Спорная ставка

(Харитонова Н., Помешкин С.)

("ЭЖ-Юрист", 2005, N 37)

Текст документа

СПОРНАЯ СТАВКА

Н. ХАРИТОНОВА, С. ПОМЕШКИН

Наталья Харитонова, специалист консалтинговой группы "Лекс".

Сергей Помешкин, специалист консалтинговой группы "Лекс".

В настоящее время налоговые органы активно проводят повторные проверки нефтегазовых компаний на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах по предшествующим налоговым периодам, что не может, в свою очередь, не вызывать новых налоговых споров по, казалось бы, давно забытым проблемам их прошлой предпринимательской деятельности.

Организация, осуществлявшая в 2002 - 2003 гг. добычу газового конденсата через газовые скважины на нефтегазоконденсатном месторождении, при уплате налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) руководствовалась ст. 342 НК РФ, устанавливающей ставку налога в размере 16,5%. Налоговая служба при проведении камеральной проверки не согласилась с применением данной ставки налога, посчитав, что следует применять ставку налога на добычу полезных ископаемых, установленную ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ и вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, о доначислении налога и пеней.

Таким образом, возник вопрос об определении применяемой налоговой ставки по НДПИ при добыче газа и газового конденсата через газовые скважины на нефтегазоконденсатном месторождении при конкуренции правовых норм - ст. 342 НК РФ или ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ.

В данном случае считаем, что при налогообложении нестабильного газового конденсата из газовых скважин на нефтегазоконденсатных месторождениях следует применять ставку 16,5%, установленную ст. 342 НК РФ для всех видов углеводородного сырья.

Налоговым законодательством (ст. 337 НК РФ), действовавшим в 2002 - 2003 гг., была закреплена классификация видов углеводородного сырья, из которой мы видим, что законодатель выделил два вида газового конденсата - добываемого из нефтегазоконденсатного месторождения и добываемого из газоконденсатного месторождения. В соответствии со ст. 342 НК РФ ставка НДПИ по указанным видам углеводородного сырья (кроме попутного газа) составляет 16,5%.

Статьей 5 ФЗ от 08.08.2001 г. N 126-ФЗ установлено, что в период времени с 01.01.2002 по 31.12.2004 налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений составляет 340 рублей за одну тонну с коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть. Из буквального толкования ст. 5 можно сделать вывод, что законодатель поставил налоговую ставку по НДПИ в зависимость от типа месторождения.

Что такое месторождение?

Разногласия между налогоплательщиком и фискальной службой по размеру ставки НДПИ возникают из-за того, что в НК РФ да и вообще в российском законодательстве нет определения термина "месторождение полезных ископаемых". Общепринятым является определение месторождения как "скопления минерального вещества на поверхности или в недрах земли в результате тех или иных геологических процессов". В нормативных документах, регулирующих вопросы недропользования, понятие "месторождение" применяется наряду с терминами "залежь", "залежи пластов". Например, в одном из Постановлений ФАС Западно-Сибирского округ - от 1 декабря 2004 года по делу N Ф04-8501/2004(6616-А81-25) - кассационная инстанция указала, что поддерживает вывод судебных инстанций, основанный на результатах исследования нормативных актов различных отраслей права, о том, что имеются правовые основания толковать термины "залежь" и "месторождение" в качестве понятий, имеющих сходное значение. Изложенный вывод подтверждается и судебной практикой ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2001 N 6007/00).

Налоговая инспекция, отстаивая в арбитражном суде применение ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ, как правило, ссылается на наличие у налогоплательщика лицензии на добычу углеводородного сырья на нефтегазоконденсатном месторождении. Однако лицензия на добычу полезных ископаемых на нефтегазоконденсатном месторождении не является документом, определяющим вид месторождения полезного ископаемого. В соответствии со ст. 11 ФЗ "О недрах" лицензия является документом, удостоверяющим право пользования ее владельцем участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Из смысла указанной нормы не следует, что лицензия является документом, определяющим вид месторождения полезных ископаемых (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2004 по делу N Ф04-6289/2004(А81-4279-34), от 16.05.2005 по делу N Ф04-2824/2005(11162-А81-31)).

