Недра как объект государственной регистрации права собственности и других прав

(Мерцалова Г. В.) ("Законодательство и экономика", N 12, 2004) Текст документа

НЕДРА КАК ОБЪЕКТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ И ДРУГИХ ПРАВ

Г. В. МЕРЦАЛОВА

Г. В. Мерцалова, кандидат юридических наук, судья Серпуховского городского суда Московской области, преподаватель филиала по Серпуховскому району Московского государственного социального университета.

Недра как объект охраны окружающей среды являются объектом исследования экологического права. Вместе с тем недра - это объект гражданских прав, и в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ участки недр отнесены к недвижимым вещам. Поэтому на участки недр распространяются требования ст. 131 ГК РФ и нормы Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество" о регистрации права собственности, права хозяйственного ведения, права оперативного управления, а также иных вещных прав на указанные объекты. В ходе предвыборной кампании в Государственную Думу многие кандидаты в депутаты, озвучивая свои предвыборные программы, обращали внимание на недостатки в недропользовании. Большинство из них, предлагая свое видение решения проблем в этой сфере, сходились в одном - необходимо увеличить природную ренту. Так, по мнению Б. Немцова (лидера "Союза правых сил"), "чрезвычайно эффективным мог бы стать налоговый маневр: повышение природной ренты для сырьевых компаний при одновременном снижении налоговой нагрузки для несырьевых секторов экономики" <*>. Л. Барон (избирательный блок "Партия возрождения России - Российская Партия Жизни") считает, что "всего лишь одна из мер - справедливое перераспределение природной ренты на углеводороды - позволит профинансировать увеличение зарплат всех бюджетников вдвое и поднять пенсию хотя бы до прожиточного минимума" <**>. Увеличить ренту за пользование природными богатствами страны для частных компаний предлагает кандидат в депутаты Госдумы РФ О. Б. Кудешкина <***>. -------------------------------- <*> Немцов Б. Предлагаем повысить природную ренту и снизить налоги // Комсомольская правда. 2003. 2 сентября. <**> Барон Л. В Госдуме должны работать честные люди! // Серпуховские вести. 2003. 20 ноября. <***> Кудешкина О. Б. Чего мы ждем от новой Государственной Думы? // Серпуховские вести. 2003. 15 ноября.

Случаи нарушения в сфере недропользования постоянно освещаются в периодической печати. Так, из статьи И. Васьковской "Как "потеряли" 100 миллионов долларов", опубликованной 15 марта 2001 г. в газете "Труд", можно узнать, что при проведении конкурса на право разведки и разработки нефтяных месторождений в Ненецком автономном округе участники конкурса предлагали по 100 - 120 млн. долл., но победителем стала небольшая компания "Северная нефть" из Республики Коми, которая внесла лишь 7 млн. долл. В статье С. Иванова "Минприроды будет решать вопрос с ОАО "Белкамнефть" через суд и генпрокуратуру" ("Новая газета", 2002, N 87), посвященной брифингу "О мерах, предпринимаемых МПР России по восстановлению законности в сфере недропользования на территории Удмуртской Республики", состоявшемуся в Министерстве природных ресурсов, приводится вывод комиссии министерства о том, что все лицензии на право пользования недрами (26 лицензий) были выданы ОАО "Белкамнефть" с грубыми нарушениями законодательства. В газете "Коммерсантъ" (2003, N 157) было опубликовано обращение депутатов Собрания депутатов Ненецкого автономного округа к Президенту РФ В. В. Путину, в котором они выражали свою озабоченность тем, что "природные богатства, которые должны служить на благо страны, окажутся под контролем группы лиц, чьи интересы далеки от общенародных". Все изложенное подтверждает актуальность правового регулирования недропользования, в котором недобросовестные государственные служащие и пользователи недр находят пробелы и пользуются этим. Правовое регулирование охраны недр земли осуществляется в соответствии с Законом "О недрах", который содержит правовые и экономические основы комплексного, рационального использования и охраны недр, обеспечивает защиту интересов государства и граждан России, а также прав пользователей недр. Но вопрос недропользования урегулирован в этом Законе недостаточно, нормы которого к тому же не согласованы в полной мере с нормами других законов, в частности с нормами Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции". Более того, нормативная база по вопросу недропользования, и так не отличающаяся всеохватностью проблем в этой сфере, изобилует актами, принятыми во исполнение нормативных актов, утративших силу. Такова, например, Инструкция о порядке и сроках внесения в бюджет платы за пользование недрами 1993 г., которая была разработана на основе Закона "О недрах" в редакции 1992 г. и не претерпела с того времени сколь-нибудь существенных изменений, хотя сам Закон с тех пор подвергался им неоднократно. Между тем в научной литературе правовым основам недропользования и проблемным вопросам уделено значительное внимание. Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения освоения. Такое определение недр дано в преамбуле Закона "О недрах". К недрам относится и поверхность земли, если она содержит запасы полезных ископаемых. Недра и полезные ископаемые - собственность государства, и от рационального их использования напрямую зависит благосостояние нашей страны. Об этом свидетельствует Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2001 год", в соответствии с которым доходы федерального бюджета, поступившие в 2001 г., формировались за счет платежей за пользование недрами по нормативам, установленным российским законодательством. И если все налоговые доходы в бюджете страны составляли 1115327,7 млн. руб., то платежи за пользование природными ресурсами составили 37184,0 млн. руб., в том числе платежи за пользование недрами - 14133,1 млн. руб. Сумма весьма значительная. Именно поэтому введение государственной регистрации права пользования недрами призвано не только ввести четкий порядок в недропользовании, но и способствовать надлежащему поступлению налоговых доходов в бюджеты различных уровней. Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2002 год" также установил, что доходы федерального бюджета формируются за счет доходов от платежей за пользование недрами (ст. 8), и определил (ст. 23) нормативы зачисления доходов в федеральный бюджет - 40% и бюджет субъектов Федерации - 60% от уплаты разовых и регулярных платежей. Платежи за недропользование - составная часть бюджета любого уровня. Поэтому вопрос государственной регистрации права на участки недр и пользования ими представляется важным, так как соблюдать интересы государства, эффективно использовать природные богатства, в том числе недра, зарегистрировать право собственности, в том числе право пользования, а также платить налоги за право пользования должны все пользователи без исключения. Именно с этой целью введена государственная регистрация прав. Однако до сих пор не принята на федеральном уровне инструкция о порядке государственной регистрации права на участки недр и пользования ими. Согласно пункту "в" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ владение, пользование и распоряжение государственным фондом недр в пределах территории Российской Федерации осуществляются совместно Российской Федерацией и ее субъектами. Аналогичная норма установлена в ст. 2 Закона "О недрах". Но разве такое возможно практически и теоретически в свете государственной регистрации права собственности на участки недр и права пользования... Если недра - это собственность государства в лице Российской Федерации, то каким образом будет зарегистрировано одновременно право государственной собственности Федерации и право собственности субъекта? Из буквального текста статьи следует, что государственный фонд недр - это собственность государственная и в то же время собственность субъекта, что теоретически невозможно: невозможно одновременное владение, пользование и распоряжение одним и тем же фондом недр государством в лице Российской Федерации и ее субъектами, т. е. двумя субъектами гражданского права. Такое может быть возможным, но в режиме общей собственности, когда собственником одного объекта являются два субъекта. Очевидно поэтому пока не выдано ни одного свидетельства о праве собственности на недра, несмотря на то что часть первая Гражданского кодекса РФ, которая предусматривает государственную регистрацию прав на участки недр, принята в 1995 г. Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" тоже регламентирует данный вопрос. Но получается, что нормы о регистрации прав на участки недр, как говорится, не работают. К чему ведет такое отношение к недрам, когда нет одного хозяина, указывают А. В. Лосев и Г. Г. Провадкин: 25% поверхности Чукотского полуострова нарушено добычей полезных ископаемых. Добыча золота мощными драгами в Магаданской области и Якутии привела к уничтожению экосистем тысяч небольших рек. При варварском освоении нефтяных месторождений Севера, Сибири и Арктики в окружающую среду попало больше нефти, чем ее попадает от всех аварий в Мировой океан. Расточительно используются горные отходы, образующиеся при добыче и переработке полезных ископаемых. Ежегодно образуется примерно 3 млрд. куб. м таких отходов, а используется около 40% их годового объема. Скапливаясь, горные отходы отчуждают значительные земельные площади и загрязняют окружающую среду <*>. -------------------------------- <*> Лосев А. В., Провадкин Г. Г. Социальная экология: Учебное пособие для вузов / Под ред. В. И. Жукова. М.: ВЛАДОС, 1998. С. 133.

Кроме того, как показывает практика, субъекты Федерации проявляют повышенный интерес в отношении ресурсов, находящихся на их территории, и стремятся закрепить свои права в издаваемых нормативных актах. Имеются случаи, когда отдельные субъекты Федерации принимают законы в области природопользования и природоохраны, противоречащие Конституции РФ. Так, Конституционный Суд РФ Постановлением от 7 июня 2000 г. признал положения ч. 1 ст. 16 Конституции Республики Алтай, согласно которой земля, недра, леса, растительный и животный мир, водные и другие природные ресурсы являются достоянием (собственностью) Республики Алтай, как допускающие признание за Республикой Алтай права собственности на названные объекты, находящиеся на ее территории, не соответствующими Конституции Российской Федерации. Указанные полномочия собственника: владение, пользование, распоряжение, что в совокупности и образует право собственности, не могут принадлежать государству и субъектам Федерации одновременно. Представляется правильным, что только владение и пользование государственным фондом недр возможно совместно Российской Федерацией и субъектами Федерации, а право распоряжения принадлежит только Российской Федерации. Тогда в практическом плане не будет споров между государством и государственными образованиями - субъектами. Собственником недр является государство в лице Российской Федерации. Только тогда государство может осуществлять свои права собственника в полном объеме. Поэтому важно четкое разграничение полномочий собственника, в том числе разграничение полномочий по управлению собственностью на недра между федеральными и региональными органами власти. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Указ Президента РФ от 16.12.1993 N 2144 "О федеральных природных ресурсах" утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 25.02.2003 N 250 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента РСФСР и Президента Российской Федерации". ------------------------------------------------------------------ В соответствии с Указом Президента РФ от 16 декабря 1993 г. N 2144 к федеральным природным ресурсам могут относиться: - земельные участки и другие природные объекты, предоставляемые для обеспечения нужд обороны и безопасности страны, охраны государственных границ, а также осуществления других функций, отнесенных к ведению федеральных органов государственной власти; - земельные участки, занятые федеральными энергетическими, транспортными и космическими системами, объектами ядерной энергетики, связи метеорологической службы и природного наследия, а также другими объектами, находящимися в федеральной собственности; - земельные участки, водные и иные природные объекты федеральных государственных природных заповедников, национальных природных парков, государственных природных заказников, курортных и лечебно-оздоровительных зон, других особо охраняемых территорий федерального значения; - месторождения полезных ископаемых, имеющие общегосударственное значение. Иные природные ресурсы по взаимной договоренности федеральных органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга также могут относиться к федеральным природным ресурсам. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Указ Президента РФ от 16.12.1993 N 2144 "О федеральных природных ресурсах" утратил силу в связи с изданием Указа Президента РФ от 25.02.2003 N 250 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Президента РСФСР и Президента Российской Федерации". ------------------------------------------------------------------ Недра не являются земельными участками, по определению - это часть земной коры, расположенная в определенной ее части. К недрам законодатель относит также поверхность земли, если она содержит запасы полезных ископаемых. Но, как видно из упомянутого Указа, к федеральным природным ресурсам может быть отнесено только месторождение, имеющее общегосударственное значение. Но кто и по каким параметрам определяет общегосударственную значимость? Вопрос больше практический, нежели правовой, и решение его носит субъективный характер. Если отнести недра к иным природным объектам, то и здесь четкость отсутствует. Л. Б. Шейнин выход из создавшегося положения видит в цивилизованном разделе недр между Россией и каждым ее регионом. Именно такова практика многих современных федеративных государств, которой следовала в 20-х годах и РСФСР <*>. -------------------------------- <*> Шейнин Л. Б. Подземное хозяйство: правовое регулирование // Журнал российского права. 2001. N 11.

К сожалению, анализ практики с подробным описанием отсутствует. Мотивация вывода о разделе недр такова, что Россия - федеративное государство. Придание государственного статуса ее регионам означает, что заинтересованные стороны - как Россия, так и каждый отдельный регион - могут и должны пользоваться имущественными правами в отношении недр. Это нельзя оспорить, но каковы пределы пользования имущественными правами, ведь право пользования - только одна из составляющих права собственности. Может ли быть в данном вопросе что-то вроде совместной собственности на недра Федерации и каждого ее субъекта, как считает Л. Б. Шейнин. Следует отметить, что само использование понятия "совместная собственность" в данной ситуации не совсем правильно. Может быть, данный вывод сделан вследствие того, что вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов? Действительно, статья 72 Конституции РФ утверждает совместное ведение вопросов владения, пользования и распоряжения недрами и разграничение государственной собственности Российской Федерации и ее субъектами. Однако совместное ведение не означает право совместной собственности. Совместная собственность - разновидность общей собственности, в которой доли каждого собственника не определены. Совместная собственность возникает только в силу закона: между супругами на имущество, приобретенное в браке, и между членами крестьянского (фермерского) хозяйства. Согласно ст. 253 ГК РФ участники совместной собственности, если иное не предусмотрено соглашением между ними, сообща владеют и пользуются общим имуществом. Распоряжение имуществом, находящимся в совместной собственности, осуществляется по согласию всех участников, которое предполагается. По мнению Е. А. Суханова, природные ресурсы могут находиться только в федеральной или в государственной собственности субъектов Федерации <*>. Согласно ч. 2 ст. 214 ГК РФ земля и другие природные ресурсы, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц или муниципальных образований, являются государственной собственностью. Государственная собственность в настоящее время существует в двух видах: федеральная и собственность субъектов. Эта точка зрения поддержана всеми учеными, исходя из формулировки ч. 1 и 2 ст. 214 ГК РФ. Во всех исследованиях, посвященных государственной собственности, причем они ведутся как в правовом, так и в экономическом аспектах <**>, можно встретить указание на два вида государственной собственности: федеральную и собственность субъектов. Но правильно ли это? Или мы думаем и размышляем по старинке, когда была социалистическая собственность? Является ли удачной юридическая конструкция ч. 1 и 2 ст. 214 ГК РФ? Над этим стоит задуматься и обратиться к понятиям теории государства и права. Следует согласиться с позицией И. В. Котелевской и Ю. А. Тихомирова, что противоречивость и пробелы в регулировании режима госсобственности снижают ее потенциал, - именно единый собственник в лице государства должен обеспечивать эффективность управления ею в масштабах страны. Требует дальнейшего изучения и теоретического обоснования состав национальных богатств страны и регионов. По мнению директора Института социально-экономических и энергетических проблем Севера В. Н. Лаженцева, национальное богатство в настоящее время включает лишь основные фонды и не содержит природных ресурсов. Между тем рыночная экономика требует точного знания стоимости государственных активов, государственного имущества - изученных и оцененных природных и в их числе минерально-сырьевых ресурсов <***>. -------------------------------- <*> Гражданское право: Учебник в 2-х т. / Под ред. Е. А. Суханова. М.: БЕК. 1998. Т. 1. С. 562. <**> См., напр.: Проблема собственности: теория, история, практика. М., 1995; Талапина Э. В. Вопросы организации управления государственной собственностью // Журнал российского права. 2001. N 3; Котелевская И. В., Тихомиров Ю. А. Государственная собственность: юридические режимы и управление // Право и экономика. 1998. N 12; Клюкин Б. Д. Многообразие форм собственности на природные ресурсы // Право и экономика. 1998. N 1; Собственность и реформа. М.: ИЭ РАН, 1995; Государственная собственность в экономике России и других стран. М., 2002. <***> Лаженцев В. Н. Экономико-географические аспекты управления территориальным развитием // Экономическая наука современной России. 2002. N 2. С. 74.

Упомянутым ранее Постановлением Конституционный Суд признал неконституционной норму Конституции Республики Алтай, которой недра были признаны собственностью республики. Следовательно, собственность на недра следует считать федеральной и субъектом права при государственной регистрации недр при выдаче свидетельства о праве собственности должна быть Российская Федерация. Если вновь обратиться к понятию "совместное ведение вопросов", то надо отметить, что легальное, т. е. законное, определение данного понятия отсутствует. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Федеральный закон от 24 июня 1999 г. N 119-ФЗ "О принципах и порядке разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 04.07.2003 N 95-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации". ------------------------------------------------------------------ Перечень вопросов совместного ведения, указанный в ст. 72 Конституции РФ, исчерпывающий. Порядок принятия федеральных законов по предметам совместного ведения регулируется Федеральным законом от 24 июня 1999 г. N 119-ФЗ "О принципах и порядке разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации". Отдельные участки недр могут получить статус объектов федерального значения на основании совместных решений федеральных органов государственной власти и органов государственной власти субъектов Федерации в соответствии со ст. 2.1 Закона РФ "О недрах". Порядок отнесения недр к объектам федерального значения, а также порядок отнесения их к федеральной собственности устанавливаются федеральными законами. Однако статьей 8 Конституции РФ провозглашена частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В Конституции РФ отсутствует такое понятие, как федеральная собственность, несмотря на широкое его применение в нормативно-правовых актах и публикациях. Если обратиться к нормативно-правовым актам, то можно заметить следующее. Например, в Федеральном законе "О мелиорации земель" законодатель в ст. 11 о праве государственной собственности на мелиоративные системы указал, что государственные мелиоративные системы... могут принадлежать на праве собственности Российской Федерации (далее - федеральная собственность), но могут быть и собственностью субъектов. Государственной собственностью также являются природные лечебные ресурсы, которые могут принадлежать на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность) либо на праве собственности субъектам Федерации (собственность субъекта Федерации). Примерно так же сформулированы другие нормы, где речь идет о государственной собственности: федеральная собственность и собственность субъекта. Субъектом собственности в первом случае является государство в лице Российской Федерации, во втором - субъект государства. Именно поэтому собственность субъекта тоже именуется государственной. Но является ли она действительно государственной? Федеративная форма государственного устройства, в отличие от унитарной, сложна и многолика и обладает уникальными специфическими особенностями. Федерация представляет собой сложное образование, и составляющие федеративное государство образования являются субъектами федерации. Образования, составляющие федерацию, не являются государствами в собственном смысле слова, так как они не обладают суверенитетом в той мере, чтобы государственная власть этих субъектов была независима как в сфере внутренних отношений, так и внешних. Круг объектов федеральной собственности неограничен. В федеральной собственности может находиться любое имущество. Государство может быть собственником любого имущества. Состав объектов собственности субъектов Российской Федерации несколько уже. В этот состав не могут входить объекты федеральной собственности. Следовательно, государственная собственность субъекта ограничена, что не согласуется с самим понятием "государство" и "государственная собственность". Анализируя различные понятия государства, авторы учебника "Общая теория государства и права" приходят к выводу, что наиболее приемлемым определением государства, по сравнению с ранее предложенными, было бы определение, в соответствии с которым оно рассматривается как организация политической власти, необходимая для выполнения как сугубо классовых задач, так и общих дел, вытекающих из природы всякого общества <*>. -------------------------------- <*> Общая теория государства и права: Академический курс в 2-х томах; Том 1: Теория государства / Под ред. М. Н. Марченко. М., 2000. С. 93.

Одним из основных признаков государства является суверенитет. Конституционный Суд РФ при рассмотрении дела о проверке конституционности отдельных положений Конституции Республики Алтай высказал четкую правовую позицию по поводу суверенитета следующим образом: "Суверенитет, предполагающий по смыслу статей 3, 4, 5, 67 и 79 Конституции Российской Федерации верховенство, независимость и самостоятельность государственной власти, полноту законодательной, исполнительной и судебной власти государства на его территории и независимость в международном общении, представляет собой необходимый качественный признак Российской Федерации как государства, характеризующий ее конституционно-правовой статус. Конституция Российской Федерации не допускает какого-либо иного носителя суверенитета и источника власти, помимо многонационального народа России, и, следовательно, не предполагает какого-либо иного государственного суверенитета, помимо суверенитета Российской Федерации. Суверенитет Российской Федерации, в силу Конституции РФ, исключает существование двух уровней суверенных властей, находящихся в единой системе государственной власти, которые обладали бы верховенством и независимостью, т. е. не допускает суверенитета ни республик, ни иных субъектов Российской Федерации. Конституция Российской Федерации связывает суверенитет Российской Федерации, ее конституционно-правовой статус и полномочия, а также конституционно-правовой статус и полномочия республик, находящихся в составе Российской Федерации, не с их волеизъявлением в порядке договора, а с волеизъявлением многонационального российского народа - носителя и единственного источника власти в Российской Федерации, который, реализуя принцип равноправия и самоопределения народов, конституировал возрожденную суверенную государственность России как исторически сложившееся государственное единство в ее настоящем федеративном устройстве". Государственное образование - субъект любой федерации - не обладает указанным признаком и не может быть субъектом права государственной собственности. Субъекты права определены теорией государства и права - это государство и государственные и муниципальные образования. Но это не означает, что собственность субъекта является государственной, так как состав объектов государственной собственности субъектов уже, чем состав объектов федеральной государственной собственности. Получается, что государственная собственность субъектов усечена, что не должно быть при одинаковом наименовании собственности. Неслучайно учеными-цивилистами дано общее наименование государственным и муниципальным образованиям как публично-правовые образования. При этом одно из публично-правовых образований имеет свое наименование собственности - муниципальная, а такое государственное публично-правовое образование, как субъект Федерации, - не имеет. Действующее российское законодательство считает государство, государственные и муниципальные (публично-правовые) образования самостоятельными, особыми субъектами права. Поэтому следует законодательно определить, что государственная собственность - это федеральная собственность, а собственность субъектов - публичная собственность территориального государственного образования Федерации. Вместе с тем, чтобы государство в лице Федерации могло в полной мере осуществлять права собственника, необходимо четко разграничить полномочия по управлению федеральной собственностью на природные ресурсы между федеральными и региональными органами власти. Если обратиться к научной литературе, посвященной праву собственности на природные ресурсы, то можно увидеть, что речь идет о государственной собственности на природные ресурсы и недра в том числе. Следует также отметить, что при разработке нормативных актов необходимо каждое определение выверять на соответствие другим нормативным актам, учитывая при этом мнение ученых, занимающихся исследованием в данной отрасли права. Теоретическому понятию "объект федерального значения" пока также не уделено должного внимания. В Методических рекомендациях о порядке государственной регистрации права на участки недр и пользования ими на территории Московской области используются следующие понятия: недра, участки недр, пользователь недр, лицензия на пользование недрами, а такие понятия, как "федеральная собственность" и "объект федерального значения", отсутствуют. В то же время в Методических рекомендациях указано, что недра в границах Московской области, включая содержащиеся в них полезные ископаемые, в том числе подземные воды, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью (но не федеральной). Представляет интерес п. 1.5 Методических указаний, в соответствии с которым участки недр в пределах территории Московской области могут иметь федеральное, региональное и местное значение, и до выделения в установленном порядке участков недр федерального значения участки недр Московской области имеют статус участков недр регионального значения, за исключением отнесенных к участкам недр местного значения. Вновь возникает вопрос, что же такое объект федерального, регионального и местного значения? Ни в имеющихся нормативных актах, ни в науке четкое определение этих понятий не дано, несмотря на то что ссылки на эти объекты имеются. Как соотнести эти понятия с точкой зрения известного специалиста в области экологического права М. М. Бринчука о том, что природные ресурсы - это общественное достояние и "наиболее успешно управлять природными ресурсами, являющимися общественным достоянием, может государство в рамках его экологической функции" <*>. -------------------------------- <*> Экологическое право (право окружающей среды): Учебник / Под ред. М. М. Бринчука. М.: Юристъ, 2000. С. 166, 167.

Анализируя комментарии гражданского законодательства, данные разными авторами, можно встретить такие понятия, как объект федеральной собственности и объект собственности субъектов. Не вызывает сомнения, что недра как объект федеральной собственности имеют федеральное значение. Но как участки недр, являющиеся государственной (федеральной) собственностью, могут иметь статус участков недр регионального и местного значения, не совсем понятно. Представляется, что такие вольные формулировки недопустимы. Подводя итог, можно указать следующее. Правовое регулирование недропользования не является достаточно четким и согласованным с другими нормативными актами. Действующие нормативные акты приняты во исполнение утративших силу. Поэтому следует провести анализ действующих правовых норм и привести их в соответствие с жизненными реалиями и другими правовыми нормами о собственности. Правовые понятия в сфере регулирования режима государственной собственности, в том числе недр, противоречивы и требуют изучения. Необходима научная разработка таких определений, как объект федеральной собственности и объект собственности субъекта. Недопустимо использование в ведомственных инструктивных указаниях определений, которые отсутствуют в действующем федеральном законодательстве.

Название документа "Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (сентябрь - декабрь 2003 года). Часть II" (Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2004) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА (СЕНТЯБРЬ - ДЕКАБРЬ 2003 ГОДА)

ЧАСТЬ II

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 декабря 2004 года

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Суммы санкций, полученных налогоплательщиком за невыполнение покупателем обязательств по оплате товаров, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой товаров, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС (Постановление ФАС УО от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Суммы штрафных санкций, полученные от покупателей за неисполнение ими обязанностей по оплате полученной продукции, нельзя рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, увеличивающие налогооблагаемую базу по НДС. Позиция налогового органа. Суммы штрафных санкций получены в связи с неисполнением покупателем обязательств по оплате полученной продукции, поэтому их следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой продукции, и облагать НДС. Решением суда от 27.05.2003 требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа, рассматривающего суммы штрафных санкций в качестве объекта обложения НДС, удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Оставляя решение первой инстанции в силе, ФАС УО руководствовался следующим. Во-первых, ст. 162 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" действительно содержит норму, согласно которой налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг). В свете изложенного решающее юридическое значение для определения наличия или отсутствия объекта обложения НДС приобретает толкование содержания понятия "суммы, связанные с оплатой товаров". Выявляя содержание понятия "суммы, связанные с оплатой товаров", кассационный суд установил, что данное понятие нормами главы 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" не раскрывается. В силу этого суд указал, что следует руководствоваться основополагающим принципом правового регулирования в сфере налоговых отношений, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые неясности актов законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщика. В свою очередь, в пользу позиции, выдвинутой налогоплательщиком, говорят следующие обстоятельства. Во-первых, ввиду отсутствия в главе 21 Налогового кодекса РФ "Налог на добавленную стоимость" расшифровки понятия "оплата реализованных товаров" в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ допустимо раскрывать его содержание через нормы смежных отраслей законодательства. Наиболее близкое по значению понятие содержится в ст. 486 Гражданского кодекса РФ - "оплата товаров". В то же время, как следует из содержания указанной статьи, штрафные санкции являются дополнительным обязательством по отношению к обязанности оплатить товар и не увеличивают цену проданного товара. Во-вторых, в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, то есть дохода, не связанного с реализацией и, соответственно, с оплатой товаров (работ, услуг). Наконец, суд принял во внимание динамику развития норм, связанных с наличием в главе 21 Налогового кодекса РФ положений, обязывающих облагать НДС суммы штрафных санкций, полученных налогоплательщиком. Так, Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. 162 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми суммы штрафных санкций были исключены из перечня сумм, увеличивающих налогооблагаемую базу по НДС. Принимая во внимание все вышеизложенное, кассационный суд пришел к выводу, что в настоящее время действительная воля законодателя направлена на снижение налогового бремени, то есть на исключение сумм штрафных санкций из перечня сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС. Следует отметить, что Методические рекомендации по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.10.2000 N БГ-3-03/447, не содержат разъяснений о том, увеличивают ли суммы штрафных санкций налогооблагаемую базу по НДС. На уровне МНС РФ такая позиция в официальных письмах также не оформлена и высказывается лишь в неофициальных письмах отдельными должностными лицами МНС РФ. Однако Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 26.03.2003 N 24-11/16213 официально поддержало такой правовой подход к решению указанного вопроса. В связи с этим следует отметить, что вопрос о том, являются ли средства от взимания неустоек (штрафов, пени) "средствами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг)", в связи с отсутствием определения этого понятия в НК РФ, необходимо также рассматривать с точки зрения терминов и понятий гражданского законодательства. Согласно ст. ст. 329 и 330 Гражданского кодекса РФ неустойки, штрафы и пени являются не формой исполнения денежных обязательств (оплаты товара, работы, услуги), а способом обеспечения договорных обязательств. При этом понятия неустоек, штрафов и пени являются понятиями гражданского законодательства и в соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ в налоговом законодательстве применяются в значении, предусмотренном Гражданским кодексом РФ. С одной стороны, взыскание неустойки (штрафа, пени) может быть следствием несвоевременной оплаты реализуемых товаров (работ, услуг). В этом случае можно констатировать наличие определенной причинно-следственной связи между получением неустойки и оплатой товаров (работ, услуг). С другой стороны, получение неустойки возможно не только в результате несвоевременной оплаты товаров (работ, услуг), но и как следствие несвоевременной (недоброкачественной) поставки или недопоставки товаров (работ, услуг) (ст. 521 Гражданского кодекса РФ) и др. При этом отсутствует связь неустойки с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученных штрафных санкций с расчетами по оплате товаров и в случае, когда такие санкции применены в соответствии с договором ввиду отказа покупателя оплатить товар (от исполнения договора) в одностороннем порядке до получения товара в собственность (совершения факта реализации). В общем случае взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано не с оплатой товаров (работ, услуг), а с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств. Поэтому частные случаи, когда основанием для применения неустойки (штрафа, пени) является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по оплате товаров (работ, услуг), не могут служить основанием для признания идентичными понятий "средства, полученные от взыскания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств" и "средства, получение которых связано с оплатой товаров (работ, услуг)". Таким образом, понятие "средства, получение которых связано с оплатой товаров" соответствует гражданско-правовому понятию "средства, получение которых обусловлено исполнением денежных обязательств", т. е. связано непосредственно со средствами, поступившими во исполнение самих денежных обязательств (частичная оплата, предоплата и т. д.), а не в обеспечение указанных обязательств. К подобному выводу, в частности, пришел ФАС СЗО в Постановлении от 10.04.2002 по делу N А56-27707/01.

2. В целях исчисления НДС отсутствие поставщика налогоплательщика по юридическому адресу не является безусловным доказательством недобросовестного поведения налогоплательщика, направленного на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета, поскольку не свидетельствует о том, что контрагент налогоплательщика вообще не зарегистрирован и не состоит на налоговом учете (Постановление ФАС УО от 02.09.2003 N Ф09-2772/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Счет-фактура, на основании которого заявлен налоговый вычет по НДС, содержит в себе всю предусмотренную законом информацию. Фактическое отсутствие поставщика по юридическому адресу не может вменяться налогоплательщику в вину, поскольку от воли последнего не зависит, соответственно, данное обстоятельство не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Позиция налогового органа. Счет-фактура должен содержать в себе всю достоверную информацию, предусмотренную п. п. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Поскольку поставщик налогоплательщика фактически по месту государственной регистрации не находится, налогоплательщик указал в счете-фактуре недостоверные данные о своем поставщике. Счет-фактура, содержащий в себе недостоверные данные, не предоставляет налогоплательщику права на налоговый вычет. Решением от 05.06.2003 Арбитражного суда Пермской области заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения ИМНС, доначислившей НДС налогоплательщику, удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя решение первой инстанции в силе, кассационная инстанция руководствовалась следующим. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут предоставлять налогоплательщику право на налоговый вычет по НДС. В то же время к оценке данного обстоятельства нельзя подходить формально. Возможные нарушения формы и содержания счета-фактуры неоднозначны по своей природе и влекут разные юридические последствия. По смыслу ст. ст. 171 - 172 Налогового кодекса РФ основанием для осуществления налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС является фактическая уплата суммы НДС своему поставщику. В том случае, когда отдельные недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают самого факта уплаты денежных средств и не создают препятствий для поступления суммы НДС в бюджет, оснований для отказа в праве на налоговый вычет у налогового органа не имеется. В данном случае недостатки в оформлении счетов-фактур по своему характеру не опровергали самого факта уплаты налогоплательщиком НДС своему поставщику, о чем свидетельствовали приходные ордера. В связи с этим указанные обстоятельства, по мнению кассационной инстанции, не могли повлиять на право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС. Кроме того, ФАС УО отверг ссылку налогового органа на то, что в счета-фактуры включена недостоверная информация. Так, в ходе встречной проверки ИМНС установила, что поставщик налогоплательщика фактически не находится по юридическому адресу по месту своей государственной регистрации. Указанные обстоятельства позволили налоговому органу утверждать, что в счете-фактуре содержится информация, не соответствующая действительности. В свою очередь, суд указал, что данное обстоятельство не является бесспорным основанием для доначисления налога, поскольку не свидетельствует о том, что поставщик налогоплательщика вообще не зарегистрирован в качестве юридического лица и не состоит на учете в налоговом органе. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьего лица, не зависящие от его воли. Оформление счета-фактуры осуществляет поставщик, возможность контроля со стороны покупателя за достоверностью информации, изложенной в счете-фактуре, ограничена рамками уставных документов контрагента. По мнению кассационной инстанции, указанное обстоятельство могло иметь юридическое значение для разрешения данного вопроса только в том случае, когда налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть умышленно совершал действия, направленные на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета либо на уклонение от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов. При этом, как следует из содержания п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика должно быть возложено на налоговый орган. Однако, несмотря на требования закона, ИМНС ограничилась формальной констатацией того факта, что поставщик налогоплательщика по юридическому адресу не находится, и не доказала, что налогоплательщик действовал недобросовестно, то есть с целью уклониться от уплаты налога либо необоснованно получить его из бюджета. Аналогичная позиция изложена в следующих Постановлениях: Постановление ФАС УО от 18.08.2003 N Ф09-2476/03-АК, Постановление ФАС ЦО от 15.07.2003 N А14-5601-02/171/13, Постановление ФАС ЦО от 31.03.2003 N А14-7561-02/266/25, Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2002 N Ф04/4075-1247/А27-2002, Постановление ФАС СЗО от 28.04.2003 N А56-38231/02. Однако нередко суды приходят к противоположным выводам. Так, например, ФАС УО в Постановлении от 21.07.2003 N Ф09-2100/03-АК указал: предъявление к вычету налогоплательщиком суммы НДС является правомерным только в случае уплаты налога реальному поставщику товара, который выступает в данных правоотношениях также налогоплательщиком указанного налога и обязан перечислить его в бюджет. В случае совершения налогоплательщиком операций по приобретению товаров с обществами, которые не состоят на государственном учете в качестве субъектов предпринимательской деятельности, соответственно, не состоят на налоговом учете как налогоплательщики, действия организации и указанных лиц не могут быть признаны сделками (ст. 153 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не подлежат вычету. Аналогично высказался ФАС ПО в Постановлении от 30.01.2003 N А06-902У-13/02 и ФАС ЦО в Постановлении от 14.02.2003 N А14-7558-02/251/24.

3. Поскольку по условиям контрактов расчеты за поставленную продукцию произведены иностранным покупателем векселями Сбербанка РФ, то требование налогового органа о предоставлении выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке, является необоснованным (Постановление ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2646/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Выписка банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика является обязательным документом для обоснования права на возмещение НДС только в том случае, когда иностранная организация рассчитывается с экспортером денежными средствами. Налоговое законодательство не запрещает иные формы расчетов при осуществлении внешнеторговой деятельности, соответственно, в этих случаях факт расчетов может подтверждаться иными документами. Кроме того, законодательство о налогах и сборах в качестве условия для возмещения НДС не содержит обязательного требования о том, что платеж должен быть совершен исключительно стороной по договору. Позиция налогового органа. Статья 165 Налогового кодекса РФ содержит обязательный перечень документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной сделке. В связи с этим отсутствие выписки банка является препятствием для возмещения НДС. Из смысла указанной статьи следует, что НДС возмещается только при расчетах денежными средствами и только при их поступлении от контрагента экспортера, указанного в паспорте сделки. Решением от 10.04.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 29.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты областного арбитражного суда в силе, суд кассационной инстанции признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган все необходимые для возмещения НДС документы. Прийти к подобным выводам суду позволило расширительное толкование положений ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, суд признал, что названная статья содержит обязательный перечень документов, необходимых для возмещения НДС по экспортной сделке. В том числе обязательным документом является выписка банка, подтверждающая фактическое поступление на счет налогоплательщика экспортной выручки. Действительно, названная статья не содержит в себе перечня иных документов, свидетельствующих о поступлении экспортной выручки. Однако, выявляя действительную волю законодателя, в процессе толкования положений настоящей статьи в ее системной связи с иными нормами главы 21 Налогового кодекса РФ, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что обязательным условием для возмещения НДС является фактическое поступление налогоплательщику экспортной выручки как таковой. Развивая далее это положение и принимая во внимание, что ни налоговое, ни гражданское законодательство РФ не содержат в себе норм, ограничивающих формы расчетов при осуществлении внешнеторговых сделок, суд признал, что фактическое поступление экспортной выручки может быть подтверждено и иными документами в зависимости от использованной формы расчетов. Таким образом, из смысла названной нормы следует, что выписка банка для подтверждения права на возмещение НДС необходима только в случае поступления выручки от иностранного партнера на счет налогоплательщика в российском банке либо в случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами. Следовательно, правовой смысл ст. 165 Налогового кодекса РФ шире и не ограничивается рамками безналичных расчетов. Поскольку в рассматриваемом случае в условиях внешнеторгового контракта была предусмотрена возможность расчета за поставленную продукцию векселями Сбербанка РФ, требование ИМНС о предоставлении выписки банка незаконно. По тем же основаниям суд кассационной инстанции признал необоснованным довод налогового органа о том, что расчет векселями по внешнеторговому контракту нельзя рассматривать в качестве экспортной выручки. Как указал суд, право налогоплательщика на возмещение НДС по экспортному контракту не поставлено законодательством о налогах и сборах в зависимость от формы расчетов, предусмотренных внешнеторговой сделкой. Кроме того, суд отклонил довод налогового органа о том, что возмещение НДС возможно только в том случае, когда расчет за поставленную продукцию произведен стороной по договору, указанной в паспорте сделки. Из содержания п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ не следует, что под оплатой товаров понимается исключительно поступление денежных средств от стороны по договору. В то же время ст. 313 Гражданского кодекса РФ прямо предусматривает возможность возложения обязанности по оплате на третье лицо. Все это, по мнению кассационной инстанции, свидетельствует о том, что налоговое законодательство не препятствует возмещению НДС в случае, если экспортная выручка поступила продавцу от третьего лица. Необходимо отметить, что расчет векселями, по мнению большинства судебных инстанций, следует рассматривать в качестве надлежащего поступления валютной выручки. Соответственно, расчет векселями по экспортному контракту не препятствует налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета. Подобный подход изложен в Постановлениях ФАС СЗО от 23.06.2003 N А56-40490/02, от 27.08.2002 N А44-910/02-С9-к и Постановлениях ФАС УО от 18.06.2003 N Ф09-1708/03-АК, от 14.04.2003 N Ф09-996/03-АК, от 09.01.2003 N Ф09-2796/02-АК, от 08.10.2002 N Ф09-2123/02-АК. Как было указано в письме ВАС РФ N С5-5/уп-342 от 17.04.2002 "К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788", основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС при экспортных операциях может служить только его недобросовестность, то есть направленность деятельности налогоплательщика на незаконное получение бюджетных средств. В свою очередь, факт недобросовестности должен доказываться налоговым органом. Аналогичным образом высказывался Президиум ВАС РФ в Постановлениях N 4343/02 от 10.12.2002, N 4361/02 от 10.12.2002, N 4351/02 от 10.12.2002. В названных Постановлениях Президиум ВАС РФ обобщил некоторые признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика, а именно: осуществление всей цепочки расчетов по экспортной сделке в один день, отсутствие денежных средств на дату проведения расчетов у экспортера и его банка, а также отсутствие средств на корреспондентском счете иностранного банка и т. д. К примеру, как было указано в Постановлении ФАС УО от 16.04.2003 N Ф09-1021/03-АК, согласно ст. 164 Налогового кодекса РФ, Определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "О разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам экспортированной продукции, подлежат возмещению налогоплательщику только при условии его добросовестности. С учетом изложенного судебные инстанции рассматривают расчеты векселями при экспортных операциях в качестве препятствия для возмещения НДС только в том случае, если из материалов дела усматриваются признаки схемы, направленной на необоснованное получение бюджетных средств. При этом, как ориентировал Президиум ВАС РФ, вывод о недобросовестности налогоплательщика может быть сделан судом только исходя из совокупности всех доказательств по делу. Учитывая сложность процесса доказывания факта недобросовестности налогоплательщика, Генеральная прокуратура РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, ГТК РФ издали совместный Приказ от 04.04.2003 N 16/226/219/БГ-3-06/166/370 "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых и правоохранительных органов по противодействию неправомерному возмещению налога на добавленную стоимость из федерального бюджета в отношении товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации". Названным Приказом установлены категории налогоплательщиков, экспортной деятельности которых должно быть уделено повышенное внимание, а также основные моменты, которые могут свидетельствовать об их недобросовестном поведении.

4. Поскольку действующим налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (работ, услуг) и реализацией на внутреннем рынке, примененный организацией порядок определения суммы вычета по НДС в части реализации, облагаемой по налоговой ставке 0%, основанный на отношении экспортной выручки к общему объему выручки предприятия, правомерен (Постановление ФАС УО от 27.08.2003 N Ф09-2469/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В этой ситуации налогоплательщик вправе сам определить экономически обоснованную методику распределения затрат по видам продукции в целях реализации своего права на возмещение НДС по экспортным операциям. Позиция налогового органа. Налогоплательщик вправе заявить НДС к возмещению только в отношении той части товаров (работ, услуг), которые были использованы в производстве экспортной продукции. Методика, применяемая организацией, не является доказательством того, что товарно-материальные ценности были использованы в производстве экспортной продукции именно в том объеме, который указан налогоплательщиком. Решением от 28.04.2003 Арбитражного суда Свердловской области заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя в силе решение первой инстанции, ФАС УО признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь необходимый для возмещения НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ. По мнению суда кассационной инстанции, требования названной статьи соблюдены налогоплательщиком и в части документов, обосновывающих размер НДС, уплаченный экспортером своим поставщикам. При этом суд исходил из того, что Налоговый кодекс РФ предоставил налогоплательщику право на возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции. В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. Однако налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС по причине неурегулированности данного вопроса в законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь экспортные виды деятельности, что противоречит п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ. Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик установил в приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции, исходя из соотношения объема выручки экспортной продукции к общему объему выручки. Также суд установил, что при определении указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции. Как следует из содержания ст. 170 Налогового кодекса РФ, законодателем был установлен следующий порядок учета "входящего" НДС, то есть НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей. По общему правилу НДС на расходы в целях исчисления налога на прибыль не принимается, а заявляется к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по реализованной продукции (работам, услугам). Однако есть случаи, когда "входящий" НДС не может быть заявлен к вычету, а подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Один из таких случаев - использование указанных приобретенных ТМЦ при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. В то же время в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ законодатель регламентирует ситуацию, когда приобретенные ТМЦ используются как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае невозможно однозначно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, облагаемой НДС, а какая - в производстве продукции, не облагаемой НДС, соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входящий" НДС может быть предъявлен к вычету. Учитывая указанные обстоятельства, законодателем был установлен особый механизм, в соответствии с которым сумма "входящего" НДС в такой ситуации может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период. Таким образом, в случае если налогоплательщик использует один и тот же материал как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС, то "входящий" НДС он должен распределять по указанной выше пропорции. Учитывая аналогичность правовой ситуации, урегулированной законодателем, с рассматриваемыми отношениями, суд признал использованную налогоплательщиком методику экономически обоснованной и соответствующей общей направленности воли законодателя. К аналогичным выводам пришли суды следующих округов: Постановление ФАС ВСО от 18.04.2002 N А74-4455/01-К2-Ф02-857/02-С1, Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02 и от 29.04.2003 N А26-4824/02-28, Постановление ФАС ПО от 11.03.2003 N А65-14625/2002-СА2-8.

5. 1. Индивидуальный предприниматель, не избравший способ определения даты реализации товаров, вправе определять дату реализации товаров по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. 2. Уплата покупателями НДС в большем размере, чем указано в счете-фактуре, не влечет увеличения налоговых обязательств продавца (Постановление ФАС СЗО от 24.06.2003 N А21-5721/02-С1).

Позиция налогоплательщика. Индивидуальный предприниматель вправе определять дату реализации товаров по отгрузке даже в случае, когда это прямо не закреплено в его приказе по учетной политике. Счет-фактура выставляется исключительно на имя покупателя и грузополучателя, реквизитов плательщика он не содержит. Следовательно, налоговое законодательство не требует выставления счета-фактуры плательщику. В результате этого объективно возможна ситуация оплаты товара плательщиком в большей сумме, чем указано в счете-фактуре. Излишне полученные от третьих лиц суммы являются неосновательным обогащением для налогоплательщика, в силу чего подлежат возврату этим лицам, а не перечислению в доход государства, как требует ИМНС. Позиция налогового органа. Индивидуальный предприниматель, не установивший в приказе по учетной политике способ определения даты реализации, должен применять метод по оплате. Завышение цены реализованной продукции, явившееся результатом несогласованности действий покупателей и третьих лиц, оплативших за них товар, представляет собой излишне уплаченную сумму налога, которая подлежит перечислению в бюджет. Решением суда от 18.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС, которым ему был доначислен НДС, удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС СЗО высказал свою позицию по двум самостоятельным вопросам. Во-первых, в отношении способа определения момента реализации, в том случае когда он прямо не определен в приказе по учетной политике индивидуального предпринимателя. Во-вторых, в отношении излишне полученных продавцом сумм, возникших в виде разницы между суммой, фактически уплаченной за покупателя третьим лицом, и суммой, указанной продавцом в счете-фактуре. Рассматривая первый вопрос, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что в силу ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаются как организации, так и индивидуальные предприниматели. Из буквального толкования п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ следует, что ее действие распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, поскольку в конструкции названного пункта законодатель использовал термин "налогоплательщик", а не "организация", то есть более широкое понятие. Учитывая изложенное, у ИМНС не было оснований ограничивать индивидуального предпринимателя в использовании им метода определения даты реализации с момента отгрузки и выставления покупателю расчетных документов. Что касается второго вопроса, то, исследовав материалы дела, суд установил следующее. Индивидуальный предприниматель реализовывал продукцию, облагая ее НДС по ставке 10% и выставляя счета-фактуры с указанием соответствующей ставки в адрес покупателя продукции. Однако впоследствии оплата продукции была произведена не непосредственно покупателями, а по их письменному указанию третьими лицами - фактическими плательщиками. В свою очередь, фактические плательщики, не имея в своем распоряжении счетов-фактур продавца, произвели оплату продукции, исходя из обычно применяемой ставки НДС в размере 20%. В результате в адрес продавца в качестве оплаты реализованной продукции поступила излишняя сумма в виде разницы между фактической оплатой и суммой, указанной в счете-фактуре, выставленном при реализации названной продукции. Обсуждая сложившуюся ситуацию, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налоговые обязательства налогоплательщика зависят от оценки юридической природы излишне поступившей суммы. Определяя юридическую природу указанной суммы, суд руководствовался положениями ст. ст. 173, 166, 154 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы, то есть определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. В свою очередь, размеры налоговых ставок прямо установлены ст. 164 Налогового кодекса РФ и применяются налогоплательщиком самостоятельно, исходя из вида реализуемой продукции и направления хозяйственной деятельности. Таким образом, юридическое значение для определения размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом имеют: объем налоговой базы, вид реализуемой продукции или осуществляемой деятельности, а также соответствующая налоговая ставка, предусмотренная законом. Следовательно, действия третьих лиц, аналогичные описанным выше, не приводят к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика. В свою очередь, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика выставлять счета-фактуры в адрес третьих лиц - фактических плательщиков. Счета-фактуры выставляются исключительно в адрес покупателя с одновременным указанием получателя товара. Поэтому указанная ситуация объективно сложилась в силу ее правовой неурегулированности. Таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно, его умысел на незаконное завладение бюджетными средствами ИМНС не доказан. С этой точки зрения излишне полученная налогоплательщиком сумма является неосновательным обогащением последнего (ст. 1102 Гражданского кодекса РФ) и подлежит возврату лицу, ее уплатившему, о чем уже заявили покупатели в письмах, адресованных продавцу. Оснований для перечисления указанной суммы в бюджет, как того требует налоговый орган, не имеется. Изложенную выше ситуацию не следует отождествлять с нормой, закрепленной в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, а именно: лицо, освобожденное от исполнения обязанностей по уплате НДС по ст. 145 Налогового кодекса либо осуществляющее операции, не облагаемые НДС на основании ст. 149 названного Кодекса, но при этом все же выставившее счет-фактуру своим покупателям, обязано уплатить НДС, указанный в счете-фактуре, в бюджет. В этом случае лицо указывает своим покупателям суммы налога, тем самым декларируя свои обязательства перед государством. В подобных случаях судебная практика однозначно указывает на обязательность уплаты в бюджет поступившей суммы налога. К примеру: Постановление ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК, Постановление ФАС СЗО от 27.01.2003 N А56-23372/02. В комментируемом же случае налогоплательщик выставил счет-фактуру с указанием правильной ставки НДС, переплата произошла не по его вине, а явилась следствием несогласованности действий покупателя и фактического плательщика.

6. Допущенная банком, обслуживающим налогоплательщика, описка, выразившаяся в пропуске одной буквы в кредитовом авизо, не могла служить основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении экспортного НДС (Постановление ФАС ЦО от 25.08.2003 N А14-2223-03/16/33).

Позиция налогоплательщика. Общество надлежащим образом подтвердило свое право на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции. Техническая ошибка обслуживающего банка не может служить основанием для отказа в возмещении налога. Позиция налогового органа. В нарушение подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в кредитовом авизо плательщиком указано лицо, не соответствующее покупателю товара, указанному в контракте. Таким образом, налогоплательщик не подтвердил свое право на возмещение экспортного НДС. Решением суда от 28.05.2003 заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на противоречие содержания банковской выписки условиям экспортного контракта. При этом суд исходил из того, что выписка обслуживающего банка, подтверждающая поступление валютной выручки на счет налогоплательщика, соответствует действовавшим в тот период Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. Приказом Центробанка РФ от 18 июня 1997 г. N 02-263 "Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, и дополнений и изменений к Плану счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ"). Техническая ошибка (описка), допущенная банком при оформлении кредитового авизо, которая состоит в пропуске одной буквы в названии инопартнера по контракту, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении экспортного НДС. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение при реализации экспортируемых товаров производится по налоговой ставке 0%. При этом Налоговым кодексом РФ для обоснованного применения ставки 0% по экспортным товарам предусмотрены следующие обязательные условия: 1) фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ; 2) представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ предприятие правомерно применяет ставку 0% по экспортным оборотам при фактическом осуществлении экспортной поставки и документальном подтверждении реального экспорта товаров. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) товаросопроводительные документы. Соблюдение указанных в Налоговом кодексе РФ требований налогоплательщиком является достаточным основанием для подтверждения своего права на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции и возмещения уплаченного поставщикам налога. В части валютной выручки Налоговый кодекс РФ предусматривает специальное требование о том, что она должна быть зачислена на счет налогоплательщика в российском банке, что подтверждается соответствующей выпиской банка. Каких-либо дополнительных условий для подтверждения оплаты поставленной на экспорт продукции Налоговый кодекс РФ не содержит. Однако в случае возникновения конфликтной ситуации, связанной с неточностями в оформлении кредитового авизо, подтверждением правильности осуществления операции по перечислению валютной выручки, возможно предъявление иных документов, например инвойса (счета), на основании которого производилось перечисление. Как правило, данный документ содержит подробные реквизиты инопартнера, экспортного контракта, а также содержит данные по номенклатуре продукции и ее цену. Таким образом, выставленный продавцом инвойс корреспондирует кредитовому авизо по своему содержанию, что может служить дополнительным доказательством правомерности действий налогоплательщика. Указанные данные также являются подтверждением фактического осуществления оплаты экспортной продукции. Кроме того, кредитовое авизо не является единственным документом, который может свидетельствовать о зачислении валютной выручки на счет экспортера. После поступления кредитового авизо российский банк идентифицирует валютную выручку, производит ее конвертацию с удержанием комиссии и дальнейшее зачисление на счет предприятия-экспортера, что подтверждается соответствующими выписками. Таким образом, именно совокупность указанных документов: кредитового авизо, выписки банка о движении валютной выручки до зачисления на счет предприятия - является надлежащим подтверждением оплаты продукции для целей экспортного НДС. Данное дело примечательно также и тем, что Федеральный арбитражный суд применяет такое понятие, как "традиционный экспортер", которое налоговым законодательством не определено. Однако данный термин используется налоговыми органами в своих ведомственных актах. Так, в п. 2 письма МНС РФ от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@ дается понятие традиционного экспортера, под которым понимается предприятие-производитель либо предприятие, которое осуществляет закупку экспортируемой продукции непосредственно у производителей, которые отвечают следующим основным критериям: в течение не менее 3 лет осуществляют стабильные экспортные поставки в страны дальнего зарубежья продукции собственного производства, являются собственниками основных средств производственного назначения. Кроме того, МНС РФ в качестве еще одного условия для отнесения экспортеров к традиционным называет отсутствие серьезных претензий со стороны контролирующих государственных органов. Следует отметить, что введение такого понятия, как "традиционный экспортер", на ведомственном уровне призвано упростить для отдельной категории предприятий порядок возмещения экспортного НДС с целью более эффективного стимулирования внешнеэкономической деятельности. Об этом, в частности, говорится в заявлении Правительства РФ и Центробанка РФ "Об экономической политике на 2001 г. и некоторых аспектах стратегии на среднесрочную перспективу". В п. 29 указанного документа отмечается, что Правительство РФ запланировало уже в 2001 г. сократить срок возмещения НДС для традиционных экспортеров до 2 месяцев. Таким образом, понятие "традиционный экспортер" в большей степени относится к мерам совершенствования налогового администрирования. Однако в случае возникновения конфликтной ситуации соответствие предприятия названным критериям традиционного экспортера может свидетельствовать о его добросовестности как налогоплательщика. Поэтому данное обстоятельство может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при отстаивании своих прав в суде.

7. Для подтверждения права налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению в 1000000 рублей подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (Постановление ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03).

Позиция налогоплательщика. Статья 145 Налогового кодекса РФ не содержит определения понятия "каждые три последовательных календарных месяца", поэтому в силу ст. 7 Налогового кодекса РФ все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика и выручка должна браться не за любые три месяца, а за январь - март, апрель - июнь, июль - сентябрь, октябрь - декабрь. Позиция налогового органа. Проверка выручки предпринимателя за три последовательных календарных месяца (август, сентябрь, октябрь) соответствует ст. 145 Налогового кодекса РФ. Решением от 13.09.2002 исковые требования удовлетворены. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 02.12.2002 решение оставил без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Высший Арбитражный Суд РФ посчитал необоснованными доводы налогоплательщика о том, что статья 145 Налогового кодекса РФ не содержит определения понятия "каждые три последовательных календарных месяца". В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности 1000000 рублей. Согласно пункту 4 названной статьи Кодекса освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется упомянутым лицам только на 12 месяцев. После истечения указанного срока эти лица предоставляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности также укладывалась в установленное ограничение (1000000 рублей). Таким образом, в силу названной нормы проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах. При рассмотрении данного дела суд обосновал следующие положения: во-первых, никаких неясностей ст. 145 Налогового кодекса РФ в части определения периода, за который должна браться выручка, не содержит; во-вторых, проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах. Необходимо отметить, что большинство судов придерживались именно этой позиции, что подтверждается Постановлением ФАС СЗО от 27.06.2003 N А21-7847/02-С1, при этом суд указал, что в п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ прямо указано, что сумма выручки от реализации определяется за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал. Данная норма также не содержит указания на налоговый период - квартал. Аналогичные разъяснения о порядке применения ст. 145 Налогового кодекса РФ даны также в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847.

8. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном статьей 145 Налогового кодекса РФ, исключает необходимость представлять в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС СЗО от 08.07.2003 N А26-7038/02-28).

Позиция налогоплательщика. Представлять налоговые декларации обязаны только налогоплательщики, поскольку предприниматель в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ был освобожден от обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, следовательно, он освобожден и от обязанности представлять декларации по этому налогу. Позиция налогового органа. Срок представления деклараций по налогу на добавленную стоимость установлен пунктом 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ. При этом статья 145 Налогового кодекса РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налогоплательщик освобождается от обязанности по представлению налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. Решением арбитражного суда от 11.03.2003 в удовлетворении заявления инспекции о взыскании штрафа отказано. В апелляционном порядке решение не обжаловалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на ст. 174 Налогового кодекса РФ, указав, что предприниматель в спорный период был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 145 Налогового кодекса РФ, а следовательно, не обязан представлять в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, суд указал, что согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу статьи 143 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели с 01.01.2001 признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. В пункте 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ предусмотрено право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд обосновал следующее положение: освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость освобождает от любых обязанностей по данному налогу, в том числе и от представления налоговой декларации. Необходимо отметить, что обязанность представлять налоговые декларации установлена подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам и сборам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Таким образом, обязанность представлять налоговую декларацию напрямую связана с обязанностью по уплате налога. Обязанность представлять налоговые декларации лицами, освобожденными от исполнения обязанностей по налогу на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ, была закреплена в абзаце восьмом пункта 3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002 N БГ-3-03/113 и от 06.08.2002 N БГ-3-03/416). Данные положения Инструкции были обжалованы в ВАС РФ; заявитель, ссылаясь в обоснование своей позиции на подпункт 4 пункта 1 статьи 23, абзац второй пункта 1 статьи 80, пункт 1 статьи 45, пункты 5 статей 173 и 174 Кодекса, полагает, что лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика, не должно представлять декларацию (даже в ограниченном объеме) по тому налогу, от уплаты которого оно освобождено. Декларация по налогу должна представляться в налоговый орган только в случае выставления организацией, освобожденной в соответствии со статьей 145 Кодекса, счета-фактуры с выделением суммы НДС, на что указано в пункте 5 статьи 173 Кодекса, поскольку в этом случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре. Изданием Инструкции МНС России необоснованно вышло за пределы компетенции, установленной налоговым законодательством, нарушив тем самым положения подпунктов 2, 3, 8, 9 пункта 1 статьи 6 Кодекса. По мнению заявителя, утверждение налогового органа о том, что общество, даже если оно освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика, обязано представлять в налоговый орган титульный лист декларации и приложения "В" и "Г", так как это необходимо для осуществления налогового контроля за обоснованностью освобождения, нельзя признать состоятельным, поскольку конкретные формы налогового контроля за обоснованностью освобождения установлены статьей 145 Кодекса. ВАС РФ полностью поддержал позицию заявителя по данному делу, указав в решении от 13.02.2003 N 10462/02, что лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика, не должно представлять налоговую декларацию по тому налогу, от уплаты которого оно освобождено. Вместе с тем необходимо учитывать, что предоставление налогоплательщику льгот, отсутствие облагаемых налогом операций или иное исчисление налога, в результате которого сумма налога, подлежащего уплате налогоплательщиком, равна нулю, не освобождает его от представления налоговой декларации. В п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Таким образом, от обязанностей по представлению деклараций освобождает только исключение лица из категории налогоплательщиков.

