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки. В ст. 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ наличные денежные расчеты определены как расчеты, произведенные с использованием средств наличного платежа за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. В соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг, а передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Во-вторых, суд указал на то, что спорная ситуация имела место до вступления в законную силу Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", которым установлено применение к договору о долевом строительстве законодательства Российской Федерации о защите прав потребителей. Действие настоящего Федерального закона распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, разрешения на строительство которых получены после вступления в силу данного Федерального закона. Однако в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Таким образом, новый Закон не меняет инвестиционного характера отношений между застройщиком и участником долевого строительства. Однако, если в цене по такому договору выделена сумма денежных средств на оплату услуг застройщика, то необходимость применения ККМ в этом случае следует признать правомерной. Необходимо отметить также, что вопрос применения ККМ при авансовых платежах обсуждается уже давно и пока не нашел единообразного применения в судебной практике. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2004 N А56-22344/04 указано, что ст. 14.5 КоАП РФ обязывает применять ККТ при осуществлении денежных расчетов, но не ставит эту обязанность в зависимость от факта оказания услуги. По смыслу названной нормы и Закона о ККТ денежные расчеты могут быть произведены как после оказания услуги, так и до. Такую же позицию занял в Постановлении от 25.08.2004 N Ф09-3435/04-АК ФАС Уральского округа. Суд указал, что получение денежных средств, в том числе в качестве аванса, предварительной оплаты, является осуществлением наличных денежных расчетов и в силу требований закона должно производиться с обязательным применением контрольно-кассовой техники. Иное толкование оснований и условий обязательности применения контрольно-кассовой техники ст. 2 Закона о ККТ исключает. При этом ФАС УО в Постановлении от 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК свою позицию изменил, указав, что основания для привлечения общества к административной ответственности вследствие невыдачи чека при получении аванса отсутствуют, поскольку обязанности по применению контрольно-кассовой машины не возникает до полной оплаты клиентом стоимости товара, т. е. до исполнения обязательств по договору купли-продажи.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2005 N А56-21872/04

Позиция суда. При расчете с физическими лицами (инвесторами) по договору долевого участия в строительстве жилого дома налогоплательщик, обязующийся по окончании строительства и сдачи дома в эксплуатацию передать дольщикам квартиры, не обязан применять контрольно-кассовую технику. Позиция налогоплательщика. Поскольку принимаемые заказчиком по договору строительства жилья от инвесторов (дольщиков) денежные средства не являются платой за товары, выполненные работы или оказанные услуги, следовательно, заказчик при расчетах с дольщиками не обязан применять контрольно-кассовую технику. Позиция налогового органа. Поскольку субъектом инвестиционной деятельности признаются только предприниматели, следовательно, факт оприходования в кассу заказчика поступающих от физических лиц - дольщиков по договору строительства жилья денежных средств обязывает заказчика применять контрольно-кассовую технику. Решением суда первой инстанции от 19.07.2004 удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 22.10.2004 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с позицией, изложенной в судебных актах нижестоящих инстанций, и оставил решение от 19.07.2004 и Постановление от 22.10.2004 в силе. Исходя из материалов рассматриваемого спора, по договору долевого участия в строительстве жилья физические лица приняли на себя обязательства долевого участия в строительстве дома, а налогоплательщик, являясь заказчиком, обязался передать дольщикам по окончании строительства и сдачи дома в эксплуатацию квартиры. В силу предоставленных налоговым органам полномочий по ведению контрольной деятельности за соблюдением налогоплательщиками-предпринимателями обязанностей по применению контрольно-кассовой техники при расчетах, в том числе наличными денежными средствами (ст. 7 Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"), инспекция провела проверку кассовой книги и приходных ордеров общества, по итогам которой был установлен факт оприходования обществом денежных средств в кассу по договорам долевого строительства без применения контрольно-кассовой техники. Данное обстоятельство явилось основанием для составления протокола об административном правонарушении и привлечения налогоплательщика-заказчика к ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. В обоснование правомерности привлечения общества к указанной ответственности налоговый орган исходил из положений Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", положений гл. 37 Гражданского кодекса РФ "Подряд" и ст. 14.5 КоАП РФ. В частности, исходя из положений ст. 1 Федерального закона N 54-ФЗ, под контрольно-кассовой техникой понимаются не только контрольно-кассовые машины, но и электронно-вычислительные машины (в том числе персональные, программно-технические комплексы), которые используются для осуществления наличных денежных расчетов. Вся контрольно-кассовая техника должна быть оснащена фискальной памятью, поскольку при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт применение контрольно-кассовой техники без фискальной памяти не допускается (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 54-ФЗ). Сфера применения контрольно-кассовой техники распространяется почти на все виды предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением предпринимателями (как юридическими, так и физическими лицами) наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт. Кроме того, ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ предусмотрено обязательное применение контрольно-кассовой техники на территории РФ всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Неисполнение юридическими лицами данной обязанности влечет взыскание административных штрафов, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ, в размере от 300 до 400 минимальных размеров оплаты труда. В соответствии с положениями ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик - принять их результат и оплатить установленную цену. Полагая, что обществом в интересах физических лиц были выполнены именно подрядные работы, инспекцией был сделан вывод о необходимости осуществления наличных расчетов с указанными лицами только с использованием контрольно-кассовой техники. Однако налоговый орган не учел, что сторонами по договору строительного подряда являются только подрядчик (лицо, непосредственно осуществляющее строительство) и заказчик, в интересах которого осуществляются данные работы. Между тем согласно спорному договору общество не осуществляет в отношении физических лиц, с которыми заключен данный договор, строительных работ, а выполняет обязанности посредника между подрядчиком - строительной организацией и лицами - непосредственными пользователями результатов работ. Иначе говоря, спорные договоры нельзя признать договором подряда, поскольку налогоплательщик не принимал на себя обязанность по выполнению работ по строительству квартир, в связи с чем у общества отсутствует обязанность по применению контрольно-кассовой техники при получении наличных денежных средств по таким договорам, поскольку принимаемые им денежные средства не являются платой за товары, выполненные работы или оказанные услуги.

