О понятии добытого полезного ископаемого

О ПОНЯТИИ ДОБЫТОГО ПОЛЕЗНОГО ИСКОПАЕМОГО

С. ШАПОВАЛОВ

Сергей Шаповалов, генеральный директор юридической компании "Налоговая помощь".

Уже более трех лет действует глава 26 НК РФ. Однако, несмотря на небольшой размер самой главы и важное значение налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) для бюджета страны, ряд ее ключевых понятий по-прежнему понимается налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами неоднозначно. Анализ арбитражной практики показывает, что центральной проблемой большинства споров по НДПИ в настоящее время является вопрос, что такое добытое полезное ископаемое. Ниже мы предлагаем подход к толкованию ст. 337 НК РФ, позволяющий полностью исключить какие-либо споры о том, что такое ДПИ.

Общее определение добытого полезного ископаемого

В пункте первом ст. 337 НК РФ дано общее определение ДПИ. Для того чтобы вычленить это понятие из ряда прочих, законодатель обозначил ряд критериев, которым должно соответствовать любое ДПИ, облагаемое НДПИ. Правильно применяя эти критерии, можно существенно ограничить круг полезных ископаемых. Поскольку не все критерии понимаются специалистами однозначно и нередко ДПИ признается то, что таковым вовсе и не является, каждый из критериев необходимо разобрать подробно. ДПИ - это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. По смыслу этого критерия ДПИ не может быть продукцией иной промышленности, чем указано выше. Что составляет продукцию указанной промышленности, можно посмотреть в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) и Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОК 029-2001). Отметим лишь, что даже в Классификаторах не перечислены все виды продукции горнодобывающей промышленности, а потому в отдельных случаях без специалистов обойтись будет невозможно. Например, в указанных Классификаторах не упомянута гажа (озерная известь). Разобраться, является ли гажа продукцией горнодобывающей промышленности, могут только эксперты в области геологии. С помощью одного только этого критерия можно разрешить некоторые споры по НДПИ. К примеру, указанный выше классификатор видов экономической деятельности относит розлив природных минеральных вод по бутылкам из источников и скважин (код 15.98.1) к услугам обрабатывающей промышленности. То есть бутилированная вода не может признаваться полезным ископаемым. И это экономически оправданно, поскольку иначе объектом обложения выступало бы не только ДПИ, но и тара. Так получилось, что единственный вопрос по НДПИ, попавший за время действия главы 26 НК РФ в поле зрения ВАС РФ, как раз был связан с минеральной водой (решение ВАС РФ от 28.05.2003 N 3640/03; Постановления Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 12742/04 и N 12688/04). По мнению ВАС РФ, поскольку после розлива минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям стандарта 13273-88, то бутилированная вода является тем самым добытым полезным ископаемым, о котором говорит ст. 337 НК РФ. Хочется верить, что этот вывод не является окончательным: ведь суд еще не оценил такой довод, как ссылку на Классификатор. ДПИ содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси). Из данной нормы можно заключить, что для целей налогообложения полезное ископаемое всего лишь должно содержаться в минеральном сырье, а самому недропользователю вовсе не обязательно его из этого сырья извлекать. Объект обложения возникает в тот момент, когда недропользователь извлекает из недр минеральное сырье, а не в тот момент, когда он реализует полезное ископаемое. Факт реализации вообще не имеет никакого значения для определения объекта НДПИ. Более того, в некоторых случаях налогоплательщики вообще не реализуют ДПИ, а продают минеральное сырье или продукцию более высокой степени передела. Это не значит, что у них нет объекта и они не будут платить НДПИ, но это и не значит, что объектом НДПИ у них выступает тот товар, который они реализуют. Объектом НДПИ в любом случае будет ДПИ, которое содержится в их реализованном сырье, или ДПИ, из которого ими выработана продукция высокой степени передела. Но в этих случаях будут применяться иные правила оценки стоимости ДПИ, чем предусмотренные для случаев реализации именно ДПИ (ст. 340 НК РФ). ДПИ должно по своему качеству соответствовать государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Данный критерий говорит, что лишь та продукция горнодобывающей промышленности может признаваться ДПИ, на которую имеются стандарты. Однако не следует упускать из виду, что сам по себе стандарт не может превратить ту или иную продукцию в продукцию горнодобывающей промышленности. Таковой она должна быть изначально. Если продолжить пример с бутилированной минеральной водой, то поскольку согласно Классификатору она изначально отнесена к продукции обрабатывающей промышленности, то соответствие этой продукции требованиям стандарта 13273-88 не превращает ее в продукцию горнодобывающей промышленности, а стало быть - в ДПИ. Опять же отметим, что и этот аргумент еще не был оценен ВАС РФ, а значит, сохраняются шансы на то, что впоследствии практика может измениться. ДПИ - это первая продукция, соответствующая стандарту. Этот критерий тесно примыкает к предыдущему. Добывающие предприятия могут из добываемого минерального сырья производить широкий ассортимент продукции, на каждую из которой может иметься стандарт. Однако полезным ископаемым будет считаться только первая продукция, соответствующая по своему качеству стандарту. К примеру, продукцией угледобывающей отрасли являются как собственно уголь (рядовой уголь), так и продукты его переработки (концентрат). Это следует из классификатора ОК 004-93, согласно которому добыча угля включает как собственно деятельность по добыче, так и очистку, калибровку, сортировку, размягчение и прочие операции, необходимые для повышения качества угля и облегчения его транспортировки. Поэтому в стандартах под углями понимается вся совокупность угольной продукции (уголь, антрацит, продукты их обогащения и рассортировки). Требования к качеству угля установлены в ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования". Этим