9. Подтверждение обоснованности применения ставки 0% при экспорте не зависит от того, в какой валюте оплачены экспортируемые товары, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит дополнительных условий применения ставки 0%, связанных с формой оплаты или валютой, в которой осуществляется платеж (Постановление ФАС СЗО от 23.06.2003 N А56-40490/02).

Позиция налогоплательщика. В налоговый орган были представлены все документы, установленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, в том числе копии поручения на отгрузку, в котором имеется штамп "Погрузка разрешена". Позиция налогового органа. НДС возмещению не подлежит, так как сделки налогоплательщиком проводились по замкнутой схеме движения денежных средств, доказательства уплаты НДС в бюджет поставщиками материальных ресурсов отсутствуют. Кроме того, произведенный иностранным покупателем расчет в рублях за поставленный на экспорт товар противоречит требованиям законодательства о валютном регулировании и валютном контроле. Решением суда от 26.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2003 решение суда в этой части оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа о том, что налогоплательщиком при подтверждении права на возмещение НДС по экспортным операциям допущены нарушения требований Налогового кодекса РФ. В ходе рассмотрения фактических обстоятельств дела было установлено, что налогоплательщик представил в налоговый орган все документы, установленные ст. 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, в том числе копии поручения на отгрузку, в котором имеется штамп "Погрузка разрешена". Как следует из подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, обложение налогом на добавленную стоимость товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом в соответствии с п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Налогового кодекса РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации экспортных товаров (работ, услуг) определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Согласно положениям п. 3 ст. 173 Налогового кодекса РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику. В свою очередь, непосредственно условия и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного организацией-экспортером поставщикам товарно-материальных ценностей, определены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Анализ вышеуказанных положений Налогового кодекса дает основания утверждать, что организации-экспортеру для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость при экспорте товаров необходимо доказать факт экспорта товара, представив в налоговую инспекцию документы, перечисленные в ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также соблюсти условия, установленные ст. ст. 169, 171 - 173 и ст. 176 Налогового кодекса РФ. В рассматриваемом случае налогоплательщик выполнил необходимые условия для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость. Необходимо отметить, что подтверждение обоснованности применения ставки 0% при экспорте не зависит от того, в какой валюте оплачены экспортируемые товары, поскольку НК РФ не содержит дополнительных условий применения ставки 0%, связанных с формой оплаты или валютой, в которой осуществляется платеж. Таким образом, помимо иных документов, указанных в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы достаточно представить выписку банка, а также платежное поручение, полученное от иностранной организации - покупателя. Аналогичные документы необходимы и в тех случаях, когда экспортная выручка от иностранного лица - покупателя товара поступает на счет российской организации в российских рублях. Стоит заметить, что ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ являлись предметом проверки конституционности их положений в Конституционном Суде РФ: так, согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая Компания "Балис" признаны не противоречащими Конституции РФ взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и п. п. 1 и 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке таких товаров, импортируемых в Российскую Федерацию.

10. Довод налогового органа о том, что отметки таможенных органов о дате вывоза товара, проставленные на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах, должны совпадать, несостоятелен, поскольку в грузовой таможенной декларации указываются точные сведения о товарах, перемещаемых в соответствии с договором, дате и транспортных средствах (Постановление ФАС ВСО от 24.07.2003 N А19-1907/03-44-Ф02-2234/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Для подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по ставке 0% в налоговый орган были представлены все документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, в связи с чем отказ налогового органа в возмещении НДС неправомерен. Позиция налогового органа. То обстоятельство, что отметки таможенных органов о дате вывоза товара, проставленные на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах, не совпадают, может являться основанием для отказа в возмещении НДС. Решением суда от 24.03.2003 заявленные требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении экспортного НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал, что налогоплательщиком в полной мере соблюден порядок подтверждения права на возмещение НДС при налогообложении по ставке 0%, установленный ст. 165 Налогового кодекса РФ, а также порядок применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ. В ходе рассмотрения дела было установлено, что налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении экспортного НДС по следующим основаниям: 1) несоответствие в датах вывоза товара, проставленных на грузовых таможенных декларациях и на накладных; 2) непредставление по требованию налогового органа договоров поставки товарно-материальных ценностей, заключенных между поставщиками и налогоплательщиком; 3) непредставление счетов, по которым была произведена оплата платежными поручениями за отгруженный товар; 4) повторное заявление суммы НДС к возмещению из бюджета. Опровергая доводы налогового органа, суд указал, что факт поставки товаров подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ, и копиями товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Позиция налогового органа о том, что отметки таможенных органов о дате вывоза товара, проставленные на грузовой таможенной декларации и на товаросопроводительных документах, должны совпадать, признана несостоятельной, поскольку в грузовой таможенной декларации указываются точные сведения о товарах, перемещаемых в соответствии с договором, дате и транспортных средствах. Дата на грузовой таможенной декларации свидетельствует о том, когда товар вывезен в полном объеме, а даты таможенных органов на накладных свидетельствуют о дате вывоза конкретного вагона. При этом на каждой накладной указан номер грузовой таможенной декларации, в связи с чем довод налоговой инспекции о несопоставимости данных документов также является несостоятельным. В соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, в которой дан исчерпывающий перечень документов, представляемых налогоплательщиком для обоснования права на применение ставки ноль процентов и налоговых вычетов. Необходимо отметить, что порядок подтверждения таможенными органами факта экспорта установлен Приказом ГТК РФ "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)" от 21 июля 2003 года N 806. В частности, данная Инструкция определяет: - порядок обращения российских лиц в таможенные органы за подтверждением фактического вывоза (ввоза) товаров; - условия и порядок получения заявителями от таможенных органов письменного подтверждения даты фактического пересечения товарами таможенной границы РФ для представления в уполномоченные банки сведений, необходимых для отсчета сроков поступления выручки от экспорта товаров; - требования к документам, представляемым заявителями в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; - сроки рассмотрения таможенными органами обращений по вопросам подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; - отметки, проставляемые должностными лицами таможенных органов при подтверждении фактического вывоза (ввоза) товаров на представленных документах. Примечательно, что при рассмотрении данного судебного дела суд пояснил, что факт несвоевременного представления налогоплательщиком документов для подтверждения возмещения НДС в налоговый орган не является основанием для отказа в возмещении сумм НДС при условии соблюдения налогоплательщиком требований ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ.

11. При нарушении налоговым органом сроков, предусмотренных ст. 176 НК РФ, начисление процентов производится по истечении трех месяцев и 14 дней со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган соответствующей декларации и документов независимо от даты обращения налогоплательщика с заявлением на возврат налога (Постановление ФАС УО от 14.08.2003 N Ф09-2425/2003-АК).

Позиция налогоплательщика. За несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, подлежат уплате проценты за любые нарушения сроков, установленных данной статьей, независимо от даты подачи налогоплательщиком соответствующего заявления о возврате налога. Позиция налогового органа. Начисление процентов должно производиться с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога. За нарушение сроков принятия решения о возмещении налога либо за непринятие решения проценты начисляться не должны. Решением от 11.04.2003 заявленные требования удовлетворены в части процентов в сумме 1746840,28 руб., в остальной части в удовлетворении заявления отказано. В суде апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным произведенный нижестоящим судом расчет процентов за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость. В соответствии с абз. 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении сроков, установленных данным пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена четкая последовательность действий налогового органа при решении вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Так, в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по данным операциям. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его в соответствующий орган Федерального казначейства, который осуществляет возврат в течение двух недель после получения решения. В случае если решение не получено органом Федерального казначейства, датой получения решения признается восьмой день считая со дня направления решения налоговым органом. Особенностью данного дела явилось то обстоятельство, что суд кассационной инстанции посчитал необходимым произвести начисление процентов не только за нарушение сроков возврата налога, но и за нарушение налоговым органом срока на принятие решения о возмещении налога. Указанный вывод имеет очень большое значение, поскольку на практике, как правило, налоговые органы затягивают момент принятия решения либо вообще не принимают решение о возмещении налога. В этом случае у налогоплательщика отсутствуют основания для подачи заявления о возврате налога, поскольку не принят соответствующий документ налогового органа о том, что налогоплательщик может претендовать на определенную денежную сумму, которой он вправе распорядиться по своему усмотрению. Налоговая инспекция в данном случае исходила как раз из ограничительного толкования п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ и распространила его действие только на случаи несвоевременного возврата налога, начисляя проценты с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате и не учитывая нарушения налоговым органом срока на принятие соответствующего решения. Однако при таком подходе при вышеуказанных обстоятельствах налогоплательщику не будет компенсировано незаконное удержание по существу принадлежащих налогоплательщику денежных средств ввиду бездействия налогового органа, связанного с непринятием решения о возмещении налога. В то же время заявление о возврате налога необходимо как условие для начисления соответствующих процентов, поскольку норма абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление процентов именно при несвоевременном возврате, который производится на основании заявления налогоплательщика. Однако дата подачи такого заявления при вышеуказанных обстоятельствах не должна влиять на определение момента, с которого подлежат начислению соответствующие проценты. Таким образом, проценты должны начисляться как в случае несвоевременного возврата государственными органами сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, так и в случае нарушения налоговыми органами сроков на принятие соответствующих решений о возмещении налога либо вообще непринятия таких решений, например, когда возврат налога осуществляется на основании решения суда. При определении конкретной даты, с которой должны начисляться проценты, суд исходил из того, что начало срока наступает после истечения 14 дней с момента окончания трехмесячного срока на проведение налоговым органом проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов. То есть с того момента, когда налог должен быть возвращен налогоплательщику при наличии оснований и соблюдении налоговым органом и органом налогового казначейства сроков, установленных положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ. В то же время по данному вопросу есть и иная точка зрения, которая нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 13 января 2004 года N КА-А40/10635-03. В данном Постановлении суд сделал вывод о том, что начисление процентов производится с момента истечения срока, установленного для налогового органа, а нарушение этого срока делает беспредметным исчисление иных сроков, следующих за нарушенным. Поскольку решение о возмещении НДС налоговым органом вообще не принималось, то оснований для учета сроков исполнения такого решения нет.

12. НДС в составе цены, уплачиваемый налогоплательщиком предпринимателям до 01.01.2001, не может быть поставлен к возмещению из бюджета, так как предприниматели до этого момента не являлись плательщиками НДС, о чем не могло быть неизвестно налогоплательщику. В отношении применения налоговых вычетов по суммам налога, уплаченным налогоплательщиком в 2001 году предпринимателям, переведенным на уплату единого налога, при новом рассмотрении подлежит исследованию вопрос об обоснованности принятия к вычету в 2001 году сумм налога на добавленную стоимость по принятым к учету счетам-фактурам (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2003 N 2011/03).

Позиция налогоплательщика. Возмещение налогоплательщиком уплаченного в 2000 и 2001 годах предпринимателям налога на добавленную стоимость при расчетах с ними за выполненные работы правомерно, поскольку оплата производилась на основании полученных от предпринимателей счетов-фактур, в которых выделены суммы налога, а право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов не связано с уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость указанными лицами. Позиция налогового органа. Поскольку предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость в 2000 году в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", а в 2001 году - в связи с их переводом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 21.12.1998 N 55-ЗАО "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", налогоплательщик был не вправе учитывать в расчетах по налогу на добавленную стоимость часть стоимости этих услуг, выделенную в счетах-фактурах как налог на добавленную стоимость. Решением суда первой инстанции от 14.08.2002 решение инспекции признано недействительным в части отказа обществу в уменьшении в налоговых декларациях сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей, на суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателям, и взыскания штрафа и пеней. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 24.12.2002 решение оставил без изменения. При рассмотрении дела в порядке надзорного производства Президиум ВАС РФ разграничил ситуации с возмещением налога на добавленную стоимость, когда данный налог предъявлен лицом, не являющимся налогоплательщиком, в зависимости от периода, в котором было произведено возмещение налога: в 2000 или в 2001 году. В первом случае возмещение налога на добавленную стоимость производилось налогоплательщиком при предъявлении налога индивидуальными предпринимателями в период действия Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В соответствии с п. 1 ст. 2 названного Закона плательщиками налога на добавленную стоимость являлись юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, полные товарищества, индивидуальные (семейные) частные предприятия, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории РФ и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, и международные организации, их филиалы и представительства, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории РФ. Таким образом, Закон РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавший в период до 01.01.2001, однозначно не относил индивидуальных предпринимателей к плательщикам данного налога. Делая вывод о необоснованности возмещения НДС по услугам, оказанным налогоплательщику предпринимателями в 2000 году, Президиум ВАС РФ указал, что тот факт, что индивидуальные предприниматели не являлись в 2000 году плательщиками налога на добавленную стоимость, не мог быть неизвестным налогоплательщику. Таким образом, поскольку правовой статус лица, предъявляющего суммы налога на добавленную стоимость, однозначно свидетельствовал о том, что индивидуальный предприниматель не являлся до 01.01.2001 плательщиком НДС, данное обстоятельство имело принципиальное значение для реализации налогоплательщиком своего права на возмещение налога. Аналогичный подход был реализован и некоторыми другими Федеральными арбитражными судами. В частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2002 N А11-6376/2002-К2-Е-3084-24 было прямо указано о том, что суммы налога по счетам-фактурам индивидуальных предпринимателей обоснованно не приняты налоговым органом к возмещению из бюджета. Следует заметить, что в Законе РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" отсутствовали нормы, касающиеся регламентации рассматриваемой ситуации. В то же время в п. 5 ст. 173 главы 21 Налогового кодекса РФ, действующей с 01.01.2001, прямо предусмотрено, что, помимо непосредственно налогоплательщиков, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Этим объясняется то обстоятельство, что в отношении операций 2001 года по оплате услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение с целью оценки обоснованности принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету по принятым к учету счетам-фактурам индивидуальных предпринимателей. Таким образом, в отличие от ситуации с возмещением суммы налога на добавленную стоимость по услугам 2000 года, оказанным индивидуальными предпринимателями, можно сделать вывод, что правовой статус поставщика не имеет решающего значения при решении вопроса о возмещении налога. Это объясняется тем, что, во-первых, в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели отнесены к плательщикам налога на добавленную стоимость, а налоговое законодательство не предъявляет обязательных требований к налогоплательщику о выяснении у контрагентов их налогового статуса, а во-вторых, глава 21 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплатить в бюджет предъявленные ими в счетах-фактурах суммы налога на добавленную стоимость.

13. Налоговый орган не может отказать налогоплательщику в возмещении НДС только по формальному мотиву, в связи с тем что у него возникли вопросы относительно достоверности документов, предоставленных в подтверждение законности требования налоговых вычетов. До момента вынесения решения об отказе в налоговом вычете налоговой орган должен принять меры к их разрешению. В случае вынесения налоговым органом решения без истребования у налогоплательщика документов, которые он не обязан в силу отсутствия прямого на то указания в нормах гл. 21 НК РФ представлять налоговому органу вместе с декларацией по НДС, налогоплательщик вправе представить такие документы в суд в подтверждение незаконного характера вынесенного налоговым органом решения (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2003 N А56-39569/02).

Позиция налогоплательщика. Отказ налогового органа в вычете сумм НДС на основании непредоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих обоснованность налогового вычета, неправомерен, т. к. налоговый орган не выдвигал требования о предоставлении таких документов. Требование предоставить документы, не предусмотренные положениями Налогового кодекса РФ, в подтверждение права на налоговый вычет НДС неправомерно. Позиция налогового органа. Право на возмещение НДС возникает после того, как предоставлены в налоговый орган все документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов по НДС. Решением суда от 28.02.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения на основании того, что ссылка налогового органа на непредоставление налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов для получения возмещения НДС из бюджета неправомерна. Также позиция налогового органа об отсутствии оснований у налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации в данном налоговом периоде, не является основанной на положениях налогового законодательства. При ввозе на таможенную территорию товаров налогоплательщиком уплачен налог на добавленную стоимость. После сдачи декларации по итогам налогового периода по этим суммам налога на добавленную стоимость налогоплательщиком были поданы заявления в налоговый орган на возмещение из бюджета данных сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиками и уплаченных им при приобретении товаров. Ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщикам получать возмещение сумм налога на добавленную стоимость в разнице, превышающей общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектами обложения налогом на добавленную стоимость, и налоговых вычетов, полученных в данный налоговый период. Одновременно налоговый орган проводит выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Но такая проверка не признана судом выездной, поскольку налоговый орган не исследовал первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика, т. е. она не отвечает самому понятию выездной проверки, установленному в положениях ст. 89 Налогового кодекса РФ. Судом установлено, что налогоплательщик не получал ни уведомления налогового органа о проведении в отношении его выездной налоговой проверки, ни требования о предоставлении бухгалтерской документации. Неознакомление налогоплательщика с принятым по результатам налоговой проверки решением также ущемляет его права, поскольку он не может выдвинуть свои возражения против такого решения налогового органа в силу предписаний п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ. Решение, вынесенное налоговым органом по результатам налоговой проверки, не содержит ссылок на первичные документы и обстоятельства, установленные в ходе проверки, чем нарушает требование п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, предписывающего обязательность таких ссылок. Данное решение также по этому основанию не соответствует Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138, в абзаце 5 пп. "а" п. 1.11.2 раздела 1 которой установлено требование о необходимости обязательно указывать ссылки на первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика, тем самым документально подтверждать допущенные им нарушения. Это противоречит правилам проведения выездной налоговой проверки, установленным налоговым органом и обязательным для исполнения нижестоящими налоговыми органами в силу иерархичности их построения. Таким образом, налоговый орган, по сути, не провел выездную проверку и не может строить свою позицию по отношению к налогоплательщику на ее данных. Ввозимые на таможенную территорию РФ товары облагаются налогом на добавленную стоимость. По пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ фактически уплаченные суммы налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, налогоплательщик вправе включить в налоговые вычеты и уменьшить за счет этого общую сумму налога на добавленную стоимость. Положения ст. 172 Налогового кодекса РФ указывают, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставляемых налогоплательщику продавцом после уплаты налога на добавленную стоимость и принятия товаров на учет. Соответственно, для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан, во-первых, ввезти товары на таможенную территорию РФ, во-вторых, фактически оплатить сумму налога на добавленную стоимость, в-третьих, принять на учет данные товары. В силу ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещению из бюджета подлежат суммы налога на добавленную стоимость, превышающие общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ закреплено, что объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ и др. Ст. 171 Налогового кодекса РФ устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, уплаченный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ подлежит вычету по налогу на добавленную стоимость при условии превышения сумм этих вычетов налога на добавленную стоимость над общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисляемой по операциям, установленным в п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик уплатил налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию РФ товаров и у него в данный налоговый период не было операций по реализации товаров (работ, услуг), то также правомерно возмещение этих сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, поскольку значение имеют следующие факты: во-первых, налогоплательщик согласно положениям ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ получил вычет по налогу на добавленную стоимость; во-вторых, общая сумма налога на добавленную стоимость меньше совокупной суммы налоговых вычетов налога на добавленную стоимость в определенном налоговом периоде. При проведении проверки сведений декларации по налогу на добавленную стоимость или при возникновении необходимости проверить правильность и достоверность исчисления сумм налога на добавленную стоимость налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие факты приобретения товаров, уплаты налога на добавленную стоимость на таможне и принятия этих товаров на учет. К таким документам, подтверждающим право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, относятся счета-фактуры, выставленные налогоплательщику продавцами, документы, удостоверяющие фактическую оплату сумм налога на добавленную стоимость продавцам или налоговым агентам. В случае истребования налоговым органом документов, прямо не предусмотренных в главе 21 Налогового кодекса РФ при предоставлении декларации, налогоплательщик может представить данные документы в суд в подтверждение факта незаконности решения налогового органа, поскольку иные документы не указаны в положениях Налогового кодекса РФ и их представление в налоговые органы является правом налогоплательщика, а не обязанностью. В силу указаний ст. 171 Налогового кодекса РФ момент предъявления сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком к вычету связан с тем налоговым периодом, в котором произошло приобретение товаров и их фактическая оплата, включая налог на добавленную стоимость. Общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам налогового периода, следовательно, налогоплательщик исчисляет сумму налоговых обязательств вне зависимости от наличия реализации товаров в данном налоговом периоде.

14. Налоговое законодательство не содержит запретов на возмещение сумм НДС из бюджета в случае, если расчеты осуществлялись векселем третьих лиц. Факт невозврата займа векселя третьего лица без дополнительных доказательств злоупотребления правом на возмещение НДС правового значения не имеет (Постановление ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3379/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Возможно произвести расчет векселем третьего лица, а законодательство о налогах и сборах не содержит запрещений на возмещение НДС по этим суммам. Факт невозврата векселя третьего лица по договору займа правового значения в плоскости рассматриваемых налоговых отношений не имеет. Позиция налогового органа. Уплата сумм НДС векселем третьего лица и последующее требование возмещения этих сумм НДС из бюджета не может рассматриваться как правомерное, поскольку отсутствовала фактическая оплата налогоплательщиком НДС в виде денежных средств согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Факт невозврата займа является доказательством злоупотребления налогоплательщиком правом на возмещение уплаченных ранее сумм НДС в бюджет. Решением от 09.07.2003 заявление удовлетворено частично. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд решение от 09.07.2003 в части отменил, ссылаясь на то, что суд первой инстанции неправильно применил норму пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ по аналогии, поскольку нижестоящим судом в обоснование своей позиции было положено утверждение, что налогоплательщик фактически не произвел уплату НДС денежными средствами. Помимо этого, суд первой инстанции также поддержал позицию налогового органа в том, что факт невозврата векселя третьего лица по ранее заключенному договору займа позволяет считать этот факт как отсутствие у налогоплательщика реальных расходов по уплате НДС. По мнению налогового органа и поддержавшего его суда первой инстанции, нет необходимости в сборе дополнительных доказательств злоупотребления налогоплательщиком предоставленным ему правом на возмещение НДС из бюджета. При рассмотрении настоящего дела Федеральным арбитражным судом были обоснованы следующие аргументы в пользу налогоплательщика. Во-первых, факт уплаты НДС неденежными средствами и последующее требование возмещения НДС согласно действующему законодательству не является основанием для отказа в таком возмещении НДС, поскольку под понятие "обоснованные затраты" подпадают затраты, выраженные в денежной форме и подтвержденные документально согласно нормам налогового законодательства. Во-вторых, только факт невозврата займа не может служить основанием для ущемления права налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ возможно произвести вычет в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцом и уплаченных им за приобретение товаров (работ, услуг). Поскольку налогоплательщик произвел оплату ТМЦ векселем третьего лица, налоговый орган считает, что возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, невозможно. Основанием отказа послужил факт отсутствия со стороны налогоплательщика фактической оплаты НДС денежными средствами, т. е. оплата фактически произведена денежными средствами третьего лица. Ст. 142 Гражданского кодекса РФ векселя относит к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, и с передачей векселя в совокупности переходят все права, которые он удостоверяет. В силу ст. 128 Гражданского кодекса РФ вексель является объектом гражданских прав, т. е. приравнен к вещам, деньгам. Соответственно, налогоплательщик имеет права произвести расчеты по НДС векселями с учетом положений ст. 146 Гражданского кодекса РФ, закрепляющей, что передача векселя осуществляется путем совершения на данной ценной бумаге передаточной надписи. Гражданский кодекс РФ не содержит ограничений или изъятий по обороту векселей, т. е. векселя можно свободно покупать, продавать и обменивать, а также совершать другие действия, прямо не запрещенные действующим законодательством. Данная позиция не противоречит правилу, установленному в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, согласно которому налогоплательщик считается уплатившим налог с момента передачи, путем совершения передаточной надписи на векселе, векселя продавцу. В своем решении от 04.11.2003 N 10575/03 ВАС РФ указал, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение. Ст. 807 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне вещи или деньги. Соответственно, налогоплательщик произвел оплату векселем третьего лица как своей собственностью. Следовательно, налогоплательщику не возбраняется произвести уплату векселем как товаров (работ, услуг), так и НДС. В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые понес налогоплательщик. Положения данной статьи Налогового кодекса РФ закрепляют понятие обоснованных как экономически оправданных и которые выражены в денежной форме. Документально подтвержденными являются затраты, которые подкрепляются документами, установленными законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик оплачивал товарно-материальные ценности и законно установленные налоги, следовательно, затраты являются обоснованными, т. к. направлены на осуществление деятельности по получению дохода, т. е. экономически оправданны. В подтверждение уплаты НДС и товаров продавец выдал налогоплательщику счет-фактуру, накладную и другие документы, подтверждающие факт уплаты. Исходя из вышеизложенного, факт получения данного векселя по договору займа не может служить основанием для утверждения, что налогоплательщик, оплачивая данным векселем НДС, не понес реальных затрат и в связи с этим злоупотребляет правом на получение возмещения НДС из бюджета. Факт невозврата займа без наличия доказанных дополнительных обстоятельств злоупотребления налогоплательщиком правом возмещения НДС значения при рассмотрении судом не имеет, поскольку факт невозврата сам по себе с точки зрения права изъянов не имеет. Так, налогоплательщик может не возвращать вексель на основании того, что не наступил момент расчета по данному договору займа. Ссылка налогового органа на Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П судом отклонена как необоснованная, т. к. Конституционный Суд РФ, вынося Постановление, признал за налогоплательщиком злоупотребления по возмещению НДС, поскольку у него не была отражена кредиторская задолженность, а также доказано отсутствие реальных расходов по уплате налога. Следовательно, имелись дополнительные доказательства недобросовестности налогоплательщика.

15. Сумма НДС, уплаченная в составе цены за факторинговые услуги, не подлежит возмещению, если эти услуги не были связаны с осуществлением облагаемых операций, а были направлены только на совершение операций с ценными бумагами (Постановление ФАС ВСО от 01.10.2003 N А10-7/03-16-Ф02-3195/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку сумма комиссионного вознаграждения по договору финансирования по уступке денежного требования (договору факторинга) включала в себя сумму НДС, то при фактической уплате указанной суммы НДС правомерно в порядке ст. ст. 171, 172 НК РФ получить возмещение НДС из бюджета. Позиция налогового органа. Не подлежит обложению НДС реализация ценных бумаг на территории РФ, а услуга банка по договору факторинга направлена на погашение задолженности по договору покупки векселей. Следовательно, не возникает права на налоговый вычет НДС, поскольку не выполнено одно из существенных условий - услуга по договору факторинга не является операцией, признаваемой объектом налогообложения НДС. Решением от 04.06.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2003 решение от 04.06.2003 оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, исходя из правомерности ссылки налогового органа на сведения, полученные в ходе камеральной налоговой проверки о завышении налогоплательщиком сумм налоговых вычетов, поскольку в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг на территории РФ не подлежит налогообложению НДС. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал на невозможность получения налогоплательщиком указанной суммы НДС по договору факторинга к налоговому вычету, поскольку услуга по вышеуказанному договору не направлена на осуществление операции, признаваемой объектом налогообложения НДС. Таким образом, налогоплательщик не может принять к налоговому вычету указанную сумму НДС по договору факторинга. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, услуга банка по финансированию приобретена заявителем для осуществления операции купли-продажи векселей, которая в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не облагается НДС, следовательно, и принимать к вычету нечего. Во-вторых, сумма НДС, уплаченная по договору факторинга, не подлежит налоговому вычету, поскольку данная услуга не направлена на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения. Банк по договору факторинга предоставлял налогоплательщику услугу по финансированию договора купли-продажи векселей. В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу прямого указания пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС реализация ценных бумаг. Ст. 143 Гражданского кодекса РФ указывает, что вексель является одним из видов ценных бумаг. Следовательно, по данному основанию налогоплательщик не может предъявить указанную сумму НДС к вычету на основании того, что данные операции прямым указанием положений НК РФ исключаются из перечня объектов налогообложения НДС. Вторым основанием для отклонения требований налогоплательщика Федеральный арбитражный суд признал отсутствие одного из существенных условий, необходимых для возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты. Так, налогоплательщик не может воспользоваться правом на налоговый вычет, поскольку приобретаемая услуга по договору факторинга не предназначена для осуществления операций, признаваемых в соответствии с налоговым законодательством объектами налогообложения. Из анализа ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ следует, что для возмещения (вычета) НДС по приобретенным товарам необходимо соблюдение нескольких условий: во-первых, сумма НДС, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг), должна быть фактически уплачена налогоплательщиком продавцу; во-вторых, товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету; в-третьих, необходимо наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, других документов, подтверждающих фактическую оплату суммы НДС, представленных продавцом товаров (работ, услуг); в-четвертых, товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Поскольку банк финансировал куплю-продажу векселей, реализация которых не облагается НДС, следовательно, при несоблюдении вышеизложенных условий не может идти речь о принятии к налоговому вычету суммы НДС, уплаченной по договору факторинга за услугу банку.

16. Налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности (ст. 122 НК РФ) за неуплату НДС в результате необоснованного возмещения налога, основывая свою позицию на тех обстоятельствах, что поставщики налогоплательщика на налоговом учете не состоят, плательщиками НДС не являются, т. е. не должны были предъявлять НДС к оплате, не являются следствием целенаправленных (умышленных) действий самого налогоплательщика, направленных на незаконное возмещение из бюджета НДС (Постановление ФАС ПО от 09.09.2003 N А49-2050/03-92А/1).

Позиция налогоплательщика. Право на налоговые вычеты, установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ, возникает на основании выставленных продавцом счетов-фактур и других документов, подтверждающих факт уплаты НДС. В случае превышения сумм вычетов НДС над общей суммой НДС в данном налоговом периоде производится возмещение сумм НДС из бюджета. Позиция налогового органа. Неправомерно требовать применения налоговых вычетов по НДС, т. к. установлено, что поставщики на налоговом учете не состоят, плательщиками НДС не являются, следовательно, не имели право на предъявление НДС к оплате, фактически уплату НДС в бюджет не осуществили. Требование по принятию к налоговому вычету из бюджета указанных сумм НДС безосновательно. Решением арбитражного суда от 03.06.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд не нашел оснований для отмены решения нижестоящего суда. Суд признал необоснованным привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности на основании данных выездной налоговой проверки, согласно которым у налогоплательщика выявлено занижение НДС на сумму налоговых вычетов по НДС, заявленных им к возмещению из бюджета, поскольку поставщики налогоплательщика не состоят на учете в налоговом органе, по заявленным адресам не находятся, плательщиками НДС не являются. Помимо этого, Федеральный суд указал, что каких-либо добытых доказательств того, что непостановка продавцов на налоговый учет, отсутствие их по указанным адресам являются результатом действий налогоплательщика, направленных на получение впоследствии незаконного возмещения из бюджета сумм НДС, не представлено. Таким образом, налогоплательщик правомерно заявляет о возмещении из бюджета ранее уплаченных им сумм НДС. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела основывался на следующем. Во-первых, поскольку налогоплательщик является плательщиком НДС, то возмещение сумм НДС возможно на условиях, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, на основании счетов-фактур и других документов, подтверждающих факт уплаты НДС. Во-вторых, нет доказательств умысла налогоплательщика, направленного на незаконное возмещение сумм НДС из бюджета, следовательно, привлечение к ответственности невозможно без представления таких доказательств. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ, в том числе к таким операциям относится и реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику продавцом, документов, которые подтверждают фактическую оплату НДС, документов, подтверждающих удержание сумм НДС налоговыми агентами. Налогоплательщик при превышении в налоговом периоде суммы налоговых вычетов по НДС над общей суммой НДС имеет право на возмещение НДС из бюджета в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ. Возмещение происходит в течение трех месяцев по письменному заявлению налогоплательщика при условии отсутствия у него недоимок по налогам и сборам перед бюджетом. В п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ закреплено правило, согласно которому обязанность по доказыванию фактов совершения налогового правонарушения и виновности налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Суд отметил, что налоговый орган при рассмотрении дела не установил наличие связи между фактом возмещения НДС налогоплательщиком и фактами нарушения поставщиками порядка постановки их на налоговый учет, а также отсутствие поставщиков по указанным адресам. Конституционный Суд РФ в своем Определении от 16.10.2003 N 329-О указал, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, соответственно, налоговые органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

17. Налогоплательщик представил в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов и одновременно подал заявление о возмещении из бюджета НДС путем возврата. Налоговый орган НДС не вернул и решения не принял, при этом указал, что в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ одновременно с уточненной налоговой декларацией должен быть вновь представлен полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов. Суд признал бездействие налогового органа незаконным и обязал возместить налогоплательщику НДС путем возврата на расчетный счет, указав, что НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщика повторно представлять комплект документов в случае представления уточненной декларации (Постановление ФАС СЗО от 01.07.2003 N А56-38411/02).

Позиция налогоплательщика. При предоставлении уточненной декларации по НДС по налоговой ставке 0% не требуется вторично подавать документы, подтверждающие факт уплаты поставщикам суммы НДС по экспортной сделке и предусмотренные ст. 165 НК РФ. Непринятие решения в законодательно предусмотренные сроки о возмещении НДС незаконно. Позиция налогового органа. В силу п. 10 ст. 165 НК РФ при подаче уточненной декларации необходимо повторно предоставлять весь пакет документов, поскольку документы, предусмотренные указанной статьей НК РФ, подаются одновременно с налоговой декларацией. Решением суда от 06.02.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 10.04.2003, требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, посчитав бездействие налогового органа необоснованным, а также ссылку на положение п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ неправомерной, поскольку налогоплательщик ранее при подаче первичной налоговой декларации представил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные указанной статьей. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что, поскольку все формальности, закрепленные нормами Налогового кодекса РФ для возмещения НДС, соблюдены, соответственно, пропуск налоговым органом сроков для принятия решения о таком возмещении НДС неправомерен. Таким образом, требование налогового органа повторно предоставить пакет документов, подтверждающих факт уплаты поставщикам сумм НДС по экспортным сделкам, и бездействие, выражавшееся в непринятии решения о возмещении из бюджета сумм НДС по этим сделкам, не основано на нормах налогового законодательства. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд основывался на следующем. Во-первых, налогоплательщик не обязан повторно предоставлять документы, подтверждающие факт уплаты НДС поставщикам по экспортным сделкам, поскольку налогоплательщик внес изменения только в налоговую декларацию, предоставленные в налоговую инспекцию документы не исправлялись и были ранее представлены в полном объеме. Во-вторых, поскольку налогоплательщиком соблюдены все формальные требования НК РФ, касающиеся возмещения НДС из бюджета по экспорту товаров, налоговый орган неправомерно бездействовал. Действительно, в силу п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик при предоставлении налоговой декларации одновременно предоставляет также документы, предусмотренные данной статьей для обоснования применения им налоговой ставки 0 процентов. Данные документы предоставляются в налоговый орган с целью подтверждения факта самой экспортной сделки, а также правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов. Из содержания данного положения ясно, что повторное предоставление вышеуказанных документов не имеет смысла, поскольку при подаче уточненной декларации налогоплательщиком имеет место уточнение данных самой декларации и при этом данное уточнение не касается документов, ранее представленных в налоговый орган в обоснование права на возмещение НДС из бюджета. Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает для налогоплательщика обязанности предоставлять повторно комплект документов в случае предоставления уточненной декларации. Из анализа ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ следует, что налогообложение осуществляется по налоговой ставке 0 процентов при условии фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ и предоставления в налоговую инспекцию следующих документов: контракта с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ, выписки банка, копии грузовой таможенной декларации, копий транспортных, товаросопроводительных документов с отметками пограничных органов РФ. В нашем случае налогоплательщиком данный пакет документов предоставлен в налоговый орган. Ст. 171 Налогового кодекса РФ закрепляет, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и фактически им уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, приобретаемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Данные суммы НДС подлежат вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, а также других документов, подтверждающих фактическую оплату налогоплательщиком сумм НДС. Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму НДС при соблюдении следующих условий: фактической уплаты поставщику НДС при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров, при предоставлении первичных документов, подтверждающих факт уплаты НДС при сделке, и при экспортной сделке дополнительно необходимо предоставить документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. В силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС по экспортируемым товарам, исчисленные и уплаченные по налоговой ставке 0 процентов, подлежат возмещению путем зачета или возврата налогоплательщику на основании отдельной налоговой декларации, а также предоставления документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Так, в письме МНС РФ от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 указано, что в действующей редакции Налогового кодекса РФ отсутствует законодательное закрепление отказа в возмещении НДС в случае неперечисления поставщиком соответствующей суммы налога в бюджет. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых в порядке ст. 165 Налогового кодекса РФ, возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ бремя доказывания указанного факта ложится обязанностью на налоговые органы. Следовательно, при соблюдении налогоплательщиком всех условий, установленных Налоговым кодексом РФ, налоговый орган обязан в 3-месячный срок принять решение о возмещении сумм НДС, в противном случае такое бездействие судебными органами правомерно расценивается незаконным.

18. Поступление выручки на счет экспортера от иностранного партнера с банковских счетов, которые не оговорены в заключенном с ним контракте, не может служить основанием для отказа в возмещении "экспортного" НДС, поскольку нормами гл. 21 НК РФ право налогоплательщика на применение ставки 0% и возмещение НДС не обусловлено использованием его иностранным партнером конкретного счета или банка для осуществления расчетов по экспортному контракту и не связано с валютой платежа. Налогоплательщиком также представлена отдельная декларация по налоговой ставке 0% и полный пакет документов, соответствующих требованиям п. 1 ст. 165 НК РФ и ст. 172 НК РФ, что служит также основанием для возмещения НДС из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 16.06.2003 N А52/3559/2002/2).

Позиция налогоплательщика. Неправомерен отказ в возмещении из бюджета НДС по основанию, что экспортная выручка поступила на счет налогоплательщика со счетов банков, не предусмотренных контрактом. Также значение для подтверждения права применения налоговой ставки 0% имеет факт поступления денежных средств на расчетный счет. Также при соблюдении всего комплекса требований, необходимых для возмещения из бюджета НДС, налоговый орган неправомерно бездействовал. Позиция налогового органа. Оспариваемая сумма НДС предъявляется к возмещению налогоплательщиком в нарушение норм пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, поскольку выписка банка должна подтверждать фактическое поступление выручки от экспортной операции, а выручка на счет налогоплательщика поступила со счетов, не предусмотренных контрактом, что является нарушением процедуры получения сумм НДС к возмещению из бюджета. Поскольку предоставлены документы, не отвечающие требованиям ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ, то отказ в возмещении НДС правомерен. Решением от 10.01.2003 суд удовлетворил требования налогоплательщика полностью. Апелляционная инстанция своим Постановлением от 06.03.2003 оставила решение суда без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд признал ссылку налогового органа необоснованной на то, что экспортная выручка поступила на счет налогоплательщика со счетов банков, не предусмотренных контрактом. Налогоплательщиком нарушены требования пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ и п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, что исключает право налогоплательщика на возмещение сумм НДС из бюджета по данной экспортной сделке. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговым органом неправомерно отказано налогоплательщику в возмещении сумм НДС по экспортным сделкам, поскольку им представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, что в силу положений главы 21 Налогового кодекса РФ является основанием для применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении настоящего дела обосновал следующее. Во-первых, право налогоплательщика на применение ставки 0% и возмещение НДС не связано с использованием его иностранным партнером конкретного счета или банка для осуществления расчетов по экспортному контракту. Во-вторых, при предоставлении в налоговый орган всех необходимых документов налогоплательщик имеет право на получение возмещения НДС по экспортной сделке. Согласно ст. 176 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе получить из бюджета возмещение НДС при экспорте товаров по налоговой ставке 0%. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на возмещение НДС по экспортной сделке необходимо предоставить в налоговый орган отдельную декларацию по НДС по налоговой ставке 0% и документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ, к ним относятся: контракт с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ, выписка банка о фактическом поступлении денежных средств по экспорту товаров, копия грузовой таможенной декларации с отметками таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ, копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками российской таможни. Согласно положениям ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ. В ст. 172 Налогового кодекса РФ закреплено правило, согласно которому налоговые вычеты сумм НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, производятся на основании вышеперечисленных документов, счетов-фактур, других документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком НДС. Судом установлены факты предоставления налогоплательщиком всех необходимых документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ и ст. 172 Налогового кодекса РФ, и соответствия требованиям п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счетов-фактур, подтверждающих право на применение налоговых вычетов. Следовательно, налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возмещении спорной суммы НДС на основании того, что согласно выпискам банка выручка поступила на расчетный счет налогоплательщика с расчетных счетов, не указанных в заключенном с иностранным партнером контракте на поставку товаров за пределы РФ. Поскольку в силу пп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по этим суммам НДС предоставить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление денежных средств по экспортным сделкам, не имеет значения для возмещения НДС, с какого именно расчетного счета поступила выручка, необходимым условием является фактическое поступление денег налогоплательщику по экспортной сделке. Поскольку, как указывалось выше, налогоплательщик представил все необходимые документы в подтверждение правомерного применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, то со своей стороны налоговый орган не имел оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС.

19. Из ст. 39 Налогового кодекса РФ и Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" не следует, что налогоплательщик обязан произвести перерасчет (возвратить в бюджет) ранее возмещенной ему из бюджета суммы НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, впоследствии использованным на производство продукции, переданной другому хозяйствующему субъекту в качестве вклада в уставный капитал (Постановление ФАС СКО от 16.01.2003 N Ф08-4991/2002-1773А).

Позиция налогоплательщика. Налоговым законодательством не предусмотрена обязанность по восстановлению ранее возмещенного НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, впоследствии использованных на производство продукции, переданной в уставный капитал другого общества. Также не доказано, на какую именно сумму и по каким товарно-материальным ценностям, переданным налогоплательщиком в уставный капитал другого общества, осуществлено возмещение из бюджета. Позиция налогового органа. Операция по внесению доли в уставный капитал не является реализацией товара (работ, услуг), и при ее осуществлении у налогоплательщика отсутствовало право на возмещение НДС со стоимости материальных затрат на производство продукции, внесенной в уставный капитал другого юридического лица. Решением суда от 21.10.2002 решение ИМНС признано недействительным в части доначисления суммы НДС. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал неправомерной ссылку налогового органа на то, что операция по внесению вклада в уставный капитал другого юридического лица не является реализацией товара (работы, услуг), в связи с чем налогоплательщик не имел права на возмещение НДС со стоимости материальных затрат на производство продукции, внесенной в качестве вклада в уставный капитал другого общества. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что вопрос о том, на какую сумму и по каким товарно-материальным ценностям, переданным в уставный капитал другого юридического лица, налогоплательщиком был предъявлен к возмещению из бюджета и возмещен НДС, судом не исследовался. Таким образом, налогоплательщик имеет право на возмещение НДС по материальным затратам, произведенным при выпуске продукции, внесенной в уставный капитал другого юридического лица. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, налогоплательщик не обязан производить перерасчет (возвращать в бюджет) ранее возмещенной суммы НДС по переработанным в продукцию товарно-материальным ценностям, внесенной в уставный капитал другого общества. Во-вторых, необходимо рассматривать вопрос о том, на какую сумму и по каким именно ТМЦ, переданным в уставный капитал, налогоплательщик возместил из бюджета НДС. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НДС взимается на всех стадиях производственной деятельности и является разницей между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Следовательно, налогоплательщик обязан уплачивать сумму НДС при приобретении товарно-материальных ценностей. Также в силу указанной статьи НДС начисляется на всех стадиях производственной деятельности и определяется в процентном отношении к разнице между стоимостью реализованных товаров и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Соответственно, если такие материальные затраты отнесены нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок исчисления прибыли, к затратам на производство, а также при перепродаже товаров, необходимо из стоимости реализованных товаров изъять стоимость затрат на приобретение данных товаров, и полученная разница будет являться объектом налогообложения НДС. Согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" реализация товаров (работ, услуг) налогоплательщиками производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, при этом в документах, выдаваемых при расчетах по операциям, признанным объектами налогообложения, отдельной строкой выделяется НДС. Налогоплательщик при приобретении товаров уплатил стоимость товаров, увеличенную на сумму НДС. Согласно ст. 7 указанного Закона НДС, уплаченный при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитается из суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Действующее на тот период времени ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, в п. 2.1 определяет основные средства как часть имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев, вне зависимости от их стоимости, а также предметы стоимостью не более 100 МРОТ за единицу независимо от срока полезного использования, либо иные предметы, устанавливаемые организацией в качестве таковых, исходя из Положения о бухгалтерском учете. Поскольку налогоплательщик при приобретении основных средств уплатил НДС поставщику товарно-материальных ценностей, произвел обработку и принял их на учет в качестве основных средств, то налогоплательщиком указанные суммы НДС были благополучно вычтены из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. После принятия на учет в качестве основных средств налогоплательщиком было принято решение о внесении данных основных средств в уставный капитал другого юридического лица, что не возбраняется действующим законодательством. Как указано в акте проверки и оспариваемом решении налогового органа, вышеуказанные средства при передаче в уставный капитал другого общества правомерно не облагались НДС. Поскольку нижестоящим судом не были приняты во внимание указанные обстоятельства, Федеральный арбитражный суд направил данное дело на новое рассмотрение. Так, суд первой инстанции в своем решении указал только то, что поскольку передача основных средств в силу прямого указания пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией, то такая передача носила инвестиционный характер, т. е. являлась вкладом в уставный капитал хозяйственного общества. Вторым аргументом, говорящим о неполном исследовании всех обстоятельств данного дела, является факт того, что налоговым органом не установлено, на какую сумму и по каким товарно-материальным ценностям, переданным в уставный капитал другого общества, налогоплательщик предъявил к возмещению из бюджета НДС. Следовательно, поскольку налогоплательщик возместил НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям после их переработки и принятия их на учет в соответствии с законодательством РФ, а налоговый орган не предоставил доказательств возмещения НДС именно по передаче основных средств в уставный капитал другого юридического лица, он действовал правомерно. Также со стороны налогоплательщика не произошло нарушения положения п. 18 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", согласно которому НДС по приобретенным товарам, материалам, топливу, а также работам, выполненным сторонними организациями, используемым для производственных целей, на издержки производства не относятся, поскольку налогоплательщик самостоятельно, без привлечения сторонних организаций, произвел все необходимые работы. Кроме того, вышеуказанные нормы права не содержат предписаний возвратить в бюджет ранее возмещенную сумму НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, в дальнейшем переданным в уставный капитал другого общества.

20. Передача налогоплательщиком в безвозмездное пользование другому лицу имущества является услугой, и, следовательно, возникает объект налогообложения НДС (Постановление ФАС ЦО от 02.09.2003 N А54-619/03-С18).

Позиция налогоплательщика. Безвозмездная передача имущества не может облагаться НДС, поскольку НДС начисляется на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), а безвозмездная передача не может включать в себя добавленную стоимость. Позиция налогового органа. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ и Закона от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения НДС признаются обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим предприятиям. Решением арбитражного суда от 23.04.2003 решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 23.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменений, Федеральный арбитражный суд посчитал позицию налогового органа в целом неправомерной по доначислению НДС, хотя в силу пп. "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" обороты по передаче безвозмездно товаров (работ, услуг) другим лицам признаются объектом налогообложения НДС. Также ст. 146 Налогового кодекса РФ признает безвозмездное оказание услуг реализацией услуг, что является объектом налогообложения НДС. В п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ указано, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц. Кроме этого, Федеральный арбитражный суд установил, что налоговый орган при определении объекта налогообложения НДС ссылался на договор безвозмездного пользования, который сторонами не исполнялся, на основании указанных данных Федеральный арбитражный суд указал на неправомерность действий налогового органа. Таким образом, налогоплательщик обязан при безвозмездной передаче имущества другим лицам в пользование исчислять НДС, но поскольку договор по безвозмездной передаче не исполнялся сторонами, то объект налогообложения НДС не возникает. Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил НДС и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении настоящего дела обосновал следующее. Во-первых, поскольку нормативно-правовыми актами безвозмездная передача имущества в пользование третьих лиц признается реализацией услуг, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить в соответствующий бюджет сумму НДС. Во-вторых, при неисполнении договора о безвозмездной передаче имущества в пользование не возникает объекта налогообложения НДС на основании того, что между сторонами, указанными в данном договоре, отсутствовали отношения по безвозмездной передаче имущества в пользование, что не влекло взаимных прав и обязанностей. Следовательно, при отсутствии факта такой реализации отсутствует и объект налогообложения НДС. В соответствии с пп. "в" п. 2 ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения НДС считаются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) третьим лицам. Одно лицо безвозмездно передает другому лицу в пользование какое-либо имущество. Данная позиция также отражена в пп. "в" п. 7 раздела 3 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". Ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях четкого определения объектов налогообложения НДС оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и является объектом налогообложения НДС. Также в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ определено, что под услугой следует понимать, для целей налогообложения, деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и других лиц. Налогоплательщик, передавая свое имущество третьему лицу на безвозмездной основе, оказывает ему услугу, поскольку в процессе отношений по безвозмездному пользованию имуществом налогоплательщика у третьего лица: во-первых, удовлетворяются потребности, а во-вторых, результаты оказанной услуги не имеют материального выражения, т. е. налогоплательщик оказывает услугу третьему лицу. Цену, для целей налогообложения, данной сделки при условии неотражения ее цены в договоре необходимо определять в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ. В п. 1 указанной статьи закреплено, что цена сделки должна соответствовать рыночной цене. Так, рыночной ценой товара (работы, услуг) признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на идентичные товары (работы, услуги) в примерно одинаковых экономических условиях. Возможна корректировка в связи со специфическими условиями, например сезонностью спроса на данный вид товаров (работ, услуг). Главным аргументом, послужившим основанием для отмены решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении НДС, является факт неисполнения сторонами договора безвозмездного пользования имуществом налогоплательщика. Ст. 689 Гражданского кодекса РФ указывает, что по договору безвозмездного пользования одна сторона (налогоплательщик) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (третьему лицу), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа. Поскольку из условий данного дела следует, что налогоплательщик не передавал имущество третьему лицу, следовательно, он не мог требовать от третьего лица, во-первых, вернуть его назад, во-вторых, уплатить причитающиеся за такое пользование налоги. Третье лицо не получало имущества в безвозмездное пользование, соответственно, не обязано уплачивать налоги за такое пользование. Заключенный договор между налогоплательщиком и третьим лицом не исполнялся. Поскольку факта пользования имуществом не было, то не возникает и объект налогообложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. Таким образом, налоговый орган не может быть привлечен к ответственности за неполную уплату в связи с отсутствием события налогового правонарушения при наличии всех других формальных оснований для привлечения к ответственности. Судебная практика по вопросу признания передачи в безвозмездное пользование имущества третьим лицам обширна, и другие арбитражные суды придерживаются схожей позиции (Постановление ФАС УО от 03.11.2003 N Ф09-3679/03-АК, Постановление ФАС УО от 03.12.2002 N Ф09-2516/02-АК, Постановление ФАС СЗО от 11.01.2000 N А05-5473/99-329/8).

21. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на применение упрощенной системы налогообложения, восстанавливать в декларации за следующий налоговый период сумму НДС по материальным ресурсам, используемым после перехода на упрощенную систему налогообложения, при условии реализации товаров без взимания НДС (Постановление ФАС СЗО от 19.08.2003 N А56-9429/03).

Позиция налогоплательщика. После перехода на упрощенную систему налогообложения не возникает обязанности по восстановлению НДС в бюджет по товарам, при условии реализации товаров без взимания НДС. Позиция налогового органа. С момента перехода на упрощенную систему налогообложения реализовывались товарно-материальные ценности, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения и приобретенные и оплаченные с учетом НДС. Следовательно, в обязанности налогоплательщика входит восстановление и уплата НДС в бюджет. Решением суда от 16.05.2003 налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований. При этом суд указал, что при реализации товаров после перехода на упрощенный режим налогообложения налогоплательщик не имеет права на применение налоговых вычетов в соответствии со ст. ст. 166 и 173 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд основывался на том, что законодательно не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС в следующем налоговом периоде после перехода на применение упрощенной системы налогообложения по товарам, используемым после указанного перехода. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что указанное требование противоречит положениям Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплатой единого налога заменяют уплату совокупности установленных законодательством РФ о налогах и сборах федеральных, региональных и местных налогов. Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, основывался на следующих аргументах. Во-первых, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет НДС, ранее в установленном законом порядке принятый к вычету. Во-вторых, уплата единого налога при упрощенной системе налогообложения заменяет уплату всей совокупности налогов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, в том числе и НДС. Также организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны уплачивать НДС в бюджет только в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением НДС. Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 указанной статьи подлежат вычетам суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ или уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также по товарам, приобретенным для перепродажи. Пункт 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, подтверждает аналогичную позицию налогового органа. В силу ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. При соблюдении всех вышеобозначенных условий налогоплательщик принимает к вычету указанные суммы НДС. Законно совершенные налоговые вычеты по НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет при переходе на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку такая возможность не предусмотрена действующим налоговым законодательством. Требование налоговой инспекции восстановить в бюджет НДС по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, и принятые к вычетам суммы НДС не соответствует п. 2 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", поскольку данное положение указывает, что совокупность установленных законодательством налогов заменяется уплатой единого налога. Пункт 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ предусматривает обязанность налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, произвести уплату НДС в бюджет в случае, когда он выставил покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС. Пункт 49 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, также указывает, что сумма НДС, подлежащая уплате в данном случае в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров. По схожим обстоятельствам рассматривались и другие дела с принятием аналогичных решений (Постановление ФАС УО от 27.02.2004 N Ф09-506/04-АК, Постановление ФАС ЦО от 29.01.2004 N А14-4855/03/189/19). Таким образом, налогоплательщик при приобретении товаров и принятии к вычету НДС по данным товарам в установленном Налоговым кодексом РФ порядке до перехода на упрощенную систему налогообложения не должен восстанавливать принятые к вычету суммы НДС после перехода на упрощенную систему налогообложения, поскольку налоговое законодательство не предусматривает такой обязанности.

22. Суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика при возмещении НДС на основании того, что НДС по договору с третьим лицом об оказании информационно-консультационных услуг, договору купли-продажи здания предъявлен налогоплательщиком к возмещению из бюджета при отсутствии фактической уплаты НДС контрагентам в бюджет, а также из-за использования участниками данных сделок "вексельных схем" (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2949/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Доначисление НДС неправомерно, поскольку сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за поступившие материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Позиция налогового органа. Недобросовестность в возмещении из бюджета суммы НДС выявлена на основании отсутствия фактической оплаты этой суммы НДС поставщикам, следовательно, и в бюджет. Решением арбитражного суда от 12.02.2003 требования о доначислении НДС налогоплательщику удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2003 в решении суда первой инстанции изменена резолютивная часть. Федеральный арбитражный суд оставил постановления апелляционной инстанции без изменения, посчитав ссылку налогоплательщика на п. 2 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" неправомерной, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей и фактически уплаченными поставщикам, поскольку была установлена недобросовестность в действиях налогоплательщика по возмещению из бюджета указанных сумм НДС, а также злоупотребление правом на такое возмещение. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд основывался на следующем. Во-первых, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, полученной от покупателей за реализованные товары, и суммой НДС, уплаченной поставщикам за принятые на учет товары, стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Также суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком поставщикам при приобретении товаров для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, подлежат вычетам из общей суммы НДС на основании счетов-фактур при условии принятия их на учет. Во-вторых, поскольку в действиях налогоплательщика была усмотрена недобросовестность, злоупотребление правом, такие действия не подлежат судебной защите. Таким образом, поскольку действия налогоплательщика направлены на необоснованное возмещение из бюджета НДС с использованием "вексельной схемы", в том числе путем выписки "двойных" векселей с одинаковыми реквизитами, суд посчитал неправомерным удовлетворять требования налогоплательщика о таком возмещении. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ в обязанности налогоплательщика входит уплата законно установленных налогов. Если главой 21 Налогового кодекса РФ установлена обязанность по уплате НДС при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан уплачивать данный налог, поскольку данная обязанность установлена законом с соблюдением процедуры принятия федеральных законов. Налогоплательщик, оплачивая информационно-консультационные услуги, покупку здания магазина, обязан уплатить также сумму НДС. Так как фактическая оплата НДС не произведена, то происходит злоупотребление правом на возмещение из бюджета НДС, т. е. формально налогоплательщик имеет право на возмещение, но им были умышленно созданы условия, при которых оплата НДС поставщикам не производилась. По п. 3 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммами НДС, полученными от покупателей за приобретенные товары (работы, услуги), и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за принятые на учет товары (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Налогоплательщик обязан уплатить сумму НДС в бюджет, вычитая из сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в отчетном налоговом периоде, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, в том числе НДС, фактически уплаченный налогоплательщиком при оказании ему информационно-консультационных услуг, покупке недвижимого имущества. Ст. 171 Налогового кодекса РФ предусматривает право налогоплательщика на уменьшение общей суммы НДС на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, во-первых, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, во-вторых, вычеты предусмотрены для операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Ст. 172 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговые вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, а также других документов, подтверждающих фактическую оплату поставщикам НДС. Из вышесказанного следует, что право на возврат из бюджета сумм НДС возникает только после полной и фактической уплаты НДС. При отсутствии факта поступления денежных средств в бюджет и наличии документов, подтверждающих уплату сумм НДС поставщикам, необходимо ставить вопрос о недобросовестности самого налогоплательщика или его поставщика. Вторым аргументом, говорящим против налогоплательщика, является установленный факт участия налогоплательщика в "вексельных схемах". Налогоплательщиком были сознательно созданы условия для неуплаты поставщику сумм НДС, и он воспользовался формальной возможностью, предусмотренной налоговым законодательством для возмещения сумм НДС из бюджета. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ" раскрыл понятие "добросовестность участников сделки". В данном Постановлении указано, что деятельность, осуществляемая исключительно с намерением избежать уплаты налога, не может оцениваться как добросовестная. Следовательно, в рассматриваемом случае выписка "двойных" векселей с одинаковыми реквизитами направлена на уход от исполнения обязанностей по уплате налогов. При этом необходимо учитывать, что умысел в участии налогоплательщика в таких "обходных" схемах подлежит доказыванию. Кроме того, в Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ" указано, что исходя из положений Конституции РФ невозможно сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в соответствии с презумпцией добросовестности (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ) правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, это прерогатива налоговых органов, которые не могут ставить в зависимость право на возмещение НДС из бюджета от добросовестности поставщика по исполнению уплаты НДС налогоплательщика в бюджет.