2. КАССОВАЯ ДИСЦИПЛИНА

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2005 N Ф08-731/2005-308А

Позиция суда. Из содержания ст. 15.1 КоАП РФ не следует, что к неоприходованию или неполному оприходованию денежной наличности относится нарушение сроков совершения оприходования денежных средств, следовательно, правонарушение в виде несвоевременного неоприходования денежных средств не подпадает под признаки состава ст. 15.1 КоАП РФ. Позиция налогоплательщика. Административное правонарушение выразилось в несвоевременном оприходовании в кассу денежных средств. Данное правонарушение носит разовый, случайный характер, не привело к существенному нарушению охраняемых законом отношений. Позиция налогового органа. Организацией нарушен порядок ведения кассовых операций, что выразилось в несвоевременном оприходовании полученных денежных средств. Основания для освобождения от наказания в связи с малозначительностью отсутствуют. Решением суда от 11.11.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение, указав, что суд должен установить наличие состава правонарушения. Согласно ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций влечет наложение административного штрафа. Объективной стороной правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ, является ряд действий налогоплательщика, перечень которых приведен в указанной статье: - осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров; - неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности; - несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств; - накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов. Таким образом, в данной статье приведен четко обозначенный перечень нарушений, которые подпадают под понятие "нарушение порядка работы с денежной наличностью". Из содержания настоящей статьи не усматривается, что к неоприходованию или неполному оприходованию денежной наличности относится также и нарушение сроков совершения указанных бухгалтерских операций. Поскольку диспозиция статьи 15.1 КоАП РФ является бланкетной, то в каждом конкретном случае привлечения виновного лица к административной ответственности следует устанавливать, какое правило нарушено. Основным критерием установления факта неоприходования (неполного оприходования) денежной наличности в кассу торгового предприятия является превышение фискальных данных отчетов контрольно-кассовых машин с кассовыми отчетами формы КО-4, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88, и с данными регистров бухгалтерского учета по счетам 50 "Касса" и 90-1 "Выручка". В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18, для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Согласно п. 22 Порядка все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге. Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Согласно п. 24 Порядка записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия. Таким образом, для установления факта неоприходования наличных денежных средств необходимо установить разницу между показателями контрольно-кассовой техники и кассовой книги предприятия. Нарушив указанный порядок оприходования денежной наличности, налогоплательщик не оприходовал полученные денежные средства в конце рабочего дня. Фактическое оприходование произошло несколько дней спустя. В связи с этим на момент проведения проверки налоговый орган протоколом об административном правонарушении установил лишь несвоевременное оприходование выручки. Однако разницы между показателями контрольно-кассовой техники и кассовой книги предприятия установлено не было. Таким образом, поскольку факт неоприходования выручки налоговым органом установлен не был, ответственность, предусмотренная ст. 15.1 КоАП РФ, не может быть применена лишь за несвоевременное оприходование наличных денежных средств.

3. ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2005 по делу N А56-44944/04

Позиция суда. Лицензия на право продажи алкогольной продукции должна быть представлена в наглядной форме и размещена в доступном для покупателей месте. Поскольку кабинет главного бухгалтера является служебным помещением, в которое доступ посторонних лиц ограничен, предприятие нарушило правила торговли алкогольной продукцией. Позиция налогоплательщика. Правила продажи алкогольной продукции не обязывают продавца размещать копию лицензии на информационном стенде, а также не содержат четкого указания о конкретном месте расположения лицензии; налоговый орган не выявил факты недобросовестности или умышленного сокрытия документа (лицензии) - общество предъявило лицензию по первому требованию покупателей (проверяющих) в удобном для ознакомления месте. Позиция налогового органа. В ходе проверки выявлено отсутствие в торговом зале в удобном для ознакомления месте копии лицензии на право розничной продажи алкогольной продукции, следовательно, нарушены правила торговли алкогольной продукцией. Решением суда от 01.12.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 31.01.2005 решение оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что им были соблюдены все правила торговли алкогольной продукцией. При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, в соответствии с пунктом 3 Правил продажи алкогольной продукции, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.08.1996 N 987, продажа алкогольной продукции осуществляется только при наличии лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом продавец обязан представить покупателю соответствующую информацию с указанием номера лицензии, срока ее действия и органа, выдавшего ее. Эта информация должна размещаться в удобных для ознакомления местах. Таким образом, судом сделан вывод о том, что информация о лицензии должна выдаваться не по требованиям покупателя, а должна быть размещена таким образом, чтобы покупатель мог ознакомиться с ней в любой момент без обращения к работникам торговой организации. Во-вторых, судом сделан вывод о том, что размещение лицензии не в торговом зале, а в служебных помещениях является нарушением правил торговли алкогольной продукцией. Поскольку кабинет главного бухгалтера является служебным помещением, в которое доступ посторонних лиц ограничен, следовательно, предприятием не обеспечено право покупателя на доступность информации о лицензии. Необходимо отметить, что в другом случае все документы находились хотя и в торговом зале, но под барной стойкой, что также свидетельствует о недоступности информации для ознакомления покупателей. В-третьих, за нарушение правил розничной продажи алкогольной и спиртосодержащей продукции частью 3 статьи 14.16 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность: "3. Нарушение иных правил розничной продажи алкогольной и спиртосодержащей продукции - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от тридцати до сорока минимальных размеров оплаты труда с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции или без таковой; на юридических лиц - от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда с конфискацией алкогольной и спиртосодержащей продукции или без таковой". Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП РФ или законами субъектов РФ предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению (ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае организация не приняла все зависящие от нее меры по соблюдению указанных выше требований Правил продажи алкогольной продукции.

4. ОБОРОТ АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 N Ф04-7313/2004(5441-А27-32)