требованиям могут соответствовать как отдельные сорта рядового угля, так и угольный концентрат, производимый из рядового угля. Поскольку закон требует, чтобы ДПИ признавалась первая продукция, то в случае соответствия рядового угля ГОСТ Р 51591-2000 именно он будет являться добытым полезным ископаемым. Даже если из такого угля недропользователь производит концентрат, концентрат будет второй продукцией, а значит, не будет признаваться ДПИ. Если же качество рядового угля будет недостаточным, то первой продукцией, соответствующей стандарту, будет признаваться угольный концентрат. Соответствие угля или концентрата стандарту должно быть удостоверено соответствующим сертификатом. Отметим, что ни судебная практика, ни налоговые органы в настоящее время не придерживаются изложенного подхода. Налоговые органы требуют облагать НДПИ в случае производства угольными разрезами нескольких видов продукции как рядовой уголь (исходя из цен его реализации), так и угольный концентрат (исходя из цен его реализации). То есть они не разделяют угольную продукцию на первую и вторую. Иной точки зрения придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 01.03.2005 по делу N А42-5944/03-12; Постановление ФАС ЗСО от 02.03.2005 по делу N Ф04-672/2005 (8805-А27-31)). По их мнению, если в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение угля, соответствующего определенному коду Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг, то полезным ископаемым признается уголь независимо от того, получает ли налогоплательщик при дальнейшей переработке угольный концентрат. Таким образом, суды придают значение содержанию горной документации, допуская тем самым, что в техпроекте или лицензии всегда указываются только такие полезные ископаемые, которые соответствуют определению ДПИ из ст. 337 НК РФ. Но насколько оправданно такое допущение? Понятие ДПИ было введено специально для целей НДПИ и появилось только в 2002 году, в то время как лицензии на добычу полезных ископаемых выдавались задолго до того, как была принята глава 26 НК РФ. Поэтому само по себе указание в лицензии на тот или иной вид полезного ископаемого еще не значит, что такое ископаемое может быть признано ДПИ. К примеру, в указанном выше судебном деле недропользователь обладал лицензией на добычу угля. Следовательно, производимый из этого угля концентрат не является ДПИ. Однако, если уголь из месторождения, на разработку которого была выдана лицензия, не будет соответствовать по своему качеству стандарту, то он также не сможет быть признан ДПИ. Неужели в этом случае недропользователь месторождения такого угля сможет не платить НДПИ?! Разумеется, нет. В такой ситуации полезным ископаемым должен признаваться угольный концентрат, который производится (или может быть произведен) из добытого угля, потому что именно он будет первой продукцией, по качеству соответствующей стандарту. ДПИ не может быть получено при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, если результат переработки будет относиться к продукции обрабатывающей промышленности (абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ). Из этого правила следует, что если результат переработки будет относиться к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, то такая продукция может быть признана полезным ископаемым. Можно выделить три группы полезных ископаемых, получаемых в результате переработки. Первая группа описана в п. 3 ст. 337 НК РФ, согласно которому полезным ископаемым признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ. Очевидно, что законодатель исходит из того, что такая продукция является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Примером такой продукции является нефть, собранная с нефтеразливов. Вторую группу образуют полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел). Третья группа включает в себя полезные ископаемые, полученные в результате так называемой первичной обработки полезных ископаемых (см.: Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденные Постановлением Госгортехнадзора России от 10 декабря 1998 г. N 76 (N РД-07-261-98), а также раздел "Добыча полезных ископаемых" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОК 029-2001)). Конкретные примеры таких ДПИ можно найти в Классификаторах. В частности, в Классификаторе ОК 029-2001 указано, что группировка 11.10.2 "Добыча природного газа и газового конденсата" включает добычу, обезвоживание и сепарацию фракций жидких углеводородов и производство сырого газообразного углеводорода (природного газа), а также извлечение метана, этана, бутана и пропана на месте добычи. А в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров" указаны нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) и конденсат газовый стабильный (1112852). На газовом конденсате следует остановиться особо, поскольку судебная практика в отношении этого полезного ископаемого пока еще только формируется. В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2004 N 09АП-6208/04-АК указано, что стабильный газовый конденсат является не продуктом разработки месторождения (продуктом добычи), а продуктом обогащения добытых полезных ископаемых. В настоящее время это Постановление отменено Постановлением ФАС МО от 04.04.2005 года и дело рассматривается заново. ДПИ - это продукция производственно-технического назначения, а не товар, предназначенный для личного потребления (раньше это называлось товаром народного потребления). Основанием для такого утверждения стало то, что в п. 1 ст. 337 НК РФ законодателем использован термин "продукция". Однако, учитывая то, что у термина "продукция" есть не только узкое значение (продукция производственно-технического назначения), но и широкое (конечный результат производственной деятельности), такое утверждение нельзя назвать бесспорным. Более того, практика ВАС РФ по НДПИ пока опровергает этот критерий. Между тем если допустить, что оно верно, то оно поможет разрешить несколько сложных моментов применения главы 26 НК РФ. В частности, не будут признаваться полезными ископаемыми "бутилированная минеральная вода" и "расфасованная поваренная соль", поскольку они являются товарами народного потребления.