23. Налогоплательщику не может быть отказано в возмещении НДС по экспортной сделке на том основании, что в контракте с иностранным партнером и в таможенной декларации, представленной налогоплательщиком, указаны в качестве получателя товара разные лица, поскольку данное обстоятельство основано на соответствующем дополнительном соглашении между сторонами экспортной сделки (Постановление ФАС ЗСО от 04.08.2003 N Ф04/3751-814/А03-2003).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно отказано в возмещении НДС по экспортной сделке, поскольку дополнительное соглашение к контракту предусматривает условие поставки товара третьему лицу. Нарушение правил составления таможенной декларации не является основанием для отказа в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Несоответствие информации о получателе товара, указанной в таможенной декларации, условиям контракта является основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета по данной экспортной сделке. Решением суда от 11.11.2002 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 05.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на расхождение данных о получателе товара по экспортной сделке и таможенной декларации как основание для отказа в применении налоговой ставки 0% по указанной сделке, поскольку в таможенной декларации получателем является покупатель, с которым у налогоплательщика заключен указанный контракт. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что для получения права на возмещение НДС при налогообложении указанной сделки по налоговой ставке 0% налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган не имеет оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС по указанной экспортной сделке. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, факт экспорта товаров не опровергается расхождением сведений о получателе, указанных в таможенной декларации и в контракте. Во-вторых, из предоставленных налогоплательщиком документов следует, что им соблюден порядок подтверждения права на возмещение НДС по экспорту товаров. Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ для применения по НДС налоговой ставки 0% необходимо фактически вывезти экспортируемый товар за пределы территории РФ и предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие получение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%. В частности, к ним относятся: контракт с иностранным партнером о поставке за границу РФ товаров, выписка банка о поступлении денежных средств, таможенная декларация, товаросопроводительные документы и т. д. Федеральный арбитражный суд установил, что по условиям контракта, заключенного между налогоплательщиком и покупателем, получателем является третье лицо. Налогоплательщик с покупателем по указанному контракту заключили дополнительное соглашение об изменении, в частности, условия о получателе экспортируемого товара. По условиям соглашения им становится покупатель. В представленной копии контракта получателем товара является третье лицо, а в представленной таможенной декларации в графе 8 "Получатель" указан покупатель. В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" необходимо указывать сведения о документах, необходимых документах; в данном случае налогоплательщик обязан был указать кроме контракта на поставку товаров еще и дополнительное соглашение, изменяющее условия контракта. Указанные факты не могут служить подтверждением отсутствия экспорта товаров. Следовательно, при соблюдении всех ранее указанных требований не исключается право налогоплательщика на возмещение НДС по указанной экспортной сделке. В силу ст. 171 Налогового кодекса РФ при приобретении у поставщика товаров у налогоплательщика возникает право уменьшить общую сумму НДС, которую необходимо уплатить по итогам налогового периода в бюджет, на суммы НДС, предъявленные ему и фактически уплаченные при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, или для перепродажи. Суммы НДС, предъявленные и фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для экспорта, в соответствии с пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации, документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, по заявлению налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 12.04.2004 N Ф09-1402/04-АК). По возмещению экспортного НДС арбитражными судами создана обширная судебная практика, в подавляющем большинстве случаев по интересующему нас вопросу принимаются схожие решения (Постановление ФАС УО 07.04.2004 N Ф09-1444/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-27477/03 и др.).

24. Положения ст. 165 Налогового кодекса РФ предусматривают представление пакета подлинных документов и, как альтернативу, допускают представление копий этих документов, заверенных должным образом. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия "копия документа", суд при разрешении спора правомерно сослался на п. 2.1.30 Госстандарта РФ ГОСТ Р51141-98, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 28 от 27.02.1998 (Постановление ФАС ДО от 04.07.2003 N Ф03-А51/03-2/1428).

Позиция налогоплательщика. В обоснование права на применение при налогообложении экспортной операции НДС налоговой ставки 0% достаточно предоставить ксерокопии документов в соответствии с требованиями ст. 165 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. В подтверждение обоснованности применения налогоплательщиком по экспорту работ (услуг) НДС налоговой ставке 0% необходимо предоставлять подлинники либо соответствующим образом заверенные копии указанных документов. Ксерокопии, обладая всеми внешними признаками подлинного документа, не имеют юридической силы. Решением суда от 14.11.2002 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд отменил решения нижестоящих арбитражных судов, посчитав необоснованной ссылку налогоплательщика на то, что в соответствии с п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ обосновать правомерность применения налоговой ставки 0% возможно как с помощью подлинных документов, так и ксерокопиями подлинников, поскольку ксерокопия не обладает юридической силой подлинного документа, что противоречит смыслу указанной нормы. Таким образом, налогоплательщику в подтверждение правомерности применения им НДС по налоговой ставки 0% необходимо представлять подлинники документов либо их копии, заверенные в надлежащем порядке. Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, обосновал следующее. Предоставление ксерокопии документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, неправомерно, поскольку ксерокопия документа воспроизводит его внешние признаки, при этом не обладает юридической силой. Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке или разгрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, которые выполняются российскими перевозчиками, и иных подобных работ (услуг), в том числе перевозки товаров через таможенную территорию РФ, находящихся под таможенным режимом транзита, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговый орган необходимо предоставить: - контракт (копию контракта) с иностранным лицом на выполнение вышеуказанных работ; - выписку банка или ее копию, подтверждающую поступление выручки от иностранного партнера по указанной сделке. При расчете наличными денежными средствами предоставляются копии приходных кассовых ордеров; - таможенную декларацию или ее копию с отметками российской таможни о выпуске товаров в таможенном режиме экспорта или транзита; - копии транспортных, товаросопроводительных и других документов, подтверждающих факт вывоза товаров за территорию РФ или их ввоз. Налоговое законодательство не содержит объяснения понятия "копия документа", следовательно, в силу ст. 11 Налогового кодекса РФ в случае отсутствия в Налоговом кодексе РФ понятий и терминов применяются понятия и термины других отраслей российского законодательства. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" при уяснении значения понятия или термина других отраслей законодательства РФ применительно к налоговым правоотношениям суд, рассматривая конкретное дело, применяет положения соответствующей отрасли законодательства РФ только в случае, когда налоговое законодательство не содержит специального определения такого понятия или термина. Поскольку налоговое законодательство не содержит значение понятия "копия документа", суд правомерно принял во внимание Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 27 февраля 1998 г. N 28, в п. 2.1.29 которого указано, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки, но не имеющий юридической силы, а п. 2.1.30 устанавливает, что заверенной копией документа является копия документа, на которой в установленном порядке проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. Следовательно, главное отличие между копией документа и заверенной копией документа - в их юридической силе. Пункт 2.1.25 вышеуказанного Государственного стандарта РФ определяет юридическую силу документа как свойство официального документа, сообщаемое ему действующим законодательством, компетенцией издавшего его органа и установленным порядком оформления. Соответственно, юридическая сила придает заверенной копии документа свойства официального документа, т. е. данное свойство позволяет в соответствии с действующим законодательством использовать его для совершения юридически значимых действий, в том числе и для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. В большинстве случаев для придания документу юридической силы необходимо лишь нанесение на копию документа удостоверяющей надписи о его соответствии подлиннику. Поскольку согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представить подлинные документы или их копии, следовательно, копии документа должны обладать той же юридической силой, что и подлинники. На копиях документов налогоплательщиком должны быть проставлены реквизиты, удостоверяющие соответствие указанных копий подлинникам. Соответственно, налогоплательщик подтвердит обоснованность применения им налоговой ставки 0% только после предоставления в налоговый орган документов при соблюдении всех вышеперечисленных условий.

25. Передача товара в собственность инопартнеру на территории РФ с последующим вывозом его за пределы таможенной территории РФ, при условии наличия всех необходимых документов для экспорта товара, оформленных российским налогоплательщиком, не означает отсутствие экспорта (ст. 97 Таможенного кодекса РФ) и не может служить основанием для отказа в возмещении "экспортного" НДС. Право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС не связано с источником поступления денежных средств по указанной экспортной сделке (Постановление ФАС УО от 15.09.2003 N Ф09-2920/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Отказывать в возмещении экспортного НДС на основании того, что валютная выручка поступает от третьих лиц по экспорту указанных товаров, неправомерно, а передача товара в собственность покупателя при дальнейшем вывозе за пределы РФ не указывает на отсутствие экспорта указанных товаров. Позиция налогового органа. Передача товара в собственность покупателя на территории РФ, а также факт поступления выручки по экспортной операции от третьих лиц исключает факт экспорта товара даже при наличии пакета документов, подтверждающих факт экспорта товаров, следовательно, данные факты указывают на отсутствие основания для возмещения в пользу налогоплательщика экспортного НДС. Решением суда от 05.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Суд апелляционной инстанции своим постановлением оставил решение суда первой инстанции без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящих судов без изменения, поскольку посчитал необоснованной ссылку налогового органа на тот факт, что передача товара в собственность покупателю - иностранному партнеру на территории РФ при его дальнейшем вывозе за пределы территории РФ указывает на отсутствие экспорта. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что факт поступления выручки по указанной экспортной сделке от третьих лиц на право возмещения НДС не влияет, поскольку законодатель право на возмещение НДС из бюджета не связал с необходимостью определения налоговым органом источника поступления выручки по указанной сделке. Таким образом, налогоплательщик не утрачивает право на возмещение НДС по указанной экспортной сделке. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, факт перехода в собственность покупателя товара с последующим вывозом его за пределы территории РФ не указывает на отсутствие экспорта товаров. Во-вторых, налоговый орган обязан при наличии всех условий для возникновения права на возмещение из бюджета НДС возместить НДС из бюджета вне зависимости от источника поступления денежных средств по указанной экспортной сделке. Ст. 97 Таможенного кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 18 июня 1993 г. N 5221-1 с последующими изменениями и дополнениями) указывает, что экспорт товаров является таможенным режимом, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства их ввоза обратно. Основным отличием данного таможенного режима является отсутствие обязанности у лица, вывезшего товар за пределы территории РФ, ввезти его обратно, хотя это не препятствует его обратному ввозу. Момент перехода права собственности на товар не является основополагающим при определении таможенного режима товаров, также в целях получения права на возмещение НДС не играет роли, какая из сторон экспортной сделки вывезет указанные товары за пределы территории РФ. Согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, условия договора определяются сторонами договора по своему усмотрению, но необходимо включение в договор обязательных условий. Так, вполне возможно указать в контракте, что право собственности на товары к иностранному партнеру переходит сразу после оплаты или после получения его покупателем. В основном, установление момента перехода права собственности на товар необходимо для определения стороны, которая несет риск случайной гибели. В налоговых правоотношениях при подтверждении права на возмещение НДС из бюджета по экспортной сделке момент перехода права собственности интересует опосредованно. Для применения по НДС налоговой ставки 0% по экспорту товаров по правилам п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ необходимо, во-первых, фактически вывезти товар за пределы территории РФ, во-вторых, предоставить пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара и предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Ст. 165 Налогового кодекса РФ устанавливает, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и (или) налоговых вычетов необходимо предоставить в налоговый орган: - контракт налогоплательщика с иностранным партнером на поставку товаров за пределы территории РФ; - выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на расчетный счет налогоплательщика; - грузовую таможенную декларацию; - копии транспортных, товаросопроводительных и других документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. Ст. 171 Налогового кодекса РФ указывает, что налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС на суммы НДС, предъявленные ему и фактически оплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. Порядок возмещения НДС из бюджета по экспортным операциям определен в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ. НДС, принятый к вычету при приобретении товаров у поставщиков для реализации в дальнейшем на экспорт при условии соответствия требованиям, предъявленным в пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, возмещается путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации и предоставления документов, предусмотренных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, при подаче письменного заявления налогоплательщика о возмещении указанных сумм НДС. Данная позиция указана в письме МНС РФ от 23.03.2001 N 03-5-09/895/41-ж284. Налоговый орган в течение трех месяцев обязан принять решение о таком возмещении или об отказе. Необходимо указать, что положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ не содержат условия для подтверждения права на возмещение "экспортного" НДС от источника поступления денежных средств по указанной экспортной сделке. К аналогичному мнению пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2004, указав, что поступление выручки по экспортной сделке от третьих лиц не лишает налогоплательщика права на возмещение НДС по указанной сделке, поскольку нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения между сторонами экспортной сделки, в частности исполнение покупателем обязанностей по оплате экспортируемого товара. Из всего вышесказанного следует, что налогоплательщик может возместить НДС по экспортной сделке после фактического вывоза товара за пределы территории РФ и на возникновение права на возмещение НДС не влияет, кто из контрагентов фактически вывозил указанный товар за территорию РФ и из какого именно источника поступила валютная выручка по данной сделке.

26. Так как абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний в связи с принятием РФ и ФРГ Соглашения об избежании двойного налогообложения, вычету подлежат все суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с осуществлением рекламных расходов без ограничений нормативами абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС МО от 29.07.2003 N КА-А41/5030-03).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ применение главы 25 Налогового кодекса должно осуществляться с учетом положений международных договоров. В соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенному между РФ и ФРГ (далее - Соглашение), вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 2 п. 7 ст. 171, абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса. Позиция налогового органа. Положения Протокола к Соглашению, касающиеся неприменения в отношении российских организаций с участием капитала немецких компаний абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, применяются исключительно при исчислении налога на прибыль и не регулируют порядок принятия к вычету сумм НДС по расходам на рекламу. Решением суда от 18.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Абзац 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусматривает признание в целях налогообложения расходов на виды рекламы, не предусмотренные п. 4 ст. 254 НК РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Абзац 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ предусматривает, что, в случае если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ международные договоры, заключенные РФ, имеют приоритет над ее национальным законодательством. Таким образом, в отношении расходов на рекламу, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах РФ. В соответствии с п. 3 Протокола к ст. ст. 7, 9 Соглашения расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Таким образом, абз. 5 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, предусматривающий в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признание расходов на приобретение (изготовление) призов, а также расходов на иные виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, не распространяет свое действие на исчисление налогооблагаемой прибыли российских организаций с участием капитала немецких компаний. Разъяснения налоговых органов по данному вопросу содержатся в письме МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@, письме УМНС РФ по г. Москве от 06.08.2003 N 26-12/43830, письмах Минфина РФ от 09.06.1999 N 04-06-02, от 12.05.1998 N 04-06-05 и подтверждают право российских юридических лиц, в капитале которых участвуют немецкие инвесторы, неограниченно вычитать расходы на рекламу при расчете налога на прибыль организаций. Статьей 1 Соглашения определено, что Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств, то есть к лицам, которые по законодательству Договаривающихся Государств подлежат в них налогообложению на основании критериев, определяемых законодательством этих государств. В связи с изложенным, как указано в письме УМНС РФ по г. Москве от 06.08.2003 N 26-12/43830, для целей применения п. 3 Протокола к Соглашению резидентство иностранного юридического лица в Республике Германия должно быть специально подтверждено соответствующим уполномоченным на то органом Республики Германия. При этом такое резидентство должно подтверждаться в отношении того периода, к которому относятся подлежащие вычету расходы на рекламу. Расходы на рекламу, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли, при этом не могут превышать сумм, которые бы согласовывались независимыми предприятиями при сопоставимых условиях, то есть подлежащие учету при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль расходы на оплату рекламных услуг, предоставленных российской организации с участием резидента Республики Германия, должны формироваться исходя из цен, не превышающих цен, по которым аналогичные услуги оказывались бы другим российским предприятиям. Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 12.05.1998 N 04-06-05 не имеет значения, в пользу кого из партнеров компании с иностранным участием осуществляется реклама и в какой форме осуществляется участие иностранного партнера в капитале компании. А в соответствии с письмом МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@ ограничений относительно доли участия в капитале организации, дающей право на вычеты расходов на рекламу из общей прибыли предприятия, нет, но положения п. 3 приложения к Соглашению не будут применяться в случаях, когда участие в капитале осуществляется исключительно для получения преимуществ по исчислению и уплате налогов, а решение в каждом конкретном случае будут принимать компетентные органы обеих стран - участниц Соглашения. Что касается возможности возмещения российской организацией с участием капитала немецких компаний сумм НДС, уплаченных при осуществлении расходов на рекламу, без ограничений, установленных абз. 5 п. 4 ст. 264, абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ, то мнения судебных инстанций расходятся с мнением налоговых органов. Согласно письму МНС РФ от 06.02.2004 N 23-1-10/9-419@, письму Минфина РФ от 21.04.1999 N 04-06-06/ФРГ вопросы взимания НДС не относятся к сфере действия Соглашения и поэтому должны решаться в соответствии с внутренним законодательством государств, а значит, НДС, уплаченный при осуществлении расходов на виды рекламы, не указанные в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ, подлежит вычету в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 171 Налогового кодекса в размере норм, по которым данные расходы принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль. Однако приоритет норм международных над нормами российского законодательства, а также взаимосвязь величины расходов на рекламу, осуществляемых организациями, и сумм НДС, оплаченных по таким расходам, позволяют сделать вывод относительно того, что если расходы на рекламу осуществлены российскими организациями с участием капитала немецких компаний для операций, признаваемых объектами обложения НДС, и указанные российские организации, следуя положениям международного договора, для целей налогообложения прибыли без ограничений включают данные расходы в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции, вычету подлежат все суммы НДС, уплаченные в связи с данными рекламными расходами, без учета норм, установленных главой 25 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин РФ в письме от 15.06.2003 N 04-03-08/32, ФАС МО в Постановлении от 06.06.2001 N КА-А40/2680-01.

27. Расчет за приобретаемые товары с использованием заемных средств не может рассматриваться в целях налогообложения в качестве фактической оплаты, произведенной налогоплательщиком, поэтому право на налоговый вычет в этом случае не возникает (Постановление ФАС СКО от 15.05.2003 N Ф08-1551/2003-578А).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 807 ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа, становятся собственностью заемщика. Следовательно, используя в расчетах заемные средства, налогоплательщик осуществляет фактическую оплату приобретаемых товаров за счет собственного имущества. Соответственно, налоговый вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком обоснованно. Позиция налогового органа. Из Постановления КС РФ от 20.02.2001 N 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам, то есть затраты должны быть понесены именно налогоплательщиком. Таким образом, расчет с использованием заемных средств не может рассматриваться как расходы, произведенные за счет средств налогоплательщика. Право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло. Решением суда от 15.01.2003 в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд руководствовался следующим. Основанием для использования налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в отношении приобретаемых товаров являются документы, свидетельствующие о фактической оплате этих товаров. В свою очередь, как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ N 3-П от 20.03.2001 "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс", под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Таким образом, для обоснования права на налоговый вычет по НДС налогоплательщик должен представить доказательства того, что понес при расчетах фактические затраты, то есть совокупная стоимость его имущества уменьшилась на стоимость выбывших средств. В то же время, как следует из материалов дела, расчеты за поставленную продукцию были произведены следующим образом: по указанию налогоплательщика заемные средства были непосредственно перечислены займодавцами поставщикам товара. При этом у налогоплательщика возникло денежное обязательство перед займодавцами по возврату суммы займа. В свою очередь, возникновение у покупателя денежного обязательства перед третьим лицом не является передачей (перечислением) им денежных средств продавцу товаров. Кроме того, согласно правилам бухгалтерского учета до фактической уплаты денежных средств займодавцу у покупателя по балансу числится перед ним кредиторская задолженность, равная по сумме стоимости приобретенных товаров. Данные обстоятельства позволяют утверждать, что задолженность по оплате приобретенных товаров, числившаяся перед продавцом, трансформировалась в результате произведенных расчетов в задолженность по погашению заемных средств. Иными словами, в процессе осуществления расчетов за приобретенные товары изменился лишь кредитор покупателя. Если ранее в качестве кредитора для покупателя выступал продавец, то после осуществления расчетов кредитором в той же сумме для покупателя стал займодавец. Таким образом, налогоплательщик фактически не погасил свою задолженность перед кредитором за приобретенные товары, иными словами, за эти товары он не рассчитался. Поэтому, по мнению кассационной инстанции, оплата товара за счет заемных средств не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность зачета покупателю уплаченного продавцу НДС. В этом случае возмещение покупателю НДС из бюджета является, по сути, кредитованием покупателя из бюджета, что противоречит нормам налогового законодательства. Следует отметить, что в судебной практике на уровне федеральных округов высказывались противоположные суждения по данному вопросу. Так, например, ФАС МО в Постановлении от 16.09.2002 по делу N КА-А41/6188-02 писал о том, что заемные средства, используемые заемщиком, являются его собственностью, а потому уплаченный в составе цены НДС подлежит возврату налогоплательщику. Аналогичная позиция прослеживается и в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2003 по делу N А79-4124/02-СК1-3617, а также в Постановлении ФАС УО от 13.10.2003 по делу N Ф09-3379/03-АК и Постановлении ФАС ЗСО от 02.10.2002 по делу N Ф04/3711-1117/А27-2002. При этом перечисление заемных средств займодателями по указанию заемщика непосредственно на счета поставщиков также не рассматривалось судебной практикой в качестве препятствия для применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. К примеру, в Постановлении от 24.07.2002 по делу N А52/697/2002/2 ФАС СЗО указал, что в силу ст. ст. 223, 224, 807 ГК РФ заемные средства переходят в собственность заемщика и в том случае, когда они перечисляются по его указанию в пользу третьего лица, при этом одновременно происходит погашение обязательства заемщика по оплате приобретаемого им товара. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении того же суда от 28.08.2002 по делу N А52/972/2002/2.

28. При расчетах за приобретаемые товары векселями третьих лиц размер налогового вычета по НДС определяется исходя из балансовой стоимости этих векселей. Балансовая стоимость векселей складывается из фактических затрат, связанных с его приобретением, поэтому неоплаченные векселя третьих лиц балансовой стоимости не имеют и при использовании их в расчетах право на вычет по НДС до момента их оплаты налогоплательщику не предоставляют (Постановление ФАС УО от 04.11.2003 N Ф09-3626/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Векселя третьих лиц, полученные налогоплательщиком по договору займа, являются его собственным имуществом. Следовательно, оплачивая приобретаемые товары собственным имуществом, налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет по НДС. Позиция налогового органа. Расчет с поставщиком неоплаченными векселями третьих лиц не может рассматриваться как фактическая оплата приобретаемого товара за счет собственных средств налогоплательщика, и потому право на налоговый вычет в этом случае не возникает. Решением от 24.07.2003 Арбитражного суда Челябинской области требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за неуплату НДС удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Отменяя решение суда первой инстанции, Федеральный арбитражный суд указал следующее. Пункт 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ устанавливает общее правило, в соответствии с которым налоговые вычеты по НДС предоставляются налогоплательщику только при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику. В дополнение к общей норме в п. 2 той же статьи установлено специальное правило определения размера налогового вычета по НДС в случае, когда расчет за приобретаемые товары осуществляется не денежными средствами, а имуществом налогоплательщика, в том числе векселями третьих лиц. Согласно указанной норме размер налогового вычета по НДС в этом случае должен исчисляться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату приобретаемых товаров. Таким образом, обязательным условием для осуществления права на вычет по НДС является наличие у имущества, используемого в качестве оплаты, балансовой стоимости. Придя к этому выводу, суд кассационной инстанции вынужден был констатировать, что законодательство о налогах и сборах не содержит в себе определения понятия "балансовая стоимость". Поэтому в этой ситуации в соответствии с требованиями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ определение понятия "балансовая стоимость" следует искать в смежных отраслях законодательства, в первую очередь, в законодательстве о ведении бухгалтерского учета. Как установил кассационный суд, в спорный период порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением ценных бумаг (инвестиции в ценные бумаги), регулировался Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.01.1997 N 2. Как следует из содержания названного акта, указанные инвестиции в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. В свою очередь, в силу п. 3.2 этого Порядка финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Следует отметить, что в настоящее время аналогичные положения содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, являющемся приложением к Приказу Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н. Все это, по мнению ФАС УО, свидетельствует о том, что использование в расчетах неоплаченных веселей третьих лиц не может рассматриваться в качестве оплаты товаров в целях налогообложения. Кроме того, суд указал, что такой подход полностью согласуется с требованиями абз. 2 п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. При этом суд обратил внимание на следующее обстоятельство. Приобретение векселей третьих лиц в обмен на собственные векселя предполагает возникновение у налогоплательщика обязанности оплатить эти приобретенные векселя. Собственный вексель налогоплательщика в данном случае выступает лишь в качестве гарантии такой оплаты и не означает окончание расчетов между сторонами по поводу полученных векселей. При приобретении векселей с отсрочкой платежа у налогоплательщика также возникает обязанность оплатить приобретенные векселя на основании обязательства, возникшего из договора. Таким образом, с точки зрения налогового законодательства положение должников-налогоплательщиков, приобретших векселя в долг как с выдачей собственного векселя, так и без таковой, аналогично. Поэтому в данном случае следует исходить из универсальности воли законодателя и применять в указанных ситуациях равнозначный правовой подход. Следует отметить, что позднее обоснованность такого подхода была подтверждена в решении ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03. Материалами дела подтверждается, что на момент использования в расчетах векселей третьих лиц налогоплательщик фактических затрат на приобретение этих векселей не понес, соответственно, по мнению суда кассационной инстанции, балансовой стоимости у данных векселей не возникло. Таким образом, следуя содержанию указанных выше норм, надо признать, что произведенные налогоплательщиком расчеты неоплаченными векселями третьих лиц не могли рассматриваться в качестве оплаты в целях налогообложения. Право на налоговый вычет по НДС у налогоплательщика не возникло, решение о привлечении его к ответственности за неуплату НДС было вынесено обоснованно.

29. Налоговый кодекс не предусматривает прямой обязанности восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС при переходе предприятий на упрощенную систему налогообложения (Постановление ФАС ПО от 22.08.2003 N А65-8305/03-СА2-11).

Позиция налогоплательщика. В момент приобретения, постановки на учет и применения налоговых вычетов по НДС предприятие являлось налогоплательщиком, следовательно, при переходе на упрощенную систему налогообложения оснований для восстановления правомерно предъявленного к вычету НДС не имеется. Позиция налогового органа. Обязанность по восстановлению сумм НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения следует из ст. ст. 170, 145 Налогового кодекса РФ. Решением суда заявление налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. ст. 170 и 145 Налогового кодекса РФ, поскольку предприятие не является лицом, освобожденным от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса. В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. В соответствии с п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ к такому случаю относится приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Таким образом, суммы НДС подлежат восстановлению только в том случае, если в момент приобретения основных средств и предъявления к вычету сумм НДС лицо не являлось налогоплательщиком или было освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика. Поскольку предприятие в момент приобретения и предъявления НДС к вычету являлось плательщиком НДС, следовательно, оснований для применения п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не имеется. Статья 145 Налогового кодекса РФ обязывает восстановить НДС в случае получения налогоплательщиком освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС. Налогоплательщик такого освобождения не получал. Кроме того, суд указал также на то, что особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения содержатся в ст. 346.25 главы 26.2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". Однако статья 346.25 Налогового кодекса РФ также не содержит указания на обязанность налогоплательщика восстановить при переходе на упрощенную систему налогообложения ранее предъявленный к возмещению НДС. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения и используемым после указанного перехода. Необходимо отметить, что окончательное разрешение в данном вопросе сделал ВАС РФ в Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03, указав, что согласно пунктам 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы Кодекса право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров. Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

30. При отсутствии претензий со стороны банков к экспортеру в части соблюдения им норм валютного законодательства и при наличии вышеуказанных документов неполная тождественность данных о поступлении валютной выручки по заключенным контрактам, указанных в выписках банка, соответствующим учетным карточкам, в которых в хронологической последовательности отражаются поступления денежных средств по конкретным грузовым таможенным декларациям, правомерно оценена судами обеих инстанций как не являющаяся основанием для вывода налогового органа о неподтверждении фактического поступления выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке (Постановление ФАС УО от 07.10.2003 N Ф09-3246/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Предприятие представило в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса РФ налоговому органу выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, поэтому налоговый орган необоснованно отказал в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Представленные заявителем банковские выписки не подтверждают фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика (комиссионера), так как имеется несоответствие между выписками банка и учетными карточками. Решением суда от 17.04.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 10.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованными доводы налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком факта зачисления экспортной валютной выручки. При этом суд указал, что в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного лица - покупателя на счет налогоплательщика в российском банке заявителем были представлены: копии паспортов сделок, контрактов, платежных документов, выписки банка, а также документы таможенно-банковского валютного контроля - учетные карточки и ведомости банковского контроля. При отсутствии претензий со стороны банков к экспортеру в части соблюдения им норм валютного законодательства и при наличии вышеуказанных документов неполная тождественность данных о поступлении валютной выручки по заключенным контрактам, указанных в выписках банка, соответствующим учетным карточкам, в которых в хронологической последовательности отражаются поступления денежных средств по конкретным грузовым таможенным декларациям, правомерно оценена судами обеих инстанций как не являющаяся основанием для вывода налогового органа о неподтверждении фактического поступления выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке. Техническое несоответствие между выписками банка и учетными карточками возникло вследствие того, что в выписках отражен факт поступления валютной выручки вне зависимости от предстоящих отгрузок (поскольку выручка поступала авансом), а в учетных карточках банки распределили эту выручку в календарной последовательности произведенных отгрузок на экспорт. При таких обстоятельствах доводы налогового органа о нарушении судом ст. 165 НК РФ подлежат отклонению. Таким образом, при рассмотрении данного дела судом были сделаны следующие выводы. Во-первых, банк как агент валютного контроля идентифицировал поступившую валютную выручку как поступившую по экспортному контракту, поэтому отсутствие со стороны банка претензий к экспортеру свидетельствует о соблюдении последним требований законодательства по зачислению экспортной валютной выручки. Во-вторых, техническое несоответствие между выписками банка и учетными карточками не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, если поступление выручки соответствует произведенным отгрузкам. Таким образом, судом фактически сделан вывод о том, что отказ в возмещении НДС по формальным основаниям недопустим. Отдельные несоответствия в документах не могут являться основанием для отказа в возмещении НДС, если данные несоответствия являются устранимыми.

31. Отсутствие товаросопроводительных документов носит формальный характер и не является достаточным для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортированной продукции (Постановление ФАС УО от 15.10.2003 N Ф09-3401/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Представленные проездные билеты, счета-фактуры с соответствующими отметками таможни взамен товаросопроводительных документов дают право организации на подтверждение экспорта товаров и налоговых вычетов. Позиция налоговых органов. Непредставление налогоплательщиком товаросопроводительных документов с отметками пограничного таможенного органа о вывозе товара за пределы территории РФ следует рассматривать как несоблюдение экспортером требования по надлежащему документальному подтверждению обоснованности права на получение возмещения при применении ставки обложения НДС 0%. Решением суда от 15.05.2003 требования налогоплательщика о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе в возмещении сумм экспортного НДС, удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 16.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя судебные акты без изменения, указал, что документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта перевозки товара, фактически содержат ту же информацию, что и товаросопроводительные документы, в связи с чем они обоснованно были приняты судом в качестве доказательств по настоящему делу, что предусмотрено ст. 68 АПК РФ. Кроме того, суд кассационной инстанции сделал вывод о том, что отсутствие товаросопроводительных документов само по себе носит формальный характер и не является достаточным для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщикам экспортированной продукции. Рассматривая данное дело, суд руководствовался положениями ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении экспортируемых операций, производятся при предоставлении документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации. При этом согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ среди прочих документов предусмотрено представление копий товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов о вывозе товаров за пределы РФ. В данном конкретном деле суд установил, что налогоплательщик в связи с невозможностью предоставления товаросопроводительных документов (доставка товара в Республику Казахстан осуществлялась железнодорожным транспортом в ручной клади) представил на камеральную проверку в налоговый орган проездные билеты, счета-фактуры с соответствующими отметками таможни. В свою очередь, обстоятельства уплаты НДС поставщикам экспортированных товаров, соблюдение таможенного режима экспорта также подтверждаются материалами дела и налоговым органом не опровергнуты. Необходимо отметить, что порядок подтверждения таможенными органами факта экспорта установлен Приказом ГТК РФ "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)" от 21 июля 2003 года N 806. В частности, данная Инструкция определяет: - порядок обращения российских лиц в таможенные органы за подтверждением фактического вывоза (ввоза) товаров; - условия и порядок получения заявителями от таможенных органов письменного подтверждения даты фактического пересечения товарами таможенной границы РФ для представления в уполномоченные банки сведений, необходимых для отсчета сроков поступления выручки от экспорта товаров; - требования к документам, представляемым заявителями в таможенные органы для подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; - сроки рассмотрения таможенными органами обращений по вопросам подтверждения фактического вывоза (ввоза) товаров; - отметки, проставляемые должностными лицами таможенных органов при подтверждении фактического вывоза (ввоза) товаров на представленных документах. Кроме того, положения ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса РФ являлись предметом проверки конституционности их положений в Конституционном Суде РФ; так, согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ, статьи 11 Таможенного кодекса РФ и статьи 10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая Компания "Балис" признаны не противоречащими Конституции РФ взаимосвязанные положения п. 1 ст. 164 и п. п. 1 и 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ как закрепляющие обязательность представления налогоплательщиком в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из РФ в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке таких товаров, импортируемых в РФ.

32. Непредоставление копии коносамента в налоговый орган при условии предоставления иных документов в подтверждение факта экспортной операции не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС СКО от 17.06.2003 N Ф08-1929/2003-727А).

Позиция налогоплательщика. При наличии письменного распоряжения руководителя налогового органа правомерно не взимался налог на прибыль иностранных организаций. Непредоставление коносамента не может являться причиной отказа в возмещении НДС, поскольку другими документами удостоверен факт экспорта товаров за границы территории РФ. Позиция налогового органа. В случае если доход иностранной организации, полученный на территории РФ, носит нерегулярный характер, налогоплательщик не имеет права не удерживать налог на прибыль иностранных организаций. Поскольку для подтверждения возмещения НДС по экспортной операции предусмотрено предоставление копии коносамента, то непредоставление заверенной копии указанного документа является основанием для отказа в таком возмещении. Решением суда от 21.06.2002 требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены в полном объеме. Постановлением Федерального арбитражного суда от 03.10.2002 решение от 21.06.2002 отменено и направлено на новое рассмотрение. Решением суда от 23.12.2002 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 25.02.2003 решение от 23.12.2002 оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на п. 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", поскольку коносамент служит для подтверждения факта экспортной операции, а факт перевозки товаров может быть подтвержден с помощью иных документов. Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что налоговый орган неправомерно доначислил налогоплательщику налог на прибыль иностранных организаций, поскольку налогоплательщиком предоставлено письменное заявление иностранной организации о неудержании данного налога, подписанное заместителем руководителя налогового органа, следовательно, оснований для доначисления указанного налога не имеется. Таким образом, налогоплательщик документально подтвердил обоснованность возмещения НДС по экспортной сделке, а также предоставил документ об отсутствии у него обязанности по удержанию налога на прибыль у иностранной организации, подписанный руководством налогового органа. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, коносамент не обладает приоритетом перед другими документами по доказыванию льгот по возмещению НДС, поскольку данное право на льготы по НДС возможно обосновать с помощью иных документов. Во-вторых, поскольку иностранная организация воспользовалась правом на подачу заявления в налоговый орган об освобождении ее от уплаты налога на территории РФ, а налогоплательщик предоставил заявление о неудержании налога, подписанное руководством налогового органа, оснований для доначисления налогоплательщику указанного налога нет. Действительно, согласно п. 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", принятой в развитие Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", при экспорте товаров для обоснования льгот по налогообложению НДС в налоговые органы предъявляются в обязательном порядке следующие документы: контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товаров, выписка банка в подтверждение поступления выручки по экспорту товаров, грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товара в таможенном режиме экспорта, а в случае экспорта товаров морскими или речными судами также предоставляется копия поручения на отгрузку экспортных грузов с отметкой таможни "погрузка разрешена", копия коносамента на перевозку экспортного товара с отметкой порта иностранного государства. Коносамент согласно ст. 143 Гражданского кодекса РФ является ценной бумагой. Ст. 142 Гражданского кодекса РФ указывает, что ценная бумага удостоверяет имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при ее предъявлении, при передаче переходят все удостоверенные ею права. Пункт 3 ст. 224 Гражданского кодекса РФ указывает, что к передаче вещи приравнивается передача коносамента. Коносамент - транспортный документ, выписываемый при морских грузоперевозках перевозчиком и удостоверяющий, что указанный товар принят им к перевозке. Коносамент выполняет следующие функции: - служит средством передачи прав на товары, находящиеся в процессе перевозки, путем его передачи; - является доказательством доставки товара на борт судна; - свидетельствует о наличии договора на перевозку между грузоотправителем и перевозчиком. Согласно п. 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной или иного транспортного документа, в том числе коносамента. Транспортная накладная передается отправителю груза в подтверждение передачи груза перевозчику. Следовательно, товарно-транспортная накладная выполняет все функции коносамента, за исключением функции по передаче прав на товары, находящиеся в процессе перевозки, путем его передачи. Соответственно, если документы обладают одинаковыми свойствами, за исключением одного - передачи прав на товары, которое не влияет на обладание правом использования льгот по возмещению НДС, то Федеральный арбитражный суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика по данному вопросу. В п. 6.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" установлено, что при регулярном получении доходов в РФ, которые в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ, иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких доходов, обладает правом подачи заявления в налоговый орган о неудержании налога от источника. Налоговый орган рассматривает указанное заявление на соответствие указанных в нем сведений положениям международного соглашения об избежании двойного налогообложения, дает разрешение на удержание налога на прибыль у источника выплаты. Для решения о неудержании налога на прибыль налоговому агенту, плательщику налога на доход иностранного лица необходимо решение налогового органа, следовательно, ответственность за соответствие такого решения налогового органа международному соглашению об избежании двойного налогообложения лежит на налоговом органе. В силу ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное противоправное деяние налогоплательщика, а также иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. То есть для привлечения к налоговой ответственности необходимо наличие вины лица, которому инкриминируется соответствующее противоправное деяние. В пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ указано, что налогоплательщик, налоговый агент и другие фискально-обязанные лица не подлежат налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, если указанные лица выполняли письменные разъяснения налогового органа. В данной ситуации иностранное лицо воспользовалось своим правом согласно нормам международного соглашения об избежании двойного налогообложения и положениям Инструкции от 16.06.1995 N 34. Налоговый орган, в свою очередь, имел возможность отклонить требования иностранного юридического лица по указанным выше основаниям, таким как несоответствие сведений в указанном заявлении положениям международного соглашения. Но налоговый орган в пределах своей компетенции принял решение о неудержании налога на прибыль с иностранного лица, дал письменные указания налоговому агенту о неудержании указанного налога. У налогового агента (лица, выплачивающего доход иностранному юридическому лицу) сохранилась только обязанность по предоставлению в налоговый орган по установленной форме информации о суммах выплаченных доходов, которую он исправно выполнял. Соответственно, привлечение указанного лица к налоговой ответственности по данному основанию незаконно. С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ прекратили свое действие Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкция ГНС РФ от 16.06.1995 N 34, т. е. указанный порядок неудержания налога на прибыль изменился. В развитие главы 25 Налогового кодекса РФ принят Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций". Ст. 310 Налогового кодекса РФ устанавливает новый порядок по неудержанию налога на прибыль, так, в соответствии с международными соглашениями не облагаются налогом на прибыль в РФ иностранные организации, при условии предоставления налоговому агенту - источнику выплат прибыли подтверждения того, что указанная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ ратифицировала международный договор об избежании двойного налогообложения или льготном режиме налогообложения в РФ. В такой организации, имеющей право на получение дохода, т. е. доход получен законным способом, и предоставившей подтверждение налоговому агенту, выплачиваемому данный доход, до момента выплаты дохода, применяется льготный режим налогообложения в РФ или освобождение от удержания налога полностью.

33. Суд указал, что налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов по НДС при уплате данного налога за счет заемных средств. Кроме того, перечисление сумм НДС в бюджет заемными денежными средствами не означает, что применение налоговых вычетов налогоплательщиком по НДС возможно только после того, как заемные средства возвращены по договору займа (Постановление ФАС УО от 20.10.2003 N Ф09-3423/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательно не закреплено ограничение права на возмещение уплаченных в бюджет сумм НДС только после погашения задолженности по договору займа. Уплата налогов и сборов по поручению налогоплательщика третьими лицами не является нарушением таможенного законодательства РФ, поскольку уплата НДС осуществлена за счет денежных средств налогоплательщика. Позиция налогового органа. Оплата налогоплательщиком НДС за счет заемных денежных средств не позволяет правомерно воспользоваться правом на применение налоговых вычетов только при возврате задолженности по договору займа денежных средств. Уплата налога по поручению налогоплательщика третьими лицами не является уплатой соответствующего налога налогоплательщиком. Решением суда от 05.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 09.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменений, Федеральный арбитражный суд счел необоснованной ссылку налогового органа на неправильное применение ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку налогоплательщик вправе произвести расчет с бюджетом по налогам за счет заемных денежных средств, этот факт не умаляет его право на налоговые вычеты указанных сумм НДС. Таким образом, налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующую позицию. Во-первых, оплата НДС при покупке товаров за счет заемных денежных средств правомерна, поскольку данные денежные средства являются собственностью налогоплательщика. Во-вторых, уплата в бюджет НДС заемными денежными средствами не ограничивает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов только в периоде, когда осуществляется возврат заемных денежных средств по договору займа. Пункт 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ закрепляет право налогоплательщика на уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на предусмотренные налоговые вычеты. Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию, которые приобретаются для осуществления операций, признанными объектами налогообложения НДС, или перепродажи. Статья 146 Налогового кодекса раскрывает перечень операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Исключение составляет п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. В ст. 172 указан порядок применения налоговых вычетов по НДС. Так, п. 1 данной статьи закрепляет, что для осуществления налогового вычета по НДС необходимы: во-первых, наличие документов, подтверждающих фактическую уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ; во-вторых, принятие данных товаров на учет; в-третьих, фактическая уплата НДС в бюджет. В ст. 8 Налогового кодекса РФ установлено понятие налога: так, налогом признается обязательный взнос, взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В данном деле налоговый орган делает ставку на то, что поскольку налогоплательщик производил уплату НДС за счет заемных средств, следовательно, он не понес реальных затрат, что соответствует положению п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, устанавливающего, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, т. е. понести реальные затраты. Соответственно, налоговый орган правильно считает, что в данном случае налогом может быть признана уплаченная именно налогоплательщиком в бюджет денежная сумма и только за счет денежных средств, ему принадлежащих. Данная позиция соответствует сложившейся судебной практике по данному вопросу (Постановление ФАС ВСО от 16.11.2000 N А19-4904/00-39-Ф02-2483/00-С1, Постановление ФАС ЗСО от 07.07.2003 N Ф04/3060-902/А27-2003, Постановление ФАС ЗСО от 09.12.2002 N Ф04/4423-1389/А27-2002, Постановление ФАС ПО от 29.04.2003 N А57-3802/2002-4, Постановление ФАС ПО от 13.06.2002 N А12-1549/02-С21, Постановление ФАС ЦО от 08.04.2004 N А08-4936/02-21 и др.). Но налоговым органом не учтены положения ст. 807 Гражданского кодекса РФ, указывающие, что по договору займа займодавец передает в собственность налогоплательщику (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется вернуть ту же сумму денег или другие вещи. Исходя из указанного следует, что уплата налога за счет заемных денежных средств вполне возможна и требование налогоплательщика основано на нормах налогового законодательства. Кроме того, Федеральный арбитражный суд правомерно считает, что при уплате налога за счет заемных денежных средств применение права на налоговые вычеты по НДС не обусловлено моментом погашения задолженности по договору займа денежных средств. Данная позиция основана на нормах действующего законодательства РФ. Как указывалось выше, в силу прямого указания ст. 807 Гражданского кодекса РФ заемные денежные средства являются собственностью налогоплательщика. Следовательно, возврат или невозврат заемных денежных средств по договору займа не влияет на право налогоплательщика пользоваться правом по применению налоговых вычетов по НДС. По общему правилу п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ для возможности применения налогового вычета по НДС налогоплательщику необходимо выполнить следующие условия: - фактически оплатить НДС при приобретении товаров (работ, услуг) либо при ввозе товаров на территорию РФ; - предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие факт уплаты НДС; - принять указанные товары на учет. Остальные не указанные в ст. 172 Налогового кодекса РФ условия правомерно судом во внимание не приняты. Кроме того, отметим, что Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, данный вопрос не урегулирован.

34. Возмещение сумм НДС налогоплательщику не зависит от уплаты НДС в бюджет контрагентами данного налогоплательщика, а также от проведенных мероприятий по налоговому контролю (Постановление ФАС ПО от 11.11.2003 N А12-6054/03-С42).

Позиция налогоплательщика. В подтверждение правомерности возмещения НДС из бюджета необходимо соблюдение прямо предусмотренных в нормах Налогового кодекса РФ условий, дополнительные ограничения применяться не могут. Право на возмещение НДС из бюджета не ставится в зависимость от права налогового органа на проведение налоговой проверки. Позиция налогового органа. Налогоплательщик предоставил необходимые документы по возмещению НДС позднее периода проведения в отношении его налоговой проверки, что препятствует истребованию дополнительных документов для подтверждения права на возмещение НДС. Это косвенно свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Решением суда от 21.07.2003 заявленные налогоплательщиком требования полностью удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд расценил как необоснованную ссылку на следующие обстоятельства, что налогоплательщик предоставил документы, подтверждающие правильность возмещения НДС из бюджета, позднее срока проведения камеральной налоговой проверки, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство не предусматривает зависимость права на возмещение НДС от проведения дополнительных мероприятий по налоговому контролю в отношении налогоплательщика. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что неуплата контрагентами налогоплательщика уплаченной им суммы НДС не может влиять на право налогоплательщика по возмещению НДС. Таким образом, налогоплательщик имеет полное право на возмещение НДС из бюджета при соблюдении всех установленных налоговым законодательством условий для такого возмещения. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при экспорте товаров для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов в целях налогообложения НДС необходимо предоставить в налоговый орган документы, указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Данная позиция закрепляется также в письме МНС РФ от 26.12.2002 N ШС-6-14/1997 "О направлении судебной практики по вопросу возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг)". Отметим, что письмо МНС РФ от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ "О налоге на добавленную стоимость" содержит указания по применению в целях налогообложения НДС положений гражданского законодательства, регулирующих отношения по поставке и купле-продаже товаров. Кроме этого, п. 39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ закрепляет специфику отношений по экспорту-импорту товаров со странами ближнего зарубежья, указывая, что при экспорте товаров в страны ближнего зарубежья, применяя пп. 1 - 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, необходимо руководствоваться ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", а также положениями Федерального закона от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве". Утверждение налогового органа о недобросовестности налогоплательщика строится на предположении, что им предоставлены документы после проведения камеральной налоговой проверки, а предоставленные документы не позволяют воссоздать всю картину реальных событий по экспорту товаров. Судом данная позиция правомерно признана необоснованной, поскольку, во-первых, налогоплательщик выполнил все условия для подтверждения законности возмещения НДС из бюджета; во-вторых, проводя камеральную налоговую проверку деятельности налогоплательщика, налоговый орган мог истребовать любые документы для осуществления налогового контроля и подтвердить или опровергнуть правомерность возмещения НДС. Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС необходимы следующие условия: - фактический экспорт товаров, предусмотренных пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса; - предоставление документов, предусмотренных в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ: контракта с иностранным юридическим лицом, выписки банка о поступлении денежных сумм по контракту, грузовой таможенной декларации, копии транспортных и других товаросопроводительных документов. При проведении камеральной налоговой проверки согласно ст. 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами, данный вид налоговой проверки проводится без специального разрешения руководителя налогового органа. Сам факт подачи позднее или ранее проведения камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по НДС, не указывает на недобросовестность налогоплательщика. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что налоговые органы обязаны осуществлять налоговый контроль с целью соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства. Данная обязанность закреплена в ст. 32 Налогового кодекса РФ. В целях реализации данной обязанности налогового органа ст. 82 Налогового кодекса РФ устанавливает формы проведения налогового контроля, и необходимо отметить, что данный перечень не является исчерпывающим, следовательно, налоговый орган может применять другие формы проведения налогового контроля, в том числе встречные налоговые проверки. Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 утверждена Инструкция МНС РФ "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Следовательно, неуплата контрагентами налогоплательщика ранее уплаченного налогоплательщиком НДС при приобретении товаров не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, поскольку варианты отказа предусматриваются в положениях ст. ст. 171, 176 Налогового кодекса, т. е. только нарушение норм данных статей влечет отказ в возмещении НДС. Поскольку в ходе проверок может быть выявлено нарушение сроков уплаты налогов, налоговый орган может вполне обоснованно привлечь контрагента налогоплательщика к ответственности за данное нарушение, а также в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ взыскать за счет денежных средств на счетах контрагента, а при отсутствии таковых - за счет его имущества неуплаченную сумму налога, но такое нарушение не может являться отказом в возмещении НДС из бюджета. Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О высказал свою правовую позицию при проверке конституционности положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, указав, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет. При этом правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возложение на налогоплательщиков дополнительной обязанности, которая не предусмотрена налоговым законодательством.

35. Суд указал на неправомерность отказа налогового органа в возмещении НДС, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено ведение раздельного учета стоимости грузоперевозок на территории РФ и за ее пределами, следовательно, это не могло повлиять на суммы налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2003 N А21-905/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Неправомерен отказ в возмещении НДС на том основании, что отсутствует раздельный учет грузоперевозок на территории РФ и за ее пределами, так как данный порядок не предусмотрен законодательно, следовательно, не может влиять на сумму налоговых вычетов. Позиция налогового органа. Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета грузоперевозок, осуществляемых на территории РФ и за ее пределами, существенно увеличивает сумму налоговых вычетов по НДС, что приводит к необоснованному занижению суммы НДС, уплачиваемой в бюджет. Решением суда от 16.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговое законодательство не предусматривает ведение раздельного учета операций по перевозкам на территории РФ и за ее пределами, что, в свою очередь, не приводит к необоснованному завышению суммы налоговых вычетов по НДС. Таким образом, налогоплательщик не обязан вести раздельный учет по указанным операциям и сумма налоговых вычетов определена в строгом соответствии с действующим законодательством. Рассматривая настоящее дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку налогоплательщик является российским перевозчиком, осуществляемая им реализация работ (услуг) по перевозке товаров за пределы территории РФ и на территорию РФ подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов. Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС при реализации работ, услуг, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику необходимо предоставить следующие документы: - контракт с иностранным лицом; - выписку из банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по данной сделке; - грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа РФ, осуществившего выпуск товаров на экспорт; - копии транспортных и товаросопроводительных и других документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ устанавливает налогообложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и другим видам работ по экспорту и импорту товаров в РФ российскими перевозчиками. Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ03-03/447 утвердил Методические указания по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, п. 39.1 которых содержит указание о том, что при применении положений пп. 1 - 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при отношениях со странами СНГ необходимо учитывать нормы, предусмотренные ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве", а также двусторонними соглашениями между Правительством Российской Федерации и правительствами государств - участников СНГ о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Из анализа ст. 11 Налогового кодекса и смысла пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ следует, что российскими перевозчиками можно признать юридических лиц, образованных в соответствии с действующим законодательством РФ, профессионально занимающихся транспортировкой и сопровождением экспортируемых, импортируемых товаров и транзитом товаров в РФ. При наличии данных условий у налогоплательщика возникает право применения к оказываемым им услугам, определенным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС. Законодатель не установил обязанности налогоплательщика по ведению раздельного учета по транспортным услугам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, т. е. в соответствии с действующим законодательством не возникает необоснованного завышения налоговых вычетов, следовательно, требования налогового органа в этой части неправомерны. Налоговый орган ошибочно считает, что при перевозке надо проводить разделение услуги на две самостоятельные части: - получение и транспортировка товара за пределами территории РФ; - транспортировка и передача товара уполномоченному лицу заказчика перевозки. Данная точка зрения является необоснованной, поскольку, как указал Федеральный арбитражный суд, ссылаясь на ст. 785 Гражданского кодекса РФ, услуга по перевозке включает в себя целый ряд действий, во-первых, получение товара, подлежащего перевозке от одного лица на территории другого государства, во-вторых, пересечение границы РФ и транспортировка по ее территории, в-третьих, передача товара доверенному лицу получателя данного груза. Соблюдение всех трех этапов и будет являться услугой по перевозке. Отметим, что данной точки зрения по этому вопросу придерживается также законодатель в целях налогообложения таких операций, исходя из смысла пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, т. к. законодателем не установлена обязанность по ведению раздельного учета операций на территории РФ и за ее пределами. Также правомерность позиции налогоплательщика подтверждается положениями ст. 790 Гражданского кодекса РФ, закрепляющей, что за перевозку груза взимается провозная плата, установленная правовыми актами или соглашением сторон, следовательно, это плата за оказанную услугу - перевозку грузов, товаров. Это также подтверждает, что законодатель не проводит разделение по территориальному признаку при оказании услуги по перевозке товаров. В данной ситуации возможно установить для налогоплательщика обязанность по ведению раздельного учета только в случае, если договором будет установлено, что транспортировка осуществляется до границ таможенной территории РФ, а вторым этапом - от границ РФ до места назначения. На втором этапе налогообложение будет производиться в общеустановленном порядке при применении налоговой ставки 18 процентов, что влечет обязанность в целях правильного исчисления НДС вести раздельный учет. Данная обязанность налогоплательщика закреплена в ст. 153 Налогового кодекса РФ: так, в случае применения различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). МНС РФ в письме от 19.04.2004 N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг" отразило аналогичную позицию по данному вопросу, указав, что, применяя различные налоговые ставки НДС, налогоплательщику необходимо исчислять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по различным ставкам. Из всего вышесказанного следует вывод, что Федеральным арбитражным судом принято верное решение по данному вопросу, которое полностью соответствует нормам действующего законодательства РФ.

36. Введенная с 01.01.2001 для индивидуальных предпринимателей обязанность по уплате НДС ухудшает положение субъектов малого предпринимательства, поэтому индивидуальный предприниматель вправе был руководствоваться положением ст. 9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", в связи с чем отказ налогового органа возвратить ему ошибочно уплаченный НДС признан судом незаконным (Постановление ФАС ЦО от 13.10.2003 N А54-2781/02-С7-С4).

Позиция налогоплательщика. В связи с введением для субъектов малого предпринимательства обязанности по уплате НДС, ухудшающей их положение, налогоплательщик имеет право не уплачивать данный налог, поскольку Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлены льготные условия по уплате НДС, следовательно, излишне уплаченные суммы НДС подлежат возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция налогоплательщика. НДС, уплаченный налогоплательщиком в бюджет, фактически оплачивается при покупке покупателями продукции налогоплательщика, поэтому уплата НДС условия налогоплательщика не ухудшает. Соответственно, возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма НДС не подлежит. Решением суда от 08.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на то, что возврат излишне уплаченного НДС возврату не подлежит, т. к. фактически уплачивают НДС при покупке товаров покупатели, поскольку ст. 143 Налогового кодекса РФ указывает, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, уплачивающие НДС в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Таким образом, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель может требовать возврата излишне уплаченного НДС в бюджет на основании ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", содержащей указание о том, что если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия, чем были раньше, то субъекты малого предпринимательства в течение 4-летнего срока подлежат налогообложению в том же порядке. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку введение уплаты НДС для налогоплательщика является условием налогообложения, ухудшающим его положение, на основании ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ предоставлена льгота в виде 4-летнего срока налогообложения в прежнем порядке, следовательно, уплаченный НДС в бюджет может быть потребован налогоплательщиком обратно. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что ст. 143 Налогового кодекса РФ не содержит в перечне плательщиков НДС покупателей - физических лиц, следовательно, по данному основанию отказ в возмещении НДС со стороны налогового органа неправомерен. В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаны организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, уплачивающие НДС на основании содержавшихся в Таможенном кодексе РФ указаний на необходимость такой уплаты. Ст. 11 Налогового кодекса РФ закрепляет для однообразного понимания некоторые определения, используемые в налоговом законодательстве. Так, организацией являются юридические лица, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке. Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, в данном положении есть указание, что лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность, не могут ссылаться на то, что они являются индивидуальными предпринимателями. В целях осуществления поддержки конституционно установленного права граждан на свободное использование своих способностей и имущества для осуществления предпринимательской деятельности принят Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", направленный на реализацию данной государственной программы. Ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ содержит критерии отнесения субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, к субъектам малого предпринимательства, в частности, содержит указание, что к данной категории относятся физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ содержит указание, что при ухудшении положения налогоплательщика изменениями в налоговом законодательстве в течение 4-летнего срока применяется прежний порядок налогообложения названных лиц. Отметим, что данное положение не распространяет свое действие на плательщиков единого налога на вмененный доход на основании прямого указания ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Так, Конституционный Суд РФ указал в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановлении от 19.06.2003 N 11-П свою правовую позицию, суть которой заключается в следующем: положение п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ не может распространяться на отношения, возникшие до момента появления нового регулирования, т. е. не может иметь обратной силы. В порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или по иным платежам в соответствующий бюджет. Пункт 4 указанной статьи содержит указание, что зачет или возврат излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа по месту учета налогоплательщика. Кроме этого, п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ содержит указание, что возврат или зачет указанных сумм налога может производиться в течение трех лет с момента уплаты данного налога. Порядок зачета или возврата детально прописан в письмах МНС РФ от 01.08.2003 N 05-2-06/186-АА884 "О зачете единого социального налога", от 01.08.2002 N БГ-6-05/1150@ "О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашения недоимок", в совместном Приказе МНС РФ N БГ-3-10/345 и Минфина РФ N 74н "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость" и др. правовых актах. На основании вышесказанного можно сделать вывод о правильности позиции Федерального арбитражного суда, выразившейся в принятии решения о необходимости возврата излишне уплаченной суммы НДС.

37. Выявленные налоговым органом нарушения поставщиками налогоплательщика не могут служить основаниями для отказа в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), поскольку ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ не ставят возмещение НДС в зависимость от наличия указанных обстоятельств (Постановление ФАС УО от 10.11.2003 N Ф09-3725/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Соблюдение всех условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, предоставляет право на возмещение НДС. Непредоставление отчетности и неуплата НДС в бюджет третьими лицами не могут являться основанием для отказа в возмещении НДС. Позиция налогового органа. Непредоставление поставщиками налогоплательщика отчетности, неуплата ими НДС в бюджет, фактическое отсутствие по месту регистрации дают основание считать налогоплательщика недобросовестным, что служит основанием для отказа в возмещении НДС. Решением суда от 29.04.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2003 решение суда первой инстанции по данному делу оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку нарушения контрагентов налогоплательщика не могут служить основанием для отказа ему в возмещении НДС. Таким образом, налогоплательщик, выполняя все предусмотренные указанными статьями Налогового кодекса РФ требования, не утрачивает право на возмещение НДС из бюджета. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Не могут влиять на право налогоплательщика возместить НДС из бюджета нарушения, допущенные его контрагентами. Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на установленные данными статьями налоговые вычеты. Так, к вычетам принимаются суммы НДС, предъявленные и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия их на учет при наличии первичных документов. В п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты по НДС, указанные в ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров, а также иных документов, подтверждающих фактическую оплату налогоплательщиком НДС поставщику. Следовательно, для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщику необходимо: - приобрести у поставщика товар, при этом оплатить НДС; - принять на учет данные товары; - представить в налоговый орган документы, подтверждающие фактическую уплату поставщику НДС при приобретении товаров. Данные условия установлены законодательно, и требование дополнительно выполнить иные условия неправомерно. Так, к факультативным условиям получения права на возмещение НДС можно отнести требование о составлении счетов-фактур, нарушение которого влечет их недействительность, что является препятствием для получения возмещения НДС. Ст. 169 Налогового кодекса РФ указывает, что счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. Пункт 2 данной статьи закрепляет положение, согласно которому нарушение порядка составления счетов-фактур, установленного в п. п. 5 и 6 указанной статьи, является основанием для признания его действительным, следовательно, нет документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение НДС. В письме Управления МНС РФ от 30.03.2004 N 24-11/21675 "О заполнении счетов-фактур" полностью отражена данная точка зрения и устанавливаются для нижестоящих налоговых органов условия оценки предоставленных налогоплательщиком в налоговые органы счетов-фактур. Следовательно, исправленные налогоплательщиком нарушения счетов-фактур могут служить основанием для возмещения НДС из бюджета. В Определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О установлено, что анализ положений Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Также налоговые органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, которые не предусмотрены действующим законодательством. Соответственно, вывод суда о том, что налогоплательщик не утрачивает права на возмещение НДС из бюджета только потому, что его контрагенты не уплачивают НДС в бюджет, правильный. Данная позиция Федерального арбитражного суда поддерживается в большинстве случаев судебных разбирательств (Постановление ФАС ВСО от 04.09.2003 N А19-20898/02-40-Ф02-2767/03-С1, Постановление ФАС ВСО от 03.09.2003 N А19-20900/02-44-Ф02-2509/03-С1, Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2004 N Ф04/0929-211/А27-2004, Постановление ФАС ПО от 23.12.2003 N А57-4881/02-16, Постановление ФАС СЗО от 30.04.2004 N А13-7212/03-14, Постановление ФАС СЗО от 13.10.2003 N А56-18297/03 и др.).