Позиция суда. Непредставление документов, подтверждающих легальность производства алкогольной продукции, по требованию налогового органа, при условии, что документы имеются в другой торговой точке налогоплательщика, не свидетельствует о наличии состава правонарушения ст. 14.16 КоАП РФ. Позиция налогоплательщика. Документы, подтверждающие легальность алкогольной продукции, сертификаты соответствия на всю партию алкогольной продукции имеются у налогоплательщика, однако находятся в другой торговой точке и представлены налоговому органу после проведения проверки. Налоговым органом неправомерно отказано в принятии документов и вынесено постановление о привлечении предпринимателя к административной ответственности. Позиция налогового органа. В торговой точке отсутствует экземпляр документов, подтверждающих легальность производства товара, что является основанием для привлечения предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.16 КоАП РФ. Решением суда от 08.04.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 09.08.2004 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 26 Федерального закона РФ от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещается оборот этилового спирта и алкогольной продукции без оформления документов, подтверждающих легальность их производства и оборота. Часть 2 ст. 14.16 КоАП РФ предусматривает ответственность за розничную продажу алкогольной и спиртосодержащей продукции: - без надлежаще оформленных товаротранспортных документов; - без сертификата соответствия по каждому наименованию продукции; - без справки к грузовой таможенной декларации или без ее копии с оригиналами оттисков печатей предыдущего собственника (на импортную алкогольную продукцию); - без справки к товарно-транспортной накладной (на отечественную алкогольную продукцию). Из содержания данной нормы следует, что административная ответственность установлена за розничную продажу алкогольной продукции без надлежащих документов, а не за их отсутствие в торговой точке в момент реализации. Таким образом, отсутствие документов в месте реализации не образует состава правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ. Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1019 утвержден Перечень документов, подтверждающих легальность производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции на территории РФ. В соответствии с п. 3 Перечня при реализации товара в розницу собственник товара обязан предъявить по первому требованию покупателя или контролирующего органа копию справки к товарно-транспортной накладной, заверенную его печатью и печатью предыдущего собственника товара. В случае если товар реализуется собственником товара через принадлежащую ему розничную торговую сеть, каждая торговая точка по продаже товара должна иметь копию справки к товарно-транспортной накладной, заверенную печатью собственника товара. Таким образом, законодательством РФ в сфере регулирования обращения алкогольной продукции предусмотрена обязанность организации иметь в точке реализации документацию, подтверждающую легальность алкогольной продукции, и предъявлять ее по первому требованию налогового органа или покупателя. Однако п. 2 ст. 14.16 КоАП РФ не предусматривает ответственность организаций за нарушение данной обязанности. А следовательно, привлечение индивидуального предпринимателя на данном основании к административной ответственности неправомерно. Арбитражные суды федеральных округов, в частности ФАС УО в Постановлении от 08.09.2004 N Ф09-3688/04-АК, придерживаются позиции, в соответствии с которой ответственность предприятий в данном случае наступает по п. 3 ст. 14.16 КоАП РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2004 N Ф03-А80/04-2/3696