Несмотря на то что Налоговым кодексом РФ упоминаются только два вида скважин и семь видов месторождений, полагаем, что вид месторождения углеводородного сырья должен определяться по виду пробуренных на нем скважин (по виду добываемого сырья: нефти или газа). К этому выводу приводит анализ положений ст. 337 НК РФ, которая оперирует понятием "нефтяная скважина". То есть при отсутствии в НК РФ понятия "месторождение нефти" как вида углеводородного сырья нормой зафиксировано понятие "нефтяная скважина", которая может быть пробурена на нефтяном или нефтегазоконденсатном месторождении. Если недропользователь осуществляет добычу газового конденсата через "газовую скважину" из газоносного пласта, то он не сможет получить из данной скважины нефть только потому, что месторождение называется "нефтегазоконденсатным", а в недрах участка имеются нефтяные пласты, которые на момент добычи газа не разрабатываются.

Статья 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ установила, что налоговая ставка 340 рублей за одну тонну применяется при добыче из нефтегазоконденсатных месторождений нефти и газового конденсата. В данной норме законодатель применил соединительный союз "и" - "при добыче нефти и газового конденсата". Если читать эту норму Закона буквально, то повышенная ставка налога установлена для одновременной добычи газового конденсата одновременно с нефтью. Добыча нефти и газа из нефтегазоконденсатных месторождений является единым и неразрывным процессом, то есть их добыча по отдельности не предполагается.

Одновременная добыча нефти и газа возможна только через нефтяные скважины, поскольку добыть нефть через газовую скважину невозможно. Следовательно, ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ применяется только тогда, когда газовый конденсат добывается через нефтяные скважины. Газовый конденсат, добытый на нефтегазоконденсатном месторождении через газовые скважины, должен облагаться по ставке 16,5% (ст. 342 НК РФ).

Дополнительным аргументом в пользу того, что ст. 5 ФЗ от 08.08.2001 N 126-ФЗ устанавливают твердую ставку только для тех нефтегазоконденсатных месторождений, где одновременно добывается нефть и газовый конденсат, может служить еще и то, что указанная норма требует умножать налоговую ставку на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть.

Таким образом, добыча газа и газового конденсата через газовые скважины на нефтегазоконденсатном месторождении должна приравниваться к добыче из газоконденсатных месторождений. При этом должна применяться адвалорная налоговая ставка 16,5%, установленная п. 2 ст. 342 НК РФ. Добыча газа и газового конденсата через нефтяные скважины должна приравниваться к добыче из нефтегазоконденсатных месторождений, что влечет применение твердой ставки к газовому конденсату и нулевой ставки к газу (попутному газу). Полагаем, что при налогообложении для определения вида месторождения налогоплательщику следует руководствоваться видом пробуренных скважин, из которых добываются газ и газовый конденсат.

Проверено практикой

Учитывая указанные выше толкования законодательства, налогоплательщики правомерно обжалуют в арбитражный суд решения налогового органа о доначислении НДПИ. При условии правильного формирования доказательственной базы и правовой позиции арбитражный суд, как правило, становится на сторону налогоплательщика, признавая его правоту, а решения налоговой службы незаконными.

В частности, в одном из Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа - от 6 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6291/2004(А81-4284-34) - кассационной инстанцией было отмечено, что "согласно проекту разработки газоконденсатных залежей месторождения общество осуществляло разработку только газоконденсатных залежей пластов БУ 8 и БУ 9. К разработке же газоконденсатных залежей с нефтяной оторочкой (нефтегазоконденсатных) в слоях БУ 10 и БУ 11 налогоплательщик приступит только после 2006 года. Разрабатываемое в настоящее время налогоплательщиком месторождение следует считать газоконденсатным. Принимая во внимание изложенное, а также то, что общество осуществляло добычу газа горючего природного и газового конденсата из газоконденсатных залежей (месторождений), судебные инстанции пришли к правильному выводу об обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 16,5 процента" (аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 марта 2004 г. по делу N Ф04/1169-74/А81-2004, от 16 августа 2004 г. по делу N Ф04-5495/2004(А81-3566-33), от 16 августа 2004 г. по делу N Ф04-5497/2004(А81-3566-33), Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2004 г. по делу N КА-А40/4019-04, Постановление ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2004 г. по делу N А12-11170/04-С36).

В середине 2003 года законодатель устранил противоречия между нормами налогового законодательства (Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ), более четко классифицировав углеводородное сырье и ставку налога, по которой оно облагается. Между тем опасность предъявления новых налоговых претензий за прошлые периоды деятельности организаций данные изменения для налогоплательщика не снимают.

Название документа