38. Реализация услуг отделом вневедомственной охраны в силу указаний п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС. Поскольку, не являясь плательщиком, отдел взимал с клиентов НДС, то он подлежит уплате в бюджет (Постановление ФАС УО от 17.11.2003 N Ф09-3850/03-АК).

Позиция налогоплательщика. При отсутствии обязанности по уплате в бюджет НДС по определенным операциям ранее уплаченные в бюджет суммы подлежат возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ как излишне уплаченные суммы налогов. Позиция налогового органа. При взимании с контрагентов сумм НДС за услуги, которые не облагаются НДС, взысканные суммы налога подлежат уплате в бюджет. Решением суда первой инстанции 11.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. При рассмотрении данного дела в апелляционной инстанции Постановлением от 10.09.2003 решение нижестоящего суда оставлено без изменений. Отменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на тот факт, что он не является налогоплательщиком НДС, следовательно, взимаемые им с покупателей и уплаченные в бюджет суммы подлежат возврату ему как излишне уплаченные, поскольку пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ устанавливает, что не является объектом налогообложения НДС оказание услуг органом государственной власти, оказывающим услуги в рамках выполнения им возложенных на него исключительных полномочий в определенной сфере, а п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ закрепляет обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет НДС в случае выставления счета-фактуры покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, или по операциям, не облагаемым НДС. Таким образом, налогоплательщик не может истребовать с налогового органа уплаченную сумму НДС в силу прямого указания Налогового кодекса РФ. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. При реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, при условии выставления налогоплательщиками-продавцами счетов-фактур покупателям, данные суммы НДС подлежат уплате в бюджет. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не является объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Следовательно, если обязанность установлена законодательно, то уплата НДС не производится. В Законе РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" в ст. 7 установлено, что система милиции состоит из криминальной милиции и милиции общественной безопасности. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть не является объектом обложения НДС, выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления. В соответствии со ст. ст. 1, 7, 9, 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", а также п. 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ входят в систему органов исполнительной власти. Указанные органы участвуют в реализации конституционных полномочий исполнительной власти по охране собственности, выполняют иные государственные функции по борьбе с преступностью, то есть обязательность осуществления подразделениями вневедомственной охраны функций по охране имущества собственников установлена законодательством РФ. При этом действующим законодательством на подразделения вневедомственной охраны возложена функция по охране объектов, а также установлен особый порядок их финансирования не из бюджета, а за счет средств, поступающих за охрану объектов по договорам собственников. Названные средства являются целевыми, т. к. расходуются в соответствии с нормами, установленными по всей системе МВД РФ на содержание вневедомственной охраны, в порядке, предусмотренном Положением о вневедомственной охране, и, следовательно, обложению НДС не подлежат. Данная позиция отражена также в некоторых правовых актах МНС РФ, например в письме МНС РФ от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@ "Об освобождении от НДС услуг государственной противопожарной службы", но применительно к другому государственному органу. Следовательно, подлежит, как указывалось выше, применению положение п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. В данном конкретном случае позиция Федерального арбитражного суда полностью соответствует налоговому законодательству.

39. Поскольку в Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрена обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, то штраф за неуплату НДС в бюджет, подлежащего восстановлению, не налагается (Постановление ФАС УО от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК).

Позиция налогоплательщика. С момента перехода на упрощенную систему налогообложения нет необходимости восстанавливать и уплачивать НДС в бюджет по ранее приобретенным товарно-материальным ценностям, поскольку ранее НДС возмещен в полном соответствии с налоговым законодательством. Позиция налогового органа. При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению ранее возмещенных сумм НДС. Решением суда от 30.06.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Изменяя в части решения нижестоящих судебных инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку с момента перехода у налогоплательщика отсутствует право на возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг). Таким образом, налогоплательщик обязан при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать суммы НДС, принятые до указанного перехода к вычету по остаткам товарно-материальных ценностей. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не обладает правом отнесения сумм НДС к вычетам, в случае такого отнесения у него возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет НДС. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на уменьшение общей суммы НДС на суммы уплаченного продавцам товаров (работ, услуг) НДС при приобретении на территории РФ. Статьей 172 Налогового кодекса РФ устанавливается порядок применения налоговых вычетов. Так, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиками при приобретении товаров после принятия их на учет при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога продавцам. Вместе с тем Федеральный арбитражный суд отказал налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ на том основании, что поскольку в налоговом законодательстве не содержится прямого указания о необходимости восстанавливать НДС при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, то отсутствие такого указания является причиной ошибочного толкования норм права налогоплательщиком. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, выразившееся в действии или бездействии налогоплательщика, налогового агента и иных фискально-обязанных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом РФ. Соответственно, наложение на налогоплательщика налоговых санкций за данное деяние неправомерно. Аналогичная позиция отражена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О.

40. Суд указал, что авансовые платежи, полученные по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), не включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, поскольку п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ указывает, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет поставок оборудования, выполнения работ, оказания услуг, при этом данный перечень расширительному толкованию не подлежит, а также момент увеличения налоговой базы на суммы НДС по указанному договору обусловлен моментом передачи имущественных прав (Постановление ФАС УО от 23.10.2003 N Ф09-3556/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Авансовые платежи по договору факторинга не увеличивают налоговую базу текущего налогового периода, поскольку положения Налогового кодекса РФ не содержат на это указание. Суммы НДС по договору факторинга включаются в налоговую базу по НДС только после передачи имущественных прав по данному договору, требование налогового органа увеличить налоговую базу на суммы НДС в текущем налоговом периоде неправомерно. Позиция налогового органа. Авансовые платежи, полученные в текущем периоде по договору финансирования под уступку права (факторинга), увеличивают налоговую базу текущего налогового периода. Поскольку отношения по договору факторинга вытекают из договора поставки оборудования, следовательно, подлежит применению п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, указывающий на увеличение налоговой базы текущего налогового периода на суммы авансовых платежей в качестве иных платежей в счет будущих поставок оборудования. Решением суда от 11.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку перечень назначений авансовых платежей, закрепленный в указанной статье, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, в данном случае реализация товаров наступит после того, как к финансовому агенту перейдет право на получение с должника денежных средств, т. е. после получения товара, указанного в предмете договора поставки. Таким образом, у налогоплательщика не возникает обязанности по увеличению налоговой базы текущего налогового периода на сумму авансовых платежей, полученных по договору факторинга. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, перечень оснований, по которым авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, авансовый платеж по договору финансирования под уступку права требования в данном перечне не предусмотрен, следовательно, не должен включаться в налоговую базу по текущему налоговому периоду. Во-вторых, реализация по договору факторинга возникает с момента перехода права требования третьему лицу, т. е. с момента получения налогоплательщиком товара по договору поставки. Пункт 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность увеличивать налоговую базу по НДС текущего налогового периода на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговый орган неправильно расценил данное положение, считая, что, поскольку заключение договора факторинга обусловлено необходимостью финансирования договора поставки, следовательно, суммы финансирования по договору факторинга необходимо отнести к иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Из смысла п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ ясно, что иные платежи связаны с обязательством о поставке товаров между поставщиком и покупателем, а обязательство по финансированию под уступку права требования является самостоятельным обязательством сторон между финансовым учреждением и налогоплательщиком - покупателем товаров по поставке товаров. Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ с момента возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога, т. е. налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу по соответствующему налогу и после этого уплатить его в бюджет. Объект налогообложения, особенности определения налоговой базы по каждому налогу устанавливаются специальными статьями Налогового кодекса РФ. Подпункт 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признает в качестве объекта налогообложения НДС реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передачу имущественных прав. Поскольку отношения по договору финансирования под уступку права требования регулируются гражданским законодательством, определять факт передачи имущественных прав или его отсутствие следует в соответствии с п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ. В п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ указано, что при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к третьему лицу (финансовому агенту) после того, как возникает само право на получение с должника денежных средств, которые явились предметом договора факторинга, в данном конкретном случае момент перехода права требования к третьему лицу наступает с момента отгрузки товара, указанного в предмете договора поставки. Следовательно, у налогоплательщика до момента отгрузки товара по договору поставки не возникает объекта налогообложения НДС - передачи имущественных прав, следовательно, нет необходимости увеличения налогооблагаемой базы по НДС в текущем налоговом периоде. Немаловажную роль играет момент определения налоговой базы в текущем налоговом периоде, который закрепляется налогоплательщиком в учетной политике организации. Минфином РФ во исполнение государственной программы приведения бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности принят Приказ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98". Пункт 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой на предприятии моментом определения налоговой базы может быть утвержден способ по мере отгрузки и предъявления расчетных документов - суммы НДС при определении налоговой базы учитываются по дню отгрузки, а при определении налоговой базы по мере поступления денежных средств - момент увеличения налоговой базы на соответствующие суммы НДС определяется днем поступления отгруженных товаров. Соответственно, налогоплательщику необходимо обращать внимание на данную особенность при составлении учетной политики по предприятию на календарный год, выбирать наиболее приемлемый для себя вариант.

41. Суд признал незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС на том основании, что конкретный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, в связи с чем налогоплательщик обоснованно, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете", самостоятельно определил в своей учетной политике не противоречащий законодательству метод учета соответствующих операций (распределение оплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров) (Постановление ФАС ПО от 09.09.2003 N А49-1711/03-78А/16).

Позиция налогоплательщика. Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не определен специальный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, налогоплательщик вправе разработать собственную методику такого учета. Позиция налогового органа. Отсутствие раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Решением суда первой инстанции от 10.06.2003 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассматривая данное дело в порядке кассационного судопроизводства, Федеральный арбитражный суд сформулировал два самостоятельных положения, касающихся требований к раздельному учету операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Во-первых, налогоплательщик вправе утвердить собственный подход к ведению раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, поскольку в законодательстве о налогах и сборах методика ведения раздельного учета указанных операций нормативно не закреплена. В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок отнесения сумм "входного" НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Как следует из содержания указанных норм, требование о ведении раздельного учета касается случаев, когда наряду с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет необлагаемые. В то же время экспорт товаров является облагаемой налогом по ставке 0 процентов операцией, поэтому указанные положения Налогового кодекса РФ не могут быть применены в отношении раздельного учета товаров (работ, услуг), облагаемых различными налоговыми ставками. Тем не менее анализ норм главы 21 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо. Так, согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. В силу п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи. В отношении экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, существует также специальный порядок применения налогового вычета, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому такие вычеты производятся только при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации. При этом соответствующее превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Таким образом, из анализа указанных норм следует, что для налогоплательщика, осуществляющего экспорт товаров, облагаемый по ставке 0 процентов, а также иные операции, облагаемые по другим налоговым ставкам, установлена обязанность по ведению раздельного учета, в том числе и в отношении сумм "входного" НДС, приходящегося на указанные операции. В то же время законодатель не предусмотрел правила ведения такого учета непосредственно в главе 21 Налогового кодекса РФ, что объясняется наличием определенной специфики при производстве различных товаров (работ, услуг), для которой в рамках закона невозможно сформулировать универсальную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным налоговым ставкам. Следовательно, как обоснованно указали суды, налогоплательщик вправе был утвердить собственную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Поэтому распределение налогоплательщиком уплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров признано судами обоснованным. Во-вторых, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ исчисление налоговой базы взаимосвязано с бухгалтерским учетом организации, логично предположить, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик обоснованно, согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предусмотрел методику ведения раздельного учета непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности. Указанный подход был также поддержан и налоговыми органами. Так, например, в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161 указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

42. Оплата приобретенного у поставщика товара, произведенная по письменному поручению поставщика в адрес третьего лица, является фактической уплатой спорной суммы НДС, которая подлежит вычету (Постановление ФАС ПО от 02.09.2003 N А55-4049/03-5).

Позиция налогоплательщика. Часть сумм в качестве оплаты приобретенного объекта недвижимости была уплачена налогоплательщиком третьему лицу по просьбе продавца на основании его писем. Кроме того, операции по купле-продаже недвижимости нашли свое отражение как в книге продаж продавца, так и в книге продаж третьего лица. Таким образом, отказ налогового органа в возмещении уплаченного налогоплательщиком НДС неправомерен. Позиция налогового органа. Налогоплательщиком к возмещению предъявлены суммы налога, перечисленные не продавцу объекта недвижимости, а третьему лицу, которое не имеет никакого отношения к сделке купли-продажи недвижимости, следовательно, отказ в возмещении уплаченной этому лицу суммы налога является обоснованным. Решением суда от 20.05.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не рассматривались. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений. Согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: 1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. На основании ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет указанных товаров (работ услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ), при условии их оплаты и наличия счета-фактуры. Согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/43039 в случае, когда погашение задолженности перед поставщиком товаров (работ услуг) осуществляется путем перечисления денежных средств в счет погашения долга третьему лицу, возмещение НДС у покупателя возможно, если в договоре (дополнительном соглашении к договору) предусмотрен данный порядок расчетов и в первичных учетных документах (счетах-фактурах, накладных, счетах, актах выполненных работ) сумма НДС выделена отдельной строкой. Кроме того, в расчетных документах должно быть указано, что оплата производится по распоряжению покупателя товаров (работ, услуг) в счет взаиморасчетов по конкретному договору. При этом необходимо документальное подтверждение погашения кредиторской задолженности по приобретенному товару. Документом, подтверждающим факт погашения задолженности, будет являться акт сверки взаиморасчетов. Исходя из изложенного, налоговое ведомство предусматривает, что вычет сумм НДС, уплаченного третьим лицам, а не поставщикам товаров (работ, услуг), может быть произведен организацией только при наличии перечисленных выше условий. КС РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога с использованием любых законных форм реализации товара, а исчисление НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. КС РФ также указал в названном Постановлении на то, что с 01.01.2001 положения ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу, воспроизведены в главе 21 Налогового кодекса "Налог на добавленную стоимость" РФ. Таким образом, формулировка в дополнительном соглашении к договору или письме организации-поставщика о возможности оплаты покупателем полученного от поставщика товара на расчетные счета третьих лиц с указанием реквизитов получателя платежа, сумм оплаты, размера налога на добавленную стоимость правомерна, так как в данном случае возмещается не излишне уплаченный налогоплательщиком налог в бюджет, а реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм НДС. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС СЗО от 27.12.2002 N А56-29477/02, Постановление ФАС ЗСО от 27.05.2002 N Ф04/1897-320/А03-2002.

43. Отсутствие в счете-фактуре адреса грузополучателя, в случае когда покупатель является одновременно грузополучателем, не может рассматриваться в качестве нарушения порядка составления счета-фактуры и не является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС ВСО от 29.08.2003 N А33-637/03-С3н-Ф02-2629/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Грузополучателем товара является его покупатель, адрес которого в счет-фактуре указан. Формальное отсутствие адреса в графе "Грузополучатель и его адрес" не является нарушением ст. 169 Налогового кодекса РФ и препятствием к возмещению НДС. Позиция налогового органа. Отсутствие адреса грузополучателя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу. Решением суда от 20.03.2003 требования налогоплательщика в части возмещения сумм НДС, уплаченных по спорному счету-фактуре, удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и согласился с доводами налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузополучателя, а также наименование и адрес покупателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 4 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать адрес грузополучателя. Согласно разъяснениям налоговых органов ни п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, ни вышеуказанные Правила ведения журналов учета не ставят в зависимость необходимость указания в строке 4 счета-фактуры адреса грузополучателя от указания в строке 6а счета-фактуры адреса покупателя в случае совпадения грузополучателя и покупателя в одном лице. Таким образом, продавец в рассматриваемой ситуации должен произвести заполнение реквизита строки 4 счета-фактуры полностью в соответствии с требованиями вышеуказанных Правил, несмотря на то что покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом и в отдельной строке счета-фактуры (6а) указан адрес покупателя, являющийся и адресом грузополучателя. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно Постановлению ФАС ЗСО от 13.10.2003 N Ф04/5192-737/А67-2003, Постановлению ФАС ВСО от 30.09.2003 N А33-1446/03-С3-Ф02-3158-03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. Кроме того, письмом МНС РФ N ВГ-6-03/404 от 21.05.2001 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлены случаи, когда некоторые из строк и граф счета-фактуры могут быть не заполнены по причине отсутствия необходимой информации, поскольку данные счета-фактуры могут быть выставлены по договорам, в которых понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют. Судебная практика во всех остальных случаях при незаполнении продавцом графы "Наименование и адрес грузополучателя" неоднозначна. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. В свою очередь, ФАС УО в Постановлении от 25.08.2003 N Ф09-2592/03-АК утверждает, что наличие таких формальных оснований, как незаполнение графы "Наименование и адрес грузополучателя", не лишает налогоплательщика права на судебную защиту, в том числе путем предоставления доказательств, свидетельствующих о фактической уплате им налога на добавленную стоимость российским поставщикам при приобретении товаров, впоследствии отгруженных в режиме экспорта. В любом случае отсутствие указания на адрес грузополучателя в случае, если грузополучателем и покупателем является одно и то же лицо, не затрагивает подлежащие уплате суммы НДС, а касается лишь дополнительной информации об участниках сделки, следовательно, указанные нарушения, допущенные при заполнении счета-фактуры, при наличии доказательств реального экспорта товаров не могут являться основанием для отказа в возмещении сумм НДС по экспортной поставке.

44. Счет-фактура, предоставленный налогоплательщиком для подтверждения оплаты суммы налога на добавленную стоимость поставщику, подписанный только руководителем в случае отсутствия согласно штатному расписанию должности главного бухгалтера предприятия, соответствует требованиям п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ и не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость при отгрузке товара на экспорт по ставке 0% (Постановление ФАС ПО от 10.01.2002 N А55-12196/01-29).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком в налоговый орган были представлены все документы, предусмотренные ст. ст. 165, 172 Налогового кодекса РФ для подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% НДС по экспортным поставкам. По причине отсутствия на предприятии должности главного бухгалтера счет-фактура, выставленный поставщиком продукции, подписан только руководителем предприятия, что не противоречит п. 6 ст. 169 Налогового кодекса. Позиция налогового органа. Счет-фактура, представленный налогоплательщиком в обоснование своего права на возмещение НДС по ставке 0% при экспортной отгрузке товара, не соответствует требованиям п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, следовательно, в соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. п. 5 - 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к возмещению. Решением от 14.09.2001 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 165 Налогового кодекса РФ в порядке подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% налогоплательщику необходимо представить пакет документов, предусмотренных данной нормой. Кроме того, согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров или других документов, подтверждающих уплату сумм налога поставщикам. В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При составлении счетов-фактур с нарушением порядка, предусмотренного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, предъявленные покупателю продавцом суммы налога не могут быть приняты к возмещению. Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. Как указано в письме Минфина РФ от 24.12.1997 N 04-03-11, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а также письмом Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 25.12.1996 N ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года" счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также скрепляются печатью. При необходимости право подписи руководителя и главного бухгалтера может возлагаться на ответственных лиц, круг которых определяется соответствующим приказом по организации (предприятию). Однако согласно подп. "г" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут вести бухгалтерский учет лично. Таким образом, при отсутствии подписи главного бухгалтера на счете-фактуре при условии, что обязанности по ведению бухгалтерского учета возложены на руководителя организации, подпись которого присутствует на указанном счете-фактуре, счет-фактура не может считаться составленным с нарушением установленного порядка. Учитывая изложенное, доначисление сумм налога на добавленную стоимость и привлечение организации к ответственности за неуплату сумм налога является неправомерным.

45. Суд указал, что в соответствии с п. 7 ст. 171, п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ допускается вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, в частности по оплате жилья, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма налога на добавленную стоимость выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов (Постановление ФАС УО от 11.11.2003 N Ф09-3729/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные командированными работниками при оплате стоимости жилья, подлежат вычету не только на основании счетов-фактур, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов в соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Обязательным условием получения налогового вычета при оплате стоимости жилья командированными работниками является наличие счета-фактуры по оказанным услугам с выделением сумм налога на добавленную стоимость, а также документов, подтверждающих факт уплаты сумм налога. Решением суда от 08.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В суде апелляционной инстанции судебный акт не пересматривался. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты. Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, налоговое законодательство прямо предусматривает возможность подтверждать правомерность вычета по налогу на добавленную стоимость иными документами установленной формы помимо счетов-фактур, что будет являться выполнением требований по оформлению расчетных документов и выделением налога на добавленную стоимость отдельной строкой. Однако согласно п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в редакции от 17.09.2002), при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре. Данная позиция налогового ведомства предполагается ошибочной, о чем свидетельствует и тот факт, что в соответствии с изменениями, внесенными в п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Приказом МНС РФ от 26 декабря 2003 г. N БГ-3-03/721, для вычета суммы НДС, уплаченной по расходам на командировки, достаточно бланка строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС. Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены письмом Минфина РФ от 13 декабря 1993 г. N 121. Эти бланки являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории РФ. Согласно письму Минфина РФ от 04.12.2003 N 04-03-11/100 для принятия к вычету сумма налога в таких документах обязательно должна быть выделена в бланках отдельной строкой. Однако судебная практика придерживается точки зрения, в соответствии с которой если в расчетном документе упоминается о том, что сумма налога на добавленную стоимость уплачена, но конкретная сумма не указана и налогоплательщик может доказать факт уплаты налога в составе цены приобретенных услуг, то основания для возмещения суммы налога имеются, так как организация может самостоятельно выделить сумму налога и поставить ее к вычету. Такая позиция выражена в Постановлении ФАС ЦО от 17.06.2003 N А48-306/03-19. Определенные трудности представляет собой доказывание фактической уплаты налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость продавцу услуги, если в расчетном документе не указано на то, что сумма налога на добавленную стоимость включена в стоимость предоставляемой услуги. Согласно вышеуказанному письму Минфина РФ вся сумма затрат на командировки в данном случае полностью относится на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

46. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, выставленные поставщиками в адрес покупателя, не содержащие реквизитов, предусмотренных п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в частности адреса и ИНН покупателя товара, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта оплаты налогоплательщиком товара и суммы налога по данным счетам-фактурам (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2003 N А26-525/03-211).

Позиция налогоплательщика. При фактической уплате налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость поставщикам товара ошибки в оформлении счетов-фактур не являются безусловным основанием для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, поскольку факт приобретения товара доказан. Такой отказ в возмещении неправомерен, учитывая, что счет-фактура был неправильно составлен по вине продавца товара. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ адрес и ИНН покупателя являются одними из обязательных реквизитов счета-фактуры как документа, являющегося основанием для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу, поэтому отсутствие в счете-фактуре данных реквизитов влечет отказ в возмещении сумм налога. Решением суда от 30.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 30.06.2003 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа и отменил судебные акты нижестоящих инстанций в данной части и в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы адрес и идентификационный номер налогоплательщика-покупателя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 6 и 6а счета-фактуры отражаются место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами и идентификационный номер налогоплательщика-покупателя соответственно. Таким образом, отсутствие в счете-фактуре указанных выше данных является основанием для отказа в принятии сумм "входного" налога на добавленную стоимость к вычету, что подтверждает и соответствующая судебная практика (Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А51/03-2/3027, Постановление ФАС МО от 01.12.2003 N КА-А40/9293-03, Постановление ФАС СЗО от 10.02.2004 N А05-6668/03-19). Однако следует отметить, что некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения, указывая, что невыполнение своих обязанностей налогоплательщиком относительно правильного оформления счета-фактуры продавцами не может являться основанием для отказа в вычете уплаченного НДС добросовестному налогоплательщику-покупателю, а также что неуказание или неправильное указание реквизитов может явиться результатом технической ошибки. При этом, по мнению данных судов, факт оплаты приобретенного товара, а соответственно, и факт перечисления суммы НДС продавцу должен являться преимущественным при исследовании правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету (Постановление ФАС МО от 05.11.2003 N КА-А40/8734-03, Постановление ФАС ПО от 19.06.2003 N А12-17618/02-С45).

47. В связи с тем что налогоплательщик устранил нарушения в счетах-фактурах, допущенные поставщиком товара в форме неуказания наименования и адреса грузоотправителя, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в вычете суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику по спорным счетам-фактурам (Постановление ФАС ЦО от 30.10.2003 N А14-2513-03/99/28).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в счете-фактуре указания на адрес и наименование грузоотправителя не является достаточным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, так как достоверность внесенных в счета-фактуры исправлений налоговый орган не ставит под сомнение. Позиция налогового органа. Отсутствие адреса грузоотправителя в счете-фактуре имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу. Решением суда от 12.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции судебное дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы наименование и адрес грузоотправителя. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 3 счета-фактуры отражаются полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. В связи с этим организация-продавец должна в указанной строке счета-фактуры указывать наименование и адрес грузоотправителя. Однако, если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1 указал, что неполное указание адреса грузоотправителя влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Согласно Постановлению ФАС ВСО от 06.08.2003 N А74-582/03-К2-Ф02-2398/03-С1 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур (до или после вынесения решения налоговым органом), является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

48. В связи с тем что глава 21 Налогового кодекса РФ не запрещает вносить исправления в неправильно оформленные счета-фактуры, суд принял в качестве доказательств, дающих право на возмещение налога на добавленную стоимость, счета-фактуры с внесенными в них исправлениями (Постановление ФАС ЦО от 13.10.2003 N А54-1838/03-С2).

Позиция налогоплательщика. Достоверность внесенных изменений налоговый орган под сомнение не ставит. Кроме того, изменения произведены в отношении указания номеров платежно-расчетных документов и не коснулись определения суммы налога и стоимости товара, а следовательно, внесение таких изменений не может служить основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Позиция налогового органа. Отсутствие номеров платежно-расчетных документов в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров имеет существенное значение, противоречит п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ и является основанием для отказа в принятии к возмещению сумм НДС, уплаченных продавцу. Решением суда от 26.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса РФ. Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура, перечислены в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, в их числе названы номера платежно-расчетных документов в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В соответствии с п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Приложением N 1 к данным Правилам установлена форма счета-фактуры и указано, что в строке 5 счета-фактуры отражаются номера платежно-расчетных документов в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В соответствии с п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 - 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно письму Минфина РФ от 21.03.2001 N 04-03-11/51 по строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых согласно Положению о безналичных расчетах в РФ, утвержденному ЦБ РФ 08.09.2000 N 120-П, осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг). А в соответствии с письмом УМНС РФ по г. Москве от 13.07.2001 N 02-11/31735 под такими расчетными документами понимаются платежные поручения, чеки, аккредитивы, инкассовые поручения и др. Следует отметить, что в настоящее время Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в соответствии с которым при осуществлении наличных денежных расчетов в строке 5 счета-фактуры необходимо указывать номер и дату чека контрольно-кассовой техники. Так, например, ФАС ВСО в Постановлении от 14.08.2003 N А19-7019/03-5-Ф02-2514/03-С1 указал, что неуказание номера платежно-расчетного документа в счете-фактуре в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров влечет порочность счета-фактуры, несмотря даже на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, а отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. Согласно Постановлению ФАС ВВО от 12.02.2004 N А82-5447/2003-15 налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах. При этом суд исходит из того, что в Налоговом кодексе нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур. Кроме того, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" допускается внесение исправлений в счета-фактуры, с условием согласования исправлений с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений. А согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2003 N 24-11/42672 покупателю допускается использовать копию (дубликат) счета-фактуры, заверенную в установленном порядке. Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур (до или после вынесения решения налоговым органом), является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. Так, в соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 19.04.2004 N А56-36733/03 представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. Согласно же Постановлению ФАС УО от 09.02.2004 N Ф09-98/04-АК отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как не соответствующее обстоятельствам дела. В любом случае, как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счета-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

АКЦИЗЫ

1. Положения Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ", которыми установлено увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья, являются законно установленными только с 1 октября 2001 года в соответствии с правилами вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС УО от 18.09.2003 N Ф09-3027/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Начисление налоговым органом пени за невключение в налоговую базу по акцизам сумм авансовых платежей в сентябре 2001 года неправомерно, так как Федеральный закон от 7 августа 2001 года N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ", предусматривающий обязанность налогоплательщиков по включению суммы авансовых платежей в налоговую базу по акцизам, вступил в законную силу 1 октября 2001 г. Позиция налогового органа. В Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ" оговорено, что положения данного Закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Следовательно, вышеуказанный Закон вступает в силу с 10 сентября 2001 г., так как был официально опубликован в "Российской газете" 9 августа 2001 г. Таким образом, сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья в сентябре 2001 г., включается в налоговую базу по акцизам. Решением суда от 28.04.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика в части признания незаконным взыскания пени по акцизам отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 18.06.2003 решение в этой части оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции изменил судебные акты нижестоящих инстанций и указал на обязанность налогоплательщика включать в налоговую базу по акцизам сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья, только с 1 октября 2001 года. Согласно ст. 2 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ" данные положения федерального закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Учитывая то, что Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса РФ" был официально опубликован в "Российской газете" 9 августа 2001 г., МНС России в письме от 05.10.2001 N ВГ-6-03/757@ сообщило, что вышеуказанный Закон вступает в силу с 10 сентября 2001 г., за исключением п. 6 ст. 1, вступающего в силу с 1 января 2002 г. Однако, согласно абз. 1 п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Указанной статьей не предусмотрена возможность установления законодательными актами порядка вступления их в силу, отличного от порядка, установленного Налоговым кодексом РФ. Таким образом, в Налоговом кодексе РФ установлено два ограничения по сроку вступления в силу закона, а именно: - не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, так как со дня официального опубликования налогоплательщик впервые знакомится с документом, и он должен иметь возможность изучить и принять необходимые меры в связи с внесением изменений; - не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это условие устанавливает, что все изменения начинают действовать только с начала налогового периода, и направлено на исключение сложностей, возникающих при изменении налогообложения в рамках налогового периода. Таким образом, акт законодательства о налогах вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Аналогичной позиции придерживается ФАС МО в Постановлении от 23.05.2001 N КА-А40/2385-01. Таким образом, учитывая, что Федеральный закон от 7 августа 2001 г. был опубликован 9 августа 2001 г., а налоговым периодом для исчисления и уплаты акциза является месяц, датой вступления в силу вышеуказанного Закона будет являться 1 октября 2001 г. С этой же даты сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок подакцизного сырья, должна включаться в налоговую базу по акцизам.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Налоговый кодекс РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения, учитывая изложенное, документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2003 N А56-26589/02).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению подоходным налогом доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов. Позиция налогового органа. Приложенные к авансовым отчетам счета гостиницы (бланк формы N 3-Г) не являются доказательством произведенных расходов, а следовательно, в таком случае стоимость проживания в гостинице при нахождении работника в командировке должна включаться в доход работника и облагаться подоходным налогом. Решением суда от 12.02.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, суд кассационной инстанции указал, что суммы возмещения работнику командировочных расходов согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению подоходным налогом на доходы физических лиц. Как следует из положений главы 23 Налогового кодекса РФ, при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются: - суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством; - фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа; - расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. В случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Необходимо отметить, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Суммы суточных, выплаченные сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". При рассмотрении данного дела суд пришел к выводу, что ст. 217 Налогового кодекса РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения. Командированный вправе в период командировки проживать не только в гостинице, но и в жилом помещении, не относящемся к гостиничному комплексу. В таком случае документом, подтверждающим расходы по найму жилого помещения, может быть документ, составленный нанимателем и наймодателем в произвольной форме. Также стоит заметить, что ст. 217 Налогового кодекса РФ допускается непредставление вообще командированным работником документа, подтверждающего расходы по найму жилого помещения. И даже в этом случае суммы таких расходов частично освобождаются от обложения подоходным налогом. По результатам исследования материалов дела суд также установил, что работники предприятия вместе с авансовыми отчетами представляли в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения счета гостиниц, оформленные на бланке (форма N 3-Г). В указанных счетах отмечено время проживания командированного, стоимость проживания в день и за весь период, на счетах имеется отметка об оплате услуг гостиниц. Счета подписаны уполномоченными лицами (администраторами гостиниц) и заверены печатью. Вышеизложенные в совокупности обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что предприятие доказало наличие фактических затрат командированных работников по найму жилых помещений, а следовательно, обоснованно не включило в налогооблагаемый доход физических лиц суммы, израсходованные на оплату услуг гостиниц.

2. Отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, в соответствии со ст. ст. 166 и 168 Трудового кодекса РФ, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ обусловлено только их целевым назначением и не ставится в зависимость от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения установленной формы (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А56-5636/03).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ возмещение командировочных расходов не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц, поскольку является компенсационной выплатой. Позиция налогового органа. Обоснованность командировочных расходов физического лица, не включаемых в облагаемую подоходным налогом базу, должна подтверждаться командировочным удостоверением, поскольку данные документы у налогового агента отсутствуют, возмещенные лицу расходы не могут быть расценены как командировочные и подлежат налогообложению в общем порядке. Решением от 10.04.2003 суд удовлетворил требования общества и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал несостоятельным довод налогового органа о невозможности отнесения данных выплат к командировочным расходам вследствие отсутствия командировочного удостоверения установленной формы, которым согласно пункту 2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" оформляется направление работников организаций в командировку, поскольку ни нормы Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", ни нормы Налогового кодекса РФ не ставят в зависимость отнесение выплат к компенсационным, связанным со служебными командировками, от наличия либо отсутствия командировочного удостоверения. В ходе разбирательства данного дела было установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления обществом подоходного налога с физических лиц, в ходе которой было выявлено неправомерное неудержание и неперечисление за проверяемый период подоходного налога с физических лиц. В частности, налоговый орган установил необоснованное отнесение части доходов одного из работников общества к компенсационным выплатам, связанным со служебными командировками, при отсутствии командировочных удостоверений. Принимая решение по существу, суд руководствовался положениями: - Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР"; - ст. ст. 2, 7, 10, 12 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"; - ст. 217 Налогового кодекса РФ; - ст. ст. 166, 168 Трудового кодекса РФ. Как следует из п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, не подлежит налогообложению доход физического лица в виде установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая оплату проезда на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При этом согласно ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Ст. 168 Трудового кодекса РФ возлагает на работодателя обязанность возместить направленному в служебную командировку работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя; размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Вышеизложенные нормы законодательных актов позволили суду, рассматривающему дело, сделать вывод о том, что критерием отнесения выплат физическому лицу к компенсационным, а следовательно, не облагаемым подоходным налогом с физических лиц, является их целевое назначение. Учитывая, что имеющие место поездки работника имели целевое назначение и к ним применимо определение, данное законодателем служебной командировке (поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы), общество правомерно не включило в совокупный доход физического лица для целей обложения подоходным налогом выплаты, произведенные на основании авансовых отчетов (с приложением соответствующих документов), в счет компенсации расходов, понесенных этим лицом в связи с указанными поездками. Необходимо также отметить, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В свою очередь, командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

3. Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ суммы возмещения работникам предприятия расходов на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей являются компенсационными выплатами, которые исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц (Постановление ФАС СЗО от 07.07.2003 N А56-40888/02).

Позиция налогоплательщика. Учреждение возмещало работникам расходы на поездки в общественном транспорте в связи с выполнением ими трудовых обязанностей. Характер расходов подтверждается маршрутными листами, приказами администрации, приказом по учетной политике. Согласно подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ данные компенсационные выплаты не подлежат обложению подоходным налогом с физических лиц. Позиция налогового органа. Компенсационные выплаты, направленные на возмещение работникам расходов в связи с разъездным характером работы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, так как не перечислены в качестве компенсационных в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 24.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставив решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению все виды установленных в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат физическим лицам в пределах норм, утвержденных законодательством, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Перечень гарантий и компенсаций, предоставляемых работнику в связи с исполнением трудовых обязанностей, установлен разделом VII Трудового кодекса РФ. При этом под компенсациями понимаются в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Кроме того, согласно п. 1 ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие законы, нормативные правовые акты и иные правовые акты РФ, а также законодательные акты бывшего СССР применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу РФ. К компенсационным выплатам, освобождаемым от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, относятся, в частности, надбавки, выплачиваемые взамен суточных, отдельным категориям работников в порядке и размерах, установленных приложением к Постановлению Минтруда РФ от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации". Выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, названным документом или иными действующими нормативными актами не установлены. Таким образом, суммы, выплачиваемые в порядке возмещения расходов сотрудникам, выполняющим работу разъездного характера и приобретающим проездные билеты для проезда на городском транспорте, подлежат налогообложению в общем порядке, за исключением работников бюджетных организаций. Согласно ст. 144 Трудового кодекса РФ порядок и условия применения стимулирующих надбавок и компенсационных выплат в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ; в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти соответствующего субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления. Постановление Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" сохраняет действие только для бюджетных организаций. Поскольку в настоящее время иного перечня не утверждено, то руководители хозяйствующих субъектов вправе своим приказом расширить этот круг должностей, включив в него других работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники не обеспечиваются специальным транспортом для выполнения своих служебных обязанностей. Перечень таких работников утверждается руководителем организации. Стоимость проездных билетов, приобретенных на основании приказа работникам бюджетных организаций для проезда на городском транспорте, подпадает под действие подп. "д" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и налогообложению не подлежит. Кроме того, выплаты, компенсирующие стоимость проезда сотрудников на городском транспорте к месту выполнения работ, не облагаются налогом на доходы физических лиц только при наличии иных документов, подтверждающих разъездной характер работ, таких как должностная инструкция, распоряжения руководителя предприятия, путевые листы как основной первичный документ учета работы автотранспорта организации. При отсутствии вышеуказанных документов, а также в случае, если приказом руководителя на оплату проездных билетов не указаны конкретные работники, которым в связи с разъездным характером работ может оплачиваться проезд, денежные средства, выданные сотруднику для приобретения проездных билетов, подлежат налогообложению на общих основаниях. Аналогичная позиция выражена МНС РФ в письмах УМНС РФ по г. Москве от 14.03.2001 N 03-12/12256, от 18.01.2002 N 27-11а/3005, от 03.01.2002 N 26-12/477.

4. Подарки, полученные работниками медицинских учреждений в виде денежных средств, не освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС ЗСО от 27.11.2003 N Ф04/4323-1355/А27-2002).

Позиция налогоплательщика. В решении о привлечении к ответственности не указана вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в виде неправомерного неперечисления в проверяемом периоде НДФЛ за денежные подарки, не превышающие 2000 руб. Позиция налогового органа. Отсутствие указания на вину не является обязательным условием признания решения недействительным, между тем получение подарков в виде денежных средств не освобождается от уплаты НДФЛ. Решением от 27.06.2002 в части отказа налогоплательщика от иска производство по делу было прекращено. Постановлением апелляционной инстанции от 26.09.2002 решение арбитражного суда от 27.06.2002 оставлено без изменения. Кассационная инстанция отказала налогоплательщику в удовлетворении его жалобы о признании решения налогового органа о взыскании с него сумм недоплаченного НДФЛ и привлечении к налоговой ответственности. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщик неправомерно воспользовался льготой, предусмотренной действующим еще в то время подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". В данной статье перечислен исчерпывающий перечень видов доходов, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. Перечисленные доходы не являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, не включаются в налоговую базу при исчислении данного налога. Поэтому в случае получения налогоплательщиком доходов, полностью освобождаемых от налогообложения, независимо от суммы таких доходов, эти доходы при заполнении налоговой отчетности не учитываются. Согласно подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" от налога на доходы с физических лиц освобождается стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда. В соответствии с п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2000 рублей, в виде подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено понятие "подарок". Указанная категория имеет гражданско-правовой характер, в частности, регулируется положениями о договоре дарения. В соответствии с п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом. Исходя из содержания данной нормы, предметом указанного договора являются вещи, а также различные имущественные права. Таким образом, подарок с точки зрения законодательства является вещью или имущественным правом. Согласно ст. 128 Гражданского кодекса РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод, что деньги - это вещи. Следовательно, деньги с точки зрения гражданского права, так же как и остальные вещи, имущественные права, могут быть предметом договора дарения, то есть подарками. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В рассматриваемом случае понятие вещи, которая является объектом гражданских правоотношений, несколько не совпадает с этим же понятием, используемым в законодательстве о налогах и сборах. Так, в гражданских правоотношениях деньги являются вещами, а потому могут быть подарками. Между тем системное толкование норм налогового законодательства позволяет сделать вывод, что в налоговых правоотношениях вещи и деньги - две разные категории. В частности, применительно к отношениям по поводу уплаты подоходного налога и деньги, и иные материальные блага являются объектами налога на доходы физических лиц, иначе говоря, объединены понятием дохода. И каждый раз законодатель, говоря о денежной форме дохода, делает в норме соответствующее уточнение, называя денежные средства доходом в виде денежных средств. Это позволяет сделать вывод о том, что указанные в норме подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" вещи можно понимать только как доход в натуральной форме. Иначе говоря, подарки в смысле законодательства о налогах и сборах (в том числе и п. 28 ст. 217 Налогового кодекса РФ) определяются как вещи, обладающие потребительской стоимостью, а не их эквивалент в виде денежных средств.

5. Нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов (Постановление ФАС ВСО от 11.09.2003 N А19-3397/03-43-Ф02-2870/03-С1).

Позиция налогоплательщика. С момента увольнения физических лиц у предприятия возникла обязанность сообщения в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы. Обязанность же по перечислению в бюджет неудержанного подоходного налога у налогового агента отсутствует. Позиция налогового органа. Несмотря на невозможность удержания налога у физических лиц в связи с их увольнением, ИМНС считает, что предприятие обязано перечислить незаконно неисчисленный, неудержанный и неперечисленный подоходный налог, поскольку возможность взыскания налога с налогового агента предусмотрена ст. 46 Налогового кодекса РФ. Решением от 1 апреля 2003 года заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 24 июня 2003 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. 46 Налогового кодекса РФ, поскольку предусмотренная пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению в бюджет удержанной суммы, налоговый агент становится налогоплательщиком. Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности налогоплательщика. Следовательно, с момента увольнения физических лиц у предприятия возникла обязанность сообщения в налоговый орган о невозможности удержать налог. Таким образом, при рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал два самостоятельных положения. Во-первых, взыскать с налогового агента налог на доходы можно только в том случае, если агент данный налог удержал, но не перечислил в бюджет. В п. 11 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" также указано, что при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т. е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45). Таким образом, в данном Постановлении речь также идет о возможности взыскания по ст. 46 Налогового кодекса РФ только неперечисленной суммы налога. Данная позиция полностью согласуется и с п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. Во-вторых, в случае увольнения работников налоговый агент должен уведомить налоговый орган о невозможности удержания налога. В этом случае применение ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неудержание налога является неправомерным. В пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" суд также указал, что в силу статьи 123 Кодекса с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. Реальная возможность удержать налог существует у налогового агента только в том случае, когда физическое лицо является его работником или в пользу физического лица производятся денежные выплаты.

6. Выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов являются основанием для вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога (Постановление ФАС СКО от 13.08.2003 N Ф08-2971/2003-1113А).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с положениями норм п. 3 ст. 217 и п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. Позиция налогового органа. Представленные налогоплательщиком трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников не свидетельствуют о том, что физические лица были направлены в командировку. Решением суда от 05.03.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требований налогоплательщику отказано на том основании, что представленные в материалы дела трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников не свидетельствуют о том, что физические лица были направлены в командировку. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения, сделал вывод о том, что предприятие оплатило командировочные расходы (оплатило билеты) без документов, подтверждающих факт командировки, при этом с выплаченной суммы налог на доходы физических лиц удержан не был. Поводом для подобной точки зрения послужило то обстоятельство, что трудовые контракты были заключены организацией с работниками после вынесения распоряжения о командировке. Таким образом, выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов послужили основанием для вывода о том, что оплата стоимости проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Рассматривая данное дело, суд применил положения ст. ст. 7 и 20 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР", действовавшего до 25.07.2002, в редакции Федеральных законов от 19.05.1995 N 82-ФЗ, от 15.08.1996 N 114-ФЗ и Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.1998 N 6-П, согласно которым временно пребывающие на территории России иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью, если это совместимо с целями их пребывания в России, а обложение их налогами и сборами производится на общих основаниях с гражданами России. Как было установлено, положением о представительстве налогоплательщика предусмотрено, что контракты, заключенные с иностранными гражданами, должны содержать условия, не ухудшающие положения работников по сравнению с условиями, предусмотренными законодательством РФ. Следовательно, заключая трудовые контракты с иностранными гражданами, Сочинское представительство фирмы обязано было руководствоваться законодательством РФ о труде, а при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога - Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами, регулирующими порядок компенсации работникам расходов по проезду к месту работы и обратно. Обращаем внимание, что согласно п. 3 ст. 217 и п. 2 ч. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. При этом Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Исходя из изложенного, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. В свою очередь, командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

7. На основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ компенсационные выплаты государственным служащим на лечение и питание, а также выходные и единовременные пособия, предусмотренные законом субъекта РФ, не должны включаться в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС СКО от 15.09.2003 N Ф08-3483/2003-1333А).

Позиция налогоплательщика. Компенсационные выплаты государственным служащим на лечение и питание, а также выходные и единовременные пособия установлены законом субъекта РФ. Согласно п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Позиция налогового органа. Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень компенсационных выплат, суммы которых не включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц. Освобождение от налогообложения компенсационных выплат на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий данной правовой нормой не предусмотрено, следовательно, суммы данных компенсаций должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Решением суда от 12.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании суммы неуплаченного налога, пени и штрафа отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 03.07.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ установлен перечень видов компенсационных выплат, которые освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Данной нормой действительно не предусмотрено освобождение от налогообложения компенсационных выплат на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий государственным служащим. Дополнительные выплаты государственным служащим, в частности на лечение и питание, а также выходных и единовременных пособий, не предусмотренных федеральным законодательством, то есть п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и ст. 15 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ", по мнению налогового ведомства, выраженному в письмах МНС РФ от 21.06.2002 N 04-1-07/571-Ц572, от 05.11.2003 N 04-2-06/701-АО678, не относятся к компенсационным и подлежат включению в налоговую базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Данное постановление суда кассационной инстанции содержит точку зрения, противоположную вышеизложенной. Пункт 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусматривает освобождение от налогообложения государственных пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности, а также иных выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ" законодательство РФ о государственной службе состоит из Конституции РФ, данного Федерального закона, федеральных законов и иных нормативно-правовых актов РФ, а также конституций, уставов, законов и иных нормативных правовых актов субъектов РФ. Кроме того, согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы в РФ" законами субъектов РФ могут быть предусмотрены иные гарантии государственным служащим РФ. Так, согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, а гарантии представляют собой средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений. Таким образом, дополнительные гарантии для государственных служащих, в том числе ежегодные компенсации на лечение, ежемесячные компенсационные выплаты на довольствие, выходные и единовременные пособия, установленные законом субъекта РФ, в соответствии с п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения в качестве выплат и компенсаций, выплачиваемых в соответствии с действующим законодательством, к которому относятся и законы субъектов РФ.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

1. Компенсационная выплата матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста по своей правовой природе близка к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ, в связи с чем не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС ЗСО от 11.08.2003 N Ф04/3923-546/А67-2003).

Позиция налогоплательщика. В соответствии со ст. 238 Налогового кодекса РФ ежемесячные компенсационные выплаты матерям, находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не подлежат налогообложению ЕСН. Позиция налогового органа. Выплаты, произведенные матерям по уходу за ребенком до 3-х лет за 2001 год, подлежат налогообложению ЕСН, так как не относятся к компенсационным выплатам, предусмотренным действующим законодательством. Решением арбитражного суда от 07.04.2003 исковые требования удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на необходимость уплаты ЕСН с сумм выплат, произведенных матерям по уходу за ребенком до 3-х лет за 2001 год, поскольку данные выплаты подпадают под п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ как компенсационные и не подлежат налогообложению ЕСН. Помимо этого суд указал, что ежемесячные компенсационные выплаты матерям, состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятием и находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, установлены с 01.01.2001 Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" и Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 "Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан". Компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по своей правовой природе близка к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ в 2001 году. Таким образом, можно сказать, что суд применил в данном деле льготу по аналогии, указав, что выплаты матерям тоже являются компенсациями, поэтому не должны облагаться ЕСН, так же как и выплаты, указанные в п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат. В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС РФ от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, было указано, что понятие "законодательство Российской Федерации" ограничивается федеральными законами, к которым в отдельных случаях приравниваются постановления Верховного Совета РФ. В связи с чем МНС делался вывод о том, что компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им возраста 3-х лет как не подтвержденные законодательным актом должны были облагаться ЕСН в 2001 году и в январе 2002 года на основании ст. 236 Налогового кодекса РФ. С введением в действие Трудового кодекса РФ и на основании Методических рекомендаций МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 с 1 февраля 2002 года налоговыми органами изменен методологический подход к налогообложению указанных компенсационных выплат. Основанием для этого послужил тот факт, что ст. ст. 5 и 423 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что выплаты и компенсации, регулируемые федеральными законами, при отсутствии таковых могут регламентироваться нормативно-правовыми актами Президента РФ вплоть до введения в действие федеральных законов. В связи с чем налоговыми органами было дано разъяснение о том, что с 1 февраля 2002 года компенсационные выплаты на детей до достижения им возраста 3-х лет не облагаются ЕСН. Вместе с тем судебная практика исходит из того, что и до 1 февраля 2002 года данные выплаты не должны были облагаться ЕСН. Так, Федеральный арбитражный суд УО в Постановлении от 30.06.2003 N Ф09-1834/03-АК более серьезно аргументировал свою позицию, указав, что довод налогового органа о том, что спорные выплаты установлены Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206, не относящимся к актам законодательства, не принимается, поскольку данные выплаты установлены Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, который относится к актам законодательства в силу п. 2 Указа Президента РФ от 07.10.1993 N 1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы". Пунктом 2 Указа Президента РФ было определено, что до начала работы Федерального Собрания Российской Федерации правовое регулирование по отнесенным к компетенции Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации вопросам республиканского бюджета Российской Федерации, федеральных налогов и сборов, банковской, внешнеэкономической и инвестиционной деятельности, валютно-финансового и таможенного регулирования, денежной эмиссии, земельной реформы, собственности, федеральной государственной службы и социальной защиты населения осуществляется Президентом Российской Федерации. Правовое регулирование по названным вопросам осуществляется нормативными актами, издаваемыми в форме указов Президента Российской Федерации. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд прямо указал, что ежемесячные компенсационные выплаты матерям прямо подпадают под действие ст. 238 Налогового кодекса РФ, поскольку относятся к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин РФ, который в письме от 03.06.2003 N 04-04-04/60 указал, что к понятию "законодательство Российской Федерации" относятся Конституция РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ; данная позиция согласована с Министерством юстиции РФ и Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. Таким образом, компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, в 2001 году не подлежала налогообложению ЕСН.

2. Применение специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход не освобождает индивидуального предпринимателя от обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС ДО от 27.08.2003 N Ф03-А73/03-2/1903).

Позиция налогоплательщика. В связи с уплатой единого налога на вмененный доход, заменяющего уплату единого социального налога, а также поскольку авансовые платежи, уплачиваемые по единому налогу на вмененный доход, содержат в своем составе платежи в Пенсионный фонд, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачиваются. Позиция налогового органа. Из анализа положений ст. 8 Налогового кодекса РФ и ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" усматривается, что понятие страхового взноса отлично от понятия налога. Страховые взносы уплачиваются на индивидуализированной возмездной основе, а следовательно, не могут быть заменены уплатой ЕНВД за наемных работников. Решением от 03.02.2003 требование о доначислении страховых взносов признано недействительным. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.05.2003 заявленные требования оставлены без изменения. Федеральный арбитражный суд отменил судебные акты нижестоящих судов, указал, что ссылка судом на уплату единого налога на вмененный доход, включающий в себя взносы во внебюджетные фонды, в том числе в Пенсионный фонд, неправомерна. Судом признано незаконным доначисление страховых взносов на пенсионное страхование, поскольку налогоплательщик авансом уплатил единый налог на вмененный доход, включающий в себя процент отчислений в Пенсионный фонд. Также суд первой инстанции исходил из того, что введение единого социального налога отменяет уплату взносов во внебюджетные фонды. Обязательные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ являются частью единого социального налога, который плательщики единого налога на вмененный доход не платят, следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности производить уплату страховых взносов в Пенсионный фонд. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал свою позицию следующим. Страховые взносы отличаются от налогов своей индивидуализированностью, возмездностью по отношению к плательщику, имеют целевое назначение, следовательно, уплата платежей в Пенсионный фонд в составе единого налога на вмененный доход не может считаться уплатой данных страховых взносов. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" страховыми взносами являются индивидуально возмездные платежи, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда, назначение которых заключается в обеспечении права гражданина на получение пенсии в эквиваленте суммы страховых взносов. Страховые взносы носят возмездный характер, так как за уплату данных взносов плательщику гарантирована выплата пенсии при наступлении страхового случая, к которым ст. 8 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" относит достижение застрахованным лицом пенсионного возраста, наступление инвалидности или потерю кормильца. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налог не отвечает признакам страхового взноса, имея изначально иную правовую природу. Так, налог является безвозмездным платежом (взамен такого платежа государство не оказывает плательщику какой-то услуги, не выполняет работу), не отвечает требованию взаимности. Также налог не имеет строго целевого назначения, он направляется на финансирование деятельности государства в целом. В свою очередь, авансовые платежи в Пенсионный фонд в составе единого налога на вмененный доход не индивидуализируют наемных работников налогоплательщика, не порождают для наемных работников налогоплательщика правовых последствий, и, соответственно, их нельзя считать уплатой страховых взносов за наемных работников: неясно, кто и в каком количестве их уплатил. Налогоплательщик, производя выплаты в составе единого налога на вмененный доход, в том числе в бюджет Пенсионного фонда, не уплачивал страховую и накопительную части пенсии по старости или инвалидности своих наемных работников. Еще одним доводом в пользу позиции Федерального арбитражного суда является то, что уплата страховых взносов осуществляется по тарифам, установленным для разных категорий населения ст. 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ для плательщиков единого налога на вмененный доход с 01.01.2002 введена глава 24 Налогового кодекса РФ, устанавливающая уплату единого социального налога, включающего в себя взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые в составе единого налога на вмененный доход. Так, п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиками признаются лица, осуществляющие выплаты физическим лицам. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. 104-ФЗ налогоплательщик не освобождается от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ за наемных работников. Данным Федеральным законом была включена в Налоговый кодекс РФ и введена в действие глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Так, ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, регулирующая вопросы уплаты единого налога на вмененный доход, устанавливает, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, обязаны платить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, налогоплательщик, производящий выплаты физическим лицам, обязан производить расчет и уплату страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

3. Указ Президента РФ является законодательным актом, которым могут быть установлены дополнительные компенсационные выплаты, такие как компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не облагаемые единым социальным налогом в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 18.08.2003 А42-147/03-16).

Позиция налогоплательщика. Ежемесячные компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, установленные Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан", подпадают под понятие гарантий и компенсаций применительно к положениям подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, определяющей суммы, не подлежащие обложению единым социальным налогом. Позиция налогового органа. Предприятие неправомерно занизило налоговую базу по единому социальному налогу на сумму компенсационных выплат по уходу за ребенком до 3-х лет, выплачиваемых на основании Указа Президента РФ, который не относится к законодательным актам и не может устанавливать дополнительные трудовые гарантии и компенсации. Решением суда от 30.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Указом Президента Российской Федерации от 30 мая 1994 г. N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (в редакции Указов от 08.02.2001 N 136, от 17.04.2003 N 444) установлены ежемесячные компенсационные выплаты (с 1 января 2001 г. в размере 50 рублей) отдельным категориям граждан, в том числе матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста. В соответствии с п. 1 ст. 236 главы 24 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Возникает вопрос, можно ли считать законно установленными дополнительные гарантии и компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством РФ, но введенные указами Президента РФ. Разрешая данный вопрос, суд сослался на Постановление КС РФ от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в РФ". Согласно данному Постановлению Президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ. Указы нормативного характера могут издаваться Президентом как по предметам ведения РФ, так и по предметам совместного ведения РФ и ее субъектов, что вытекает из правовой позиции, изложенной КС РФ в Постановлениях от 09.01.1998 по делу о проверке конституционности Лесного кодекса и от 27.01.1999 по делу о толковании ст. ст. 71, 76 и 112 Конституции РФ. Само по себе отнесение того ли иного вопроса к ведению РФ или к совместному ведению РФ и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам и действие во времени которых ограничивается моментом вступления в силу соответствующего законодательного акта, за исключением случаев, когда сама Конституция РФ исключает это, требуя для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона. Долгое время позиция налоговых органов, выраженная в письмах УМНС РФ по г. Москве от 02.11.2001 N 04-11/51219, от 15.07.2002 N 28-11/32501, от 08.08.2002 N 28-11/36267, от 25.10.2002 N 28-11/50894, от 06.11.2002 N 28-11/53933, от 08.08.2003 N 28-11/43520, заключалась в том, что Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденными Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465, к законодательным актам в целях обложения ЕСН отнесены федеральные конституционные законы, федеральные законы, законы субъектов РФ, в связи с чем в 2001 году и январе 2002 года установленные Указом Президента ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не попадали под действие положений подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ как установленные актом, не имеющим законодательного статуса, и на эти выплаты на основании п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ должен был начисляться ЕСН. Кроме того, так как согласно ст. 423 Трудового кодекса РФ изданные до его введения в действие нормативные правовые акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов, то, следовательно, суммы компенсаций женщинам по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет не подлежат обложению ЕСН только с 1 февраля 2002 года, т. е. с момента введения в действие Трудового кодекса РФ. На всем протяжении действия данной льготы суды поддерживали позицию налогоплательщиков, так, например, ФАС ВВО в своем Постановлении от 30.09.2002 N А79-1697/02-СК1-1486 указал, что в действующих нормативных актах РФ нет четкого перечня нормативных актов, относящихся к законодательству РФ. Поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, Арбитражный суд Чувашской Республики сделал правильный вывод о том, что суммы указанных пособий не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу. ФАС СЗО в Постановлении от 11.08.2003 N Ф04/3923-546/А67-2003 выразил свое мнение о том, что компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по своей правовой природе близка к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям подп. 1 - 2 п. 1 статьи 238 Налогового кодекса. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС УО от 17.03.2003 N Ф09-935/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 11.09.2003 N А26-1624/03-212. Кроме того, по мнению Минфина РФ, изложенному в письмах от 27.01.2003 N 04-04-04, от 21.02.2003 N 04-04-04/12, от 20.03.2003 N 04-04-04/28, к понятию "законодательство Российской Федерации" относятся Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, и, соответственно, к выплатам, установленным данными нормативными актами, применяются положения подп. 1 - 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Данная позиция согласована с Министерством юстиции РФ и Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. Таким образом, компенсационная выплата матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста, установленная Указом Президента РФ от 30.05.1994 N 1110, не должна была в 2001 г. облагаться единым социальным налогом. С 1 февраля 2002 г. такое пособие выплачивается женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, на основании ст. 256 Трудового кодекса РФ.