Виды добытого полезного ископаемого

Приведя в п. 1 ст. 337 НК РФ очень сложное общее определение ДПИ, законодатель в п. 2 ст. 337 НК РФ начинает перечислять виды ДПИ. Возникает вопрос: в чем смысл существования общего определения ДПИ, разве недостаточно было просто перечислить виды ДПИ, а сложное общее определение ДПИ попросту исключить? Единственное разумное объяснение этому состоит в том, что перечень ДПИ не перечисляет исчерпывающим образом все виды ДПИ. Перечень из п. 2 ст. 337 НК РФ состоит из 16 групп полезных ископаемых, некоторые из которых упоминают "другие" полезные ископаемые. Законодатель был не в состоянии назвать в НК РФ все существующие виды ДПИ, а потому использовал открытые перечни. Более того, этот перечень является открытым не только внутри 16 составляющих его групп: можно сказать, что в нем есть еще 17-й пункт. К такому выводу нас ориентирует сравнительный анализ перечней из п. 2 ст. 337 и ст. 342 НК РФ. Перечни различаются в одном пункте: ст. 342 НК РФ установила налоговые ставки не только для всех полезных ископаемых, упомянутых в п. 2 ст. 337 НК РФ, но и ставку 6% для "иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки". О каких "иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки" может идти речь? Как было отмечено выше, в п. 2 ст. 337 НК РФ несколько раз упоминаются "прочие полезные ископаемые" и "другие полезные ископаемые". Могут ли они быть теми "иными полезными ископаемыми, не включенными в другие группировки"? Очевидно, что нет. Все "прочие" и "другие" полезные ископаемые из п. 2 ст. 337 НК РФ включены в ту или иную группировку, а потому для них нет смысла устанавливать специальную ставку. К примеру, при описании группировки "Неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии" законодатель использовал формулировку: "Другие неметаллические полезные ископаемые, используемые в строительной индустрии". Под такое определение подходит щебень, не упомянутый прямо в п. 2 ст. 337 НК РФ. Поэтому щебень подлежит обложению как "неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии", а не как "иное полезное ископаемое, не включенное в другие группировки". Таким образом, "иными полезными ископаемыми, не включенными в другие группировки" могут выступать только полезные ископаемые, которые не перечислены прямо или косвенно в п. 2 ст. 337 НК РФ. Под "косвенным" перечислением подразумевается указание на полезное ископаемое посредством указаний типа "и прочие полезные ископаемые" или "и другие полезные ископаемые". Примером "иного полезного ископаемого, не включенного в другие группировки" являются лечебные грязи. Они не названы в НК РФ в качестве полезных ископаемых и не могут быть отнесены к одной из 16 групп полезных ископаемых, перечисленных в п. 2 ст. 337 НК РФ. Следовательно, лечебные грязи являются "иным полезным ископаемым", а потому они могут и должны облагаться по ставке 6%. Подытоживая все вышеизложенное, хотелось бы отметить бесспорное достоинство предложенного толкования ст. 337 НК РФ: для ответа на вопрос, является ли та или иная продукция ДПИ, не требуется глубокого изучения лицензионной и горной документации. А привлечение специалистов в области геологии необходимо в исключительных случаях, когда Классификаторы не позволяют отнести продукцию, вырабатываемую недропользователями, к продукции конкретного вида промышленности. Если перечень ДПИ из п. 2 ст. 337 НК РФ неполон, то возникает новый вопрос: в чем состоит смысл его существования? Как это ни парадоксально, п. 2 ст. 337 НК РФ служит цели ограничения числа видов ДПИ. Для этих целей законодатель использует два приема. 