Позиция суда. Отсутствие в протоколе осмотра помещений подписей понятых не является безусловным основанием для отказа в привлечении предпринимателя к административной ответственности. При рассмотрении споров, связанных с привлечением лица к административной ответственности, не применяются положения Налогового кодекса РФ, в том числе положения, касающиеся процедуры проведения осмотров помещений, территории и находящихся там вещей и документов. Позиция налогоплательщика. Налоговым органом были составлены протоколы осмотра помещений с нарушением норм Налогового кодекса РФ, а именно протоколы были составлены без понятых, что является основанием для отказа в привлечении индивидуального предпринимателя к административной ответственности за нарушение законодательства в области розничной продажи алкогольной продукции. Позиция налогового органа. Возникшие спорные правоотношения регулируются нормами КоАП РФ. Главным доказательством совершения административного правонарушения является протокол о совершении административного правонарушения, который соответствует законодательству об административных правонарушениях. Решением суда от 24.09.2004 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции, направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость исследования протокола об административном правонарушении. Действительно, согласно ст. 98 Налогового кодекса РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, вызываются понятые, которые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Осмотр, выемка документов и предметов производится с участием понятых согласно ст. ст. 92, 94 Налогового кодекса РФ. Отсутствие подписи понятых в протоколах о проведении данных мероприятий налогового контроля лишает эти документы доказательственной силы. Однако следует помнить, что указанные в ст. ст. 92, 94 Налогового кодекса РФ мероприятия являются прежде всего мероприятиями налогового контроля. Проверка правильности применения законодательства, регулирующего оборот алкогольной продукции, регулируется нормами КоАП РФ. Так, пунктом 2 ст. 14.16 предусмотрена административная ответственность в виде штрафных санкций за поставку или розничную продажу алкогольной и спиртосодержащей продукции без надлежаще оформленных товаротранспортных документов, без сертификата соответствия по каждому наименованию продукции, без справки к грузовой таможенной декларации с оригиналами печатей предыдущего собственника либо без справки к товаротранспортной накладной. Согласно ст. 25.7 КоАП РФ присутствие понятых обязательно в случаях, предусмотренных главой 27 КоАП РФ. Понятой удостоверяет в протоколе своей подписью факт совершения в его присутствии процессуальных действий, их содержание и результаты. Согласно ст. 27.8 и ст. 27.10 КоАП РФ протокол об осмотре принадлежащих юридическому лицу или предпринимателю помещений, территорий и находящихся там вещей и документов подписывается также и понятыми, присутствовавшими при проведении указанных действий. Поскольку требование о наличии подписи понятого в указанных случаях обязательно, отсутствие понятых при проведении мер обеспечения по делам о производстве административных правонарушений лишает протокол о проведении осмотра доказательственной силы. Однако в соответствии со статьей 26.2 КоАП РФ доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых устанавливаются наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновность лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела, в том числе протокол об административном правонарушении, иные протоколы, предусмотренные КоАП РФ. Таким образом, протокол о проведении осмотра не является единственным доказательством совершения административного правонарушения. Протокол о совершении административного правонарушения в первую очередь должен быть исследован судом. Отсутствие подписи понятых на протоколах осмотра помещений не является безусловным основанием для отказа в привлечении к административной ответственности индивидуального предпринимателя, осуществляющего продажу алкогольной продукции без документов, удостоверяющих легальность ее реализации. Данный вывод может следовать только после исследования судом всех возможных доказательств по делу о привлечении к административной ответственности, в том числе и протокола о привлечении к административной ответственности.

ПРИМЕНЕНИЕ ТАМОЖЕННОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2005 N Ф03-А37/04-2/3912

Позиция суда. Поскольку излишне уплаченный налог и авансовые платежи имеют различную правовую природу, находящаяся на депозитном счете таможенного органа сумма авансового платежа не может быть признана излишне уплаченной, а следовательно, таможенный орган лишен права на распоряжение указанной суммой путем зачета. Позиция плательщика таможенных платежей. Наличие переплаты по авансовым таможенным платежам свидетельствует о наличии права на зачет в соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция таможенного органа. Таможенный орган не вправе распоряжаться излишне уплаченными авансовыми платежами путем проведения зачета, поскольку излишне уплаченные авансовые платежи имеют иную правовую природу по сравнению с излишне уплаченными налогами. Решением суда от 18.06.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 12.08.2003, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением кассационной инстанции от 18.02.2004 дело направлено на новое рассмотрение. Решением суда от 28.05.2004 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию таможенного органа. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21, пп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. В соответствии с п. 7 и п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня подачи такого заявления. Спор между таможенными органами и налогоплательщиками по вопросу зачета излишне уплаченных авансовых платежей возникает по причине различного толкования природы авансовых платежей по таможенным платежам. Согласно ст. 322 Таможенного кодекса РФ объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов является таможенная стоимость товаров и (или) их количество. В соответствии со ст. 330 Таможенного кодекса РФ авансовыми платежами являются денежные средства, внесенные на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров. Денежные средства, полученные таможенным органом в качестве авансовых платежей, являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи. Такие авансовые платежи не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не даст распоряжение об этом таможенному органу либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи в соответствии со ст. 353 Таможенного кодекса РФ. В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей. Возврат авансовых платежей осуществляется по правилам, предусмотренным Таможенным кодексом РФ для возврата таможенных пошлин, налогов (глава 33), если заявление об их возврате подано в течение трех лет со дня внесения их в кассу или поступления на счет таможенного органа. Таким образом, природа авансовых платежей не позволяет в полной мере отнести такие платежи к таможенным, о чем прямо говорится законодателем. А следовательно, таможенный орган не вправе самостоятельно распоряжаться данными средствами в форме произведения зачета авансовых платежей, аккумулированных на депозитном счете таможенного органа.

Название документа