4. Налогоплательщик правомерно не исчислил единый социальный налог с сумм, направленных на частичную оплату путевок в оздоровительные лагеря и дома отдыха своих работников за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 11.08.2003 N А52/164/2003/2).

Позиция налогоплательщика. Суммы стоимости путевок для работников, оплаченных организацией за счет чистой прибыли, не являются объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ. Позиция налогового органа. Оплата работодателем приобретаемых для работника или членов его семьи товаров (работ, услуг) является материальной выгодой, получаемой работником за счет работодателя, которая согласно п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ включается в налоговую базу для исчисления единого социального налога. Следовательно, оплата стоимости путевки в санаторий является для сотрудника косвенной материальной выгодой, а никак не прямо полученными доходами. В связи с этим такие суммы включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что источником их возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации. Решением от 24.03.2003 суд удовлетворил требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не рассматривались. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика и оставил решение суда первой инстанции без изменений. Согласно п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ налоговой базой по единому социальному налогу является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Кроме того, при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для работников организации, в том числе оплата отдыха работника. Согласно письмам Минфина РФ от 29.08.2001 N 04-04-07/147, от 24.05.2001 N 04-04-07/81 налоговое ведомство придерживается позиции, согласно которой оплата стоимости путевки в оздоровительные лагеря и дома отдыха в соответствии с п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ является косвенной материальной выгодой работника, а никак не прямо полученными доходами. В связи с этим такие суммы включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога, несмотря на то что источником их возникновения служит прибыль, оставшаяся в распоряжении организации. Данное Постановление кассационной инстанции поддерживает противоположную точку зрения, согласно которой нет оснований для ограничительного толкования п. 4 ст. 236 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, предусматривающего возможность включения в налоговую базу по единому социальному налогу только выплат, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на доходы организаций. Возникновение объекта налогообложения по единому социальному налогу не ставится законодателем в зависимость от того, в какой форме физическое лицо получает выплаты и компенсации: в виде прямого дохода или материальной выгоды. В редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ данное положение закреплено в п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ и предусматривает, что выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения в случае, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы на оплату путевок на лечение или отдых работника не учитываются в целях налогообложения, следовательно, суммы оплаты стоимости путевок работникам организации не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога. Довод налогового органа о том, что произведенные выплаты являются материальной выгодой, а поэтому в соответствии с п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ подлежат налогообложению единым социальным налогом, был бы правомерен, если бы они были отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичной позиции придерживается ФАС ЦО в Постановлении от 04.02.2003 N А14-5233-02/151/26.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. В целях налогообложения прибыли для определения расчетной цены акции, не обращающейся на организованном рынке, должна быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Закрепленный налогоплательщиком в учетной политике способ определения расчетной цены акции по результатам экспертизы, проводимой независимым оценщиком, признан судом необоснованным (Постановление ФАС ВСО от 29.07.2003 N А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1).

Позиция налогоплательщика. В целях налогообложения прибыли налогоплательщик для определения расчетной цены акции, не обращающейся на организованном рынке, помимо способа с использованием чистых активов эмитента, может определить такую стоимость, воспользовавшись услугами независимого оценщика. Позиция налогового органа. В силу императивности норм налогового законодательства определение расчетной цены акций, не обращающихся на организованном рынке, возможно только с использованием стоимости чистых активов. Решением суда первой инстанции от 25 декабря 2002 года требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29 мая 2003 года решение отменено, заявление налогоплательщика удовлетворено в части признания решения налогового органа недействительным в части привлечения к налоговой ответственности. В удовлетворении заявления в остальной части отказано. При рассмотрении дела в порядке кассационного производства Федеральный арбитражный суд подтвердил правомерность вывода суда апелляционной инстанции об обоснованности доначисления налога на прибыль в связи с занижением дохода от реализации ценных бумаг. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, и в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, п. 6 ст. 280 НК РФ предусмотрено особое правило определения цены для целей налогообложения - фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. При этом предусмотрено, что, в частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что в рассматриваемом случае способ определения расчетной цены акции через стоимость чистых активов эмитента является единственно возможным. В то же время следует заметить, что по данному вопросу имеется противоположная позиция, отраженная в письме УМНС РФ по г. Москве от 18 июня 2003 г. N 26-12/32472, согласно которой для ценных бумаг, не обращающихся на рынке, при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, положения п. 6 ст. 280 НК РФ не закрепляют единой методики определения расчетной цены ценной бумаги, перечень способов расчета является открытым. Применение для определения расчетной цены ценной бумаги стоимости чистых активов в данном случае носит не обязательный, а скорее рекомендательный характер, что в свою очередь позволяет налогоплательщику применить иные, альтернативные способы определения расчетной цены. Раздел "Налогообложение ценных бумаг" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 года N БГ-3-02/729, также не содержит указания на то, что способ определения расчетной цены ценной бумаги через стоимость чистых активов является единственно возможным. Учитывая диспозитивность нормы п. 6 ст. 280 НК РФ, предприятие вправе разработать и утвердить свою собственную методику определения расчетной цены акции на основе конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Именно указанным выше подходом и руководствовался налогоплательщик, который в целях определения расчетной цены ценной бумаги воспользовался услугами профессионального оценщика. При этом следует заметить, что в общем плане законодательство об оценочной деятельности допускает осуществление независимой оценки для налоговых целей. Так, правовые основы регулирования оценочной деятельности, под которой согласно ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости, выделены законодателем в специальный правовой институт - законодательство, регулирующее оценочную деятельность в Российской Федерации. Из этого следует, что вопросы определения рыночной цены носят не общий, а специальный характер, имеют рамочное законодательное регулирование и определенную профессиональную специфику. При этом, что касается налоговых правоотношений, ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" прямо предусмотрена обязательность проведения оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы.

2. Поскольку не соответствующие требованиям ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" документы не могут служить доказательствами, подтверждающими связь информационно-консультационных услуг с производственной деятельностью налогоплательщика, суд пришел к выводу о занижении последним налоговой базы по налогу на прибыль на сумму вышеуказанных услуг и наличии оснований для его доначисления (Постановление ФАС УО от 22.09.2003 N Ф09-3057/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы оплаты информационно-консультационных услуг произведено налогоплательщиком на основании подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (далее по тексту - Положение о составе затрат). Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщиком не доказана взаимосвязь между осуществленными расходами на оплату информационно-консультационных услуг с производством и отсутствует надлежащее их оформление, указанная сумма расходов не может уменьшать налогооблагаемую прибыль. Решением суда первой инстанции от 04.04.2003 в удовлетворении заявленных требований в указанной части налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.06.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о необоснованности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на расходы по оплате информационно-консультационных услуг и обосновал два самостоятельных положения. В первую очередь это положение по поводу отсутствия взаимосвязи между произведенными расходами на оплату информационно-консультационных услуг и производственной деятельностью предприятия. Действительно, согласно подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг. Однако указанные расходы могут быть учтены в себестоимости продукции (работ, услуг) предприятия, если они связаны с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Вторым положением, сформулированным судом и послужившим основанием для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, явился вывод о несоответствии документов, представленных налогоплательщиком в качестве подтверждения понесенных им расходов по оплате информационно-консультационных услуг, требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Хотя вышеуказанные требования о наличии взаимосвязи между понесенными расходами и производством, а также о необходимости соответствующего оформления документов четко не были сформулированы в нормативных правовых актах, складывающаяся практика применения Положения о составе затрат однозначно относила два указанных основания к обязательным для уменьшения прибыли в целях налогообложения. В настоящее время требования о необходимости наличия взаимосвязи между понесенными затратами и производственной деятельностью налогоплательщика, а также соответствующего документального подтверждения прямо закреплены в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций". Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Более того, непосредственно в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, прямо указаны иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, прямо указаны последствия ненадлежащего оформления документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. Поэтому как ранее, так и сейчас, в период действия главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", производственная направленность оплачиваемых информационно-консультационных услуг должна быть четко и определенно видна из документов, которые составляются при оказании данных услуг. Таким документом в рассматриваемом случае с учетом осуществляемой налогоплательщиком деятельности может быть, например, маркетинговое исследование на рынке хлебобулочных изделий, оформленное отдельным документом. Предприятие, оказывающее информационно-консультационную услугу, и его персонал должны быть специалистами в данной области знаний, и в случае проведения встречной налоговой проверки данного контрагента данный факт был однозначно подтвержден. Кроме того, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик должен был доказать, что оказанные информационно-консультационные услуги ему необходимы и он их использовал в своей производственной деятельности. Об указанном факте может свидетельствовать внутренняя документация предприятия: приказы, положения и т. д. об использовании результатов информационно-консультационных услуг в производственной деятельности. Кроме того, учитывая, что налогоплательщику были доначислены значительные суммы налога, информационно-консультационные услуги такой высокой стоимости также должны быть чем-то обоснованы, например, предоставлением эксклюзивной, закрытой информации налогоплательщику, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке. Обязательным требованием при оказании услуг такого характера является составление соответствующего акта приемки работ (услуг), которым стороны подтверждают исполнение обязательств по договору. Поэтому отсутствие взаимосвязи между информационно-консультационными услугами и их ненадлежащее оформление было обоснованно признано судами основанием для отказа налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

3. Налогоплательщиком правомерно отнесены на себестоимость расходы, связанные с празднованием 30-летия общества и приемом представителей российских и иностранных компаний, поскольку им документально был подтвержден факт указанных расходов как представительских (Постановление ФАС СКО от 01.08.2003 N Ф08-2662/2003-978А).

Позиция налогоплательщика. Прибыль налогоплательщика была правомерна уменьшена на сумму представительских расходов, что подтверждается соответствующими документами. Позиция налогового органа. Затраты, связанные с празднованием 30-летия общества, не являются представительскими и не могут относиться на себестоимость, поскольку гости приглашались на торжество. Решением суда первой инстанции от 25.12.2002, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 07.04.2003, требования налогоплательщика удовлетворены. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что налогоплательщик обоснованно включил в себестоимость сумму представительских расходов. В соответствии с подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с управлением производством: затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации (представительские расходы). Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в пределах, установленных законодательством. В соответствии с п. 1 Приказа Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" представительские расходы, связанные с деятельностью организации, - это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации. Кроме того, в указанном пункте более широко раскрывается понятие представительских расходов, к которым относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Обязательным требованием для включения представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) является наличие первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Кроме того, организации необходимо определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. В качестве таких документов в рассматриваемой ситуации могут быть использованы сметы представительских расходов на соответствующую дату, протокол торжественного мероприятия, списки присутствующих приглашенных лиц и работников налогоплательщика, принимавших участие в праздновании юбилея предприятия, приказы по организации о назначении ответственных лиц за проведение данного мероприятия. При этом фактические представительские расходы, которые налогоплательщик вправе отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, согласно вышеуказанному Приказу Минфина РФ, различаются в зависимости от полученного объема выручки от реализации продукции. В том случае, если выручка не превышает 30 миллионов рублей, указанные расходы не должны превышать 1% от объема выручки от продажи продукции, при выручке свыше 30 миллионов рублей - 0,3 миллиона рублей плюс 0,5% с объема, превышающего 30 миллионов рублей. В настоящее время содержание понятия "представительские расходы" для целей налогообложения раскрывается непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Также непосредственно в Налоговом кодексе РФ закреплены нормативы представительских расходов, которые в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Несмотря на некоторые различия в формулировках и нормативах, содержащихся в Налоговом кодексе РФ и ранее действовавших нормативных правовых актах, регулирующих правоотношения в указанной сфере, одно требование остается всегда неизменным - наличие производственной направленности понесенных расходов. Празднование юбилея предприятия - это всегда событие, которое позволяет дополнительно напомнить клиентам о существовании организации, привлечь их внимание, в результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов и т. д., что однозначно положительно отразится на производственной деятельности налогоплательщика. Поскольку суды установили, что указанные представительские расходы подтверждены соответствующими документами и имеют неразрывную связь с производственной деятельностью предприятия, решение налогового органа в части исключения данных расходов из себестоимости продукции обоснованно было признано незаконным.

4. Согласно п. 17 ст. 264 Налогового кодекса РФ, подп. "и" п. 2 Положения "О составе затрат по производству или реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства РФ N 552, в себестоимость продукции включаются расходы по оплате аудиторских услуг, в том числе расходы на проведение аудиторской проверки, назначенной по инициативе учредителей (Постановление ФАС ПО от 10.01.2002 N А12-10947/01-С29).

Позиция налогоплательщика. Подпункт "и" п. 2 Положения "О составе затрат по производству или реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства N 552 (далее - Положение о составе затрат), не предусматривает исключение для аудиторской проверки, назначенной по инициативе учредителей, при отнесении расходов по такой проверке на себестоимость продукции. Позиция налогового органа. Для целей налогообложения прибыли принимаются только затраты, связанные с осуществлением обязательных ежегодных аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятия, проводимых на основании ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" в соответствии с правовыми актами РФ, в частности в соответствии с Постановлением Правительства от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке", которым установлены экономические субъекты, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Решением суда от 04.10.2000 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит может проводиться как на добровольной основе, так и на обязательной. Обязательный аудит осуществляется ежегодно в случаях, определенных ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", таким образом, регламентируется только частота проведения обязательного аудита. Добровольный аудит, как и обязательный, должен осуществляться в соответствии с положениями Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на аудиторские услуги. Указанная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Кроме того, как следует из Положения о составе затрат, возможность включения в себестоимость продукции расходов на проведение аудиторской проверки также не ставится в зависимость от того, является ли проверка обязательной или она проводится по инициативе администрации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, при решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам организации, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо определить соответствие оказанных услуг понятию аудиторских, их экономическую оправданность, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти расходы с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), кроме того, затраты на аудиторские услуги по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности организации. Разъяснения должностных лиц налоговых органов по вопросу возможности отнесения затрат на проведение аудиторских проверок по инициативе учредителей неоднозначны. В более ранний период времени налоговое ведомство придерживалось мнения, что затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции (письма УМНС РФ по г. Москве от 30.10.2000 N 03-12/54264, от 20.06.2001 N 03-12/27171, письмо Минфина РФ от 21.07.2000 N 04-02-11). В настоящее время согласно письмам УМНС по г. Москве от 06.09.2002 N 26-08/41607, от 05.08.2003 N 26-12/43194 предприятие при проведении дополнительной аудиторской проверки по инициативе учредителей должно иметь основания для использования услуг аудиторских фирм в производственных целях, что, в свою очередь, делает возможным отнесение расходов на проведение аудиторской проверки по инициативе учредителей организации на себестоимость продукции.

5. Согласно п. п. 1 и 9 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. "б" ч. 1 ст. 4 и ст. 6 Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" прибыль предприятий, переходящих на выпуск новой градостроительной продукции и направляющих средства на модернизацию и реконструкцию собственной производственной базы, освобождается от налогообложения только в пределах средств, направленных этим предприятием на реализацию программы по производству градостроительной продукции, а не всей прибыли, полученной налогоплательщиком за отчетный период (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 9567/03).

Позиция налогоплательщика. Согласно Закону г. Москвы от 29.11.2000 N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" предприятия, расширяющие производство градостроительной продукции, полностью освобождаются от уплаты налога на прибыль в бюджет города. Позиция налогового органа. Налогоплательщик применил льготу, установленную Законом г. Москвы от 29.11.2000 N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль", по отношению ко всей прибыли предприятия, полученной в 2001 г., хотя был вправе использовать предоставленную ему Законом г. Москвы возможность реализации своего права на освобождение от уплаты налога только в пределах средств, направленных им на реализацию программы. Решением суда первой инстанции от 07.10.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.01.2003 указанный судебный акт отменен и принят новый, которым требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции 14.04.2003 отменил Постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ, рассмотрев в порядке надзора постановление суда кассационной инстанции, оставил его без изменений и поддержал позицию налогового органа. При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения. Эта льгота предоставляется указанным предприятиям, осуществляющим, соответственно, развитие собственной производственной базы. Согласно п. 9 ст. 6 вышеуказанного Закона законодательные (представительные) органы субъектов РФ и представительные органы местного самоуправления помимо льгот, предусмотренных настоящей статьей, вправе устанавливать для отдельных категорий налогоплательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налога, подлежащих зачислению в их бюджеты. Таким образом, принятие Московской городской Думой Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль", устанавливающего льготы по поддержке инвестиционной деятельности, не противоречит федеральному законодательству. Согласно п. "б" ч. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль" от налогообложения освобождается прибыль предприятий, переходящих на выпуск новой градостроительной продукции, направляющих свои средства на модернизацию и реконструкцию собственной производственной базы. Таким образом, положения Закона субъекта Федерации приняты в развитие п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль организаций и предприятий", который устанавливает общий льготный порядок налогообложения прибыли предприятий, финансирующих капитальные вложения производственного назначения и осуществляющих развитие собственной производственной базы. Причем названным Законом определено, что льготируемому налогообложению подлежит не вся сумма полученной предприятием прибыли, а лишь та ее часть, которая направляется предприятием на развитие собственной производственной базы. Аналогичное положение содержится в ч. 10 ст. 6 Закона г. Москвы от 29.11.2000 N 35 "О ставках и льготах по налогу на прибыль", согласно которой к льготируемым расходам на цели модернизации и реконструкции собственной производственной базы предприятий, осуществляющих переход на выпуск новой градостроительной продукции, относятся средства, направленные исполнителями программ на их реализацию. Согласно письму УМНС по г. Москве от 18.09.2001 N 03-08/42545 "О городских льготах по налогу на прибыль" программа финансирования реконструкции, технического перевооружения и модернизации производства предприятий стройиндустрии города на 2000 г., утвержденная Постановлением Правительства г. Москвы от 28.03.2000 N 226, определила сумму собственных средств организаций, направляемых на указанные цели, в пределах которых возможно предоставление вышеназванной налоговой льготы. Кроме того, порядок определения величины льготируемых затрат в части рассматриваемой городской льготы аналогичен порядку, изложенному в п. 4.1.1 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", согласно которому при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты. Таким образом, освобождение от налогообложения всей прибыли предприятий, осуществляющих переход на выпуск новой градостроительной продукции, противоречит федеральному законодательству и законодательству субъекта РФ.

6. Суд указал, что отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по приобретению электроплиты, кухонных ножей и мясорубки правомерно, так как производится в соответствии с подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат от 05.08.1992 N 552, предусматривающим включение в себестоимость продукции затрат на обслуживание производственного процесса по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований (Постановление ФАС УО от 20.10.2003 N Ф09-3482/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Затраты по приобретению электроплиты, кухонных ножей и мясорубки подлежат включению в себестоимость продукции в качестве затрат, направленных на обслуживание производственного процесса по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований. Позиция налогового органа. Затраты по приобретению электроплиты, кухонных ножей и мясорубки не предусмотрены Положением о составе затрат от 05.08.1992 N 552 в качестве затрат, включаемых в себестоимость продукции. Решением суда первой инстанции от 09.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством РФ. Данной нормой Налогового кодекса РФ введено понятие "нормальные условия труда и меры по технике безопасности, предусмотренные законодательством". Нормальные условия труда - это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда. В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель должен обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а согласно ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодателю предписывается предоставлять работникам безопасные условия труда, включая санитарно-бытовое обслуживание. Статья 223 Трудового кодекса РФ предусматривает, что обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, а также помещения для приема пищи. Строительными нормами и правилами 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания" предусмотрено, что комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой и холодильником. Согласно подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат от 05.08.1991 N 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований, на поддержание чистоты и порядка на производстве. Такое санитарно-гигиеническое требование, как оборудование комнаты для приема пищи, прямо предусмотрено федеральным законодательством, в частности ст. 223 Трудового кодекса РФ. При решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, на себестоимость продукции необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода). Расходы, направленные на оборудование комнат для приема пищи в соответствии со ст. 223 Трудового кодекса РФ, непосредственно связаны с производством, так как в соответствии со ст. 163 Трудового кодекса РФ к нормальным условиям труда для выполнения норм выработки работниками относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности. Следовательно, расходы по оборудованию комнаты для приема пищи подлежат отнесению на себестоимость продукции в соответствии с подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат от 05.08.1991 N 552.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

1. При предоставлении земельного участка в долгосрочную аренду отсутствие заключенного договора аренды не может служить основанием для освобождения юридического лица от обязанности вносить плату за землю в форме арендной платы, поскольку уплата юридическим лицом земельного налога не является надлежащей формой оплаты землепользования при предоставлении земельного участка в долгосрочную аренду (Постановление ФАС СЗО от 30.09.2003 N А56-5466/03).

Позиция налогоплательщика. Договор долгосрочной аренды в письменном виде заключен не был, кроме того, юридическое лицо уплачивало земельный налог за пользование земельным участком, что освобождает организацию от выплаты арендной платы за пользование земельным участком в спорный период. Позиция администрации муниципального образования. Согласно постановлению администрации района земельный участок передан организации в долгосрочное пользование по договору аренды, что обязывает юридическое лицо в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" вносить арендную плату. По смыслу вышеуказанной нормы, налог на землю арендаторами не уплачивается. Решением суда от 11.06.2003 в удовлетворении требований администрации муниципального образования отказано. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и направил дело на новое рассмотрение, указав, что перечисление юридическим лицом земельного налога не является надлежащей формой оплаты за пользование земельным участком, переданным в долгосрочную аренду организации, а следовательно, не исключает обязанность предприятия по перечислению арендной платы. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В п. 3 ст. 5 Земельного кодекса РФ, а также в п. 1 Инструкции МНС РФ от 21.02.2000 N 56 по применению Закона РФ "О плате за землю" даны следующие определения указанных понятий: - собственники земельных участков - лица, являющиеся собственниками земельных участков; - землепользователи - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; - землевладельцы - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения. Организация в результате осуществления представленной сделки не является землепользователем на праве постоянного (бессрочного) пользования, так как не относится к государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти, которые в соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ могут являться землепользователями на праве постоянного (бессрочного) пользования. Согласно п. 1 ст. 24 Земельного кодекса РФ организация не является также землепользователем на праве безвозмездного срочного пользования, так как в такое пользование участки предоставляются на срок не более 1 года. Кроме того, организация не является землевладельцем, так как в соответствии со ст. 21 Земельного кодекса РФ право пожизненного наследуемого владения и пользования земельными участками предоставлялось только гражданам до введения Земельного кодекса РФ в действие. Возникновение права собственности на земельный участок в обязательном порядке удостоверяется документами, предусмотренными Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Однако в соответствии с п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Таким образом, при покупке недвижимого имущества покупатель одновременно приобретает право использования земельного участка, на котором находится приобретенное им недвижимое имущество. Следовательно, если в результате представленной сделки организация должна была стать собственником земли, но возникновение права собственности должным образом не оформила, то отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не исключало бы обязанность организации по исчислению и уплате земельного налога. В данном же случае постановлением администрации муниципального образования земельный участок передан организации в долгосрочную аренду, несмотря на отсутствие заключенного в письменной форме договора аренды, вследствие уклонения организации от заключения договора, фактически организация является арендатором земельного участка, а значит, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" обязана перечислять арендную плату и не должна исчислять земельный налог. Таким образом, уплата земельного налога за пользование земельным участком не освобождает организацию от выплаты арендной платы за пользование землей при передаче ее органом муниципальной власти на условиях договора долгосрочной аренды, но при отсутствии данного договора в письменной форме ввиду уклонения от его заключения самой организацией.

2. Отсутствие у землепользователя правоустанавливающих документов на земельный участок не может рассматриваться как обстоятельство, исключающее обязанность по уплате налога на землю (Постановление ФАС МО от 07.10.2003 N КА-А40/6707-03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку у организации отсутствует документ, удостоверяющий право пользования земельным участком, она не может считаться пользователем земли и не является плательщиком налога на землю. Позиция налогового органа. Организация является пользователем земельного участка, так как согласно ст. 37 Земельного кодекса РСФСР при переходе права собственности на строение, сооружение вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками, следовательно, при фактическом использовании земельного участка при отсутствии правоустанавливающего документа организация обязана исчислять и уплачивать земельный налог. Решением суда первой инстанции от 17.03.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа. Согласно ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" использование земли в РФ является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. В соответствии с п. 1 ст. 552 Гражданского кодекса РФ по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Таким образом, при переходе здания в собственность юридического лица оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, а следовательно, приобретает и обязанность по уплате налога на землю, так как получение правоустанавливающего документа зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя. Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ВАС РФ от 09.01.2002 N 7486/01, от 14.10.2003 N 7644/03. Ссылка налогоплательщика на ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", в соответствии с которой основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком, неправомерна, так как данная норма не освобождает лицо, фактически пользующееся земельным участком, от уплаты земельного налога на том основании, что пользователь не получил правоустанавливающий документ. Кроме того, статьей 35 Земельного кодекса РФ также установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник. А пунктом 11 раздела III Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю" установлено, что впредь до выдачи документов, удостоверяющих право собственности, владения или пользования земельным участком, по согласованию с соответствующими комитетами по земельным ресурсам и землеустройству используются ранее выданные государственными органами документы, удостоверяющие это право. Кроме того, согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 02.12.2002 N 22-11/60786 организация является плательщиком земельного налога за земельный участок, необходимый для обслуживания приобретенного недвижимого имущества, с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация права собственности на данное недвижимое имущество. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация права собственности организации на здание, у данного юридического лица возникает обязанность по уплате земельного налога за пользование земельным участком, на котором это здание находится.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Юридические лица, созданные в декабре текущего года и подавшие заявления о постановке на налоговый учет и о переходе на упрощенную систему налогообложения в этот же период или в январе следующего года, вправе применять указанный специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 НК РФ, с начала января (Постановление ФАС СЗО от 11.07.2003 N А21-2246/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Пунктом 2 статьи 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса РФ допускается применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации при условии подачи заявления о переходе на эту систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, юридические лица, созданные в декабре, но подавшие заявление о постановке на налоговый учет в январе вместе с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения, вправе применять специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 Кодекса, с начала текущего календарного года. Позиция налогового органа. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают заявления в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщик не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, поскольку подал заявление об этом после срока, указанного в пункте 1 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ, которая не содержит исключений для вновь созданных юридических лиц. Решением арбитражного суда от 11.03.2003 заявление удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, указав, что в пункте 2 названной статьи предусмотрено, что вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Приведенные нормы прямо не предусматривают право юридического лица, созданного в период с 1 по 31 декабря календарного года, перейти на упрощенную систему налогообложения с начала следующего за текущим налогового периода (года). Однако это право следует из пункта 2 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ, в котором допускается применение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации при условии подачи заявления о переходе на эту систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет. Следовательно, юридические лица, созданные в декабре, но подавшие заявление о постановке на налоговый учет в январе вместе с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения, вправе применять специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 Кодекса, с начала текущего календарного года. При этом суд также указал, что иное толкование закона противоречит изложенным в статьях 3 и 346.11 главы 26.2 НК РФ принципам всеобщности и равенства налогообложения, а также добровольности применения специального или общего режима налогообложения. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд сделал следующие выводы: во-первых, организации, созданные после 30 ноября, вправе применять упрощенную систему налогообложения в следующем календарном году, если одновременно с подачей заявления о постановке на учет они подали заявление о применении упрощенной системы налогообложения. Во-вторых, установление разного режима налогообложения в зависимости от даты регистрации юридического лица нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения. В качестве еще одного аргумента в споре с налоговым органом в данном случае будет уместна ссылка налогоплательщика на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика. В заключение следует сказать, что другие арбитражные суды также подтверждают право организаций, зарегистрированных в декабре 2002 г., на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 г. (Постановления ФАС УО от 09.07.2003 N Ф09-1985/03-АК, ФАС ЗСО от 21.07.2003 N Ф04/3416-483/А67-2003).

2. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, какое обстоятельство из названных в подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ явилось основанием для применения расчетного метода определения суммы налога, подлежащего внесению в бюджет в отношении транспортного предприятия. Кроме того, расчет налога произведен на основе показателей и данных другого транспортного предприятия, которое не является аналогичным налогоплательщиком, что противоречит подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СКО от 25.12.2001 N Ф08-4325/2001-1376А).

Позиция налогоплательщика. В нарушение подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговым органом применен расчетный метод определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, при отсутствии на то оснований, кроме того, предприятие, показатели которого выбраны налоговым органом для осуществления расчета налога, не является аналогичным налогоплательщику, что влечет недействительность решения налогового органа о доначислении налога, пени, штрафа. Позиция налогового органа. Предприятие, приведенное налоговым органом в качестве аналогичного налогоплательщику, действительно отличается своим имущественным положением и материально-технической базой, но осуществляет тот же род деятельности, действует в том же населенном пункте и использует те же средства производства, следовательно, является аналогичным налогоплательщику. Решением суда от 02.08.2001, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 02.10.2001, требования налогоплательщика в данной части удовлетворены. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, поддержал позицию налогоплательщика. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данной обязанности налогоплательщика корреспондирует право налогового органа (в случае ее неисполнения), установленное подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, определять суммы налогов расчетным путем. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ основаниями для использования налоговым органом расчетного метода исчисления подлежащего уплате налога являются: 1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; 2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; 3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, что на практике означает возможность определения налоговыми органами суммы налога расчетным путем только в этих трех вышеуказанных случаях. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Данный принцип существенно сужает практическую возможность применения порядка определения налогов расчетным путем. Таким образом, общим основанием для применения расчетного способа определения сумм налогов является невозможность получить объективную информацию о размере налоговых обязательств плательщика из-за воспрепятствования самим налогоплательщиком своими действиями налоговому контролю, в том числе и при непредставлении первичных документов в течение двух месяцев с момента, указанного в требовании налогового органа в качестве срока представления, а также отсутствие первичной документации вследствие объективных причин или ведение ее с грубыми нарушениями, не позволяющими исчислить налог. В случае недоказанности налоговым органом, что единый налог на вмененный доход транспортного предприятия может быть исчислен только на основании путевых листов и журнала учета путевых листов, исключается само право налогового органа на применение расчетного метода исчисления данного налога. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ в случае непредставления налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления налога, налоговый орган имеет право определять суммы налога, подлежащие внесению в бюджет расчетным путем, прежде всего на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике. Отсутствие у налогоплательщика путевых листов, журнала учета путевых листов не исключает возможности исчисления налога на основании деклараций о доходах, сданных налогоплательщиком в установленные сроки, и других подтверждающих его доходы и расходы документов. Привлечение налоговым органом данных об аналогичном налогоплательщике для исчисления единого налога на вмененный доход при наличии возможности исчислить сумму налога на основании имеющихся у налогоплательщика и налогового органа документов неправомерно. Кроме того, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ не указывает на критерии выбора аналогичного предприятия при применении расчетного метода исчисления налогов. Такие критерии содержались в п. 6 Порядка применения положений Указа Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", утвержденного совместным Приказом ГНС РФ, Минфина и ЦБ РФ, который отменен в связи с принятием Президентом РФ Указа N 977 от 03.08.1999 "О приведении актов Президента РФ в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ", но действовал в проверяемый период - до 30.08.1999. В соответствии с названным Порядком критериями выбора аналогичного предприятия являются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала и т. д. При наличии на территории, подведомственной налоговому органу, нескольких аналогичных предприятий облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным предприятиям; могут использоваться данные и по предприятиям соседних регионов. Таким образом, исходя из того что пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ не дает критериев аналогичности, необходимо воспользоваться данным понятием в общепринятом смысле, т. е. сопоставить предприятие налогоплательщика с наиболее широким кругом предприятий, провести соответствующие корректировки на численность работающих, условия работы и другие данные, влияющие на налогообложение. Недопустимо использование налоговым органом при произведении исчисления налога расчетным методом одного предприятия, имеющего только аналогичный вид деятельности и размер выручки, без учета численности работников и других показателей. Именно такая ошибка была допущена налоговым органом при выборе в качестве аналогичного налогоплательщику транспортного предприятия, не совпадающего с налогоплательщиком по графику работы, по выручке и маршрутам перевозки пассажиров, что и повлекло признание судом решения налогового органа о доначислении единого налога на вмененный доход, пени и штрафа недействительным.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

1. Деятельность по реализации сжиженного газа путем доставки населению газовых баллонов является розничной торговлей для целей применения ЕНВД (Постановление ФАС УО от 07.08.2003 N Ф09-2337/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Согласно ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками ЕНВД являются также предприниматели, осуществляющие розничную торговлю, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Позиция налогового органа. Оказываемые услуги по реализации сжиженного газа в баллонах населению путем разъездов по районам не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, следовательно, исчисление и уплата налогов по указанным видам деятельности должны производиться в общеустановленном порядке. Решением суда от 18.04.2003 заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции от 11.06.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа, что розничная торговля газом бытовым в баллонах путем разъездов по районам относится к услугам по газификации, которые не включены законом в перечень видов деятельности, осуществление которых предусматривает переход на уплату ЕНВД. При этом суд исходил из того, что предприниматель в 2000 и 2001 гг. осуществлял розничную торговлю бытовым газом путем развоза, в связи с чем он был переведен налоговым органом на уплату ЕНВД согласно выданному уведомлению и свидетельству об уплате налога по данному виду деятельности. Кроме того, в соответствии с положениями ст. 492 Гражданского кодекса РФ и ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. N 242-ст) реализация сжиженного газа путем доставки населению газовых баллонов является розничной торговлей. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 3 действовавшего в спорный период Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками ЕНВД являлись индивидуальные предприниматели, осуществлявшие розничную торговлю через места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Аналогичная норма содержалась в подп. 1 п. 1 ст. 3 Закона Свердловской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", на территории которой налогоплательщик осуществлял свою деятельность. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ понятия других отраслей законодательства, которые используются в налоговом законодательстве, для целей налогообложения применяются в значении, используемом в данных отраслях законодательства. Понятие договора розничной купли-продажи содержится в гражданском законодательстве. Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ отличительным критерием данного договора является предназначение товара для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (например, с целью личного или семейного использования). Аналогичное по сути понятие содержится в п. 2.1 ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения". Таким образом, реализация индивидуальным предпринимателем бытового газа населению является розничной торговлей для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Однако следует учитывать, что с 1 января 2003 г. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ч. II Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" введена в действие гл. 26.3 ч. II Налогового кодекса РФ, которая в настоящее время регулирует основные принципы применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться на территории субъекта РФ в соответствии с его решением в отношении розничной торговли, в том числе при отсутствии стационарной торговой площади. Согласно положениям ст. 346.27 Налогового кодекса РФ розничной торговлей является реализация товаров и услуг покупателям за наличный расчет, а также при использовании платежных карт. Указанная норма также определяет понятие нестационарной торговли для целей налогообложения, которая осуществляется по принципу развозной, разносной или иной торговли, не соответствующей по своим признакам стационарной (отсутствие специально оборудованных для торговли строительных систем, прочно связанных с земельным участком, присоединенных к инженерным коммуникациям: например, магазины, павильоны, киоски). Следует отметить, что положения гл. 26.3 ч. II Налогового кодекса РФ устанавливают ограничения по осуществлению розничной торговли в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Ст. 346.27 Налогового кодекса РФ установлено, что к розничной торговле как виду предпринимательской деятельности, при осуществлении которого взимается ЕНВД, не относится реализация подакцизных товаров. Однако в соответствии с названной нормой перечень данных товаров ограничен содержанием подп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ, в которых указаны: легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 л. с.; автомобильный и прямогонный бензины; дизельное топливо; моторные масла для дизельных, карбюраторных или инжекторных двигателей. Данный перечень является исчерпывающим и может быть изменен либо дополнен только законодательным актом. Таким образом, действующие положения гл. 26.3 ч. II Налогового кодекса РФ также не содержат запрета на применение системы в виде ЕНВД при осуществлении нестационарной розничной торговли бытовым газом в баллонах.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

1. При сдаче в аренду имущества, относящегося к имуществу, предназначенному для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, организация-арендодатель в соответствии с п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" может воспользоваться правом на льготу по налогу на имущество при условии, что организация-арендатор будет использовать арендованное имущество по назначению (Постановление ФАС ВВО от 11.06.2003 N А29-6697/02А).

Позиция налогоплательщика. Предоставление льготируемого имущества в аренду не лишает предприятие права на использование льготы по налогу на имущество, установленной п. "в" ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Позиция налогового органа. В случае если имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется предприятием не по назначению или сдается в аренду, то льгота по налогу на имущество налогоплательщику не предоставляется. Решением суда от 25.11.2002 налоговому органу в удовлетворении требований отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 26.02.2003 решение оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Согласно пункту "в" статьи 5 вышеуказанного Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Причем в целях применения налоговых льгот под сельскохозяйственной продукцией понимается продукция, производство которой включено в Классификатор отраслей народного хозяйства N 175018, код 210004 "Сельскохозяйственное производство". Таким образом, Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривает, что льготы по налогу на имущество предоставляются предприятиям, имеющим на балансе имущество, используемое для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, но не содержит положений относительно использования имущества данного вида именно балансодержателем. Предоставление имущества в пользование другим лицам является неотъемлемым правом собственника имущества, причем при использовании имущества арендатором оно не выходит из собственности арендодателя и по-прежнему находится на балансе собственника. Следовательно, налог со стоимости данного имущества уплачивается в общеустановленном порядке организацией, у которой это имущество находится на балансе. Трудности в исчислении налога на имущество предприятий у организаций, имеющих на балансе льготируемое имущество, сдаваемое в аренду, возникают вследствие того, что из налоговой базы у этих налогоплательщиков исключаются только те льготируемые объекты, которые используются по целевому назначению. В случае сдачи такого имущества в аренду арендодатель вправе воспользоваться льготой по этому имуществу только в том случае, если арендатор использует это имущество исключительно по целевому назначению. Аналогичная позиция выражена налоговыми органами в письмах МНС РФ от 29.01.1998 N 04-05-06/8 и от 06.10.2000 N 06-12/2/50644, согласно которым, "если объекты, относящиеся к указанной сфере, сдаются в течение отчетного периода в аренду и используются арендатором не по целевому назначению, они подлежат налогообложению на общих основаниях".

2. В налоговую базу по налогу на имущество предприятий не включаются затраты на строительство объектов основных средств, относящихся к льготируемому имуществу в соответствии с п. "а" ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" в случае, если такие объекты не приняты в срок в эксплуатацию или права собственника на них не зарегистрированы в установленном порядке (Постановление ФАС ВСО от 04.11.2003 N А33-3854/03-С3н-Ф02-3775/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Затраты предприятия на строительство объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы должны быть исключены из налоговой базы по налогу на имущество предприятий в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Позиция налогового органа. Поскольку строительство объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы не завершено, они не переданы в эксплуатацию и отсутствует факт эксплуатации данных объектов по своему целевому назначению, исключение их стоимости как объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы из налогооблагаемой базы по налогу на имущество является неправомерным. Решением суда от 19.05.2003 в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 04.08.2003 решение отменено, заявленные требования удовлетворены. Суд кассационной инстанции, оставив постановление суда апелляционной инстанции без изменений, согласился с позицией налогоплательщика. В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. То есть затраты предприятия на строительство объектов основных средств подлежат включению в налоговую базу, облагаемую налогом на имущество. Согласно п. "а" ст. 5 вышеуказанного Закона стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Таким образом, указанной льготой могут пользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся названные объекты. При этом из налоговой базы у этих налогоплательщиков должны исключаться только объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению. Как видно из данного положения, законодатель не уточняет, включаются ли объекты, не законченные строительством в срок, в частности не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке, в состав льготируемого имущества или нет. В соответствии с разделом 2 разъяснений по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", направленных совместным письмом МНС РФ и Минфина РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 нижестоящим налоговым органам для применения в работе, поскольку объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу, перечень которого установлен ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 "Капитальные вложения" по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Поскольку суд установил, что предприятие осуществляло строительство объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, исключение затрат налогоплательщика на строительство данных объектов из налоговой базы по налогу на имущество предприятий является правомерным. Следует отметить неоднозначное рассмотрение этого вопроса налоговыми органами на протяжении всего существования данной льготы. Так, в письмах Управления МНС РФ по г. Москве от 20.11.2001 N 06-12/2/53437, от 20.01.2003 N 23-10/2/4032 указано, что поскольку однозначная идентификация объекта как объекта жилищно-коммунальной сферы возможна только после завершения его строительства и передачи в эксплуатацию, то указанная льгота распространяется на объекты незавершенного строительства, отражаемые организацией на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в том случае, если строительство объекта жилищно-коммунальной сферы завершено и он передан в эксплуатацию, но право собственности на него не зарегистрировано в установленном порядке или "однозначная квалификация имущества в качестве льготируемого объекта возможна только после завершения его строительства (монтажа) и передачи его в эксплуатацию, в связи с чем льготы, предусмотренные ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", не распространяются на расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, учитываемые на счете 08 "Капитальные вложения", что противоречит положениям разъяснений по применению изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", направленных совместным письмом МНС РФ и Минфина РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, в части исключения из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций затрат на строительство объектов социально-культурной и жилищно-коммунальной сферы, не сданных в эксплуатацию. Причина таких противоречий - невозможность однозначной квалификации имущества в качестве объекта жилищно-коммунальной или социально-культурной сферы до начала эксплуатации указанных объектов по своему целевому назначению. Скорее всего, вопрос отнесения или неотнесения объектов незавершенного строительства к объектам жилищно-коммунальной или социально-культурной сферы до момента сдачи в эксплуатацию следует отнести на усмотрение суда.

3. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не предусматривает согласования решений о консервации, принятых местным органом власти или федеральным органом власти, с органами власти субъекта РФ (Постановление ФАС СКО от 01.08.2003 N Ф08-2719/2003-1000А).

Позиция налогоплательщика. Консервация объекта была согласована с федеральным органом исполнительной власти, на который Правительством РФ возложена обязанность по контролю над консервацией гидротехнических сооружений. Кроме того, в законодательстве РФ о налогах и сборах отсутствует какой-либо нормативный акт, предусматривающий согласование решения о проведении консервации объектов, вынесенных федеральным органом власти или органом местного самоуправления, с органами власти субъекта РФ. Позиция налогового органа. При консервации имущества предприятия решением только органа местного самоуправления льгота по налогу предоставляется в той части, которая зачисляется в бюджет соответствующего органа местного самоуправления. Согласно ст. 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", п. 5 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество" органы местного самоуправления могут устанавливать льготы по налогу на имущество только в пределах сумм, зачисляемых в местный бюджет. Решением суда первой инстанции от 27.01.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение отменено, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции указал, что для пользования льготой по налогу на имущество необходимо проведение консервации объектов по решению одного из перечисленных в норме права органов власти и местного самоуправления. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не предусматривает согласования решений о консервации, принятых местным органом власти или федеральным органом власти, с органами власти субъекта Федерации. Кроме того, принимая решение о консервации, орган власти или орган местного самоуправления не решают вопрос о предоставлении льготы по налогу на имущество, а лишь оценивают возможность причисления определенного имущества к объектам, подлежащим консервации. Льгота же в данном случае предоставляется Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". В соответствии с пунктом "ж" статьи 4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и подп. "ж" п. 5 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество" налогом не облагается имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. К таким запасам относятся, в частности, материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанными решениями. При этом принятие федеральным органом исполнительной власти решения о создании запасов не ставится в зависимость от ведомственной принадлежности предприятия, объединения, организации органу, принимающему такое решение. Данная норма указанного Закона предусматривает равные права вышеназванных органов в принятии решения об образовании запасов имущества. Решение, принятое одним из указанных органов, об образовании запасов имущества будет являться основанием для проведения консервации в отношении определенных объектов. Данная позиция усматривается и в письме ГНС РФ от 06.05.1997 N СШ-6-02/348, где не предусмотрено обязательного согласования решения о проведении консервации объектов, вынесенных федеральным органом власти или органом местного самоуправления, с органами власти субъекта РФ. Причем, принимая данное решение, орган власти или местного самоуправления не решает вопрос о предоставлении льготы по налогу, а лишь усматривает возможность отнесения того или иного имущества к объектам консервации. Льгота же в данном случае предоставляется Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", при условии отнесения имущества одним из перечисленных в п. "ж" ст. 4 этого Закона органов власти и местного самоуправления к объектам консервации. Суд кассационной инстанции не согласился с разъяснениями налоговых органов, приведенными в письме МНС РФ от 19.06.2002 "О льготах по налогу на имущество предприятий при консервации имущества" и письме МНС РФ от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@, в соответствии с которыми при определении соответствующих органов государственной власти и управления, которые могут принять решение о консервации имущества, следует исходить из того, что, если предприятие не является государственным, решение о консервации имущества должен принимать законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации или соответствующий орган исполнительной власти по месту расположения юридического лица. Дело в том, что позиция налоговых органов по данному вопросу менялась в течение времени без отсутствия изменений в налоговом законодательстве, кроме того, ни в одном из приведенных писем налоговый орган не ссылается на какую-либо норму права. Таким образом, решение о консервации, принятое органом местного самоуправления, согласованное с федеральным органом исполнительной власти, на который возложена обязанность по контролю над консервацией определенного вида объектов, не нуждается в согласовании с органами власти соответствующего субъекта РФ. Судебная практика на протяжении всего периода действия данной льготы по налогу на имущество занимала аналогичную позицию, что отразилось в Постановлении ФАС ВСО от 13.12.2000 N А19-3128/99-40-30-Ф02-2602/00-С1, Постановлениях ФАС СЗО от 08.04.2002 N А56-29579/01, от 31.07.2001 N А42-2444/01-5, от 11.01.2000 N А05-5610/5638/99-308/318/7.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Обязанность по уплате НДС возникает на основании гражданско-правового договора, следовательно, применение налогового законодательства в рассматриваемых правоотношениях зависит от правовых последствий признания такого договора недействительным (Постановление ФАС ВСО от 26.08.2003 N А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Обязанность по уплате НДС возникает с момента реализации. При определении налогооблагаемой базы по НДС с момента оплаты в качестве оплаты рассматривается момент уступки права требования третьему лицу имеющейся у налогоплательщика дебиторской задолженности. Договор уступки права требования признан судом ничтожным, обязанность по уплате НДС не возникла, налоговые обязательства предшествующих периодов должны быть уменьшены в периоде заключения ничтожного договора уступки права требования. Позиция налогового органа. Факт признания договора уступки права требования ничтожным не имеет правового значения для исчисления НДС, поскольку к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Кроме того, в налоговом учете может быть отражено только применение последствий недействительности сделки (реституция), возникающих на основании вступившего в силу решения суда. Решение об отказе в уменьшении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в период заключения ничтожного договора принято в соответствии с законом. Решением от 21.05.2003 исковые требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа об отказе в уменьшении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что основанием для возникновения налогооблагаемой базы по НДС служит гражданско-правовая сделка. Соответственно, ничтожная сделка не может рассматриваться в качестве правообразующего факта для возникновения обязанности по уплате НДС. В связи с этим ФАС ВСО признал необоснованными доводы налогового органа о том, что гражданское законодательство не применяется к налоговым правоотношениям. Кроме того, кассационная инстанция указала, что ничтожная сделка не влечет юридических последствий, в силу чего обязанности по исчислению и уплате НДС у налогоплательщика не возникло изначально, поэтому уменьшение начислений по НДС должно быть произведено в периоде совершения ничтожной сделки, а не в периоде применения последствий недействительности ничтожной сделки, производимых на основании вступившего в законную силу судебного решения. Таким образом, суд при принятии настоящего Постановления разрешил два самостоятельных, хотя и взаимосвязанных между собой вопроса. Во-первых, имеет ли юридическое значение для исчисления НДС факт признания недействительной гражданско-правовой сделки. Во-вторых, с какого момента следует аннулировать налоговые последствия, отраженные в налоговом учете на основании ничтожной сделки. Так, разрешая вопрос о правовом значении ничтожности гражданско-правовой сделки в целях налогообложения, суд исходил из специфики рассматриваемых отношений. Как установил суд, налогоплательщик поставлял электроэнергию потребителю, в силу чего имел право требовать ее оплаты. При этом в соответствии с учетной политикой организация определяла налоговую базу с момента поступления оплаты за отгруженную продукцию. Впоследствии организация заключила договор уступки права требования оплаты отгруженной продукции третьему лицу. В силу пп. 3 п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ уступка права требования третьему лицу признается оплатой продукции. Следовательно, с момента заключения договора уступки права требования у налогоплательщика возникла налогооблагаемая база по НДС и, соответственно, обязанность по уплате НДС в бюджет. Впоследствии договор уступки права требования был признан арбитражным судом недействительным в силу его ничтожности. Недействительная сделка не порождает юридических последствий, в силу чего указанный договор уступки права требования не может рассматриваться как факт оплаты реализованной продукции, соответственно, налогооблагаемая база по НДС и обязанность его уплаты у налогоплательщика не возникают. Иными словами, в данном случае действительность гражданско-правовой сделки (уступка права требования) имеет непосредственное значение для факта возникновения налогооблагаемой базы по НДС и, соответственно, обязанности налогоплательщика по уплате налога. В свою очередь, определяя период, в котором налогоплательщик имеет право скорректировать свои налоговые обязательства, принимая во внимание изложенные выше обстоятельства, кассационная инстанция руководствовалась положениями ст. ст. 167 - 168 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с названными нормами гражданского законодательства ничтожная сделка, как всякая недействительная сделка, юридических последствий не влечет. Более того, ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения вне зависимости от признания ее недействительной судом. С учетом названных требований закона право налогоплательщика на уменьшение его налоговых обязательств не связано с моментом признания ничтожной сделки судом недействительной. Таким образом, организация обоснованно заявляла требование об уменьшении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в периоде заключения ничтожного договора уступки права требования. Следует отметить, что немногочисленная арбитражная практика неоднозначно подходит к разрешению данного вопроса. Так, в Постановлении от 01.07.2003 N КА-А40/4162-03 ФАС МО указал, что установленные Налоговым кодексом РФ основания для применения налоговых вычетов по НДС связаны лишь с фактом оплаты поставщикам материальных ценностей, используемых в производственных целях. Правовая недоброкачественность заключенных при этом гражданских договоров значения не имеет.

2. Налоговый орган обязан соблюдать очередность издания документов (требование об уплате, решение о взыскании, инкассовые поручения) и их соответствие друг другу, в том числе по суммам налоговых платежей. Несоответствие действий инспекции предписанному порядку нарушает права налогоплательщика, и, соответственно, такие действия являются незаконными (Постановление ФАС УО от 07.07.2003 N Ф09-1893/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Соблюдение порядка обращения взыскания на денежные средства предусмотрено Налоговым кодексом РФ для всех без исключения случаев осуществления таких действий, и его нарушение в силу п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ является незаконным. Позиция налогового органа. Поскольку на момент подачи заявления о ликвидации общество не имело достаточно имущества для погашения требований кредиторов, но в нарушение Федерального закона от 26 ноября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" не обратилось в суд с заявлением о признании его банкротом, то требования налогового органа о погашении задолженности по налогам должны исполняться вне очереди. Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 27.02.2003 по делу N А47-1004/03 заявленные требования о признании незаконными действий инспекции, направленных на бесспорное списание денежных средств с расчетного счета предприятия, находящегося в процессе ликвидации, в счет погашения задолженности по налоговым платежам, и обязании налогового органа отозвать выставленные инкассовые поручения от 24.01.2003 N 200 - 208 (с учетом уточнения исковых требований) удовлетворены в полном объеме. В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения Федерального закона от 26 ноября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", так как налоговое законодательство не предусматривает исключений для применения порядка взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что налоговым органом была нарушена очередность удовлетворения требований кредиторов при ликвидации организации. Суд также указал на противоречивость документов инспекции по суммам и срокам уплаты спорных налогов. Исследовав материалы дела, суд установил, что налоговым органом в нарушение положений ст. ст. 45, 46 Налогового кодекса РФ не были соблюдены требования данных норм как к содержанию, так и к очередности издания документов. Налоговое законодательство четко регламентирует порядок принудительного взыскания налоговой задолженности организаций. Согласно п. 2 ст. 46 НК РФ взыскание налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках производится по решению налогового органа путем направления инкассовых поручений в банк, в котором открыты счета налогоплательщика. Таким образом, ст. 46 Налогового кодекса РФ при использовании налоговым органом механизма взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках предполагает одновременное выполнение двух взаимосвязанных действий: вынесения решения, то есть соблюдения установленной законом формы, и направления инкассовых поручений как необходимого условия реализации принудительного взыскания. Следует отметить, что аналогичная позиция изложена в ведомственном акте МНС РФ, которым регулируется порядок принудительного взыскания налоговой задолженности налоговыми органами. Так, в п. 11 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (утв. Приказом МНС РФ от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159) указано, что инкассовое поручение должно быть направлено в банк одновременно с вынесением решения о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика. При этом сумма задолженности должна соответствовать данным, указанным в требовании об уплате налогов, направление которого должно предшествовать принудительному взысканию. Исходя из системного анализа ст. ст. 46, 47, 48, а также ст. 70 Налогового кодекса РФ, процедура принудительного взыскания пени проходит несколько этапов, начиная с выставления требования, решения о взыскании путем направления инкассового поручения в банк и заканчивая судебным взысканием налога за счет имущества налогоплательщика. Для каждого этапа, имеющего самостоятельное юридическое значение, Налоговым кодексом РФ установлены соответствующие сроки. Истечение и нарушение данных сроков лишает налоговые органы права в дальнейшем осуществлять соответствующие полномочия. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ в указанных статьях четко регламентирует порядок предъявления налогоплательщика задолженности к взысканию и сам механизм взыскания. В частности, обращению взыскания на денежные средства всегда должно предшествовать требование об уплате налога, которое должно содержать все данные о недоимке, сумму пени, сроки уплаты. Нарушение указанных требований ст. 69 Налогового кодекса РФ может послужить основанием для обжалования действий налогового органа по взысканию налоговой задолженности, так как в силу конституционного принципа законности налога инспекция должна нормативно обосновать и документально подтвердить основания возникновения недоимки и ее сумму. В противном случае, как указал суд при разрешении данного дела, налоговым органом будут нарушены не только положения налогового законодательства, но и требования гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ об относимости и допустимости доказательств. Кроме того, арбитражный суд при рассмотрении данного дела провел анализ соотношения гражданского и налогового законодательства и указал, что при ликвидации организации погашение задолженности происходит в порядке очередности, которая установлена ст. 64 Гражданского кодекса РФ, и что налоговые правоотношения в данном случае не могут иметь приоритета, так как это нарушает интересы других кредиторов ликвидируемой организации.

3. Если налогоплательщик по одному из предусмотренных ст. 83 Налогового кодекса РФ оснований встал на учет в конкретном налоговом органе, на него не может быть возложена обязанность повторно вставать на налоговый учет в том же самом налоговом органе, в том числе и в случае получения нового свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2003 N А05-11618/02-605/19).

Позиция налогоплательщика. Положения ст. 83 Налогового кодекса РФ обеспечивают учет налогоплательщиков в целях эффективного проведения налогового контроля. При этом законодательство не предусматривает обязанность повторно становиться на учет в одном и том же органе неоднократно по разным основаниям. Позиция налогового органа. Так как свидетельство от 11.02.1994 о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя было выдано на пять лет, по истечении данного срока действие документа прекращается, и после перерегистрации налогоплательщик обязан повторно встать на учет в налоговый орган. Решением суда от 18.12.2002 в удовлетворении заявленных требований налогового органа о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафных санкций по п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ было отказано. В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 83 Налогового кодекса РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что исходя из смыслового содержания ст. 83 Налогового кодекса РФ целью постановки на налоговый учет является обеспечение возможности исполнения контрольных функций налоговыми органами, что не требует повторной постановки на учет в той же инспекции в зависимости от оснований. С точки зрения привлечения налогоплательщика к ответственности данный вывод полностью согласуется с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 39 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", согласно которой, в частности, нормы ст. 83 Налогового кодекса РФ связывают обязанность по постановке на налоговый учет именно с налогоплательщиком, а не с его имуществом, что в принципе исключает основания для привлечения его к налоговой ответственности за непостановку на учет повторно по любому из оснований. Более того, в соответствии с действующими положениями ст. 83 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") с 1 января 2004 г. исключена обязанность налогоплательщика - индивидуального предпринимателя по постановке на учет в налоговом органе. В соответствии с новой редакцией п. п. 3, 10 ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на налоговый учет осуществляется по месту жительства индивидуального предпринимателя на основании данных единого государственного реестра самим налоговым органом. Это в равной степени относится и к другим основаниям постановки на учет. Однако в связи с этим следует отметить, что Налоговый кодекс РФ в отдельных случаях может возлагать на налогоплательщика обязанность по постановке на учет в связи с особенностями налогообложения и необходимостью осуществления эффективного налогового контроля. Так, согласно положениям п. 2 ст. 346.28 Налогового кодекса РФ при осуществлении видов предпринимательской деятельности, подпадающих под единый налог на вмененный доход, налогоплательщики в течение пяти дней обязаны встать на учет в налоговых органах субъекта РФ, где такие виды деятельности осуществляются. Данное требование вызвано особенностями порядка зачисления единого налога. Если же налогоплательщик уклоняется от постановки на учет, в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно принимать меры к постановке на учет налогоплательщиков. В п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения ч. I Налогового кодекса РФ" указано, что в случае нарушения требования законодательства о постановке на учет налоговый орган должен самостоятельно обеспечить данное требование, однако это не исключает привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. ст. 116 или 117 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по общему правилу новой редакции ст. 83 Налогового кодекса РФ постановка на учет связана только с формальным признаком - регистрацией индивидуального предпринимателя в качестве субъекта предпринимательской деятельности, возлагается на налоговый орган. Налоговый орган по месту жительства обязан осуществить постановку на учет индивидуального предпринимателя с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), внести сведения в единый государственный реестр налогоплательщиков не позднее пяти рабочих дней со дня поступления сведений из соответствующих органов для государственной регистрации и выдать (направить по почте) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Таким образом, постановку на налоговый учет налоговая инспекция осуществляет самостоятельно, никаких дополнительных документов от налогоплательщика не требуется. Суд также не согласился с доводом инспекции о том, что в связи с прекращением действия свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя физическое лицо снимается с налогового учета. Более того, судом было установлено, что налогоплательщик постоянно отчитывался в налоговый орган под одним и тем же идентификационным номером налогоплательщика, который после перерегистрации не менялся, и налоговый орган принимал всю отчетность предпринимателя. Согласно Приказу МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (в настоящее время практически утратил силу) снятие физического лица с учета в налоговом органе производится на основании личного заявления физического лица по причине либо прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, либо изменения его места жительства. Снятие физического лица с налогового учета в связи с прекращением действия свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя налоговым законодательством не предусмотрено. Действующие с 1 января 2004 г. положения Налогового кодекса РФ также не предусматривают такого основания для снятия с налогового учета. Согласно п. 5 ст. 84 Налогового кодекса РФ основанием для снятия с налогового учета может служить прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, которое осуществляется налоговыми органами на основании данных единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и в порядке, установленном Правительством РФ.