1. Закрытые перечни. Не все из 16 групп ДПИ, перечисленных в п. 2 ст. 337 НК РФ, являются открытыми. Те группировки и группы ДПИ, которые не используют указания типа "и прочие полезные ископаемые", или "и другие полезные ископаемые", или "в частности", являются закрытыми. К примеру, в группировку "Товарные руды черных металлов" нельзя включить ни одного ДПИ, кроме тех трех, что указаны в подп. 4 п. 2 ст. 337 НК (железо, марганец, хром). Другой пример - группа "Углеводородное сырье" (подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ). Эта группа отличается тем, что составляющие ее полезные ископаемые перечислены исчерпывающим образом. Перечислив в этой группе газ, газовый конденсат и нефть, законодатель не оставил места иным углеводородам внутри этой группы. Но, что самое важное, прочим углеводородам (если не принимать в расчет битумозные породы, выделенные в самостоятельную группировку) нет места и за пределами подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ. Этот подпункт имеет то отличие, что объединяет в себе не ДПИ, а группировки ДПИ. Как было отмечено выше, объединение ДПИ в группировки служит цели упрощения восприятия положений ст. 342 НК РФ. А для чего нужно сведение группировок в группу? Ответ кроется в названии группы - "Углеводородное сырье". Тем самым законодатель подчеркнул, что в этом пункте перечислены все облагаемые НДПИ соединения углерода и водорода. А, к примеру, скважинные жидкости, газоконденсатные смеси, газ сепарации, газ деэтанизации, нестабильный, сырой или деэтанизированный газоконденсат и все прочие углеводороды (за исключением выделенных в собственную группировку битумозных пород) не должны облагаться НДПИ в принципе. То есть они не могут быть отнесены даже к пресловутым "иным полезным ископаемым, не включенным в другие группировки". 2. Указание на кондицию. Развивая концепцию закрытых групп, законодатель при формировании в п. 2 ст. 337 НК РФ списка ДПИ использует еще один прием: для отдельных полезных ископаемых указывается кондиция. Такое указание позволяет существенно сократить число полезных ископаемых, облагаемых НДПИ. В частности, указание на кондицию использовано применительно к углеводородному сырью. К примеру, нефть должна быть обезвожена, обессолена и стабилизирована, а газовый конденсат должен пройти операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей. Приведенное описание газового конденсата соответствует так называемой стабильной кондиции газового конденсата. А потому именно он признается для целей НДПИ полезным ископаемым. Никакой иной конденсат не будет соответствовать указанным в подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ характеристикам. Следовательно, никакой иной конденсат (в частности, нестабильный, деэтанизированный) не будет признаваться для целей главы 26 НК РФ добытым полезным ископаемым. К такому же выводу пришел Арбитражный суд города Москвы в деле N А40-57313/04-107-43. Если недропользователь не производит стабильный газовый конденсат, реализуя исключительно некондиционный конденсат (нестабильный или деэтанизированный), то и в этом случае ДПИ будет признаваться именно стабильный газовый конденсат. Поскольку цены реализации стабильного газового конденсата в этом случае у налогоплательщика не будет, то в силу ст. 340 НК РФ для исчисления НДПИ он должен брать расчетную стоимость (и ни в коем случае не цену реализации нестабильного газового конденсата) <*>. -------------------------------- <*> В статье не учитываются поправки, внесенные в ст. 337 НК РФ, Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ.

Название документа