4. Денежные средства, уплаченные на депозит таможенного органа в обеспечение уплаты таможенных платежей, не являются налоговыми платежами, в связи с чем к ним неприменимы требования ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ об уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога (Постановление ФАС МО от 07.05.2003 N КА-А40/2334-03-П).

Позиция налогоплательщика. Уплаченные на депозит таможни средства являются согласно п. 18 ст. 18 Таможенного кодекса РФ таможенными платежами, а значит, являются налогом, поэтому при несвоевременном возврате денежных средств таможней должны применяться нормы ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ, то есть возврат этих сумм должен осуществляться с начислением процентов. Позиция таможенного органа. Денежные средства, внесенные на депозит таможенного органа, не являются налоговыми платежами, поэтому действие ст. ст. 78, 79 Налогового кодекса РФ на них не распространяется и проценты за несвоевременный возврат не начисляются. Решением арбитражного суда от 22.10.2002 в иске отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 09.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ, поскольку правовой режим уплаченных таможне денежных средств определяется ст. 122 Таможенного кодекса РФ. Согласно абз. 1 и 9 ст. 122 Таможенного кодекса РФ внесение на депозит сумм, причитающихся за таможенное оформление товаров, является средством обеспечения уплаты таможенных платежей. На депозит вносится сумма таможенных платежей, которая подлежала бы уплате, если товары были выпущены для свободного обращения либо вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта. То есть помещение указанных средств в депозит не является исполнением обязанности по уплате налога. Помимо этого суд указал, что для применения ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ также необходимо, чтобы суммы налога были излишне уплачены или излишне взысканы. Тем не менее такие основания для применения в деле ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ судом также не установлены. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, ст. ст. 78 и 79 Налогового кодекса РФ распространяются не на любые платежи, а только на налоговые. Во-вторых, внесение денежных средств на депозит является обеспечением уплаты налога, поэтому не может отождествляться с уплатой налога. Иными словами, денежные средства, вносимые на депозит таможни при выполнении предприятием определенных условий таможенного законодательства, подлежат возврату. В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ налогом является индивидуально безвозмездный платеж. Поскольку денежные средства вносятся на депозит в обеспечение уплаты и на условиях возвратности, эти платежи не соответствуют понятию налога, данному в ст. 8 Налогового кодекса РФ. Аналогичная ситуация с авансовыми платежами, вносимыми на счет таможенного органа. В п. 8 письма ГТК РФ от 05.09.2003 N 14-71/34620 рассмотрена ситуация, когда предприятие обратилось в суд с иском о возврате авансовых платежей и процентов за нарушение срока их возврата. При этом суд указал, что предприятие правомерно поставило вопрос о возврате ему неизрасходованной суммы авансового платежа, однако к этим требованиям положения ст. 78 НК России неприменимы, так как квалификация истцом авансовых платежей как таможенных платежей не основана на нормах права. Денежные средства, внесенные в качестве авансовых платежей, являются имуществом плательщика, и таможенный орган не вправе самостоятельно расходовать эти средства. Указанные средства не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока плательщик не распорядится ими. Таким образом, к порядку возврата авансовых платежей, уплаченных на счет таможенного органа, порядок возврата излишне уплаченных таможенных платежей и процентов за нарушение срока их возврата, установленный в ст. 78 Налогового кодекса РФ, также не может быть применен. Уплаченные денежные средства становятся налогом только в том случае, если они перечислены непосредственно в бюджет в качестве налога. Согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ возврату или зачету подлежит сумма излишне уплаченного налога. Излишне уплаченным налог считается в случае, когда налог уплачен в размере большем, чем установлено законом, следовательно, лицо, обратившееся в таможенный орган с заявлением о возврате излишне уплаченных таможенных платежей, в соответствии со ст. 78 НК России должно доказать факт повторной уплаты таможенных платежей или неправильного исчисления сумм уплаченных таможенных платежей.

5. Неиспользование налогоплательщиком гостиничного номера, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, не повлекло нарушение прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ДО от 06.08.2003 N Ф03-А59/03-2/1294).

Позиция налогоплательщика. Статьей 31 Налогового кодекса РФ налоговым органам не предоставлено право опечатывать гостиничный номер. Опечатывание номера повлекло невозможность его использования по назначению и, следовательно, причинение убытков. Позиция налогового органа. Гостиничный номер был предоставлен заявителем для проведения выездной налоговой проверки в добровольном порядке, поэтому права налогоплательщика нарушены не были. Решением суда от 18.09.2002 в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 04.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на ст. 15 Гражданского кодекса РФ, так как обществом не доказано, что неиспользование спорного номера по назначению повлекло убытки. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что для проведения проверки должностным лицам налогового органа был предоставлен гостиничный номер, который по окончании рабочего дня опечатывался проверяющими. Решением от 16.01.2001 налоговая проверка приостановлена, гостиничный номер с находящимися в нем документами остался опечатанным и освобожден только 05.06.2001. Таким образом, гостиничный номер был предоставлен заявителем для проведения выездной налоговой проверки в добровольном порядке. Требований об освобождении номера налогоплательщиком не заявлялось. Кроме того, судом было установлено, что заполняемость гостиничных номеров в спорном периоде составила 60,5%. Следовательно, неиспользование гостиничного номера, предоставленного для проведения выездной налоговой проверки, не могло повлечь нарушение прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, для признания действий должностных лиц налогового органа незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: действия должны не соответствовать закону или иному нормативному правовому акту и нарушать права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности. Во-вторых, обязанность по доказыванию причиненных убытков лежит на налогоплательщике. В-третьих, действия должностных лиц налогового органа не могут быть признаны нарушающими права, если осуществляются с согласия налогоплательщика. В-четвертых, налогоплательщиком требования к налоговой инспекции об освобождении номера не предъявлялись. В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации местом проведения камеральной налоговой проверки является место нахождения налогового органа. Место проведения выездной налоговой проверки налоговым законодательством не определено, поэтому проведение выездной проверки в гостиничном номере само по себе не противоречит Налоговому кодексу. Пунктом 2 ст. 91 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Права опечатывать помещения налоговым органам не предоставлено. Фактически в данном случае речь идет об аресте имущества налогоплательщика. Право налагать арест предусмотрено только ст. 77 Налогового кодекса РФ и с санкции прокурора. Основания для наложения ареста в данном случае отсутствовали. Данное дело примечательно тем, что формально налоговая инспекция действительно не имела права опечатывать номер, однако суд учел, что налогоплательщик самостоятельно предоставил им помещение, не указав в акте приема-передачи срок, на который передается номер, никаких требований об освобождении номера не заявлял. В связи чем суд сделал вывод о том, что действия, осуществляемые налоговой инспекцией с согласия налогоплательщика, прав налогоплательщика не нарушают.

6. Исполнение организацией обязанности по уплате налогов путем перечисления контрагентом средств, причитающихся организации, по ее распоряжению в бюджет не противоречит принципу самостоятельной уплаты налога (Постановление ФАС УО от 11.08.2003 N Ф09-2391/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоги были уплачены должником предприятия, условия реструктуризации не нарушены. Позиция налогового органа. Исходя из положений ст. 45 Налогового кодекса РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Возможность исполнения налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком законодательно не предусмотрена. Решением суда от 05.05.2003 заявление налогоплательщика о признании решения о прекращении действия реструктуризации удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 10.06.2003 решение суда первой инстанции в данной части оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 45 Налогового кодекса РФ, Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд также указал, что исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов путем перечисления контрагентом средств, причитающихся обществу, по его распоряжению не противоречит принципу самостоятельной уплаты налога (ст. ст. 44, 45 Налогового кодекса РФ с учетом Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, Определений Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О). Суд оставил без внимания, применительно к рассматриваемой ситуации, довод налогового органа со ссылкой на ст. 45 Налогового кодекса РФ о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а по смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных денежных средств. Исследовав представленные налогоплательщиком документы, суд установил, что реальность перечисления сумм подтверждается договором купли-продажи части нежилого недвижимого имущества (помещения), заключенным между обществом и его контрагентом, письмом общества в адрес контрагента о перечислении причитающихся по договору денежных средств в счет уплаты налогов, платежными поручениями о перечислении в бюджет налогов с расчетного счета контрагента с указанием на назначение платежа - за общество. Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ под взаимозачетной операцией понимается способ полного или частичного прекращения обязательств зачетом встречного однородного требования. Документы, подтверждающие наличие взаимных обязательств между обществом и контрагентом (договор купли-продажи, переписка и т. д.), в которых отражен факт наличия встречного однородного требования, позволили суду сделать вывод о правомерности уплаты третьим лицом за общество налоговых платежей. В судебных актах акцентировано внимание и на то обстоятельство, что факт поступления сумм в бюджет налоговым органом не оспаривается. В совокупности вышеизложенное свидетельствует о том, что налогоплательщиком были предприняты добросовестные действия, повлекшие фактическое изъятие имущества с целью исполнения налоговых обязательств, доказательств злоупотребления правом со стороны налогоплательщика не установлено. Иными словами, третьи лица вправе уплатить налог за налогоплательщика, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате этого налога при соблюдении определенных условий: подтверждении фактической уплаты налога, наличии взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом. Указанное дело примечательно в контексте позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 22.01.2004 N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации". По мнению заявителей, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ не содержит ясно сформулированного запрета на участие других лиц в исполнении обязанности налогоплательщика по уплате налога, а кроме того, данная норма препятствует уполномоченному лицу производить уплату налогов за налогоплательщика. В свою очередь, Конституционный Суд РФ в данном Определении указал, что положения п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, что подразумевает от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Как считает Конституционный Суд РФ, иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Таким образом, высшая судебная инстанция в лице Конституционного Суда РФ ориентирует суды, рассматривающие налоговые споры данной категории дел, исходить из установления фактов, свидетельствующих о наличии (отсутствии) признаков добросовестности в действиях налогоплательщиков при уплате налогов третьими лицами.

7. Статьей 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и в счет уплаты предстоящих платежей. Распространение ограничительного для налогоплательщика срока на те отношения, где он не установлен, нарушает его права и охраняемые законом интересы (Постановление ФАС СЗО от 10.07.2002 N А56-4098/02).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что ст. 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне уплаченного налога, налоговый орган необоснованно не учел наличие переплаты при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога в полной мере должен распространяться и при подаче заявления о зачете излишне уплаченного налога. При наложении на налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ переплата по НДС, приходящаяся на 1998 год, не была зачтена в счет выявленной недоимки. Решением суда от 13.03.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 07.05.2002 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на допустимость распространения ограничительного для налогоплательщика трехлетнего срока, установленного п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога, на ситуацию, когда налогоплательщиком подается в налоговый орган заявление о зачете излишне уплаченного налога. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что имеющаяся у налогоплательщика переплата по НДС за первый и второй кварталы 1998 года должна быть засчитана в счет выявленной недоимки, поскольку ст. 78 Налогового кодекса РФ не определен срок для подачи заявления о зачете излишне взысканного налога в счет погашения недоимки и в счет уплаты предстоящих платежей. Таким образом, распространение ограничительного для налогоплательщика срока на те отношения, где он не установлен, нарушает его права и охраняемые законом интересы. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд сослался на п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня. Учитывая то обстоятельство, что о наличии переплаты налогоплательщик своевременно заявил в возражениях на акт проверки, налоговая инспекция была обязана проверить обоснованность этих возражений и учесть их при принятии решения. Налоговая инспекция необоснованно не учла наличие у налогоплательщика переплаты по НДС, образовавшейся за предыдущие периоды. В целом необходимо отметить, что установленный в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога породил на практике множество вопросов, требующих их своевременного разрешения. Вопрос о возможности распространения данного трехлетнего срока на ситуацию, когда имеет место не возврат, а зачет излишне уплаченного налога, не всегда разрешается однозначно. Несмотря на то обстоятельство, что единой позиции по данному вопросу у арбитражных судов нет, преобладает точка зрения, согласно которой на заявления о зачете излишне уплаченного налога не распространяется срок давности, установленный п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ для заявлений о возврате излишне уплаченных сумм, так как по своей природе зачет и возврат - различные юридические действия. Более того, в налоговых правоотношениях, исходя из положений ст. ст. 1 - 6 Налогового кодекса РФ, применение закона по аналогии с возложением на налогоплательщика дополнительных ограничений, не предусмотренных законом, недопустимо. При рассмотрении данного вопроса необходимо отметить, что истечение вышеуказанного трехлетнего срока на возврат излишне уплаченных налоговых платежей не препятствует обращению налогоплательщика в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с учетом общих правил исчисления сроков исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, именно такой вывод был сделан Конституционным Судом РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О.

8. Из буквального толкования п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган может произвести зачет излишне уплаченной суммы на уплату пеней не только по этому же налогу, если эта сумма направляется в тот же бюджет, но и вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (Постановление ФАС ДО от 08.08.2003 N Ф03-А16/03-2/1759).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом не доказано наличие недоимки и пени, что является условием для зачета излишне уплаченных налогов в счет недоимок по другим налогам и пени. Позиция налогового органа. Руководствуясь п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Решением суда от 18.02.2003 заявление налогоплательщика в части признания недействительными решений налогового органа о проведении зачета излишне уплаченных налогов и сборов в счет погашения задолженности по пеням удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 23.04.2003 решение суда оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда дело в части признания недействительными решений налогового органа направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию. В рассматриваемом деле налоговый орган произвел зачет пени в счет излишне уплаченного налога на прибыль и целевого сбора. Федеральный арбитражный суд посчитал ошибочным вывод судов нижестоящих инстанций о том, что налоговым органом при вынесении оспариваемых решений были допущены нарушения п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку из буквального толкования п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган может произвести зачет излишне уплаченной суммы на уплату пеней не только по этому же налогу, если эта сумма направляется в тот же бюджет, но и вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Как следует из пунктов 4 и 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, суммы излишне уплаченных налоговых платежей подлежат зачету в счет предстоящих платежей либо в счет погашения налоговой задолженности при условии, что суммы переплаты направляются в бюджет того же уровня. Вышеизложенные нормы Налогового кодекса РФ позволяют налоговым органам, а также и суду указывать на невозможность зачета налоговых платежей бюджета одного уровня за счет бюджета другого уровня. В соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Согласно п. 5 указанной статьи по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. В свою очередь, как следует из п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. Таким образом, из положений ст. 78 Налогового кодекса РФ следует, что обязанность налогового органа информировать налогоплательщика о проведении зачета сумм излишне уплаченного налога в случае, если имеется недоимка по другим налогам, носит уведомительный характер. Согласно п. 5 указанной статьи налоговый орган вправе самостоятельно провести зачет налогов без предварительного согласия налогоплательщика, а затем проинформировать налогоплательщика о своем решении. При рассмотрении данного спора Федеральный арбитражный суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал также на необходимость повторно исследовать представленные налоговым органом лицевые карточки налогоплательщика, дать оценку доводам сторон относительно порядка, а также сроков начисления пеней по оспариваемым решениям налогового органа, так как без установления обстоятельств, свидетельствующих о наличии либо отсутствии недоимки и пени, невозможно, по сути, дать юридическую оценку действиям налогового органа, вынесшего решения о проведении зачета. Необходимо заметить, что штраф, предусмотренный санкцией ст. 122 Налогового кодекса РФ, не должен начисляться, когда перед бюджетом у налогоплательщика фактически нет недоимки. Например, когда у налогоплательщика есть переплата по этому же налогу за прошлые годы в сумме, большей, чем начисленная задолженность, либо в последующие месяцы организация заплатила больше, чем положено, и покрыла тем самым предыдущий долг и пени. Так, зачет переплаты в счет недоимки по одному и тому же налогу работники налоговой инспекции могут проводить самостоятельно в соответствии с п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ. В ситуации, когда налогоплательщик намерен зачесть разные налоги, необходимо подать соответствующее заявление на имя руководителя налогового органа, в котором указывается информация относительно того, переплату по какому налогу и в какой сумме налогоплательщик хочет зачесть в счет долга. При этом нужно учитывать одно ограничение: зачесть один налог в счет другого налоговая инспекция сможет лишь в том случае, если эти налоги поступают в один и тот же бюджет, что следует из п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ.

9. Взыскать налог за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе только в случае, если у налогоплательщика отсутствуют деньги на всех его счетах. Направление инкассового поручения только на один счет налогоплательщика свидетельствует о том, что налоговый орган не доказал, что денежные средства отсутствуют на счетах налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 14.07.2003 N Ф04/3316-982/А27-2003).

Позиция налогоплательщика. Взыскивать сумму налоговых платежей за счет имущества возможно при условии отсутствия денежных средств на расчетных счетах. Выставление инкассовых поручений только по одному счету не является доказательством отсутствия на счетах налогоплательщика денежных средств, достаточных для взыскания налогов. Позиция налогового органа. В случае отсутствия у налогоплательщика на расчетном счете достаточных денежных средств, необходимых для взыскания неуплаченных налогов, налоговый орган взыскивает налоги за счет другого имущества налогоплательщика. Решением суда от 23.01.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 13.03.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, посчитав необоснованной ссылку налогового органа на ст. 47 Налогового кодекса РФ о том, что взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика возможно только при недостаточной сумме денежных средств или их отсутствии на его расчетном счете, а также в случае отсутствия информации о счетах налогоплательщика. Помимо этого, располагая информацией о наличии расчетных счетов налогоплательщика, налоговый орган направляет инкассовые поручения только на один расчетный счет. При этом по другому известному налоговому органу счету происходит поступление денежных средств. Таким образом, налоговый орган неправомерно взыскивал налог за счет имущества налогоплательщика при наличии на одном из известных ему счетов денежных средств. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, взыскивать суммы налогов за счет имущества налогоплательщика возможно только при отсутствии достаточных денежных средств для погашения такой задолженности. Во-вторых, поскольку выставление инкассовых поручений о безакцептном списании недоимки необходимо подавать по всем известным налоговому органу расчетным счетам налогоплательщика, то невыставление таких поручений в указанном порядке свидетельствует, что налоговый орган не доказал отсутствие у налогоплательщика денежных средств, достаточных для погашения возникшей задолженности. Следовательно, невозможно обратить взыскание на имущество налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ при неисполнении в определенный срок обязанности по уплате налога или в случае неполной его уплаты налоговый орган вправе обратить взыскание на денежные средства, расположенные на расчетных счетах налогоплательщика. Из смысла положений указанной статьи следует, что взыскание осуществляется со всех счетов, за исключением ссудных и бюджетных, а также депозитных, до момента окончания действия депозитного договора. Поскольку у налогоплательщика не было открыто вышеуказанных видов счетов, то налоговый орган обязан направить инкассовые поручения по всем банкам, в которых открыты расчетные счета налогоплательщика. Федеральным арбитражным судом установлено, что по одному из открытых на тот момент расчетных счетов поступали денежные средства, но в банк, в котором открыт данный счет, инкассовое поручение о безакцептном списании недоимки по налогу налоговый орган не направлял. Это свидетельствует о неполном исследовании всех обстоятельств дела и недоказанности позиции налогового органа об отсутствии у налогоплательщика денежных средств на расчетных счетах. Материалами данного дела установлено, что налоговый орган знал о существовании других счетов налогоплательщика, в том числе на который перечислялись денежные средства. В данной ситуации невозможно применение п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ, содержащего положение, согласно которому при недостаточности или отсутствии на расчетных счетах налогоплательщика денежных средств или отсутствии информации у налогового органа об открытых счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет другого имущества налогоплательщика в порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ. То есть для взыскания налога за счет другого имущества налогоплательщика необходимо соблюдение одного из требований: отсутствие или нехватка для погашения недоимки по налогу денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика либо если у налогового органа отсутствует информация о наличии у налогоплательщика других расчетных счетов. Только соблюдение этих требований дает возможность налоговому органу применить процедуру взыскания недоимки по налогу, предусмотренную ст. 47 Налогового кодекса РФ. В Приказе МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, который только конкретизирует процедуру взыскания сумм налогов со счетов налогоплательщика. Поскольку налоговый орган не доказал суду факт отсутствия денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика, а в силу положений ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ именно на него возложена такая обязанность, суд признал позицию налогового органа неосновательной и отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности. Довольно широко распространена позиция суда, указанная при рассмотрении данного дела (Постановление ФАС ВВО от 09.02.2004 N А28-9251/2003-326/15, Постановление ФАС ВСО от 31.03.2004 N А74-2832/03-К2-Ф02-891/04-С1, Постановление ФАС ЗСО от 21.04.2004 N Ф04/2111-220/А67-2004).

10. Налоговый орган при определении цены услуги по аренде имущества между взаимозависимыми лицами должен пользоваться официальной информацией об уровне рыночных цен на товары, работы, услуги, а не использовать иные источники, например методические указания по определению платы за аренду движимого имущества, установленные исполнительными органами власти субъекта РФ (Постановление ФАС СЗО от 23.06.2003 N А05-15248/02-879/22).

Позиция налогоплательщика. Привлекать к налоговой ответственности при нарушении законодательно установленного порядка определения рыночной цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, неправомерно. Позиция налогового органа. Цена по указанной сделке определена на основании методических указаний по определению платы за аренду движимого имущества, утвержденных исполнительными органами власти субъекта РФ, что не противоречит требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 12.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на то обстоятельство, что рыночная цена сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, определена на основании Порядка определения арендной платы за аренду движимого имущества, находящегося в государственной собственности Архангельской области, поскольку для определения рыночной цены указанной сделки необходимо использовать официальную информацию о рыночных ценах на товары (работы, услуги). Таким образом, поскольку налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены, указанный в п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, то привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налогов неправомерно. При рассмотрении настоящего дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. В силу прямого указания ст. 40 Налогового кодекса РФ расчет рыночной цены сделки между взаимозависимыми лицами определяется на основании официальной информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги), биржевых котировках; поскольку налоговым органом нарушен установленный порядок определения рыночной цены, то данный расчет не может служить основанием для доначисления налогоплательщику налогов и пеней. Согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен в случаях, когда сделки заключаются: - между взаимозависимыми лицами; - по товарообменным операциям; - при совершении внешнеторговых операций; - в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах продолжительного периода времени. Ст. 20 Налогового кодекса РФ устанавливает, что взаимозависимые лица - это физические и юридические лица, отношения между которыми могут оказать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно одна организация участвует в другой непосредственно или косвенным способом, а доля такого участия в совокупности составляет 20%; к физическим лицам применяются другие критерии взаимозависимости: подчинение в силу должностного положения либо состояние в родственных или брачных отношениях, попечительства и т. д. В п. 2 указанной статьи установлено, что перечень оснований взаимозависимости не исчерпывающий и судебные органы могут признать их таковыми, в случае если отношения между лицами влияют на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). В ходе налоговой проверки налоговый орган установил взаимозависимость между арендодателями и арендатором, поскольку арендодатели являлись учредителями арендатора. Соответственно, налоговый орган правомочен проверить правильность применения рыночной цены по указанной сделке.

11. При определении рыночной цены сделки налоговый орган не может использовать затратный метод, не доказав факт отсутствия на рынке однородных товаров, а также невозможности определения уровня цен с учетом метода последующей реализации. Таким образом, суд признал, что расчет, произведенный ИМНС, не может служить основанием для доначисления налогов, так как не доказано соблюдение порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС МО от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

Позиция налогоплательщика. Несоблюдение законодательно установленного порядка определения правильности рыночной цены не дает оснований налоговому органу для доначисления налогов и пени. Позиция налогового органа. При проведении выездной налоговой проверки установлена сделка между взаимозависимыми лицами, которая является товарообменной, установлено по затратному методу занижение налоговой базы, следовательно, имеются все необходимые основания для доначисления налогов и пени. Решением суда от 24.01.2003 требование налогового органа в части доначисления налогов, пени, штрафов, связанных с занижением цены товарообменной сделки между взаимозависимыми лицами, признано неправомерным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, поскольку сама по себе сделка между взаимозависимыми лицами не дает оснований для доначисления налогов и пени. Кроме того, Федеральный арбитражный суд также указал, что согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ при наличии права на проверку обоснованности применения налогоплательщиком соответствующих цен по сделке между взаимозависимыми лицами необходимо соблюдение порядка определения соответствующей цены. Таким образом, при наличии права на соответствующую проверку правильности применения цен между налогоплательщиком и его учредителем при совершении сделок несоблюдение порядка такой проверки влечет отмену решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неправильное применение цен и доначислении налогов, пени, штрафов. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, налоговому органу необходимо доказать отклонение цены сделки между взаимозависимыми лицами от рыночной. Во-вторых, поскольку налоговый орган не соблюдал порядок определения рыночной цены продукции по сделке между взаимозависимыми лицами, то он неправомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности. Согласно п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимыми лицами признаются физические и юридические лица, которые в отношениях между собой могут оказывать влияние на результаты деятельности своего контрагента в данном правоотношении, в частности, ими признаются: организации, имеющие более 20% в уставном капитале другого юридического лица; физические лица при подчиненности одного лица другому в силу должностных обязанностей или когда лица в соответствии с Семейным кодексом РФ состоят в браке или являются родственниками. Законодатель выделил два критерия для определения взаимозависимости лиц: во-первых, необходимо наличие подчиненности, например, финансовой или должностной, во-вторых, наличие брачных или родственных связей между физическими лицами, также в силу обязанностей по уходу или воспитанию других лиц. Пункт 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговые органы при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщика обладают правом проверить правильность применения им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении экспортных сделок, а также в случае отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночной. Поскольку налоговый орган установил, что налогоплательщик и покупатель являются взаимозависимыми лицами, следовательно, у него возникло право проверить правильность цены по данной сделке. Вторым основанием для возникновения указанного права у налогового органа является осуществление товарообменных операций. Федеральный арбитражный суд указал, что согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговому органу предоставлено право на проверку правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами при условии отклонения цен по указанным сделкам в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночных цен. Сам по себе факт совершения сделки между взаимозависимыми лицами не является основанием для осуществления налогового контроля по ст. 40 Налогового кодекса РФ. В п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" отражена вышеуказанная позиция о том, что необходимо доказывать налоговым органам отклонение цены от рыночной более чем на 20% по сделке между взаимозависимыми лицами. В силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ любые неустранимые противоречия истолковываются в пользу налогоплательщика, применительно к данному случаю, пока налоговый орган не доказал факт отклонения цены указанной сделки от рыночной более чем на 20%, никакие претензии к налогоплательщику предъявляться не могут. В письме МНС РФ от 14 июня 2001 года N 02-1-16/112 "О применении статьи 40 Налогового кодекса РФ" закрепляется аналогичная позиция, согласно которой в ст. 40 Налогового кодекса РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной цены. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена сделки, указанная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. Со ссылкой на п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен не распространяется на товарообменные (бартерные) операции. Отличительной особенностью таких сделок является отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги). В указанном письме МНС РФ также указывает, что сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречных требований, возникших на основании различных договоров, под данное основание контроля не подпадают. Вторым аргументом, говорящим в пользу позиции налогоплательщика, является факт несоблюдения налоговым органом порядка определения рыночной цены сделки между взаимозависимыми лицами. Из анализа п. п. 9 и 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ следует, что в первую очередь для определения рыночной цены указанной сделки необходимо использовать информацию о заключенных на момент реализации товара налогоплательщика идентичных сделках, при этом учитывается количество поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств по поставке продукции, условия оплаты и другие условия, которые могут оказывать влияние на рыночную цену сделки. Пункт 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в целях определения цены могут использоваться официальные источники на рыночные цены товаров, а также биржевые котировки. В случае отсутствия следующих условий: во-первых, информации о заключенных идентичных сделках, во-вторых, предложения на данный товар, в-третьих, недоступности официальных источников информации о рыночных ценах - налоговый орган вправе применить метод цены последующей реализации, т. е. рыночная цена представляет собой разницу между ценой реализации товаров и затрат, обычных в подобных ситуациях. В случае невозможности применения данного метода применяют затратный метод, суть которого определяется как сумма произведенных затрат и полученной прибыли в данной области деятельности, а также косвенные затраты, которые включают в себя затраты по хранению, транспортировке и другим видам затрат. В Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ" закреплено, что условные методы определения налоговой базы применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. В п. 1 ст. 103 Налогового кодекса РФ указывается, что при проведении налогового контроля недопустимо причинение вреда налогоплательщику. А также с целью соблюдения равенства налогоплательщиков законодатель установил единый порядок определения рыночной цены по соответствующим товарам. Во-первых, налоговый орган не представил доказательств отсутствия на рынке данных товаров предложений, официальных источников информации о ценах. Следовательно, он не может перейти к применению другого метода определения рыночной цены товара, более затратного как для налогового органа, так и для налогоплательщика. Во-вторых, не доказал того, что факт применения затратного метода более объективно отражает рыночную цену соответствующего товара. Налоговый орган не представил Федеральному арбитражному суду доказательств соблюдения порядка определения рыночной цены товара в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ. Соответственно, судом было вынесено решение в пользу налогоплательщика на основании того, что пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен. Сложившаяся судебная практика указывает на единообразие принимаемых решений, схожих с позицией налогоплательщика в данном деле (Постановление ФАС МО от 16.09.2003 N КА-А40/6982-03-п, Постановление ФАС ЦО от 14.04.2004 N А08-1812/03-21, Постановление ФАС ДО от 24.12.2003 N Ф03-А49/03-2/3151, Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003, Постановление ФАС УО от 17.11.2003 N Ф09-3832/03-АК, Постановление ФАС УО от 30.09.2002 N Ф09-2052/02-АК).

12. Налог на добавленную стоимость подлежит возмещению налогоплательщику только при подаче им в налоговый орган заявления о возмещении налога из бюджета и предоставлении пакета документов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При непредоставлении налогоплательщиком указанного заявления денежная сумма, подлежащая возмещению из бюджета, такому возмещению не подлежит, соответственно, проценты на данную сумму за пропуск срока возмещения НДС налоговым законодательством РФ не предусмотрены (Постановление ФАС СЗО от 02.07.2003 N А56-36382/02).

Позиция налогоплательщика. При наличии права на возмещение НДС и предоставлении пакета документов, необходимого для подтверждения данного права, такое возмещение должно быть осуществлено в течение трех месяцев. При пропуске данного срока налоговым органом следует начисление процентов на указанную сумму НДС. Позиция налогового органа. Одновременно с предоставлением пакета документов, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение НДС, подается заявление о возмещении суммы НДС. Решением суда от 05.01.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 25.03.2003 решение отменено частично, в начислении процентов за нарушение сроков возмещения НДС отказано. Оставляя решение суда апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал позицию налогоплательщика о взыскании с налогового органа процентов с суммы НДС необоснованной, поскольку согласно п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение из бюджета сумм НДС осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика. Кроме этого, Федеральный арбитражный суд указал, что право на возмещение из бюджета НДС не обусловлено фактическим внесением НДС в бюджет поставщиками налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик правомочен осуществить возмещение НДС из бюджета, но только по письменному заявлению, поданному в налоговый орган. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС не ставится в зависимость от факта уплаты НДС в бюджет поставщиками налогоплательщика. Во-вторых, если налогоплательщик не подал в налоговый орган заявление о распоряжении суммой НДС, подлежащей возмещению из бюджета, проценты на соответствующую сумму НДС не начисляются, поскольку отсутствует основание для их начисления. Ст. 171 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик может вычесть из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам товаров при их ввозе на таможенную территорию РФ. Согласно п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, в отношении экспортных операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 процентов, подлежат возмещению путем зачета или возврата при предоставлении в налоговый орган налогоплательщиком отдельной налоговой декларации и документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, право на возмещение НДС налогоплательщик подтверждает путем предоставления отдельной налоговой декларации, контракта, выписки банка, копии грузовой таможенной декларации, копий транспортных, товаросопроводительных документов и других документов, подтверждающих данный факт. Дополнительных требований в подтверждение своего права на возмещение НДС из бюджета Налоговым кодексом РФ не установлено. Отказ налогового органа в возмещении НДС из бюджета на основании того, что в предоставленных налогоплательщиком документах не содержится документов, подтверждающих факт уплаты поставщиками налогоплательщика НДС в бюджет, неправомерен. Конкретный налогоплательщик не может брать на себя исключительное право налогового органа по осуществлению контроля за своевременной уплатой налогов. Действительно, ст. 165 Налогового кодекса РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, предоставляемых в подтверждение права на возмещение НДС из бюджета, и это сделано с целью соблюдения права налогоплательщика на возмещение НДС. Например, некоторые виды документов не предоставлены налогоплательщику контрагентом, соответственно, налогоплательщик подтверждает свое данное право с помощью других документов. В Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ" закреплена позиция, согласно которой органы государственной власти и управления РФ, субъектов РФ и органы местного самоуправления при аренде государственного и муниципального имущества не выписывают счета-фактуры, следовательно, поскольку на основании счета-фактуры производится вычет НДС в порядке ст. 172 Налогового кодекса РФ, то данное обстоятельство рассматривается налоговыми органами как формальная причина отказа в налоговом вычете НДС, что влечет налоговую дискриминацию. Конституционный Суд РФ указал, что налогоплательщик в подтверждение своего права на налоговый вычет НДС может предоставить иные документы, подтверждающие данное право. Данная позиция Конституционного Суда РФ применима и в настоящем деле. Соответственно, положениями Налогового кодекса РФ не установлена зависимость между правом налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и фактической уплатой НДС в бюджет поставщиками налогоплательщика по приобретенным им товарам (работам, услугам). Кроме того, необходимо отметить, что также Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ" указал, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия других лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. А также указал, что налоговые органы не могут на добросовестных налогоплательщиков возлагать дополнительные обязанности, которые не предусмотрены действующим законодательством РФ. Следовательно, требование налогового органа о подтверждении уплаты контрагентами налогоплательщика НДС неправомерно. Налогоплательщик может воспользоваться предоставленным ему правом на возмещение НДС в порядке ст. 176 Налогового кодекса РФ при условии его подтверждения, но оно не корреспондирует обязанности налогового органа в таком возмещении. Такая обязанность у налогового органа возникает, во-первых, после предоставления всех документов, указанных в ст. 165 Налогового кодекса РФ, во-вторых, при условии отсутствия недоимки по налогам и сборам, в-третьих, после подачи налогоплательщиком письменного заявления о возмещении НДС из бюджета. Поскольку из материалов дела Федеральным арбитражным судом не установлено, что налогоплательщиком подано письменное заявление о возмещении НДС из бюджета, то начисление процентов на сумму, подлежащую возмещению из бюджета, за просрочку срока для принятия налоговым органом решения о возмещении НДС, не основано на законе.

13. Положения ст. 78 Налогового кодекса РФ о трехлетнем сроке возврата суммы излишне уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ не препятствуют налогоплательщику, в случае его пропуска, обратиться в суд с аналогичными требованиями в пределах общего срока исковой давности, установленного статьей 200 Гражданского кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 25.04.2003 N А26-4941/02-28).

Позиция налогоплательщика. Независимо от того, что излишняя уплата взносов в Пенсионный фонд РФ произошла в 1997 году (за пределами трехлетнего срока, установленного ст. 78 Налогового кодекса РФ на возврат излишне уплаченной суммы налога), налогоплательщик имеет право на возврат данной суммы, поскольку налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты только в 2001 году при составлении акта сверки страховых взносов с налоговым органом. Именно с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушенном праве, должен исчисляться трехлетний срок на возврат излишне уплаченных сумм страховых взносов. Позиция налогового органа. Моментом, когда налогоплательщик узнал, что его право нарушено, следует считать не дату составления акта сверки по страховым взносам, а дату Постановления Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П, из которого следует, что налогоплательщик переплатил взносы в Пенсионный фонд РФ. Решением суда от 24.12.2002 заявленные требования удовлетворены в части взыскания в пользу индивидуального предпринимателя излишне уплаченных страховых взносов. Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что с учетом положений ст. 9 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" на страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в полной мере должны распространяться нормы ст. 78 Налогового кодекса РФ, предусматривающие правила возврата излишне уплаченной суммы налога. При этом суд поддержал нижестоящие инстанции относительно выводов о том, что возврат излишне уплаченной суммы налога в пределах трехлетнего срока должен производиться налоговым органом автоматически, а в случае пропуска срока возврат может быть произведен на основании решения суда. Такой подход впервые был отражен в Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, который указал, что норма ст. 78 Налогового кодекса РФ не препятствует налогоплательщику обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. Несмотря на то что в силу ч. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ гражданское законодательство не распространяется на финансовые, налоговые и иные правоотношения, основанные на властном подчинении, Конституционный Суд РФ тем не менее указал, что положения ст. 200 Гражданского кодекса РФ об общем сроке исковой давности должны применяться в случаях возврата излишне уплаченной суммы налога. Учитывая, что данная позиция была сформирована на уровне высшего судебного органа страны, доводы налоговой инспекции о невозможности применения к спорным отношениям положений гражданского законодательства о сроке исковой давности были судом отклонены. Ключевым моментом, который послужил основанием для удовлетворения заявления налогоплательщика, явился тот факт, что на момент обращения не истек срок исковой давности, установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ, в течение которого лицо может обратиться в суд за защитой своего права. Исчисление срока исковой давности с момента принятия Постановления Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 N 7-П, как на том настаивал налоговый орган, не свидетельствует о том, что именно с указанной даты налогоплательщик мог считать ранее уплаченные взносы переплатой. Указанным Постановлением Конституционного Суда РФ были признаны не соответствующими Конституции РФ отдельные положения Федерального закона от 5 февраля 1997 года N 26-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год", устанавливающие для индивидуальных предпринимателей тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в размере 28 процентов от суммы дохода. Признав неконституционными данные положения Закона, Конституционный Суд РФ не конкретизировал, какая ставка в данном случае подлежит применению индивидуальными предпринимателями. Впоследствии Федеральным законом от 30 марта 1999 года N 59-ФЗ в вышеуказанный Федеральный закон были внесены изменения, которыми ставка 28 процентов была заменена на ставку 20,6 процента. Однако Конституционный Суд РФ Постановлением от 23 декабря 1999 г. N 18-П также признал указанные изменения не соответствующими Конституции РФ. Все вышеуказанное свидетельствует о том, что по вопросу о применении ставки по тарифам страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в 1997 году имел место пробел в правовом регулировании, который длительное время не был восполнен надлежащим внесением соответствующих изменений в действующее законодательство. Следовательно, довод налогового органа о том, что налогоплательщик узнал о нарушении своих прав в момент принятия Постановления КС РФ от 24.02.1998 N 7-П, обоснованно отклонен судом, поскольку с учетом неурегулированности размеров ставок тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, применяемых в 1997 году, налогоплательщик не мог сделать однозначный вывод о имеющейся у него переплате. Поэтому, с учетом того что налогоплательщик фактически узнал об имевшей место излишней уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ только в момент составления акта сверки с налоговым органом, именно с указанной даты и должен был исчисляться срок исковой давности.

14. Расходы налогоплательщика на оплату услуг представителя по ведению дела в суде обоснованно взысканы с налогового органа, так как решение суда по спору о законности действий налогового органа состоялось в пользу налогоплательщика, предоставившего доказательства оплаты им услуг юридического агентства по представлению его интересов в данном споре (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2003 N Ф04/3351-1095/А45-2003).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган обязан возместить налогоплательщику судебные издержки, связанные с оплатой юридических услуг по представлению интересов налогоплательщика в суде по делу об обжаловании незаконных действий налогового органа. Позиция налогового органа. Судебные издержки должны возмещаться в порядке, установленном налоговым законодательством, а при определении суммы, подлежащей взысканию, следует учитывать разумный предел. Решением суда первой инстанции от 16.01.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 28.04.2003, требования налогоплательщика удовлетворены. В соответствии с ч. 2 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах. Следует заметить, что данная норма является новеллой для арбитражного процесса, поскольку ранее действовавший Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 5 мая 1995 года N 70-ФЗ не предусматривал возмещение выигравшей стороне расходов на представителя. При этом как ранее действовавшее гражданское процессуальное законодательство (ст. 91 ГПК РСФСР), так и существующее (ст. 100 ГПК РФ) всегда предусматривали возмещение стороне, в пользу которой состоялся судебный акт, расходов на оплату услуг представителя. В связи с этим также нельзя не упомянуть Определение Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О по жалобе ОАО "Большевик", касающейся возмещения налоговыми органами расходов на представительство интересов налогоплательщика в арбитражном суде. В данной жалобе налогоплательщик указывал на несоответствие Конституции РФ отдельных положений Гражданского кодекса РФ, касающихся возмещения убытков, в том числе причиненных государственными органами и органами местного самоуправления, и статьи 1069 Гражданского кодекса РФ об ответственности за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления и их должностными лицами. Делая вывод о необходимости компенсации налогоплательщику расходов на оплату услуг представителя, Конституционный Суд РФ указал, что прямое закрепление в статье 91 ГПК РСФСР положения о присуждении судом стороне, в пользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя с другой стороны не означает, что из-за отсутствия аналогичной нормы в Арбитражном процессуальном кодексе РФ такие же расходы не могут быть взысканы при защите сторонами своих прав в порядке арбитражного судопроизводства. Принимая судебные акты в пользу налогоплательщика, суды также исходили из того, что размер расходов на оплату услуг юридического агентства в сумме пять тысяч рублей является разумным. Разумность предела судебных издержек на возмещение расходов по оплате услуг представителя, требование о которой прямо закреплено в ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае суд должен исследовать обстоятельства, связанные с участием представителя в споре. На оценку разумности предела могут повлиять такие факторы, как сложность рассматриваемого дела, объем произведенной представителем работы (в том числе и при участии представителя в досудебных процедурах, например при подготовке и рассмотрении возражений на акт налогового органа), с учетом количества судебных заседаний и судебных инстанций. Немаловажным обстоятельством при оценке разумности предела расходов на оплату услуг представителя - физического лица может являться его профессиональный уровень, стаж работы, наличие ученой степени. Если речь идет о юридическом лице, то здесь также может учитываться его профессиональная репутация на рынке юридических услуг и рейтинг. Нельзя также забывать и о таком критерии, который, как правило, принимается за основу для определения размера вознаграждения представителя, как цена иска. С учетом того что оспариваемая сумма составляла 56776 рублей 74 копейки, суд посчитал разумным пределом расходов на оплату услуг представителя 5000 рублей, то есть почти десять процентов. По вопросу о возмещении налогоплательщику расходов на оплату услуг представителя МНС РФ высказало свое мнение в письме от 17.09.2002 "О судебных расходах". Со ссылкой на письмо Минюста РФ от 26.08.2002 N 09-3815 МНС РФ указало, что размер оплаты труда адвокатов, участвующих в уголовном судопроизводстве по назначению, составляющий не менее одной четверти минимального размера оплаты труда и не более минимального размера оплаты труда за один день участия адвоката в рассмотрении дела, может быть принят судом во внимание при определении разумных пределов данных расходов.

15. Доказательства, полученные после окончания выездной проверки и вынесения решения по акту, нельзя признать надлежащими доказательствами, полученными в ходе мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС УО от 26.08.2003 N Ф09-2656/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе использовать в качестве доказательств, на которых он основывает свои доводы о доначислении налогоплательщику НДС, документы, полученные налоговым органом за рамками произведенной выездной налоговой проверки. Позиция налогового органа. Суд был обязан учесть в качестве допустимых доказательств по делу документы, полученные налоговым органом вне процедуры проведения выездной налоговой проверки. Решением суда первой инстанции от 18.03.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 22.05.2003, требования налогоплательщика удовлетворены частично. При рассмотрении дела в порядке кассационного производства Федеральный арбитражный суд подтвердил правомерность выводов судов о недопустимости использования в качестве доказательств документов, полученных вне рамок проведенной налоговой проверки. Указанный вывод вытекает как из процессуальных норм, содержащихся в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, так и в положениях Налогового кодекса РФ. Так, согласно ч. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В рассматриваемом деле это означает, что при доказывании обстоятельств, связанных с фактами налоговых правонарушений либо таких нарушений, которые не повлекли за собой привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, но, однако, послужили основанием для доначисления сумм налога и пени, налоговый орган ограничен формальной процедурой сбора соответствующих доказательств, которая предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае в отношении налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, налоговый орган был вправе ссылаться только на те документы и иные сведения, которые получены им в рамках данной законодательно установленной процедуры налогового контроля. Так, согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ проверка должна проводиться на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. В порядке установленной ст. ст. 90 - 99 Налогового кодекса РФ процедуры налоговый орган вправе привлечь свидетеля для дачи показаний, произвести осмотр территорий, помещений налогоплательщика, истребовать документы, произвести выемку документов и предметов и т. д. Окончательным документом, оформляющим результаты выездной налоговой проверки, является составленный в установленной форме акт, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт должен быть подписан должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и налогоплательщиком и вручен последнему под расписку. Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. По истечении срока на представление возражений, в течение не более 14 дней, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает материалы проверки и принимает соответствующее решение. Таким образом, Налоговый кодекс РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру сбора доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Иными словами, доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. При этом следует заметить, что на применение иного порядка, отличного от вышеназванного, п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ установлен прямой запрет. Согласно указанной норме при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну. Аналогичный подход реализован и в Арбитражном процессуальном кодексе РФ. Помимо ч. 3 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, предусматривающей прямой запрет на использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона, ст. 68 Кодекса установлен критерий допустимости доказательств, в соответствии с которым обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Применительно к рассматриваемому спору все вышеуказанное означает, что документы, полученные за рамками выездной налоговой проверки, в нарушение установленной Налоговым кодексом РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, во-первых, не являются допустимыми доказательствами, поскольку согласно федеральному закону - Налоговому кодексу РФ обстоятельства совершенного налогоплательщиком нарушения должны подтверждаться определенными доказательствами, в данном случае собранными, систематизированными и оформленными в рамках процедуры проведения выездной налоговой проверки, а во-вторых, получены с нарушением федерального закона, поскольку в своих полномочиях налоговые органы строго ограничены теми правовыми предписаниями, которые содержатся в положениях Налогового кодекса РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах.

16. Нарушение налоговым органом порядка принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога за счет денежных средств, находящихся на его счете в банке, лишает ИМНС возможности обратить взыскание на имущество налогоплательщика в бесспорном порядке ст. 47 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2003 N А42-5673/02-27).

Позиция налогоплательщика. При принятии решений, предусмотренных статьями 46 и 47 Налогового кодекса РФ, не соблюден срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для бесспорного взыскания задолженности по обязательным платежам. В силу прямого указания Налогового кодекса РФ данное обстоятельство является основанием для признания ненормативного акта налогового органа недействительным. Позиция налогового органа. Вынесение постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика было произведено в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ, после получения от банка, обслуживающего налогоплательщика, информации об отсутствии денежных средств на счетах. Решением суда от 15.12.2002 в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 07.03.2003 решение суда оставлено без изменения. Рассматривая дело в порядке кассационного производства и изменяя судебные акты нижестоящих инстанций, суд сделал принципиальный вывод относительно того, что нарушение налоговым органом сроков для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств делает невозможным принудительное взыскание налога за счет имущества. Данный вывод основан на толковании положений ст. ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ в их системной взаимосвязи. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Таким образом, законодатель прямо установил последствия пропуска срока на принятие налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке. Поскольку решение о взыскании налога было вынесено за рамками 60-дневного срока с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога, то в силу прямого указания закона решение о взыскании налога за счет денежных средств считается недействительным и исполнению не подлежит. Суд в данном случае посчитал, что нарушение процедуры взыскания налога за счет денежных средств в банке влияет на правомерность всех дальнейших действий налогового органа по бесспорному взысканию налога за счет имущества налогоплательщика. Поскольку с истечением данного срока законодатель связывает утрату налоговым органом права на бесспорное взыскание налога за счет денежных средств, логично предположить, что и в отношении сроков для взыскания налога за счет имущества налогоплательщика должны действовать аналогичные правила. В противном случае может возникнуть абсурдная ситуация, когда по истечении 60-дневного срока для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств налоговый орган практически в любое время, независимо от истечения каких-либо сроков, может принять решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Следует заметить, что в практике судов имеются также прецеденты, в которых суды напрямую распространяют 60-дневный срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств, на процедуру принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2004 года N А05-7451/03-11 прямо указано, что в случае, если решение о взыскании налогов и пеней в порядке ст. 46 Налогового кодекса РФ не выносилось, то указанным в п. 3 данной статьи сроком следует руководствоваться и при вынесении решения в порядке статьи 47 Налогового кодекса РФ. В настоящее время можно говорить и о том, что такой подход в общем плане поддержан МНС РФ. Так, согласно п. 6 Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утвержденного Приказом МНС от 2 апреля 2003 г. N БГ-3-29/159, налоговым органам предписано принимать решения о взыскании не позднее 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом в случае недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговый орган в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк принимает решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Таким образом, можно сделать вывод, что МНС РФ предписывает своим территориальным подразделениям проводить процедуру принудительного бесспорного взыскания налога (за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика) в рамках 60-дневного срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ.

17. Суд отклонил довод налогового органа о признании налогоплательщика недобросовестным на том основании, что им нарушена ст. 40 НК РФ, поскольку им не были представлены документы, свидетельствующие о проведенной ИМНС проверке правильности применения цен по сделкам, которые общество заключило в целях поставки товара на экспорт. Неправильное применение ст. 40 НК РФ должно быть обосновано ИМНС по результатам соответствующей налоговой проверки (Постановление ФАС СЗО от 19.05.2003 N А56-35297/02).

Позиция налогоплательщика. Подтверждение факта реального экспорта товаров и уплата обществом НДС поставщикам в составе цены за приобретенный товар являются основанием для возмещения экспортного НДС. Налоговый орган не представил доказательств несоответствия цены внешнеэкономической сделки рыночным ценам. Позиция налогового органа. При реализации продукции на экспорт предприятием были нарушены требования ст. 40 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 16.12.2002 заявление налогоплательщика удовлетворено. Апелляционная инстанция подтвердила законность и обоснованность решения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на ст. 40 Налогового кодекса РФ, поскольку инспекция не представила документального подтверждения нарушения налогоплательщиком правил о рыночных ценах для целей налогообложения при внешнеэкономической деятельности. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение при реализации экспортируемых товаров производится по налоговой ставке 0%. При этом Налоговым кодексом РФ для обоснованного применения ставки 0% по экспортным товарам предусмотрены следующие обязательные условия: 1) фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ; 2) представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ предприятие правомерно применяет ставку 0% по экспортным оборотам при фактическом осуществлении экспортной поставки и документальном подтверждении реального экспорта товаров. В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ; 2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; 4) товаросопроводительные документы. Соблюдение указанных в Налоговом кодексе РФ требований является достаточным основанием для подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции и возмещение уплаченного поставщикам налога. В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ при осуществлении внешнеэкономической деятельности налоговые органы вправе проверить соответствие цен по сделкам рыночным ценам. Согласно п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ в случае отклонения цен по сделке более чем на 20% от рыночных цен инспекция вправе доначислить налоги и пени, исходя из применения рыночной цены на реализованные товары, работы или услуги. При этом положения ст. 40 Налогового кодекса РФ называют четыре метода определения рыночной цены: - по однородным товарам (работам, услугам); - по идентичным (при отсутствии однородных) товарам (работам, услугам); - метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по однородным и идентичным товарам (работам, услугам)); - затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации). Каждый метод применяется последовательно, в случае невозможности применения предыдущего, и имеет свои особенности. Так, для методов определения рыночной цены по однородным и идентичным товарам (работам, услугам) при анализе рыночной цены учитываются сопоставимые условия сделок на рынке, под которыми понимаются такие сделки, условия которых существенно не влияют на формирование цены данных товаров, работ, услуг либо могут учитываться при помощи поправок. При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ, услуг определяется как разность между ценой их реализации продавцом и последующей реализации покупателем (перепродаже), с учетом обычных затрат. При затратном методе рыночная цена определяется исходя из суммы произведенных затрат и обычной для данного вида деятельности прибыли. Однако, как указал Федеральный арбитражный суд со ссылкой на положения ст. 40 Налогового кодекса РФ, нарушение налогоплательщиком правил о рыночной цене должно подтверждаться соответствующими материалами налогового контроля, так как согласно п. 3 указанной статьи доначисление налогов и пени производится налоговым органом путем принятия соответствующего мотивированного решения, в котором инспекция должна обосновать производимые взыскания. В противном случае несоответствие рыночной цене считается недоказанным, так как в силу п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ устанавливается презумпция соответствия цены сделки рыночным ценам.

18. Суд указал, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ право производить исчисление налога расчетным путем возникает у налогового органа только в случае отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода или для содержания объектов налогообложения, а также в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налога документов (Постановление ФАС СЗО от 19.06.2001 N А05-10747/00-736/14).

Позиция налогоплательщика. Выездная проверка проведена налоговым органом в отсутствие предпринимателя либо его представителя, акт проверки предпринимателем либо представителем не подписан, копия акта предпринимателю не вручена. Таким образом, у налогоплательщика отсутствовала возможность для представления необходимых для расчета налога документов. Позиция налогового органа. Так как первичные документы, необходимые для расчета единого налога на вмененный доход, в момент проведения выездной налоговой проверки у предпринимателя отсутствовали, налоговый орган воспользовался правом, предоставленным ему подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, и исчислил данный налог расчетным путем, принимая во внимание величину доходов аналогичных налогоплательщиков. Решением суда от 26.01.2001 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с предпринимателя недоимки, пени и штрафа за неуплату ЕНВД отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.03.2001 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с подп. 7 - 8 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Налоговым кодексом РФ. Установлена также обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данной обязанности налогоплательщика корреспондирует право налогового органа (в случае ее неисполнения), установленное подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, определять суммы налогов расчетным путем. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ основаниями для использования налоговым органом расчетного метода исчисления подлежащего уплате налога являются: 1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; 2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; 3) отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Данный перечень является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, что на практике означает возможность определения налоговыми органами суммы налога расчетным путем только в этих трех вышеуказанных случаях. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Данный принцип существенно сужает практическую возможность применения порядка определения налогов расчетным путем. Кроме того, все установленные подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ основания для применения налоговым органом расчетного метода исчисления налога должны быть документально или иным образом подтверждены (наличие требования о представлении документов, необходимых для исчисления налога расчетным методом, документы, выданные компетентными органами в случае кражи первичной документации или исчезновения ее вследствие пожара и других бедствий, объяснения должностных лиц организации иных причин отсутствия первичной документации, необходимой для исчисления налога, акт проверки налогового органа, подтверждающий такое состояние бухгалтерского учета организации, при котором исчисление налога расчетным методом необходимо). Таким образом, общим основанием для применения расчетного способа определения сумм налогов является невозможность получить объективную информацию о размере налоговых обязательств плательщика из-за воспрепятствования самим налогоплательщиком своими действиями налоговому контролю, в том числе и при непредставлении первичных документов в течение двух месяцев с момента, указанного в требовании налогового органа в качестве срока представления, а также отсутствие первичной документации вследствие объективных причин или ведение ее с грубыми нарушениями, не позволяющими исчислить налог.

19. Суд указал, что отсутствие в Налоговом кодексе РФ сроков для взыскания недоимок по налогам в судебном порядке с юридических лиц не может служить основанием для их бессрочного взыскания (Постановление ФАС СЗО от 22.07.2003 N А66-1470-03).

Позиция налогоплательщика. Действия налогового органа по бесспорному взысканию задолженности и пеней по страховым взносам на основании инкассовых распоряжений незаконны в силу нарушения налоговым органом сроков бесспорного взыскания недоимки и пеней, установленных п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, а также сроков для взыскания недоимки и пеней в судебном порядке. Позиция налогового органа. Решение налогового органа о бесспорном взыскании суммы недоимки и пеней вынесено в пределах срока, установленного п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ (12.02.2003), то есть не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, учитывая, что требование направлено налогоплательщику 30.01.2003. Решением суда первой инстанции от 02.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Кроме того, в Порядке направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика, утвержденном Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159, установлено, что срок для принятия указанного решения не должен превышать 30 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, а 60-дневный срок, установленный п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, является предельным. Согласно п. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, кроме того, требование об уплате налога должно содержать сведения, установленные п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, среди которых сведения о сроке уплаты налога. Срок направления требования налоговым органом соблюден не был, срок уплаты страховых взносов указан также не был. Данный факт не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога, так как не может квалифицироваться как нарушение досудебного порядка урегулирования спора или несоблюдение исковой давности. Однако несоблюдение налоговым органом сроков направления требования повлекло за собой неправильное определение даты отсчета срока на бесспорное взыскание недоимки и пени. Таким образом, при направлении требования об уплате налога и пени с нарушением срока, предусмотренного п. 1 ст. 70 Налогового кодекса РФ, 60-дневный срок бесспорного взыскания недоимки и пени необходимо исчислять с момента истечения 3-месячного срока, установленного для направления требования, который в свою очередь исчисляется с момента, определяемого как срок уплаты налога. Кроме того, из содержания п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что, основываясь на принципе всеобщности и равенстве налогообложения, срок давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам следует исчислять в соответствии с п. 3 ст. 48 Налогового кодекса РФ. Таким образом, исковое заявление о взыскании недоимки с юридического лица может быть подано налоговым органом в арбитражный суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, то есть с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. При этом, учитывая, что шестимесячный срок, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска арбитражный суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. Данная позиция совпадает с мнением КС РФ, выраженным в п. 3.1 Постановления от 27.04.2001 N 7-П, в соответствии с которым ч. 2 ст. 247 Таможенного кодекса РФ, позволяющая таможенным органам налагать указанные в ней взыскания без ограничения срока, то есть независимо от времени совершения или обнаружения нарушения таможенных правил, не соответствует Конституции РФ. В равной мере эти положения можно отнести и к срокам взыскания недоимок по налогам.

20. Отсутствие в акте проверки и решении о привлечении к ответственности критериев, по которым налоговый орган выбрал для расчета в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса данные о доходах именно тех налогоплательщиков, которые им использованы, является основанием для признания решения налогового органа недействительным (Постановление ФАС СЗО от 26.12.2001 N А05-6819/01-349/19).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в акте проверки и решении указания на критерии выбора налогоплательщиков, по аналогии с которыми производилось исчисление подоходного налога расчетным методом, нарушает право налогоплательщика на защиту. Позиция налогового органа. В связи с отсутствием у налогоплательщика расходных и других первичных документов налоговый орган в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ исчислил подоходный налог расчетным методом на основании данных об иных налогоплательщиках. Отсутствие в решении указаний на критерии выбора налогоплательщиков, по аналогии с которыми исчислялся подоходный налог, не является основанием для признания данного решения недействительным. Решением суда от 14.09.2001 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность обжалуемого акта не рассматривалась. Суд кассационной инстанции, оставив решение суда первой инстанции без изменений, указал, что отсутствие в акте налоговой проверки и решении налогового органа указаний на критерии выбора налогоплательщиков, по аналогии с которыми исчислялся подоходный налог расчетным методом, в совокупности с другими нарушениями является основанием для признания решения налогового органа недействительным. Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев необходимых для расчета документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Данная норма не указывает на критерии выбора аналогичного предприятия. Такие критерии содержались в п. 6 Порядка применения положений Указа Президента РФ от 23.05.1994 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", утвержденного совместным Приказом ГНС РФ, Минфина и ЦБ РФ, который отменен в связи с принятием Президентом РФ Указа N 977 от 03.08.1999 "О приведении актов Президента РФ в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ", но действовал в проверяемый период - до 30.08.1999. В соответствии с названным Порядком критериями выбора аналогичного предприятия являются отраслевая принадлежность, конкретный вид деятельности, размер выручки, численность производственного персонала и т. д. При наличии на территории, подведомственной налоговому органу, нескольких аналогичных предприятий облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным предприятиям; могут использоваться данные и по предприятиям соседних регионов. Таким образом, исходя из того что п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ не дает критериев аналогичности, необходимо воспользоваться данным понятием в общепринятом смысле, т. е. сопоставить предприятие налогоплательщика с наиболее широким кругом предприятий, провести соответствующие корректировки на численность работающих, условия работы и другие данные, влияющие на налогообложение. Недопустимо использование налоговым органом при произведении исчисления налога расчетным методом одного предприятия, имеющего только аналогичный вид деятельности и размер выручки, без учета численности работников и других показателей. В соответствии с п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид правонарушений, учитывая, что согласно п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами и выводами, изложенными в акте проверки, представить письменные возражения по акту. Кроме того, согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются все обстоятельства совершения правонарушения, а также иные сведения, в частности обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 Налогового кодекса РФ может являться основанием в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Кроме того, ВАС РФ в письме N 42 от 21.06.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указал, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Таким образом, для обеспечения соблюдения права налогоплательщика на защиту налоговый орган обязан указать в акте проверки и решении все фактические обстоятельства налогового правонарушения и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, а также обстоятельства, послужившие основанием для доначисления оспариваемых налогов, в том числе и указания на те критерии, по которым им осуществлялся выбор налогоплательщиков, чьи данные о начислении налога использовались по аналогии.

21. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней. Кроме того, у налогового органа отсутствовали основания направлять налогоплательщику уточненные требования об уплате пени на основании ст. 71 Налогового кодекса РФ, так как уточнение налоговым органом размера пеней не является изменением обязанности по их уплате, а используется налоговым органом в качестве способа продления пресекательного срока для принудительного взыскания пени (Постановление ФАС СЗО от 19.06.2003 N А42-7919/02-С4).

Позиция налогоплательщика. По смыслу ст. 71 Налогового кодекса РФ уточнение размера пени не является изменением обязанности организации по их уплате. Срок для принудительного взыскания пени исчисляется с даты, которая указана в первом направленном требовании в качестве даты исполнения требования об уплате пени. Позиция налогового органа. Повторное направление требований произведено в соответствии со ст. 71 Налогового кодекса РФ в связи с изменением обязанности налогоплательщика по уплате пени, следовательно, срок для принудительного взыскания сумм пени исчисляется с даты, которая указана в последнем направленном требовании в качестве даты исполнения требования об уплате пени. Решением суда от 24.12.2002 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.03.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, согласился с позицией налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании недоимки и пени в бесспорном порядке принимается налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно ст. 71 Налогового кодекса РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов изменилась после направления требования об уплате налога, налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное требование. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159, которым утвержден Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика, установлено, что в случае если обязанность налогоплательщика (плательщика сборов) по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога, налоговый орган обязан направить налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту уточненное требование об уплате налога в десятидневный срок после того, как налоговый орган узнал об изменении данной обязанности. Ранее направленное требование об уплате налога отзывается. Таким образом, в случае направления уточненного требования исчисление пресекательного срока бесспорного взыскания недоимки по налогу и пени производится с даты, указанной в последнем уточненном требовании в качестве срока исполнения требования. Для правильного исчисления срока бесспорного взыскания недоимки и пени необходимо точно определить значение термина ст. 71 Налогового кодекса РФ "изменение обязанности налогоплательщика по уплате налогов". Согласно письму МНС РФ от 12.05.2003 N АС-6-29/536 "О некоторых вопросах, касающихся урегулирования задолженности по обязательным платежам" уточненное требование об уплате налога и сбора направляется налогоплательщику в случаях изменения размера налоговой задолженности в силу вновь открывшихся обстоятельств, в том числе в силу принятых налоговым органом или судом решений, представления налогоплательщиком декларации (расчета) на уменьшение начисленных сумм по прошедшему сроку, а также в случаях изменения сроков уплаты налога в результате предоставления налогоплательщику отсрочки. В рассматриваемом деле сумма пени менялась в результате увеличения срока неуплаты недоимки по налогу, какого-либо изменения в обязанностях налогоплательщика по уплате налога к моменту направления уточненных требований не происходило. Данные требования уточняют пропорционально увеличивающуюся сумму пени в связи с увеличением срока задолженности по налогу, но не являются уточненными в смысле ст. 71 Налогового кодекса РФ, так как причиной их направления не является изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога. Таким образом, срок для бесспорного взыскания суммы пени при направлении налоговым органом налогоплательщику нескольких требований с указанием на увеличение суммы пени пропорционально увеличению срока задолженности по налогу начинает исчисляться с даты, указанной в качестве срока исполнения требования в требовании, направленном первоначально. Аналогичной позиции придерживается ФАС ВВО в Постановлении от 19.01.2004 N А82-11/2003-А/6.

22. Действия налогового органа по отключению оборудования налогоплательщика в связи с отсутствием лицензии на производство продукции решением суда признаны незаконными, в связи с чем арбитражный суд правомерно удовлетворил требования налогоплательщика о взыскании реального ущерба и упущенной выгоды от указанных действий, исходя из подтверждения достоверности размера убытков экспертным заключением (Постановление ФАС ЦО от 03.09.2003 N А14-1305/02/52/18).

Позиция налогоплательщика. Действия налогового органа по отключению оборудования по производству спирта денатурированного в связи с отсутствием лицензии на производство, хранение и поставку спирта этилового ректификованного незаконны, так как предприятием производилось производство спирта денатурированного на основании соответствующей лицензии, а законодательство не связывает производство спирта этилового денатурированного с наличием лицензии на производство спирта этилового ректификованного. Убытки, понесенные предприятием в связи с простоем оборудования, отключенного на основании решения налогового органа, подлежат взысканию с органа, принявшего неправомерное решение. Позиция налогового органа. Вследствие того что экспертиза проводилась лицом, не имеющим достаточных познаний для определения размера убытков на предприятии данного вида, размер убытков завышен экспертами. Кроме того, налогоплательщик не представил достаточных доказательств реального ущерба и упущенной выгоды. Решением суда первой инстанции от 17.03.2002 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.06.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Статья 53 Конституции РФ устанавливает, что каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Положения указанной статьи детализированы в ГК РФ. Согласно ст. 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе издание не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежат возмещению Российской Федерацией. Положения ст. 1064 ГК РФ предусматривают, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме. Статьей 1069 ГК РФ установлено, что вред, причиненный гражданину в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа, подлежит возмещению за счет казны Российской Федерации. В соответствии со ст. 35 Налогового кодекса РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а также неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов, подлежат возмещению в полном объеме (подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, ст. 103 НК РФ). Необходимыми условиями, при которых производится возмещение убытков, причиненных налогоплательщикам в результате неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов, являются: 1) наличие убытков; 2) неправомерные действия налоговых органов и органов налоговой полиции, причинившие убытки; 3) причинно-следственная связь между причиненными убытками и неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов и органов налоговой полиции, действиями (решениями) или бездействием должностных лиц указанных органов. Согласно сложившейся практике рассмотрения судами общей юрисдикции и арбитражными судами дел по искам о возмещении вреда, причиненного в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц, под неправомерными действиями (бездействием) государственных органов и их должностных лиц понимаются те действия (бездействие) государственных органов и их должностных лиц, которые на момент рассмотрения вопроса о возмещении вреда признаны судом общей юрисдикции либо арбитражным судом незаконными. Действия налогового органа по отключению спиртоизмеряющих аппаратов признаны судом общей юрисдикции незаконными. Факт незаконности действий налогового органа не подлежит доказыванию по делу о взыскании убытков, так как входил в предмет доказывания по другому делу между теми же лицами. Согласно ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). При определении упущенной выгоды в соответствии с п. 4 ст. 393 ГК РФ учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления. Кроме того, согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 30.07.1996 N 5059/94 и от 04.03.1997 N 4520/96 для взыскания с налоговых органов и их должностных лиц убытков в виде упущенной выгоды следует установить меры, направленные на приготовление к извлечению доходов, отсутствие задолженности по расчетам с кредиторами и возможности реального получения доходов, а также наличие причинной связи между незаконным действием и возникновением убытков. Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в п. п. 10, 11 совместного Постановления от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ" разъяснили, что при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав, следует иметь в виду, что в состав реального ущерба согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ входят не только фактически понесенные соответствующим лицом расходы, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых может быть представлен договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств. Возмещение убытков производится только при реальном подтверждении истцом необходимости произведения расходов и их предполагаемого размера; в качестве обоснования истцом могут быть представлены расчет, смета (калькуляция) затрат и т. п. Размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено. Наравне с вышеперечисленными элементами, подлежащими доказыванию по данной категории дел, имеется такой элемент, как причинно-следственная связь между причиненными налогоплательщику убытками и неправомерными действиями (бездействием) налоговых органов. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.1996 N 5059/94 среди иных оснований к отмене судебных актов по делу и направлению дела на новое рассмотрение указал на отсутствие исследования надлежащим образом вопроса о наличии причинной связи между действиями налоговой инспекции и возникновением убытков. Под причинно-следственной связью понимается такая связь явлений, при которой одно из явлений (причина), в данном случае - неправомерные действия налоговых органов, не только предшествует по времени второму (следствию) - причинению убытков, но и порождает его, влечет его наступление. При рассмотрении дела в суде вопрос о наличии или отсутствии причинно-следственной связи между неправомерными действиями налоговых органов и причиненными налогоплательщику убытками решается судом общей юрисдикции, арбитражным судом индивидуально, исходя из фактических обстоятельств каждого конкретного дела. Для данной категории дел свойственно наличие большой доказательственной базы, так как обязанность доказывания фактов, на которые ссылается участвующее в деле лицо в обоснование своих требований, лежит на данном лице. Поэтому важное значение имеет проведение независимой экспертизы по вопросу достоверности размера убытков, наличия причинно-следственной связи между действием (бездействием) и причинением убытков. По рассматриваемому делу суд на основании данных экспертного заключения, а также организации, имеющей лицензию на осуществление аудиторской деятельности, сделал вывод о правомерности требований налогоплательщика.

23. Статья 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным актам) не вошла в перечень утративших силу, не противоречит ст. ст. 31, 32 Налогового кодекса РФ и в силу ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" подлежит применению, поэтому вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов (Постановление ФАС УО от 06.10.2003 N Ф09-3283/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Вышестоящий налоговый орган не вправе отменить решение нижестоящего налогового органа, поскольку такое полномочие прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Позиция налогового органа. Управление МНС как вышестоящий налоговый орган по отношению к районной налоговой инспекции вправе отменить решение последней в соответствии с компетенцией, предоставленной ему ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Решением от 08.04.2003 Арбитражного суда Удмуртской Республики в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 19.06.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что норма ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предоставляющая право вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих, является основанием для реализации таких полномочий. Указанный вывод был сделан с учетом положений ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ", согласно которой федеральные законы, в том числе и примененный судом, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса РФ. Об обоснованности применения в данном случае положений ст. 7 вышеуказанного Закона также свидетельствует тот факт, что ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" изложена в новой редакции Федерального закона от 08.07.1999 N 151-ФЗ. Иными словами, можно сделать вывод, что, поскольку указанная редакция принята после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, законодатель привел нормы данного Закона в соответствие с положениями части первой Налогового кодекса РФ. Кроме того, ст. 87 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает возможность проведения вышестоящим налоговым органом выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа, что предполагает если и не прямую отмену ранее принятых нижестоящим налоговым органом решений, то хотя бы их определенную корректировку. Следует заметить, что и глава 19 Налогового кодекса РФ допускает отмену решения нижестоящего налогового органа или должностного лица вышестоящим, однако такая отмена возможна лишь в случае, когда инициатором выступает не сам вышестоящий налоговый орган, а налогоплательщик, обратившийся с жалобой на решение или действия (бездействие) нижестоящего налогового органа. Процедура самостоятельной отмены вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего в Налоговом кодексе РФ не регламентирована. Однако в письме МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ "О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" со ссылкой на ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" было указано о том, что право отмены решений может быть реализовано вышестоящими налоговыми органами при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов. В данном случае для налогоплательщика принципиальным являлось не столько наличие у вышестоящего налогового органа полномочий на отмену решений подчиненного налогового органа, сколько возможность такой отмены вышестоящим налоговым органом самостоятельно, а не в порядке обжалования решения нижестоящего налогового органа налогоплательщиком. В то же время из анализа содержания ст. 31 Налогового кодекса РФ "Права налоговых органов" следует, что налоговые органы вправе осуществлять определенные права, прямо указанные в данной статье, а также другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Скорее всего, именно указание в данной статье на возможность того, что другие права должны быть предусмотрены Налоговым кодексом РФ, при отсутствии указания на иные законодательные акты, и послужило для налогоплательщика основанием для оспаривания решения вышестоящего органа, как принятого с превышением полномочий, предоставленных Налоговым кодексом РФ. Хотя данный подход налогоплательщика может показаться формально правильным, тем не менее с точки зрения того, что ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" приведена в соответствие с требованиями части первой Налогового кодекса РФ, ее положения являются действующими и не были отменены либо признаны неконституционными, оснований для того, чтобы их не применять, в данном случае не имеется. В качестве подтверждения обоснованности применения положений данного Закона в части предоставления налоговым органам прав по контролю за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике можно привести Постановление ФАС ВВО от 11.05.2004 N А38-143-14/186-2004, в котором суд признал правомерным осуществление налоговым органом вышеуказанных полномочий, несмотря на отсутствие их закрепления непосредственно в самом Налоговом кодексе РФ. Кроме того, необходимо также рассмотреть данный вопрос с точки зрения тех целей, которые ставил законодатель, предусматривая норму, позволяющую вышестоящим налоговым органам отменять решения нижестоящих. Как видно из содержания ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", отмена решения может быть произведена в случае, когда такое решение не соответствует Конституции РФ, федеральным законам и иным правовым актам. Это в полной мере соответствует обязанностям налоговых органов и их должностных лиц, предусмотренным ст. ст. 32 и 33 Налогового кодекса РФ, согласно которым налоговые органы и их должностные лица обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах и действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. Следовательно, возможность вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих при указанном выше несоответствии способствует реализации налоговыми органами установленных Налоговым кодексом РФ обязанностей. В рассматриваемом случае последствия отмены решения нижестоящего налогового органа были для налогоплательщика неблагоприятными, однако на практике может быть и иная ситуация, когда на основании ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" отменяется незаконное решение нижестоящего налогового органа, нарушающее права и законные интересы налогоплательщика.

24. Требование об уплате налога и пени не содержит указания на дату, с которой начинают исчисляться пени. Ставка пени, а также размер недоимки тоже не указаны, что свидетельствует о несоблюдении ИМНС досудебной процедуры урегулирования настоящего спора, в связи с чем заявление о взыскании с предпринимателя недоимки оставлено без рассмотрения (Постановление ФАС УО от 15.10.2003 N Ф09-3414/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Отсутствие в требовании об уплате налога ставки пени, размера недоимки, на которую подлежат начислению пени, указания на дату, с которой начисляются пени, свидетельствует о нарушении налоговым органом процедуры досудебного урегулирования спора и делает невозможным взыскание сумм пени, не указанных в требовании в судебном порядке. Позиция налогового органа. При увеличении налоговым органом исковых требований в части взыскания пени в твердой сумме, на день вынесения судом решения по делу, отсутствие в ранее направленном налогоплательщику требовании об уплате налога ставки пени, даты, с которой начисляются пени, и размера недоимки не может считаться нарушением досудебного порядка урегулирования спора. Решением суда первой инстанции от 18.06.2003 исковые требования в части суммы пени, не указанной в требовании, оставлены без рассмотрения. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал вывод, что независимо от того, что на момент принятия решения суда изменилась задолженность налогоплательщика в части суммы пени и данная сумма, соответственно, не вошла в требование об уплате налога, осуществление налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора является обязательным. Поэтому Федеральный арбитражный суд поддержал позицию нижестоящих судов в части оставления иска налогового органа без рассмотрения на основании положений ч. 2 ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которой арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после принятия его к производству будет установлено, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. Поскольку требование об уплате налога как раз и представляет собой досудебный порядок урегулирования спора, его нарушение приводит к оставлению иска без рассмотрения. При этом суд сослался на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. При этом при погашении налогоплательщиком недоимки до вынесения судом решения по иску налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если же на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени, о дате начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 Налогового кодекса РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. Однако для признания процедуры досудебного урегулирования спора соблюденной в части увеличения размера пени на момент рассмотрения необходимо, чтобы в требовании об уплате налога содержалось указание на размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставку пеней. Иными словами, получение налогоплательщиком такого требования об уплате налога свидетельствует о надлежащем извещении о том, что в случае его неисполнения в добровольном порядке на указанную в требовании недоимку будут начисляться пени с определенной даты и с применением соответствующей ставки. Соблюдение указанного порядка действительно гарантирует налогоплательщику защиту его прав, поскольку из требования об уплате налога он может однозначно определить подлежащую уплате сумму пени. В соответствии с п. 4 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора, а процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Несмотря на то обстоятельство, что указанная выше позиция сформулирована высшим судебным органом государства еще в 2001 году, в настоящее время до сих пор действует Приказ МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", которым утверждена форма требования об уплате налога, которая не учитывает данный подход в досудебной процедуре урегулирования спора. Вопреки вышеуказанной позиции ВАС РФ, форма требования об уплате налога не содержит соответствующих граф, в которых должностные лица налоговых органов могли бы указать данные о ставке пени, дате, с которой они подлежат начислению, и сумме недоимки. Указанное обстоятельство препятствует реализации налоговыми органами своих полномочий по взысканию задолженности в судебном порядке по пени, начисленной от даты направления требования по момент принятия судом решения. Как правило, на практике, что подтверждает и рассматриваемый случай, должностные лица налогового органа при заполнении требования руководствуются исключительно упомянутым Приказом МНС РФ и дополнительно не расшифровывают данные, касающиеся пени.

25. При определении характера и последствий взаимозависимости участников сделки, а также цены товара в силу п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ таможенный орган должен доказать, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки (Постановление ФАС СЗО от 25.09.2003 N А13-2955/03-23).

Позиция налогоплательщика. Таможенный орган не вправе был производить доначисление таможенных платежей с использованием резервного метода определения таможенной стоимости товара, поскольку им не доказан факт взаимозависимости участников внешнеэкономической сделки и влияние данного факта на ее результат. Позиция таможенного органа. Факт взаимозависимости между участниками международной сделки доказан, следовательно, резервный метод при расчете таможенной стоимости товара применен таможенным органом обоснованно. Решением суда первой инстанции от 08.05.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 25.06.2003 решение оставлено без изменения. Рассматривая дело в порядке кассационного производства и оставляя судебные акты в силе, Федеральный арбитражный суд сделал два самостоятельных вывода относительно возможности корректировки таможенными органами таможенной стоимости. Статьей 24 Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" в исключительных случаях предусмотрена возможность применения резервного метода определения таможенной стоимости товара, при условии, что таможенная стоимость не может быть определена по цене сделки или в результате последовательного применения иных методов определения таможенной стоимости. При этом, как следует из содержания данной статьи, таможенный орган должен аргументировать свою позицию и доказать невозможность определения таможенной стоимости последовательно иными методами. О последовательном применении методов определения таможенной стоимости также указывает ст. 18 данного Закона, согласно которой, если основной метод (метод по цене сделки с ввозимыми товарами) не может быть использован, применяется последовательно каждый из оставшихся методов. При этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не может быть определена путем использования предыдущего метода. Таким образом, поскольку таможенный орган не представил документы, свидетельствующие о необходимости проведения корректировки заявленной предпринимателем таможенной стоимости товара предыдущими методами, применение резервного метода было признано судами незаконным. Следующим важным выводом, который сделал Федеральный арбитражный суд, является определение приоритета между нормами таможенного и налогового законодательства, касающегося установления и доказывания факта взаимозависимости участника внешнеэкономической деятельности и его контрагента. С учетом требования положений ст. 2 Налогового кодекса РФ, ст. 110 Таможенного кодекса РФ суд отметил, что отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей регулируются не только нормами Таможенного, но и нормами Налогового кодекса РФ. Однако нормы Налогового кодекса РФ и Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" о взаимозависимых лицах не идентичны. В первом случае, согласно ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ, исходя из презумпции цены сделки, указанной ее участниками, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о наличии взаимозависимости между налогоплательщиком и его контрагентом, а также о влиянии факта взаимозависимости на результат сделки, лежит на налоговом органе. В то же время в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 19 Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе" обязанность по доказыванию обстоятельств, связанных с отсутствием влияния взаимозависимости на цену сделки, лежит на декларанте. Рассматривая указанную коллизию норм, суд отдал приоритет нормам законодательства о налогах и сборах, признав, что в случае спора обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для признания цены сделки не соответствующей рыночной цене, должна возлагаться на таможенные органы. Данный вывод был сделан на основании ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно указанной норме федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень утративших силу актов, определенный статьей 2 данного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса РФ. Следовательно, в рассматриваемом случае нормы налогового законодательства имеют большую юридическую силу по сравнению с нормами таможенного законодательства. Поскольку таможенный орган не доказал тот факт, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки, суд признал неправомерным применение расчетного метода определения таможенной стоимости товара. Особо следует отметить и тот факт, что само по себе выявление взаимозависимости в виде прямого или косвенного участия лиц в уставном (складочном) капитале не может быть безусловным подтверждением взаимозависимости указанных лиц, которая влияет на результат заключенной сделки. При этом в рассматриваемом случае для обоснованного признания лиц взаимозависимыми и соответствующей возможности использования таможенным органом расчетных методов определения рыночной цены, таможенный орган должен документально подтвердить, что имело место воздействие одного лица на другое и это повлияло на цену сделки.

26. Выбор аналогичных предприятий в целях применения статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляется на основании критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, конкретной выручки, численности производственного персонала и других факторов (Постановление ФАС СКО от 28.07.2003 N Ф08-2671/2003-981А).

Позиция налогоплательщика. Примененный налоговым органом расчетный метод определения налогов не соответствует требованиям налогового законодательства. Позиция налогового органа. Налоговой инспекцией при начислении налоговых платежей обоснованно применен расчетный метод на основании пункта 7 статьи 31 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 26.12.2002 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 22.04.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на соблюдение ею требований ст. 31 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговая инспекция не доказала, что за основу расчета взяты данные по аналогичному налогоплательщику. Пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Выбор аналогичных предприятий в целях применения статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации осуществляется на основании критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, конкретной выручки, численности производственного персонала и других факторов. Налоговым органом в качестве аналогичного налогоплательщика выбрано несуществующее предприятие. В ходе судебного разбирательства представитель налогового органа пояснил, что в наименовании была допущена ошибка. Однако налоговая инспекция не представила доказательств, что указанным налогоплательщиком осуществляется деятельность, аналогичная деятельности проверяемого налогоплательщика. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что при применении расчетного метода определения сумм налогов на основании данных об аналогичных налогоплательщиках налоговый орган обязан доказать их аналогичность. Поскольку налоговым законодательством не установлен порядок исчисления налогов расчетным путем, налоговый орган, применяя метод определения суммы налога на основе подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, обязан учитывать все необходимые показатели. При этом суд оценивает правильность определения сумм налога с учетом избранных налоговым органом критериев примененного метода. Важным моментом являются не только критерии аналогичности налогоплательщиков, данные по которым взяты для расчета налогов, но и сама методика расчета. Так, при рассмотрении дела в Постановлении ФАС ЗСО от 19.04.2004 N Ф04-/2025-417/А03-2004 суд указал, что методика определения сумм налогов, посредством которой налоговым органом за основу принимались наибольшие суммы налогов (по данным налогоплательщика, если указанная им сумма в декларации превышала сумму, исчисленную расчетным путем, и по данным расчета налогового органа, если сумма налога оказывалась выше суммы, указанной в декларации), не отвечает требованиям законодательства о расчетном способе определения сумм налогов.

27. Налоговый кодекс РФ не предусматривает право налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу (Постановление ФАС СКО от 13.08.2003 N Ф08-2937/2003-1108А).

Позиция налогоплательщика. Договор аренды, заключенный предприятием, предусматривает, что выплату налоговых платежей за землю принимает на себя арендатор, следовательно, обязанность платить указанные налоги и сборы и представлять налоговые декларации лежит на арендаторе. Позиция налогового органа. Соглашение между арендодателем и арендатором об уплате налогов противоречит налоговому законодательству. Решением суда от 15.01.2003 во взыскании штрафа налоговому органу было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.04.2003 решение суда первой инстанции было оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованными выводы суда об отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения и согласился с доводами налогового органа о том, что соглашение между арендатором и арендодателем об уплате налогов противоречит налоговому законодательству. Как следует из Определения КС РФ от 22.01.2004 N 41-О, положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. Таким образом, стороны договора не могут своим соглашением изменить публично правовые обязанности, которые установлены для них законом. Налоговый кодекс определил случаи, когда исполнение обязанности налогоплательщика возлагается на других лиц, и предусмотрел закрытый перечень таких случаев в статьях 24, 49, 50, 73 и 74. Исполнение же налоговой обязанности третьим лицом по соглашению с налогоплательщиком в иных ситуациях не допускается. Необходимо отметить, что начиная с 1999 года, с момента принятия части первой Налогового кодекса РФ, судебная практика по вопросу уплаты налогов третьими лицами складывалась не в пользу налогоплательщика. Однако в последнее время суды начали отходить от столь жесткой позиции, признавая в некоторых случаях возможность уплаты налога третьим лицом, например когда третье лицо перечисляет в бюджет налоговые платежи в связи с имеющейся кредиторской задолженностью, то есть из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2003 N Ф04/2876-540/А70-2003 суд указал, что согласно статье 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. Следовательно, третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате этого налога при соблюдении определенных условий: подтверждения фактической уплаты налога, наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом. В связи с чем судом был сделан вывод о том, что налогоплательщиком не нарушены требования, установленные статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации, о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов. Однако в связи с принятием вышеуказанного Определения Конституционного Суда можно с достаточной долей вероятности утверждать, что позиция арбитражных судов о невозможности уплаты налогов третьими лицами будет превалировать в судебной практике.

28. По общему правилу, установленному ст. 113 Налогового кодекса РФ, срок исковой давности начинается со дня совершения налогового правонарушения, а при рассмотрении спора о взыскании недоимки - от конкретной даты, связанной с обнаружением факта недоимки (по итогам проведения налоговой проверки либо иных мер налогового контроля) (Постановление ФАС УО от 30.09.2003 N Ф09-3155/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом пропущен срок, установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ для взыскания недоимки. Позиция налогового органа. Положения ст. 113 Налогового кодекса касаются давности привлечения к ответственности и сроки взыскания недоимки не регулируют. Решением суда от 27.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Отменяя судебный акт нижестоящей инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на пропуск срока для взыскания недоимки. Указав, что установленный ст. 113 НК РФ срок исковой давности начинается со дня совершения налогового правонарушения, а при рассмотрении спора о взыскании недоимки - от конкретной даты, связанной с обнаружением факта недоимки (по итогам проведения налоговой проверки либо иных мер налогового контроля). Таким образом, судом сделан вывод о том, что начальный момент течения срока исковой давности для принудительного взыскания недоимки определен неправильно. Поскольку недоимка была выявлена по результатам мероприятий налогового контроля, то срок на принудительное взыскание недоимки должен исчисляться не со дня совершения правонарушения (неуплаты налога), а со дня выявления недоимки. Согласно статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Как предусмотрено пунктом 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленные Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Необходимо отметить, что Налоговым кодексом РФ специальный срок для принудительного взыскания недоимки не установлен. В ст. 113 Налогового кодекса РФ фактически речь идет о привлечении к ответственности, однако суды шире трактуют данную статью и исходя из анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, ст. 87, п. 1 ст. 113 НК РФ делают вывод о том, что этот срок должен быть разумным в пределах 3-летнего давностного срока для взыскания недоимок, пени, штрафа. В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Постановлением ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03 разъяснено, что из содержания ст. 87 Налогового кодекса РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Таким образом, судом при рассмотрении данного дела сделан следующий вывод. Давностный срок для принудительного взыскания налоговых платежей ограничивается тремя годами с момента обнаружения факта неуплаты налога, и в пределах этого срока налоговым органом могут приниматься меры по принудительному взысканию налоговых платежей. Следовательно, у налогового органа есть три года на обнаружение недоимки в рамках мероприятий налогового контроля и еще три года на взыскание данной недоимки, которые исчисляются с даты обнаружения недоимки.

29. При предъявлении налоговым органом инкассовых поручений к валютным счетам налогоплательщика сумма взыскания должна быть выражена в валюте Российской Федерации (Постановление ФАС УО от 08.10.2003 N Ф09-3314/03-АК).

Позиция налогоплательщика. ИМНС, выставляя инкассовое поручение к валютному счету налогоплательщика с одновременным направлением поручения банку на продажу валюты, должна указать сумму, подлежащую взысканию, в российских рублях, поэтому решение ИМНС, в котором отсутствует сумма взыскания, выраженная в рублях, должно признаваться недействительным. Позиция налогового органа. Как следует из п. 5 ст. 46 Налогового кодекса РФ, в предъявляемых к валютному счету инкассовых распоряжениях должна быть указана сумма в валюте счета, а не в валюте Российской Федерации. Решением суда от 19.06.2003 требования коммерческого банка о признании недействительным решения ИМНС о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 135 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 25.08.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что действия налогового органа по принудительному взысканию сумм задолженности за счет денежных средств налогоплательщика регламентированы ст. 46 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с вышеуказанной нормой Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. При этом взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, обслуживающий налогоплательщика, инкассового поручения, которое подлежит безусловному исполнению банком. В свою очередь, как указал суд, инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога должно содержать указание на те счета налогоплательщика, с которых должно быть произведено перечисление налога, и сумму, подлежащую перечислению. Как следует из содержания п. 5 ст. 46 Налогового кодекса РФ, взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу валюты налогоплательщика. Вышеназванные положения Налогового кодекса РФ позволили суду поддержать позицию налогоплательщика, из которой следует, что налоговый орган, выставляя инкассовое поручение к валютному счету налогоплательщика с одновременным направлением поручения банку на продажу валюты, должен был указать сумму, подлежащую взысканию, в российских рублях. Данный вывод в полной мере корреспондирует и п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ, согласно которому обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Помимо норм Налогового кодекса РФ порядок принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств налогоплательщика также регламентируется Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке". В соответствии с п. 11 данного Порядка, разработанного МНС РФ, инкассовое поручение направляется в банк в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом по требованию об уплате налога, одновременно с вынесением решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика-организации или налогового агента-организации на счетах в банках. В условиях недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика либо отсутствия информации о счетах налогоплательщика налоговый орган в 30-дневный срок с даты направления инкассового поручения в банк принимает решение о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика, доводит до банка решение о приостановлении операций налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента по его счетам в банке и приостанавливает действие инкассовых поручений в отношении счетов, по которым не были приостановлены операции. Согласно п. 6 ст. 46 Налогового кодекса РФ инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. Обращаем внимание, что не производится взыскание налоговой задолженности с депозитного счета налогоплательщика, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии указанного договора налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный счет налогоплательщика, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение налогового органа на перечисление налога. При рассмотрении данного дела суд также сослался на положения п. 5 ст. 46 Налогового кодекса РФ, согласно которому при взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу валюты налогоплательщика. В связи с чем стоит заметить, что вопросы продажи валюты на внутреннем рынке РФ регламентированы Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

30. Поскольку налоговым органом пропущены сроки для направления требования и вынесения решения о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам, образовавшейся в 1999 г., действия налогового органа по взысканию данной задолженности признаны незаконными (Постановление ФАС ЦО от 19.09.2003 N А48-641/03-18).

Позиция налогоплательщика. Решение о взыскании в принудительном порядке за счет денежных средств налоговой задолженности, приходящейся на 1999 г., вынесенное с нарушением п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ в 2003 г., должно признаваться недействительным. Позиция налогового органа. Нарушение сроков давности взыскания недоимки с налогоплательщика не является основанием для прекращения обязанности по уплате задолженности в бюджет. Решением арбитражного суда от 17.04.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда первой инстанции в силе, указал, что налоговым органом в 2003 г. пропущены сроки для направления требования и вынесения решения о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам, образовавшейся в 1999 г. Нормативным обоснованием для данного вывода послужили положения ст. ст. 46, 70 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по его уплате исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, обслуживающий налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В свою очередь, согласно ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Из общих правовых принципов следует, что право налоговых органов на принудительное взыскание налоговой задолженности не может быть бессрочным, поскольку иное привело бы к нарушению конституционных прав и свобод граждан. Предусмотренный ст. 70 Налогового кодекса РФ срок не является пресекательным, однако он входит составной частью в общий срок исковой давности при определении предельных сроков взыскания недоимок по налогам. В настоящее время судебной практикой сформулировано понятие суммарного срока на взыскание налоговой задолженности, в который входят все сроки, предусмотренные статьями 70, 46 и 48 Налогового кодекса РФ и за рамками которого взыскание налоговой задолженности недопустимо. Об аналогичном подходе к проблеме заявил и Высший Арбитражный Суд РФ в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ": "Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней". В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 2100/03 суд также указал, что согласно ст. 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных Налоговым кодексом РФ, но и не влечет изменения порядка их исчисления. Также Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П указал, что конфискация (взыскание стоимости товара) товаров и транспортных средств, которые являются непосредственными объектами (предметами) таможенных правонарушений, независимо от времени совершения или обнаружения нарушения таможенных правил, не соответствует статьям 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1), 50 (часть 1) и 55 (части 2 и 3) Конституции РФ. Ведомственным документом для налоговых органов, регламентирующим порядок направления требования об уплате налога, а также вынесения решения о взыскании налоговой задолженности, является Приказ МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке". Как указано в п. 15 вышеуказанного документа, в случае если будет иметь место нарушение сроков, установленных для направления в адрес налогоплательщика требования либо вынесения решения о взыскании задолженности, должностные лица налоговых органов привлекаются к дисциплинарной ответственности в установленном порядке.

31. Уплата налогоплательщиком налога в федеральный бюджет не по месту основной регистрации, а по месту регистрации обособленного подразделения, в части прибыли, полученной этим подразделением, сама по себе не создает переплаты в единый для всех регионов федеральный бюджет (Постановление ФАС МО от 31.07.2003 N КА-А40/5038-03).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что налоговый орган нарушил срок возврата из бюджета суммы переплаченного налога, на данную сумму начисляются проценты согласно ст. 78 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Нарушения сроков возврата излишне уплаченного налога на прибыль в федеральный бюджет со стороны налогового органа допущено не было. Оформление возврата сумм налога было произведено после того, как налогоплательщик предоставил надлежащим образом оформленные документы. Решением суда первой инстанции требования налогоплательщика о нарушении налоговым органом положений ст. 78 Налогового кодекса РФ были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, рассмотрев доводы жалобы налогового органа, посчитал необходимым направить дело на новое рассмотрение, поскольку не в полном объеме были выяснены все обстоятельства дела. Как указал Федеральный арбитражный суд, имеющая место уплата налогоплательщиком налога в федеральный бюджет не по месту основной регистрации, а по месту регистрации обособленного подразделения, в части прибыли, полученной этим подразделением, сама по себе не создает переплаты в единый для всех регионов федеральный бюджет. Суд, опираясь на положения ст. 78 Налогового кодекса РФ, сделал вывод, что переплатой могут признаваться только суммы налога, не подлежащие уплате в тот или иной бюджет вообще, например в случае неправильного исчисления налога или при повторной уплате. Так, предусмотренная законодательством о налогах и сборах регистрация налогоплательщика по месту деятельности обособленного подразделения не связана с необходимостью уплаты только региональных и местных налогов. Из анализа ст. ст. 19, 23, 83 Налогового кодекса РФ следует, что по месту регистрации налогоплательщиком производится уплата всех предусмотренных законом налогов. В соответствии с п. 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств соответствующего бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Суд кассационной инстанции указал в своем Постановлении, что возврат налоговым органом налога только по мотивам уплаты его не в том регионе не означает возникновения правоотношений, регулируемых ст. 78 Налогового кодекса РФ, включая основания для начисления процентов. Направлению дела на новое рассмотрение способствовало также и то обстоятельство, что налогоплательщик не смог пояснить и подтвердить в судебном заседании факт уплаты налога на прибыль дважды. В ходе нового рассмотрения дела суду первой инстанции предстоит выяснить наличие обстоятельств, предусмотренных ст. 78 Налогового кодекса РФ, то есть, в данном случае, факт уплаты налогоплательщиком этой же суммы налога на прибыль по месту основной регистрации и образовавшейся в связи с этим переплаты. Стоит отметить, что согласно п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ на налоговый орган возложена обязанность сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. По результатам подобной сверки оформляется двусторонний акт, который подписывается представителями налогового органа и налогоплательщика. Кроме того, вопрос, касающийся порядка учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога, был рассмотрен в Приказе МНС РФ N БГ-3-10/345, Минфина РФ N 74н от 12.09.2001. В соответствии с положениями вышеуказанного Приказа МНС РФ и Минфина РФ проценты, начисленные налоговыми органами за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога, а также проценты, начисленные за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость и возвращаемые налогоплательщикам органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, отражаются в учете по коду классификации доходов бюджетов Российской Федерации и по виду налога, по которому начислены проценты за несвоевременный возврат (возмещение). При этом номер счета органа Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации, открытого в учреждении Банка России или кредитной организации, с которого должна осуществляться операция по уплате процентов, в заключении налогового органа о зачете (возврате) переплаты налога не указывается.

32. Налоговый орган при взаимодействии с органами Федерального казначейства имеет возможность самостоятельно распределить перечисленный в бюджет штраф в федеральный, областной и местный бюджеты (Постановление ФАС ЦО от 07.10.2003 N А35-830/03-С3).

Позиция налогоплательщика. Наличие в платежном поручении на уплату сумм штрафных санкций более одного кода бюджетной классификации не препятствует зачислению штрафа по назначению. Позиция налогового органа. Суммы штрафных санкций, перечисленные налогоплательщиком по платежному поручению, в котором указано несколько кодов бюджетной классификации, нельзя считать уплаченными. Решением суда от 06.05.2003 налоговому органу в удовлетворении заявленных требований о взыскании сумм штрафа с налогоплательщика отказано. В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась. Суд кассационной инстанции жалобу налогового органа оставил без удовлетворения, указав при этом, что налоговый орган при взаимодействии с органами Федерального казначейства имеет возможность самостоятельно распределить перечисленный в бюджет платеж в федеральный, областной и местный бюджеты. При рассмотрении данного дела и обосновывая свою позицию, суд использовал положения Инструкции о порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 14.12.1999 N 91н. В соответствии с разделом 1 вышеуказанной Инструкции данный документ устанавливает единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы РФ, поступивших на счета органов Федерального казначейства, открытые в учреждениях Банка России и иных кредитных организациях. Согласно Инструкции счет N 40101, указанный в спорном платежном поручении, предназначен для учета доходов, которые подлежат распределению органами Федерального казначейства между бюджетами разных уровней по нормативам, установленным законодательством Российской Федерации. В случае поступления на счета органов Федерального казначейства доходов, требующих уточнения (выяснения), суммы этих доходов отражаются в аналитическом учете как "Невыясненные поступления". После выяснения принадлежности указанных платежей к определенному виду дохода или определенной территории, в которой плательщик состоит на учете, органом Федерального казначейства производится операция перечисления указанных средств по назначению: на соответствующие счета бюджетов; отнесение невыясненного платежа на соответствующий код дохода бюджетной классификации при получении подтверждающих платежных документов из кредитной организации. Вышеизложенное позволило суду сделать вывод о том, что у налогового органа отсутствовали основания для повторного взыскания штрафных санкций. Стоит заметить, что порядок взыскания сумм штрафных санкций с налогоплательщиков предусмотрен ст. 104 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом РФ. При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В ситуации, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. В соответствии с п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании сумм штрафных санкций в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. В случае если налоговым органом не будет соблюдена соответствующая досудебная процедура, то суд, руководствуясь п. 6 ст. 108 АПК РФ, возвращает исковое заявление налоговому органу. Необходимо также обратить внимание, что ст. 115 Налогового кодекса РФ установлена давность взыскания налоговых санкций: так, в соответствии с п. 1 данной статьи Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В ситуации, если имел место отказ в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

33. При возврате излишне взысканных налогов и пени в соответствии с п. 7 ст. 79 Налогового кодекса РФ проценты начисляются не только на сумму налога, но и на сумму пени (Постановление ФАС МО от 25.09.2003 N КА-А40/7190-03).

Позиция налогоплательщика. ИМНС неправомерно взыскала сумму подоходного налога и пени. Возврат указанных сумм должен осуществляться по правилам ст. 79 Налогового кодекса РФ. При этом сумма процентов, взыскиваемых с налогового органа, должна начисляться не только на сумму налога, но и на сумму пени. Позиция налогового органа. Начисление процентов, предусмотренных ст. 79 Налогового кодекса РФ, на сумму пени неправомерно. Решением суда от 03.06.2003 требования налогоплательщика о взыскании процентов на сумму налога и на сумму пени удовлетворены в полном объеме. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставил без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. Порядок возврата излишне взысканных сумм налога, а также пени установлен ст. 79 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 4 указанной статьи сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. В соответствии с п. 7 указанной статьи "правила настоящей статьи применяются также в отношении сборов и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов". Таким образом, следует, что начисление процентов осуществляется: во-первых, в отношении налоговых агентов (которые удерживают подоходный налог с физических лиц); во-вторых, на суммы пени. Указанное дело является примером возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями соответствующих государственных (в данном случае налоговых) органов. Общая обязанность государства по возмещению такого вреда предусмотрена в ст. 53 Конституции РФ. Порядок применения данной статьи был разъяснен Конституционным Судом РФ в п. 2 мотивировочной части Определения от 19.04.2001 N 99-О, в котором было указано, что Конституция РФ, закрепляя в ст. 53 право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями государственных органов или их должностных лиц, не конкретизирует порядок, условия и размер возмещения причиненного вреда; эти вопросы урегулированы другими законодательными актами, на основании которых разрешаются соответствующие споры. Порядок компенсации вреда при незаконном взыскании налоговыми органами налогов и пени установлен, как уже было сказано выше, ст. 79 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает начисление процентов как на сумму налога, так и на сумму пени. Ограничительное толкование данной нормы привело бы к нарушению Налогового кодекса РФ, а также ст. 53 Конституции РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд отклонил другой довод налогового органа, согласно которому суд первой инстанции при принятии решения сослался только на п. 4 ст. 79 Налогового кодекса РФ, но не упомянул п. 7 указанной статьи. Однако этот довод налогового органа на неуказание судом на подлежащий применению п. 7 ст. 79 Налогового кодекса РФ не может свидетельствовать о судебной ошибке по делу, поскольку данное обстоятельство не привело к принятию неправильного решения по рассматриваемому спору. Так, согласно п. 3 ст. 288 АПК РФ основанием для изменения или отмены решения может являться нарушение или неправильное применение норм процессуального права, выразившееся в неуказании всех норм права, на основе которых было вынесено решение, только если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения. Вместе с тем по данному делу решение было вынесено в соответствии с законодательством о налогах. Поэтому Федеральный арбитражный суд оставил решение нижестоящего суда в силе.

34. Статья 76 Налогового кодекса РФ не предусматривает возможность приостановления операций по счетам в банке для обеспечения решения налогового органа о принудительном взыскании пени, так как данная мера распространяется только при неуплате налоговых платежей (Постановление ФАС УО от 27.11.2003 N Ф09-4030/03-АК).

Позиция налогоплательщика. ИМНС неправомерно приостановила операции по счетам в банке на основе решения о взыскании пени. Данное приостановление возможно только в случае принятия решения о взыскании налога. Позиция налогового органа. Поскольку у налогоплательщика имелась недоимка по уплате налогов, то на основании принятого решения о взыскании пени по этим налогам правомерно применение ст. 76 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 02.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.08.2003 судебный акт оставлен без изменения. Суд кассационной инстанции оставил в силе решения нижестоящих судов, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. При обосновании своей позиции Федеральный арбитражный суд исходил из двух положений: во-первых, приостановление операций по счетам в банке возможно только для обеспечения решения о взыскании налога; во-вторых, порядок бесспорного взыскания недоимки по налогам был также нарушен налоговым органом. В соответствии со ст. 76 Налогового кодекса РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке может быть принято только в двух случаях: при обеспечении исполнения решения о взыскании налога, а также в случае непредоставления (отказа от предоставления) налоговых деклараций. При этом данная статья, устанавливающая один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, должна рассматриваться в системной связи со статьями, которые определяют порядок исполнения этой обязанности (гл. 8 Налогового кодекса РФ). Так, согласно ст. 46 Налогового кодекса РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Процедура принудительной уплаты налога состоит из принятия нескольких самостоятельных процессуальных документов, составления требования об уплате налога, направления инкассовых поручений в банк, принятия решения о взыскании налога. При этом направление инкассовых поручений в банк не может подменять обязанности налогового органа принять решение о взыскании налога. Так, в п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ закреплено, что взыскание налога производится путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. В п. 3 указанной статьи говорится о порядке принятия решения о взыскании налога и об обязанности налогового органа довести данное решение до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения. Более того, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в п. 2 ст. 76 Налогового кодекса РФ предусмотрено дополнительное требование, согласно которому решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Однако в рассматриваемом случае налоговый орган направил в банк инкассовые поручения на взыскание недоимки по налогам (без принятия какого-либо отдельного решения о взыскании налогов). При этом налоговый орган принял решение о взыскании пени и в обеспечение указанного решения приостановил операции по счетам налогоплательщика. Данное положение не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ, а потому не может быть признано верным.

35. При выплате заработной платы по исполнительным листам и отсутствии по причине недофинансирования оборонного заказа возможности на перечисление налога на доходы работников пени с налогового агента не взыскиваются (Постановление ФАС ПО от 04.11.2003 N А06-995У-13/03).

Позиция налогоплательщика. Заработная плата рабочим выдавалась по исполнительным листам на основе судебных решений. Перечисление удержанного налога на доходы физических лиц не производилось ввиду неоплаты государственного оборонного заказа. В связи с этим взыскание пени за задержку уплаты налога не обосновано. Позиция налогового органа. Начисление пени за задержку уплаты налогов по ст. 75 Налогового кодекса РФ осуществляется вне зависимости от причины задержки, а также вне зависимости от наличия вины налогового агента. Решением суда от 05.06.2003 в удовлетворении требования налогоплательщика обязать налоговый орган списать задолженность по пене по налогу на доходы физических лиц было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2003 решение арбитражного суда отменено, заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Суд кассационной инстанции постановление апелляционной инстанции оставил без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения. Данное судебное решение примечательно тем, что оно позволяет при начислении пени учитывать причины образования недоимки. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пеня не является санкцией, а рассматривается в качестве дополнительного платежа, в качестве компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Непосредственно ст. 75 Налогового кодекса РФ начисление пени не ставит в зависимость от наличия или отсутствия каких-либо причин неуплаты налогов. Также в связи с тем, что пеня не признается санкцией за нарушение законодательства о налогах и сборах, наличие вины в задержке уплаты налогов не влияет на ее начисление. Однако, несмотря на это, арбитражный суд по данному делу принял во внимание причину образования недоимки и, установив отсутствие вины налогоплательщика, поддержал его позицию исходя из следующих положений. Во-первых, за проверяемый период доля государственного оборонного заказа в производстве истца составляла более 90%, соответственно, заработная плата работникам выплачивалась из средств, выделенных на оплату работ по государственному заказу. Во-вторых, средства Министерства обороны РФ выделялись в минимальном объеме от запланированных лимитов со строго целевым назначением, только на выплату денежного довольствия и заработной платы, без учета потребности в обязательных бюджетных платежах. В-третьих, заработная плата выдавалась работникам в судебном порядке по исполнительным листам с расчетного счета, согласно ст. 855 Гражданского кодекса РФ, в первоочередном порядке. Платежные поручения об уплате подоходного налога помещались в картотеку N 2. Вместе с тем данная позиция суда имеет и правовое обоснование, которое основано на нормах ст. 855 Налогового кодекса РФ. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П разъяснено, что конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также статье 55 (часть 2) Конституции РФ. При этом в данном Постановлении было также указано, что задолженность по исполнительным документам, отнесенная ко второй группе очередности исполнения, имеет приоритетное исполнение перед налоговыми обязательствами. Таким образом, ст. 855 Гражданского кодекса РФ с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ устанавливает такой законодательный порядок исполнения обязательств перед кредиторами (в том числе по заработной плате и налоговым платежам), согласно которому сначала погашается задолженность по заработной плате, а затем уплачиваются налоги. Поскольку налогоплательщик претерпевал последствия применения ст. 855 Гражданского кодекса РФ, то он не нарушил порядок уплаты налога на доходы физических лиц, в связи с чем начисление пени в данном случае неоправданно.

36. Налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в выдаче патента на 2003 г. на право применения упрощенной системы налогообложения, установленной Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", поскольку с 1 января 2003 г. указанный Закон прекращает свое действие. Правовые акты законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможность применения такого способа защиты, как признание права, поскольку данное требование налогоплательщика не отвечает понятию экономического спора, возникающего из административных и иных публичных правоотношений (Постановление ФАС СЗО от 14.08.2003 N А21-2626/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Неправомерен отказ в выдаче патента на 2003 г. по применению упрощенной системы налогообложения на основании того, что Закон, регулирующий отношения по применению упрощенной системы налогообложения, прекращает свое действие с 1 января 2003 г. Положения Налогового кодекса РФ, регулирующие с 01.01.2003 применение упрощенной системы налогообложения, ухудшают положение налогоплательщика в связи с возложением на него дополнительных обязанностей, что доказано с помощью расчетов. Позиция налогового органа. Отсутствие законодательного закрепления на 2003 г. ставок единого налога не позволяет применять упрощенную систему налогообложения, установленную Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Решением суда от 27.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Отменяя решения суда первой инстанции и прекращая производство по делу по заявленным требованиям налогоплательщика, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, действующего на тот момент времени, поскольку требование налогоплательщика о выдаче патента на 2003 год на применение упрощенной системы налогообложения невозможно, т. к. он прекращает свое действие с 01.01.2003 при одновременном вступлении в силу главы 26.2 Налогового кодекса, регулирующей отношения по применению упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003. Также Федеральный арбитражный суд указал, что требование о признании права как способ защиты не может быть применено налогоплательщиком к публичным правоотношениям. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что налогоплательщик обязан доказать ухудшение своего положения в связи с введением нового закона. Таким образом, Федеральный арбитражный суд правомерно не удовлетворил требования налогоплательщика, поскольку он имеет право на добровольное применение упрощенной системы налогообложения, установленной главой 26.2 Налогового кодекса РФ, поскольку введение указанной главы Налогового кодекса РФ в целом не ухудшает положение налогоплательщика, сохраняя все основные элементы ранее действующей упрощенной системы налогообложения. При рассмотрении дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, обязанность по выдаче патента на применение упрощенной системы налогообложения, закрепленная в Федеральном законе от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, прекращает свое действие с 01.01.2003, и налогоплательщик не вправе требовать от судебных органов обязать налоговой орган выдать такой патент, поскольку данная обязанность не предусмотрена действующим законодательством РФ, а у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для такого требования. Во-вторых, в налоговых правоотношениях невозможно применение такого способа защиты, как признание права, поскольку признание права снимает сомнения в принадлежности права налогоплательщика и неподведомственно арбитражным судам при рассмотрении экономического спора. В-третьих, поскольку каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований, следовательно, налогоплательщик обязан доказать, что введением в действие главы 26.2 Налогового кодекса РФ в отношение его возложено дополнительное налоговое бремя. Согласно ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства о налогах и сборах" упрощенная система налогообложения вводится в действие с 1 января 2003 года, одновременно ст. 3 вышеуказанного Закона признает утратившим силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства Российской Федерации". Ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ устанавливает, что единственным официальным документом, подтверждающим право на применение упрощенной системы налогообложения, является патент. Патент выдается налогоплательщику налоговыми органами по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет. То есть если налогоплательщик воспользуется правом перехода на упрощенную систему налогообложения при соблюдении всех требований указанного Закона, у налогового органа возникает обязанность по выдаче данному налогоплательщику патента. Но поскольку данное правило закреплено в ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, который утрачивает силу с 1 января 2003 г. на основании Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ, то обязанность по выдаче патента, удостоверяющего право применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, прекращается у налогового органа с момента вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ. Ст. 5 Налогового кодекса РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ был опубликован в "Российской газете" N 138-139 30.07.2002, т. е. по истечении месячного срока с момента опубликования Закон вступил в силу, а у налоговых органов изъята обязанность по выдаче патентов на право применения упрощенной системы налогообложения. Требование выполнения налоговым органом не предусмотренных действующим законодательством обязанностей является противоправным. По данному основанию Федеральный арбитражный суд принял правомерно решение в защиту налогового органа, отказавшего на законных основаниях налогоплательщику в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения. Отметим, что налогоплательщик имел все основания требовать выдачи патента на право применения упрощенной системы налогообложения до момента вступления в силу Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ. При рассмотрении экономических споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, арбитражные суды рассматривают вопросы об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, субъектов РФ, органов местного самоуправления, об административных правонарушениях, о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей, санкций. Отличительной чертой всех этих дел, отнесенных к данной категории, является защита нарушенного права субъектов данных правоотношений: налогоплательщиков, налоговых органов и т. д. В свою очередь, Федеральным арбитражным судом правомерно указано, что заявленный налогоплательщиком способ защиты - признание права на применение упрощенной системы налогообложения - не подходит по указанному основанию под понятие экономического спора. Признание права как способ защиты применяется для снятия "сомнения" в принадлежности определенного права тому или иному лицу. Так, например, в судебном порядке может быть признано право собственности на земельный участок, установлено право собственности за определенным гражданином, и это впоследствии будет являться основанием для органов юстиции для осуществления государственной регистрации права на данную землю. Признание права собственности на землю за одним субъектом исключает возможность одновременного признания данного права за другим субъектом. Но признать право на применение упрощенной системы, которое ранее было законодательно установлено, а впоследствии законодательно признано утратившим юридическую силу, по крайней мере, нелепо. Следовательно, Федеральный арбитражный суд не вправе по данному основанию удовлетворить иск налогоплательщика к налоговому органу. Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" если новые правовые акты налогового законодательства создают менее благоприятные условия по сравнению с ранее действующими, то налогоплательщик вправе в течение первых четырех лет с момента принятия такого правового акта применять налогообложение в том же порядке, что действовал на момент его государственной регистрации. Данное положение соответствует правовой позиции Конституционного Суда, которая закреплена в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 07.02.2002 N 37-О и в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П. Ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик доказывает те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований. То есть, другими словами, если налогоплательщик считает, что введение нового правового акта налогового законодательства возлагает на него дополнительные обязанности в сфере налоговых правоотношений, чем ухудшает его положение, необходимо рассматривать все элементы налога, как ранее установленного, так и принятого позднее, который ухудшает положение налогоплательщика. Это даст ясную картину, в каких именно элементах налога имеется ухудшение положения налогоплательщика, что необходимо для принятия правильного судебного решения. В качестве доказательств могут быть представлены расчеты по методикам, установленным "старыми" и "новыми" правовыми актами, регулирующими упрощенную систему налогообложения. Порядок перехода к упрощенной системе налогообложения остался прежним, из анализа положений п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ следует, что и в том, и в другом случае переход к упрощенной системе налогообложения осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке. Дополнительных видов отчетности глава 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает, что также указывает на отсутствие ухудшения положения налогоплательщика. Могут быть представлены доказательства по ухудшению положения налогоплательщика введением главы 26.2 Налогового кодекса РФ по другим элементам единого налога. Следовательно, поскольку налогоплательщик не предоставил доказательств по ухудшению своего положения как налогоплательщика введением главы 26.2 Налогового кодекса РФ, то Федеральным арбитражным судом правильно принято решение по данному основанию.

37. Доказательства, полученные с нарушением требований действующего законодательства, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении налогового спора. Предоставленные налоговым органом в суд свидетельские показания не были приняты, свидетели не были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также им не разъяснили их права и обязанности как свидетелей (Постановление ФАС ЗСО от 10.09.2003 N Ф04/4530-627/А75-2003).

Позиция налогоплательщика. Несоблюдение требований об информировании свидетеля о его правах и обязанностях, об ответственности за дачу заведомо ложных показаний влечет непринятие их в качестве доказательств по делу о взыскании сумм налогов. Это свидетельствует о недоказанности совершения налогового правонарушения. Позиция налогового органа. Поскольку свидетельские показания получены в соответствии с нормами законодательства РФ в рамках выездной налоговой проверки, оснований для непринятия их в качестве доказательств нет. Решением суда от 21.03.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции данное дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа при рассмотрении данного дела на свидетельские показания, поскольку данные свидетельские показания получены с нарушением п. 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налоговый орган при рассмотрении дела не может ссылаться на свидетельские показания, полученные с нарушением установленного порядка. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку налоговый орган представил свидетельские показания, полученные с нарушением требований закона, то не допускается использование указанных доказательств при рассмотрении данного дела. Согласно положениям ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательствами признаются сведения о фактах, на основании которых судом может быть установлены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Кроме того, для принятия судом во внимание вышеуказанных сведений необходимо соблюдать установленный законодательством порядок их получения. Ст. 90 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговый орган в ходе осуществления налогового контроля вправе опросить в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому известны какие-либо факты, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Так, в качестве свидетеля могут быть опрошены главный бухгалтер, кассир и другие лица, обладающие сведениями о фактах, как указывающих на совершение налогового правонарушения, так и исключающих такой проступок. Налоговый кодекс РФ не устанавливает ограничений по кругу лиц, которые могут являться свидетелями, за исключением прямо установленных данной статьей, поскольку невозможно установить, какое именно лицо будет в той или иной ситуации обладать интересующей информацией. Ст. 90 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в качестве свидетеля не могут быть допрошены ограниченно дееспособные, недееспособные лица либо лица, которые в силу законодательно установленных ограничений не могут распространять сведения, составляющие их профессиональную тайну (адвокат, аудитор). Пункт 1 ст. 90 Налогового кодекса устанавливает, что допрос свидетеля осуществляется для осуществления налогового контроля. В свою очередь ст. 82 Налогового кодекса РФ закрепляет, что налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, плательщиков сборов и других фискально-обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и других способов, следовательно, вне рамок данных процедур налоговый орган неправомерен опрашивать как свидетелей работников налогоплательщика и других лиц. Но п. 3 ст. 82 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому налоговые органы и другие государственные органы обладают правом информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства, о принятых пресекательных мерах, об осуществленных налоговых проверках. При этом п. 4 указанной статьи закреплено, что не допускается сбор, хранение, использование, а также распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений действующего законодательства РФ. Поскольку органами налоговой полиции были получены объяснения свидетелей с нарушением требований по разъяснению свидетелю его прав и обязанностей, ответственности за дачу заведомо ложных показаний, то передача (распространение) такой информации является нарушением органами налоговой полиции п. 4 ст. 82 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налогоплательщик может требовать компенсации с органа налоговой полиции за нарушение его действиями прав данного налогоплательщика. Пункт 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ указывает, что до получения от свидетеля показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить его об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение от их дачи или отказ от дачи таких показаний. При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства изобличающего вину налогоплательщика. Нарушения процессуальных норм по разъяснению лицу, привлеченному в качестве свидетеля, его прав и обязанностей, а также ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение или отказ от их дачи правомерно явились основаниями для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку Федеральным арбитражным судом не приняты в качестве доказательств вышеуказанные доказательства, что повлекло недоказанность со стороны налогового органа факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Ст. 106 Налогового кодекса РФ указывает, что налоговым правонарушением признано виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика. В обязанности налогового органа входит установление вины лица, совершившего налоговое правонарушение. Поскольку вина налогоплательщика не доказана, то согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке. Кроме того, положением п. 6 указанной статьи на налоговые органы возложена обязанность по доказыванию обстоятельств совершения налогового правонарушения и виновности налогоплательщика. Также п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, так, одним из них является отсутствие вины в совершении налогового правонарушения. Следовательно, Федеральный арбитражный суд правомерно отклонил доводы налогового органа, послужившие основаниями для привлечения налогоплательщика к ответственности.

38. Взыскание долга по налогам с одного юридического лица в пользу другого юридического лица неправомерно (Постановление ФАС ПО от 10.06.2003 N А49-439/03-32А-2).

Позиция налогоплательщика. Незаконно списаны суммы налогов в погашение долгов в бюджет за другое юридическое лицо, поскольку отсутствие долгов по налогам подтверждено актом сверки. Организация, в счет которой списаны суммы налогов, является самостоятельным юридическим лицом, постановка ее на налоговый учет в качестве филиала неправомерна, а факт такой постановки - внутренняя организационная проблема налогового органа. Позиция налогового органа. Поскольку организация в установленный срок не уплатила налоговые платежи и поставлена на налоговый учет как филиал налогоплательщика, следовательно, суммы указанных платежей взысканы за счет имущества налогоплательщика правомерно. Решением суда от 25.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал ссылку налогового органа необоснованной на тот факт, что поскольку организация-должник числится по месту постановки на налоговый учет филиалом налогоплательщика, соответственно, взыскание неуплаченной в бюджет суммы налогов необходимо произвести за счет средств налогоплательщика, поскольку в ходе рассмотрения данного дела установлено, что организация-должник является юридическим лицом. Таким образом, налогоплательщик не обязан оплачивать долги по налогу в бюджет за других налогоплательщиков. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее положение. Поскольку каждый налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги, то взыскание по налоговым долгам одного юридического лица за счет имущества налогоплательщика неправомерно. Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации или физические лица, на которых Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по исчислению и уплате налогов. В свою очередь, филиалы и другие обособленные подразделения организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту своего нахождения. Отметим, что ст. 11 Налогового кодекса РФ указывает, что организациями в целях налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Ст. 48 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что юридическим лицом признается организация, которая обладает, во-первых, обособленным имуществом, во-вторых, отвечает по своим обязательствам своим имуществом, в-третьих, выступает в гражданском обороте от своего имени, в-четвертых, может выступать в суде в качестве как истца, так и ответчика. В свою очередь, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под обособленным подразделением понимается территориально обособленное подразделение юридического лица, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если создано на срок более одного месяца. Более того, филиал не обладает обособленным имуществом, поскольку оно принадлежит юридическому лицу, не может отвечать имуществом по обязательствам и выступать в гражданском обороте от своего имени, т. к. является частью юридического лица, которое территориально удалено от места нахождения самого юридического лица. Следовательно, с данной точки зрения, если филиал "по заданию" юридического лица не исчисляет и не платит установленные сборы и налоги, налоговый орган вполне обоснованно может взыскать с самого юридического лица задолженность по налогам. С другой стороны, пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Пункт 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ считает обязанность по уплате налога исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на расчетном счете налогоплательщика. Уплата обусловливается тремя моментами: во-первых, подачей поручения, во-вторых, наличием достаточных денежных средств, в-третьих, уплатой самим налогоплательщиком. По данному вопросу имеется достаточно обширная устоявшаяся судебная практика (Постановление ФАС УО от 18.03.2004 N Ф09-971/04-АК; Постановление ФАС СЗО от 16.02.2004 N А56-20619/03, и др.). Постановка на налоговый учет осуществляется налоговым органом по месту нахождения юридического лица и по основаниям, предусмотренным ст. 83 Налогового кодекса РФ для обособленных подразделений. Такая постановка на учет в налоговый орган осуществляется в целях контроля за надлежащим исполнением налогового законодательства РФ. Порядок постановки и снятия налогоплательщика определяется налоговыми органами. Так, Приказом МНС РФ от 11.02.2004 N БГ-3-09/97@ утверждены Методические указания для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговые органы крупнейших налогоплательщиков - российских организаций в связи с изменением места нахождения. Письмом МНС РФ от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@ установлен порядок учета в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет, предусмотренных п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ и другими правовыми актами МНС РФ в области постановки и снятия с учета налогоплательщиков и других фискально-обязанных лиц. Следовательно, ошибка налогового органа, допущенная при постановке на учет юридического лица в качестве филиала другого юридического лица, является внутренней организационной проблемой налогового органа. От наличия такой ошибки не ставится в зависимость появление или упразднение обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, тем более - по уплате налогов другого юридического лица. Кроме того, добровольная уплата налогов одним юридическим лицом за другое лицо также не может быть признана правомерной. Так, ст. 8 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налог взимается с налогоплательщиков в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих им на праве собственности. Поскольку в условиях данного дела не указано об объединении юридических лиц, то каждое юридическое лицо обладает обособленным имуществом, а из определения налога, закрепленного в ст. 8 Налогового кодекса РФ, следует, что для уплаты налогоплательщиком налога необходимо отдать часть своего имущества в бюджет. Не будет считаться уплатой налога также перечисление в соответствующий бюджет денежных средств, взятых во временное пользование, т. к. обязательна уплата собственными денежными средствами (Постановление ФАС ДО от 22.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2087; Постановление ФАС СЗО от 06.02.2004 N А56-18866/03; Постановление ФАС УО от 19.11.2003 N Ф09-3902/03-АК).

39. Сроки для вынесения требования по ст. 70 Налогового кодекса РФ призваны дисциплинировать, а не пресекать. Налоговый орган может взыскать неуплаченную сумму налога с налогоплательщика до момента истечения трехлетнего срока давности (Постановление ФАС УО от 24.09.2003 N Ф09-3076/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Требование об уплате налога направлено с нарушением установленного срока, пропущен шестимесячный срок для обращения в суд о взыскании неуплаченного налога, нарушен порядок взыскания налогов за счет имущества, что является основаниями для отказа во взыскании налога за счет имущества. Позиция налогоплательщика. Поскольку период налоговой проверки ограничен тремя годами, срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен три года, а обязанность по уплате налога по общему правилу прекращается после его уплаты, следовательно, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается истечением трехлетнего срока. Соответственно, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика правомерно. Решением суда от 15.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 30.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Отменяя решения нижестоящих судов и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на нарушение налоговым органом п. 7 ст. 46, ст. ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ в связи с невозможностью повторного направления требования об уплате налогов и истечением установленного шестимесячного срока для взыскания налогового платежа в судебном порядке, поскольку сроки призваны дисциплинировать, а не пресекать деятельность налогового органа. Поэтому взыскать с налогоплательщика сумму неуплаченного налога можно в течение трех лет. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд отметил, что порядок взыскания с налогоплательщика неуплаченного налога за счет имущества является несудебным, следовательно, данный порядок неприменим только при нарушении п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ, закрепляющего, что взысканию налога за счет имущества должна предшествовать процедура взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика. Таким образом, налоговый орган может правомерно взыскать с налогоплательщика неуплаченную сумму налога в течение трех лет. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, поскольку периодом налоговой проверки охватываются три календарных года деятельности налогоплательщика, привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога также ограничено тремя годами, следовательно, срок принятия требования носит дисциплинирующий характер, а не пресекательный. Во-вторых, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика является внесудебной процедурой, соответственно, ссылка на нарушение 6-месячного срока обращения суд не обоснована, порядок взыскания налога за счет имущества не применяется только при нарушении требования о первоначальном взыскании указанного налога за счет денежных средств налогоплательщика. Согласно п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ основаниями прекращения обязанности по уплате налогов и сборов является уплата налога, возникновение обстоятельств, законодательно установленных и прекращающих такую обязанность, смерть налогоплательщика или ликвидация налогоплательщика-организации, после погашения долгов перед бюджетом. В данной статье законодателем не определен срок, по истечении которого прекращается обязанность по уплате налога в бюджет. Следовательно, приходится исходить из положений других норм. Так, ст. 113 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик не привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения по истечении трех лет со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода. По общему правилу указанный срок исчисляется со дня совершения налогового правонарушения. По правонарушениям, предусмотренным ст. ст. 120, 122 Налогового кодекса РФ, применяется со следующего дня после окончания налогового периода, поскольку к ответственности налогоплательщика можно привлечь за неуплату налога по итогам налогового периода, а не отчетного, по итогам которого уплачиваются авансовые платежи. В п. 36 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" закреплена аналогичная позиция, помимо этого указано, что моментом привлечения к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Ст. 87 Налогового кодекса РФ указывает, что период проведения налоговой проверки налогоплательщика ограничивается тремя годами. Следует вывод, что обязанность по уплате налога также ограничивается тремя годами. Соответственно, в трехгодичный срок к налогоплательщику применяется аналогичный порядок о выставлении требования об уплате налога, что указывает на непресекательный характер, поскольку его пропуск не влечет безусловного признания решения налогового органа недействительным. Такая трактовка положений указанных статей Налогового кодекса РФ обоснованна, поскольку налоговым органам дано право проведения налоговых проверок в течение трех лет, оно косвенно подтверждается законодательным закреплением правила, устанавливающего ограничение по привлечению налогоплательщика к ответственности сроком в три года. Также на дисциплинарный характер сроков выставления требования для уплаты налогов указывает, в частности, тот факт, что налоговое законодательство не устанавливает какую-либо санкцию за нарушение данной нормы. Федеральный арбитражный суд указал, что при применении порядка взыскания неуплаченного налога в соответствии со ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ необходимо неукоснительное соблюдение налоговым органом шестидесятидневного срока для принятия решения о взыскании налога в бюджет, в противном случае в силу прямого указания данного положения решение будет считаться недействительным, следовательно, его исполнение необязательно. Приказ МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159, утверждающий Порядок направления требования об уплате налога за счет денежных средств налогоплательщика, в п. 6 Порядка закрепляет, что для налоговых органов срок принятия данного решения не должен превышать 30 дней после истечения срока требования об уплате налога. Пункт 6 ст. 46 Налогового кодекса РФ указывает, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика сумма неуплаченного налога взыскивается постепенно, по мере поступления денежных средств, в порядке очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Федеральный арбитражный суд направил данное дело на новое рассмотрение в связи с неясностью срока уплаты налога, поскольку в требование также включена задолженность по налогам, образовавшаяся в прошлые налоговые периоды.

40. Налоговый орган представил в суд в подтверждение обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неудержание налога с доходов физических лиц протоколы опроса свидетелей, книги кассира, путевые листы, другие документы, суд указал на необоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку представленные доказательства не содержат сведений о выплате дохода физическим лицам (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2977/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Вышеуказанные документы неправомерно представлять в суд в качестве доказательств, т. к. они не содержат необходимых сведений о выплаченных доходах физическим лицам. Привлечение к налоговой ответственности по данному основанию неправомерно. Позиция налогового органа. Документально подтверждено неудержание и неперечисление налога с доходов, полученных физическими лицами, в бюджет налогоплательщиком, поскольку путевые листы, книги кассира и другие документы косвенно подтверждают выполнение работ работниками налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 21.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на предоставленные суду протоколы опроса свидетелей, путевые листы, книги кассира в подтверждение обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку указанные документы не содержат конкретных сведений об осуществленных выплатах дохода физическим лицам. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что у налогового органа нет оснований для привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за необоснованное уменьшение налоговой базы подоходного налога на суммы расходов ГСМ и на техническое обслуживание автомобиля, поскольку налоговым органом также не доказан факт использования данного транспортного средства для осуществления как розничной, так и оптовой торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Таким образом, при недоказанности вышеуказанных фактов налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. ст. 122, 123 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, надлежащими доказательствами выплат налогоплательщиком дохода физическим лицам могут являться документы и другие доказательства, содержащие сведения о таких выплатах. Во-вторых, для подтверждения необоснованности уменьшения налогооблагаемой базы по подоходному налогу на расходы по обслуживанию автотранспортного средства необходимо установить факт использования данной автомашины для осуществления розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ организации, индивидуальные предприниматели, в отношениях с которыми плательщик налога на доходы физических лиц получает доходы, обязаны исчислять, удерживать у него, а также уплачивать в соответствующий бюджет сумму указанного налога. То есть такие организации являются налоговыми агентами. Пункт 2 указанной статьи закрепляет правило, которое гласит, что налоговый агент, являясь источником выплат дохода, обязан в любом случае исчислять и уплачивать в бюджет налог на доходы физических лиц. Отметим, что п. 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ закрепляет, что обязанность по перечислению исчисленного и удержанного налога возникает не позднее дня фактического получения в банке денежных средств на выплату доходов, перечисления на расчетный счет физического лица или его представителей. Следовательно, обязанность по уплате налога на доходы физических лиц возникает у налогоплательщика с момента удержания указанного налога с дохода физического лица. Соответственно, при исчислении и удержании налога и его неуплате в соответствующий бюджет налогоплательщика - налогового агента можно привлечь к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неуплату налога. Пункт 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ устанавливает, что обязанность по доказыванию обстоятельств, явившихся основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный орган. Следовательно, налоговый орган обязан представить суду доказательства, подтверждающие факт нарушения налогоплательщиком обязанности по уплате налога на доходы физических лиц. В ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ признаются доказательствами сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения участников процесса. Соответственно, налоговый орган должен представить суду доказательства, прямо свидетельствующие о фактах выплат доходов физическим лицам, что явится, в свою очередь, основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за неисполнение им обязанностей налогового агента, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ. То есть налоговому органу необходимо доказать факт выплаты налогоплательщиком физическим лицам дохода. В ст. 106 Налогового кодекса РФ закрепляется, что налоговым правонарушением является виновное совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и других фискально-обязанных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность. Ст. 109 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении данного правонарушения. Согласно ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плата единого налога на вмененный доход устраняет обязанность по уплате налогов, за исключением прямо указанных в данной статье, в том числе налога на доходы физических лиц налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем по любым видам деятельности, указанным в ст. 3 настоящего Закона. Подпункт 7 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ закрепляет розничную торговлю, осуществляемую через магазины численностью работающих до 30 человек, через палатки, рынки и т. д., как вид деятельности; лица, осуществляющие такую деятельность признаются плательщиками единого налога на вмененный доход. Следовательно, затраты по этому виду деятельности не могут быть отнесены налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, поскольку, как указывалось выше, налог на доходы физических лиц не уплачивается с данного вида деятельности. При отнесении затрат на техническое обслуживание на расходы, уменьшающие налоговую базу по подоходному налогу, произведенных при осуществлении розничной торговли, в итоге происходит неполная уплата подоходного налога. За данное налоговое правонарушение предусмотрена ответственность, закрепленная ст. 122 Налогового кодекса РФ. Ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ по оспариваемому решению налогового органа бремя по доказыванию виновности налогоплательщика возлагается на данный налоговый орган. Также в соответствии со ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для наложения налоговых санкций. В свою очередь, налоговая база по подоходному налогу может быть уменьшена на расходы, произведенные при осуществлении деятельности по извлечению прибыли. В ст. 221 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по подоходному налогу она может быть уменьшена на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, которые непосредственно произведены в связи с извлечением прибыли. Отметим, что состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, закрепленном в главе 25 "Налог на прибыль предприятий" Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик не может документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью его как индивидуального предпринимателя, налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за уменьшение налоговой базы по подоходному налогу налоговому органу необходимо представить суду доказательства, подтверждающие факт использования автомашины при осуществлении розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход. В противном случае на осуществленные расходы может быть уменьшена налоговая база по подоходному налогу налогоплательщиком в полном объеме. В письме МНС РФ от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ поддерживается аналогичная точка зрения по данному вопросу. Федеральный арбитражный суд указал, что, поскольку налоговым органом не представлены доказательства, суд признал отнесенные расходы на уменьшение налоговой базы в полном объеме на основании ст. 109 Налогового кодекса РФ, закрепляющей правило, согласно которому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. Ссылка налогового органа на письменные объяснения налогоплательщика признана судом несостоятельной, поскольку нельзя точно установить из содержания объяснения, применялся ли автомобиль для извлечения прибыли по виду деятельности, облагаемому единым налогом на вмененный доход.

41. Арест имущества осуществляется с целью уплаты налога при отсутствии денежных средств или их нехватке. В иных случаях это незаконно (Постановление ФАС УО от 22.10.2003 N Ф09-3501/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Наложение ареста на имущество является средством по его сохранению для исполнения обязанности по уплате налога при наличии обстоятельств, свидетельствующих о попытках сокрытия данного имущества. В других случаях применение данной меры для обеспечения исполнения обязанности является неправомерным. Позиция налогового органа. На законных основаниях наложен арест на имущество налогоплательщика, поскольку наложение ареста необходимо для соблюдения процедуры взыскания налогов за счет имущества налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 03.06.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд признал необоснованной ссылку налогового органа на ст. 77 Налогового кодекса РФ, поскольку аресту подлежит имущество налогоплательщика при условии, что имеются неопровержимые доказательства попыток скрыть данное имущество. Таким образом, налоговый орган неправомерно применил в отношении имущества налогоплательщика такой способ обеспечения обязанностей по уплате налога. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующую позицию. Арестом может быть обеспечено взыскание налога за счет имущества налогоплательщика при отсутствии денежных средств для погашения этого долга; поскольку налоговый орган не выносил решение о взыскании налога за счет имущества, то оно неправомерно. Согласно п. 1 ст. 46 Налогового кодекса РФ неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок влечет принудительное взыскание за счет денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика. Приказом МНС РФ от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 четко регламентирован Порядок направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика. Пункт 7 данной статьи указывает, что при отсутствии или недостаточности денежных средств на счетах в банках для погашения возникшей задолженности по уплате налога налоговый орган вправе осуществить взыскание указанного налога за счет имущества налогоплательщика. Ст. 47 Налогового кодекса РФ установлен порядок взыскания налога за счет имущества. Целью взаимодействия налоговых органов и служб судебных приставов является обеспечение взыскания задолженности налогоплательщиков-организаций по налогам и сборам. Подробным образом описан Порядок организации взаимодействия указанных органов по исполнению решений о взыскании долгов по налогам за счет имущества в совместном Приказе МНС РФ N ВГ-3-10/265, Минюста РФ N 215 от 25.07.2000. Пункт 1 ст. 77 Налогового кодекса РФ закрепляет, что арестом имущества, который применяется в качестве способа исполнения решения о взыскании налога, признается действие, санкционированное прокурором, по ограничению права собственности. Кроме того, указывается, что арест может производиться в случае, когда есть достаточные основания полагать о попытках скрытия данного имущества или налогоплательщика. Следовательно, арест имущества налогоплательщика налоговый орган может осуществить при неуплате налогоплательщиком налога в установленный срок, недостаточности или отсутствии денежных средств для исполнения указанной обязанности, вынесении решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, при наличии достаточных оснований полагать, что налогоплательщик скроет имущество, денежные средства от реализации которого будут направлены в счет оплаты долгов по налогам. Статья 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ закрепляет, что в судебном разбирательстве по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия спорного правового акта, ложится бременем на налоговый орган. Также ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ определяет обязанность налогового органа по доказыванию обстоятельств, явившихся основаниями для принятия им оспариваемых актов. Поскольку налоговый орган в нарушение указанной нормы не представил суду доказательств вынесения решения в отношении налогоплательщика о взыскании налога за счет его имущества, то за счет имущества налогоплательщика не может быть произведено взыскание долгов по налогам.

42. Предоставленные льготы по налогообложению недвижимого имущества не являются основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по постановке данного недвижимого имущества на налоговый учет по месту его нахождения (Постановление ФАС ДО от 21.11.2001 N Ф03-А73/01-2/2360).

Позиция налогоплательщика. В силу прямого указания Налогового кодекса РФ осуществляется постановка на налоговый учет только недвижимого имущества, подлежащего налогообложению; поскольку письменными разъяснениями МНС РФ указанное имущество освобождено от уплаты налога на имущество, требование о его постановке на учет в налоговом органе неправомерно. Позиция налогового органа. Постановка на налоговый учет недвижимого имущества не поставлена в зависимость от предоставленных льгот, следовательно, налогоплательщик обязан осуществить указанную постановку на налоговый учет. Решением суда от 11.07.2001 иск налогового органа удовлетворен. Постановлением суда апелляционной инстанции от 19.09.2001 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения п. 5 ст. 83 Налогового кодекса РФ и письма МНС РФ от 11.03.2001 N ВТ-6-04/197@ "О Методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот на имущество предприятий", поскольку перечень имущества, не подлежащего налогообложению, является исчерпывающим и определен в ст. 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Таким образом, налогоплательщик обязан вставать на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества вне зависимости от предоставленных льгот по указанному налогу. Рассматривая настоящее дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее положение. Налогоплательщик подлежит постановке на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества, поскольку Закон РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 устанавливает перечень видов имущества, не подлежащих налогообложению указанным налогом, а в вышеуказанном письме МНС РФ определяется порядок применения налоговых льгот. Следовательно, предоставленная льгота не является основанием для освобождения от постановки на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества налогоплательщика. Согласно редакции п. 5 ст. 83 Налогового кодекса, действующей до вступления в силу Федерального закона РФ от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", заявление от налогоплательщика-организации о постановке на учет по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств подается в случае, если указанное имущество подлежит налогообложению, в течение 30 дней со дня государственной регистрации. Необходимо указать, что в случае непостановки на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества налоговый орган по месту нахождения имущества может привлечь налогоплательщика за нарушение сроков постановки на налоговый учет, предусмотренных ст. 83 Налогового кодекса РФ. Статья 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривает перечень имущества, которое не облагается налогом на имущество предприятий. Указанным налогом не облагается имущество, принадлежащее бюджетным предприятиям по переработке сельхозпродукции, медицинским учреждениям, религиозным объединениям, жилищно-строительным кооперативам и другим предприятиям. Данный перечень является исчерпывающим. Статья 5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 устанавливает льготы, определяемые исходя из стоимости имущества предприятия уменьшающей балансовую стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество предприятий. Пункт "а" ст. 5 указанного Закона указывает, что льготированию подлежит имущество объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, находящихся на балансе налогоплательщика. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд указал на разную юридическую природу понятий "освобождение от налогообложения" и "льготы по налогообложению". Освобождение от налогообложения по определенному налогу является отсутствием обязанности у налогоплательщика по исчислению и уплате налога. В свою очередь, льгота по налогообложению является предоставлением налогоплательщику каких-то преимуществ перед другими налогоплательщиками по уплате указанного налога, выраженных в частичном освобождении от выполнения установленных законодательно правил исчисления и уплаты, установлении отсрочки по уплате налога, предоставлении налоговых вычетов, но при всем этом полностью обязанность по уплате не исключается, налогоплательщик остается плательщиком данного налога. В силу вышеуказанной обязанности налогоплательщика по постановке на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества налогоплательщик обязан вставать на учет, поскольку ему Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 предоставлена льгота по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий, что не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по постановке на учет по месту нахождения недвижимого имущества. Основанием для освобождения от постановки на налоговый учет является освобождение от налогообложения недвижимого имущества. В связи с тем что в перечне освобожденного от уплаты налога на имущество недвижимого имущества налогоплательщика не предусмотрено, необходимо подавать заявление о постановке на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества в течение 30 дней с момента государственной регистрации этого имущества. В настоящее время указанное положение п. 5 ст. 83 Налогового кодекса РФ отменено Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", соответственно, все налогоплательщики обязаны вставать на налоговый учет по месту нахождения недвижимого имущества. Ст. 83 Налогового кодекса РФ устанавливает, что постановке на налоговый учет подлежат налогоплательщики по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества, без оговорки на освобождение от налогообложения, как в рассматриваемом деле. То есть наличие недвижимого имущества является основанием для постановки на налоговый учет. При этом в письме МНС РФ от 26.07.2002 N ШС-6-14/1098 "О Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2002 N 6653/01" указывается, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же налоговом органе.

43. Право признания лица взаимозависимым по иным основаниям, чем предусмотрены в п. 1 ст. 20 НК РФ, предоставлено суду, а не налоговому органу, следовательно, решение ИМНС о привлечении налогоплательщика к ответственности неправомерно (Постановление ФАС УО от 27.11.2003 N Ф09-4033/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно проведена проверка на соответствие цены сделок рыночным ценам, поскольку стороны сделок не признаются взаимозависимыми лицами по установленным в законодательстве основаниям. По другим основаниям признание взаимозависимости между лицами осуществляется на основании решения суда в силу прямого указания закона. Следовательно, штраф за неполную уплату налога на доходы физических лиц начислен и взыскан неправильно. Позиция налогового органа. Поскольку продажа товаров осуществлена налогоплательщиком своим работникам, налоговый орган обладает правом на осуществление проверки цены указанных сделок на соответствие рыночным ценам. Решением суда от 21.07.2003 требование налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции решение нижестоящего суда не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в части неправомерности проверки на соответствие сделок по продаже товаров между налогоплательщиком и его работником, Федеральный арбитражный суд исходил из необоснованности ссылки налогового органа на положения ст. 20 Налогового органа, поскольку признание взаимозависимыми лицами по основаниям, прямо не закрепленным в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, не относится к полномочиям налогового органа, а является прерогативой арбитражного суда. Таким образом, у налогового органа не имелось законных оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на доходы физических лиц. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее положение. Поскольку налоговый орган в нарушение положений ст. 20 Налогового кодекса РФ провел проверку сделок на соответствие их цен рыночным ценам по основаниям, прямо не указанным в данной статье, то правовых оснований для вывода о неполной уплате налога на доходы физических лиц у него нет. В соответствии с п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ налоговый орган обладает правом проведения проверки на соответствие цен сделок между взаимозависимыми лицами. Взаимозависимыми лицами могут быть признаны лица, подпадающие под основания, прямо указанные в п. 1 данной статьи, а именно: участие одного юридического лица в деятельности другого юридического лица, если доля участия превышает 20 процентов; в силу должностной подчиненности одного физического лица другому или при наличии между лицами брачных либо семейных отношений. Пункт 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ закрепляет положение, согласно которому судом могут быть признаны лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ. Отметим, что Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О выразил свою правовую позицию по поводу соответствия норм п. п. 1, 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ Конституции РФ, указав, что право признания по иным основаниям взаимозависимыми лицами сторон сделок не ущемляет конституционных прав налогоплательщика, поскольку данное право используется судами не произвольно, а с применением п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Необходимо указать, что в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что налогоплательщику отказано в признании неправомерности действий налогового органа, который полагал, что проверка налоговым органом правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа и нарушение этого порядка влечет недействительность решения налогового органа о доначислении налога и пени. Высший Арбитражный Суд также указал, что установление факта взаимозависимости по иным основаниям, чем указано в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пени. Данную позицию Высшего Арбитражного Суда можно считать обоснованной по следующим основаниям: во-первых, срок проведения налоговой проверки ограничен определенным временем, а обращение в суд при соблюдении всей процедуры занимает немало времени, во-вторых, суд устанавливает факт взаимозависимости исходя из представленных доказательств налогового органа и возражений налогоплательщика, а получить доказательства взаимозависимости налоговый орган может в ходе проверки, поскольку налогоплательщик обязан предоставлять документы вне рамок налоговой проверки только в случаях, прямо установленных законодательством. Кроме того, налогоплательщиком могут быть за время осуществления налоговым органом судебной процедуры признания факта взаимозависимости предпринятые попытки скрыть некоторые доказательства в случае его недобросовестности. Так, работники налогоплательщика являлись индивидуальными предпринимателями, следовательно, признать их взаимозависимыми лицами по основаниям, указанным в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса, не представляется возможным, т. к. они трудились у налогоплательщика на основании гражданско-правовых договоров. Также Федеральным арбитражным судом указано, что налоговый орган не обладает правом признавать лиц взаимозависимыми по основаниям, не указанным в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ. Позиция Федерального арбитражного суда не является абсолютной по данному вопросу, поскольку оставляет открытым такой вопрос, как осуществлять налоговому органу налоговый контроль в отношении конкретного налогоплательщика за соблюдением им положений налогового законодательства. Правовая позиция Высшего Арбитражного Суда представляется более жизнеспособной, поскольку предусматривает механизм осуществления налоговым органом налогового контроля по схожим ситуациям.

44. Налогоплательщик незаконно привлечен к ответственности по п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ за нарушение срока постановки на налоговый учет, поскольку он не являлся налогоплательщиком, а ответственности по данному основанию подлежат только налогоплательщики (Постановление ФАС ВВО от 07.10.2003 N А79-2637/2003-СК1-2542).

Позиция налогоплательщика. Постановка на учет в налоговом органе осуществляется только налогоплательщиками, а при отсутствии обязанности уплаты налогов, т. е. лиц, не признанных налогоплательщиками, нельзя привлекать к ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет, поскольку по данному основанию к ответственности привлекаются только налогоплательщики. Позиция налогового органа. Постановка на налоговый учет осуществляется в целях налогового контроля и не ставится в зависимость от обязанности по уплате налогов или ее отсутствия. Решением суда от 23.06.2003 в требованиях налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ, поскольку ответственности за нарушение сроков постановки на налоговый учет подлежат только налогоплательщики. Таким образом, поскольку налогоплательщик не обязан уплачивать налоги, следовательно, не может быть привлечен к налоговой ответственности. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Постановке на налоговый учет подлежат налогоплательщики для целей налогового контроля, следовательно, за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе могут быть привлечены только налогоплательщики, т. е. необходимость постановки на налоговый учет определяется наличием обязанности по уплате налогов или ее отсутствием. Согласно п. 2 ст. 116 Налогового кодекса РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за нарушение срока подачи заявления о постановке на налоговый учет сроком более 90 дней. Необходимо отметить, что ответственность за непостановку на налоговый учет установлена законодателем для облегчения осуществления налоговым органом налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Ст. 83 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщику необходимо в определенный срок осуществить постановку на налоговый учет - в 10 дней с момента государственной регистрации. Пункт 2 указанной статьи закрепляет, что постановка в качестве налогоплательщика организации осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. То есть постановка на налоговый учет в качестве налогоплательщика не обусловливается обязанностью уплаты каких-то определенных налогов. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются лица, организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по уплате законодательно установленных налогов. Статья 11 Налогового кодекса РФ устанавливает, что организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с действующим законодательством РФ. В свою очередь, юридическим лицом согласно ст. 48 Гражданского кодекса РФ признается организация, обладающая на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления обособленным имуществом, которая отвечает им по своим обязательствам, выступает от своего имени в гражданском обороте и суде, обладает правами и несет обязанности. Поскольку указанное юридическое лицо не осуществляет какой-либо деятельности, у него отсутствует обязанность по уплате каких-либо налогов, т. к. обязанность по уплате налогов возникает у налогоплательщика из совокупности различных обстоятельств, одним из которых является соответствие определенной деятельности налогоплательщика объекту налогообложения конкретного налога. Статья 38 Налогового кодекса закрепляет, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), наличие имущества, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров или другой объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, при наличии которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога. Следовательно, налогоплательщиком организация или физическое лицо могут быть признаны при наличии какой-то деятельности, приносящей прибыль, доход, обладании имуществом, осуществлении реализации товаров, в случае отсутствия такового лицо не может быть признано налогоплательщиком. Соответственно, ст. 2 Налогового кодекса РФ устанавливает, если лицо не является налогоплательщиком, то оно не является и субъектом налоговых правоотношений, т. е. властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий либо бездействия должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. По данному вопросу высказался Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указав, что при решении вопроса о применении к спорным правоотношениям положений части первой Налогового кодекса РФ судам необходимо исходить из того, что круг отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, определен в части первой ст. 2 Налогового кодекса. В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган не выполнил обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, т. е. не доказал, что налогоплательщик является плательщиком налогов. Соответственно, налоговый орган не имеет права привлекать налогоплательщика к ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет, поскольку налогоплательщик не является субъектом налоговых правоотношений.

45. Суд отказал налогоплательщику в возмещении судебных расходов за счет налогового органа, поскольку к судебным издержкам относятся денежные суммы, выплаченные экспертам, свидетелям, переводчикам, в связи с проведением осмотра доказательств на месте, адвокатам. Суд также указал, что суммы, выплаченные лицам, участвующим в защите интересов налогоплательщика при рассмотрении в суде дела и являющимся работниками, относятся на расходы, учитываемые налогоплательщиком при определении себестоимости продукции, т. е. не могут быть отнесены к судебным расходам (Постановление ФАС СЗО от 25.07.2003 N А05-426/03-22/13).

Позиция налогоплательщика. Незаконное привлечение к налоговой ответственности является основанием для возмещения за счет налогового органа судебных издержек, связанных с ведением определенного дела. Позиция налогового органа. Поскольку представители налогоплательщика в суде являются его работниками, то возмещение судебных расходов неправомерно, т. к. оплата услуг представительства в суде работнику формирует себестоимость продукции. Решением суда от 19.03.2003 требования налогового органа удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 106, 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поскольку отсутствует связь между понесенными расходами на оплату представительства в суде работников налогоплательщика и предъявленными налоговому органу им к возмещению судебными издержками, т. к. оплата услуг работников включается в себестоимость выпускаемой продукции и компенсируется при получении выручки от реализации данной продукции. Таким образом, налоговый орган не обязан возмещать налогоплательщику расходы по оплате услуг его работников по представительству в суде по данному делу. При рассмотрении конкретного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку прямой связи между понесенными судебными расходами и оплатой услуг представительства в суде по данному делу не наблюдается, т. к. оплата услуг работникам формирует себестоимость продукции и в дальнейшем компенсируется при получении выручки от реализации данной продукции, следовательно, возмещать такие судебные расходы за счет налогового органа неправомерно. Согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением конкретного дела. Статья 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ определяет состав судебных издержек, так, судебные издержки напрямую связаны с рассмотрением данного дела и состоят из денежных сумм, выплаченных экспертам, свидетелям, переводчикам, на оплату услуг адвокатов и других лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и других расходов, понесенных в связи с рассмотрением конкретного дела. По-видимому, налогоплательщиком было обращено внимание на указание ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ о том, что в судебные издержки можно вписать услуги представителей, которые не обладают статусом адвоката. Налогоплательщик указал, что его работник является его представителем в суде. Так, работник на основании имеющегося у него полномочия выступает от имени налогоплательщика в суде, тем самым создавая, изменяя либо прекращая для него права и обязанности, от которых налогоплательщик не имеет права отказаться. Но не учтена необходимость наличия причинной связи между судебными издержками и понесенными расходами. Так, судебные издержки осуществляются за счет денежных средств налогоплательщика и не компенсируются налогоплательщику никаким иным способом, кроме как за счет проигравшей стороны. Для этой цели создан институт возмещения судебных издержек за счет проигравшей стороны в споре, поскольку она не доказала правильность своей позиции и отняла у выигравшей стороны время и финансовые ресурсы. В силу п. 2 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ расходы услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются судом за счет другого лица - оппонента в данном деле. Представителями налогоплательщика в суде являлись его работники, состоящие в штате налогоплательщика-организации и работающие на основании трудового договора. В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса РФ трудовым договором на работника возложены определенные неконкретизированные должностные права и обязанности, определяющие трудовую функцию работника на данном предприятии, т. е. то, чем занимается работник, в том числе и ведение судебных дел в случае возникновения такой необходимости. С другой стороны, ст. 60 Трудового кодекса РФ прямо запрещает выполнение работы, не обусловленной трудовым договором. Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Пункт 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ включает в расходы, связанные с производством и реализаций продукции, и расходы на оплату труда. Ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные поощрительные начисления, предусмотренные трудовым или коллективным договорами, и т. д. Следовательно, в силу прямого указания ст. 255 Налогового кодекса РФ любые начисления работникам относятся на себестоимость выпускаемой налогоплательщиком продукции. Компенсация любых расходов, относимых на себестоимость продукции, по общему правилу, происходит при получении выручки за реализацию данной продукции. Данные расходы учитываются при определении налога на прибыль. В соответствии с вышесказанным следует вывод о том, что при получении денежных средств за реализацию произведенной продукции налогоплательщик компенсирует свои расходы на ведение конкретного судебного дела. Следовательно, дополнительно взыскивая с налогового органа сумму судебных издержек, налогоплательщик получает не возмещение, а доход, что не вяжется с понятием судебных издержек.

46. Возмещение НДС налоговый орган обязан производить не позднее трех месяцев с момента предоставления в налоговый орган налоговой декларации. В случае нарушения сроков возмещения НДС на указанную сумму начисляются проценты с момента истечения трехмесячного срока предоставления налоговой декларации (Постановление ФАС МО от 10.09.2003 N КА-А40/6604-03).

Позиция налогоплательщика. По истечении трехмесячного срока с момента предоставления налоговой декларации производится возмещение НДС либо предоставляется мотивированный отказ в таком возмещении НДС. В противном случае на невозмещенную сумму НДС производится начисление процентов с момента истечения трехмесячного срока после предоставления налоговой декларации. Позиция налогового органа. Начисление процентов на сумму невозмещенного НДС исчисляется с момента вступления с законную силу судебного решения, имеющего основополагающее значение для принятия решения по настоящему делу. Решением суда от 09.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным довод налогового органа о том, что течение срока, с которого возможно начисление процентов на сумму невозмещенного НДС, необходимо исчислять с момента вступления в законную силу судебного решения, имеющего значение для разрешения данного дела, поскольку в силу п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещение производится не позднее трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации. Таким образом, начисление процентов на сумму невозмещенного НДС необходимо производить по истечении трехмесячного срока с момента предоставления налогоплательщиком налоговой декларации в силу прямого указания закона. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Течение срока начисления процентов на невозмещенную сумму НДС за счет денежных средств налогового органа начинается с момента истечения трехмесячного срока с момента подачи налогоплательщиком налоговой декларации. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ в связи с осуществлением налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг) за пределы территории РФ по пп. 1 - 6 и 8 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налогообложение по НДС которых производится по налоговой ставке 0 процентов, налогоплательщик вправе требовать от налогового органа возмещения НДС. В подтверждение правомерности предоставляются вместе с налоговой декларацией документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса РФ. Пункт 40 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, содержит указание нижестоящим налоговым органам о том, что налоговый орган обязан при проверке обоснованности возмещения экспортного НДС проанализировать документы, указанные в ст. 165 Налогового кодекса РФ. Из анализа п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ следует вывод, что если налоговым органом было принято решение об отказе в возмещении, то он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение о причинах отказа не позднее 10 дней с даты вынесения решения. Решение об отказе в возмещении НДС может быть принято налоговым органом только в двух случаях: 1) налогоплательщик не представил весь пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%; 2) налогоплательщиком не выполнены все условия, необходимые для правомерного применения вычетов по НДС. К таким условиям относится наличие должным образом оформленного счета-фактуры поставщика, а также документов, подтверждающих факт уплаты НДС поставщику. Отказ налогового органа в возмещении НДС по иным причинам является незаконным и может быть обжалован налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган либо в суд. Федеральный арбитражный суд основывался на позиции об исчислении срока начисления процентов за невозмещение НДС с момента истечения трехмесячного срока с момента подачи налогоплательщиком в налоговый орган отдельной налоговой декларации. Данная позиция правомерна, исходя из смысла положений п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, поскольку первоначальный спор налогоплательщика и налогового органа был о правомерности возмещения НДС как такового. Ст. ст. 140, 142 Налогового кодекса РФ предусматривают два пути разрешения жалобы на действия или бездействие налоговых органов: в судебном порядке и подачей жалобы в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщиком был выбран первый вариант разрешения разногласий по поводу правомерности возмещения НДС, т. е. судебный порядок. Действительно, судебное решение о признании незаконным отказа налогового органа о возмещении НДС имеет основополагающее значение для рассмотрения данного дела, т. е. без первоначального решения судом не может быть принято решение по настоящему делу о правомерности или отсутствии таковой по начислению процентов на сумму невозмещенного из бюджета НДС, поскольку было неясно, необходимо ли вообще возмещать данную сумму НДС. Но ссылка налогового органа на этот факт не имеет значения при рассмотрении вопроса о моменте, с которого необходимо начислять проценты за незаконно невозмещенный НДС, поскольку в рассмотрении данного дела суд устанавливает только момент начала начисления процентов на указанную сумму НДС. Можно сделать вывод, что срок начисления процентов на вышеуказанную сумму следует только потому, что в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ обязанность по фактическому возмещению налога у налогового органа возникает с момента окончания трехмесячного срока после подачи налоговой декларации налогоплательщиком. К данному моменту у налогового органа должно быть сформировавшееся решение об отказе либо о возмещении НДС, основанное на анализе документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Следовательно, соблюдение всех установленных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ условий предоставляет налогоплательщику право на получение возмещения НДС из бюджета, законодателем специально предусмотрено начисление процентов за нарушение данного права налогоплательщика. Данная позиция поддержана в Постановлениях ФАС ВВО от 18.03.2004 N А79-4704/2003-СК1-4475, от 11.03.2004 N А31-5632/1. Судебная практика по исчислению сроков в своей основной массе склоняется к указанной в данном Постановлении точке зрения (Постановление ФАС ВСО от 28.11.2003 N А19-4578/03-18-Ф02-4125/03-С1; Постановление ФАС ДО от 11.02.2004 N Ф03-А37/03-2/3269; Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2004 N Ф04/1401-449/А27-2004; и др.).

47. Поскольку порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации законодательно не определен, налогоплательщиком самостоятельно был разработан способ ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, подлежащих и не подлежащих налогообложению НДС. Факт ведения раздельного учета документально подтвержден, что свидетельствует о том, что ИМНС неправомерно доначислила НДС (Постановление ФАС УО от 24.09.2003 N Ф09-3089/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку законодательно не предусмотрен порядок ведения раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, разработка данного порядка возлагается на налогоплательщика. Наличие раздельного учета подтверждается с помощью бухгалтерской документации. Позиция налогового органа. В указанных в законе случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций в целях налогообложения НДС. В данном случае предоставленные налогоплательщиком документы не подтверждают факта ведения раздельного учета, что повлекло занижение налогооблагаемой базы по НДС. Решением суда от 02.06.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции от 15.07.2003 решение нижестоящей инстанции оставлено без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным вывод налогового органа, сделанный на основе п. 2 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и ст. 149 Налогового кодекса РФ, об отсутствии ведения раздельного учета в целях налогообложения НДС, поскольку факт ведения раздельного учета затрат по производству по налогообложению НДС подтвержден предоставленной налогоплательщиком бухгалтерской документацией. Кроме того, поскольку порядок ведения раздельного учета законодательно не утвержден, налогоплательщиком был придуман оригинальный способ его ведения. Таким образом, на основании предоставленной налогоплательщиком бухгалтерской документации следует сделать вывод о ведении раздельного учета, что, в свою очередь, исключает привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату НДС. Рассматривая настоящее дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку порядок ведения раздельного учета налоговым законодательством не установлен, такой порядок придуман налогоплательщиком, сам факт ведения раздельного учета затрат подтверждается предоставленной бухгалтерской документацией. Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и о ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций. Пункт 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" содержит перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. Пункт 2 указанной статьи предусматривает необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), а также является основанием для получения льгот, предусмотренных п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Поскольку законодатель, устанавливая обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета затрат по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, не закрепил порядок его ведения, налогоплательщиком был самостоятельно разработан такой порядок. Во избежание недоразумений и с учетом специфики ведения предпринимательской деятельности в различных отраслях хозяйства предприятиям предоставлено право самостоятельно определять методы ведения бухгалтерского учета на основе предоставленных способов, допускаемых законодательными актами, входящими в систему законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. В данном организационно-распорядительном документе руководителем и главным бухгалтером организации утверждаются указанные способы ведения бухгалтерского учета. На основе данного документа предприятие может закрепить избранные способы ведения бухгалтерского учета в целях наиболее полного и своевременного отражения хозяйственной деятельности предприятия. Следовательно, налогоплательщику необходимо закрепление вышеуказанных способов ведения раздельного учета на основе выбора предоставленных действующим законодательством способов ведения такого учета. Статьи 2, 4 Налогового кодекса РФ устанавливают, что законодательством о налогах и сборах регулируются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, из смысла указанных норм следует, что в целях контроля за полнотой и своевременностью взимания налогов и сборов специально уполномоченными государственными органами разрабатываются правовые акты, регулирующие порядок ведения учета хозяйственной деятельности предприятия. То есть изменять установленное налоговым законодательством нельзя, а действовать необходимо в строго ограниченных законом рамках. Статья 3 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ законодательством о бухгалтерском учете признает совокупность правовых актов, состоящую из настоящего Федерального закона, который устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, и других федеральных законов, правовых актов Президента РФ и Правительства РФ. Из данного определения следует, что методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ могут быть установлены только специально уполномоченными государственными органами, налогоплательщик не может по своему правовому статусу в данной области общественных правоотношений изменять и устанавливать для себя и других налогоплательщиков дополнительные права и обязанности или отменять установленные, а только обязан выполнять властные предписания государственных органов, в противном случае теряется смысл ведения бухгалтерского учета, поскольку не будут выполнены задачи ведения бухгалтерского учета. В силу п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ к задачам бухгалтерского учета можно отнести, во-первых, формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, во-вторых, обеспечение информацией самого налогоплательщика и фискальных органов, в-третьих, предотвращение отрицательных результатов предпринимательской деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Соответственно, если налогоплательщик действует в рамках закона при ведении раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, то такая деятельность признается легитимной. Так, к документам, отражающим хозяйственные операции налогоплательщика, относятся различные карточки, ведомости, журналы, книги, машинограммы, как указывает ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Поскольку данные документы доподлинно устанавливают сведения о фактах, на основании которых можно установить наличие или отсутствие определенных обстоятельств, то в соответствии со ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ признаются доказательствами по делу. Кроме того, доказательства должны иметь отношение к рассматриваемому делу. Федеральный арбитражный суд обоснованно принял бухгалтерскую документацию в качестве доказательств ведения раздельного учета затрат на производство и реализацию продукции.

48. Обеспечительные меры устанавливаются судом и действуют до момента отмены их судом по ходатайству лиц, участвующих в деле. Отсутствие ходатайств об их отмене указывает на то, что обеспечительные меры действуют, следовательно, налоговый орган даже при наличии судебного решения о взыскании с налогоплательщика ранее оспариваемых сумм налогов не вправе выносить решение о списании с расчетного счета денежных средств и списывать их (Постановление ФАС СЗО от 16.09.2003 N А13-2683/03-21).

Позиция налогоплательщика. Обеспечительные меры не сняты судом, т. е. на момент вынесения решения о списании и их списание с расчетного счета денежных средств по задолженности налогов и сборов неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку решением суда налогоплательщик признан виновным в неуплате налогов, то правомерно вынесено решение о списании указанных сумм и произведено их фактическое списание, что не противоречит действующему законодательству и решению суда по данному вопросу. Решением суда от 30.05.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Апелляционная инстанция дело не пересматривала. Оставляя решение первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на решение суда о взыскании с налогоплательщика неуплаченных сумм налогов, поскольку в силу п. 5 ст. 96 Арбитражного процессуального кодекса РФ отмена обеспечительных мер осуществляется судом на основании ходатайства лиц - участников данного процесса. Таким образом, налоговый орган неправомерно списал с налогоплательщика суммы неуплаченных налогов. Рассматривая настоящее дело, Федеральным арбитражным судом обосновано следующее. Поскольку обеспечительные меры отменяются судом только по заявлению любой из сторон дела, то они действуют и после вынесения решения по делу, что исключает возможность взыскания с расчетного счета налогоплательщика оспоренных денежных сумм. Согласно ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд по заявлению заинтересованного лица - участника процесса по рассмотрению данного дела может в целях обеспечения иска или имущественных интересов заявителя принять меры по их обеспечению. Перечень обеспечительных мер перечислен в ст. 91 Арбитражного процессуального кодекса РФ; пп. 5 указанной статьи устанавливает, что в качестве обеспечительной меры может быть приостановлено взыскание по оспариваемому истцом документу, взыскание по которому проводится в бесспорном порядке. Пункт 5 ст. 96 Арбитражного процессуального кодекса устанавливает, что после вступления в силу судебного решения обеспечительная мера отменяется по заявлению лица - участника данного дела, т. е. до момента вынесения арбитражным судом определения об отмене данной обеспечительной меры налоговый орган не может взыскать с расчетного счета налогоплательщика оспоренную им сумму налоговых платежей. Поскольку обеспечительные меры устанавливаются арбитражным судом, следовательно, снятие установленных ограничений осуществляется также судом, что косвенно подтверждается отсутствием в Арбитражном процессуальном кодексе РФ ссылки по данному вопросу на другой государственный орган. Таким образом, Федеральный арбитражный суд правомерно указал, что для осуществления взыскания неуплаченных налоговых платежей налоговый орган обязан преждевременно подать в арбитражный суд ходатайство об отмене указанной меры обеспечения иска. Кроме того, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" в п. 10 содержит указание о том, что запрещается производить взыскание оспариваемых сумм во время действия обеспечительной меры, поскольку в данный период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. При этом срок действия определения суда по обеспечению иска не может быть включен в 60-дневный срок на взыскание недоимки во внесудебном порядке. Данный вывод основан на законе, так, ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ устанавливает обязательность исполнения вступивших в законную силу актов арбитражного суда для всех органов государственной власти и местного самоуправления, граждан и должностных лиц, а также они подлежат исполнению на всей территории РФ. Следовательно, так как, во-первых, данное определение не было на тот момент отменено, во-вторых, нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ установлена его общеобязательность исполнения, то налоговый орган неправомерно взыскал с налогоплательщика указанные суммы. В ст. 35 Налогового кодекса предусмотрена ответственность налоговых органов за убытки, причиненные их неправомерными действиями или, наоборот, бездействием, принятием неправомерных решений. Причиненные убытки подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета. По данному вопросу сложилась определенная практика, соответствующая принятому решению (Постановление ФАС МО от 12.11.2003 N КГ-А40/8840-03-П; Постановление ФАС МО от 08.10.2003 N КГ-А40/7737-03; Постановление ФАС УО от 11.05.2004 N Ф09-1313/04-ГК; Постановление ФАС ЦО от 02.04.2004 N А35-8483/03-С26).

49. Привлечение к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налога возможно только по итогам налогового периода, в свою очередь, привлечение к ответственности по указанным основаниям за неуплату налога по одной сделке неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 28.07.2003 N А29-9113/02А).

Позиция налогоплательщика. Привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога возможно только по итогам налогового периода, а неуплата НДС обнаружена по одной сделке, соответственно, законных оснований для привлечения к ответственности нет. Позиция налогового органа. По результатам налоговой проверки налогоплательщика установлена неуплата НДС, что влечет привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса. Решением суда от 05.02.2003 налоговому органу отказано во взыскании штрафа за неуплату налога, выявленную при проведении встречной налоговой проверки. Апелляционная инстанция своим Постановлением от 04.04.2003 оставила решение от 05.02.2003 без изменения. Оставляя решения нижестоящих судов без изменений, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку привлечение к налоговой ответственности по данному основанию возможно только по результатам налогового периода. Кроме того, налоговым органом не установлено наличие или отсутствие у налогоплательщика недоимки или переплаты НДС в целом за налоговый период, в котором проводилась налоговая проверка. Таким образом, налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности за неуплату НДС по отдельной сделке до истечения налогового периода, в котором предстояла уплата в бюджет данного налога. Рассматривая данное дело, Федеральным арбитражным судом обосновано следующее. Во-первых, привлечение к налоговой ответственности возможно только по результатам налогового периода, привлекать за неуплату по отдельной сделке до окончания данного налогового периода неправомерно. Во-вторых, привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности, налоговому органу необходимо установить наличие или отсутствие переплаты по налогам в бюджет, поскольку наличие переплаты по налогам исключает ответственность налогоплательщика за неуплату налога. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата в бюджет налога является следствием занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, а также других неправомерных действий налогоплательщика. Ст. 52 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно обязан исчислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Из данного положения следует, что исчислять указанную сумму налога налогоплательщик физически может только по итогам налогового периода, что соответствует положениям ст. 54 Налогового кодекса РФ. Также ст. 53 Налогового кодекса РФ закрепляет, что налоговая база является стоимостной характеристикой объекта налогообложения. Следовательно, налоговая база может быть определена только по итогам налогового периода. Порядок ее определения устанавливается для каждого налога отдельно. Ст. 163 Налогового кодекса устанавливает для НДС налоговый период как календарный месяц; для налогоплательщиков с ежемесячной в течение квартала выручкой, не превышающей один миллион, налоговый период - квартал. Пункт 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ устанавливает, что уплата налога за истекший налоговый период осуществляется налогоплательщиком не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, налогоплательщик обязан в течение налогового периода исчислить и не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, уплатить НДС в бюджет. Из всего вышесказанного следует, что привлечение налогоплательщика по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса возможно по истечении налогового периода и выявлении неуплаты налога. Неуплата НДС до истечения налогового периода не является наказуемым деянием. Для правомерного привлечения налогоплательщика к ответственности налоговый орган также должен установить наличие или отсутствие переплаты налогов у налогоплательщика в бюджет. В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что "неуплата налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения деяний, указанных в п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Также в данном Постановлении указано, что если у налогоплательщика в данном налоговом периоде имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в предыдущем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и она не зачтена в счет других задолженностей налогоплательщика перед бюджетом, то состав правонарушения, указанный в ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует.

50. В силу предоставленных законодательством полномочий Фонд социального страхования РФ вправе налагать штраф за нарушение срока постановки на учет в качестве страхователя, предусмотренного п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ, и обращаться в суд с иском о взыскании указанного штрафа (Постановление ФАС УО от 12.11.2003 N Ф09-3839/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Наложение налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ, осуществляется только налоговым органом за нарушение срока постановки в налоговом органе на учет, в других случаях данная норма не применяется. Поскольку Фонд социального страхования не обладает статусом налогового органа, привлечение к ответственности по указанной статье Налогового кодекса РФ неправомерно. Позиция налогового органа. В предоставленных налоговым законодательством случаях Фонд социального страхования обладает полномочиями по налоговому контролю, предусмотренными Налоговым кодексом. Привлечение к ответственности за нарушение срока постановки на учет в Фонде социального страхования правомерно. Решением суда от 12.05.2003 требования налогового органа удовлетворены частично в связи с наличием смягчающих обстоятельств. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 решение суда от 12.05.2003 оставлено без изменения. Оставляя кассационную жалобу без удовлетворения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на нарушение налоговым органом положения п. 1 ст. 116 Налогового кодекса РФ, поскольку Фонд социального страхования правомочен привлекать к ответственности за нарушение законодательства РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Таким образом, Фонд социального страхования правомерно воспользовался предоставленными налоговым законодательством полномочиями по привлечению к ответственности за нарушения законодательства об обязательном социальном страховании. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Поскольку органы внебюджетных фондов в указанных в налоговом законодательстве случаях обладают полномочиями налоговых органов, то привлечение данным органом налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока постановки на учет в Фонде социального страхования правомерно. Согласно ст. 34.1 Налогового кодекса РФ, когда налоговое законодательство содержит прямое указание, органы государственных внебюджетных фондов обладают полномочиями по налоговому контролю, а также несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Ст. 32 Налогового кодекса РФ закрепляет обязанности налоговых органов, в частности п. п. 2, 3 указанной статьи относит к обязанностям осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, ведение в установленном порядке учета организаций и физических лиц. Ст. 31 Налогового кодекса РФ устанавливает права налоговых органов, в том числе пп. 8 и пп. 16 п. 1 данной статьи закрепляется полномочие о предъявлении в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о взыскании задолженности по налогам и сборам, пени и штрафов в бюджеты (внебюджетные фонды); полномочие требовать от налогоплательщиков, других фискально-обязанных лиц устранения выявленных нарушений налогового законодательства. Статьей 6 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" устанавливается, что регистрации в десятидневный срок подлежат страхователи - юридические лица. Отметим, что в Постановлении ФСС РФ от 04.12.2000 N 119 закреплен Порядок регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования РФ. Статья 8 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" устанавливает, что в случае нарушения сроков регистрации в исполнительном органе Фонда социального страхования или других предусмотренных данной статьей нарушений налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в виде штрафных санкций в размерах, предусмотренных частью первой Налогового кодекса РФ за аналогичные правонарушения. Статьей 116 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе. Следовательно, исполнительные органы Фонда социального страхования в случае нарушения срока постановки на учет в указанных органах обязаны привлекать налогоплательщиков к ответственности по вышеуказанной статье Налогового кодекса РФ. В ст. 1 Налогового кодекса РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В частности, Налоговый кодекс РФ устанавливает права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых правоотношений, формы и методы налогового контроля, ответственность за налоговые правонарушения. Кроме того, п. 3 указанной выше статьи указывает, что действие Налогового кодекса РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ. На основании вышесказанного следует вывод, что Фонд социального страхования обладает всеми полномочиями налоговых органов при нарушениях законодательства об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Статьей 112 Налогового кодекса РФ установлен перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, который является открытым, и любые другие обстоятельства могут быть признаны судом смягчающими ответственность. В силу п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа снижается не менее чем в два раза, по отношению к установленному в соответствующей статье главы 16 Налогового кодекса. Следовательно, снижение размера штрафа за налоговое правонарушение - в полномочиях суда. Данной правовой позиции исходя из существующей судебной практики придерживаются в большинстве случаев (Постановление ФАС МО от 11.09.2003 N КА-А40/6399-03, Постановление ФАС МО от 23.06.2003 N КА-А40/4002-03).

51. В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, определенных п. 2 данной статьи. Проверяя правильность применения цен, налоговый орган не указал ни одного из оснований, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ. Не доказана налоговым органом правомерность исчисления оспариваемых налоговых платежей в отношении налогоплательщика по "затратному" методу (абз. 2 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ), исходя из цен, которые применяет третье лицо - организация-монополист, получающее дотации из бюджета (Постановление ФАС СКО от 21.07.2003 N Ф08-2516/2003-933А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговый орган осуществил проверку правильности применения налогоплательщиком рыночных цен при отсутствии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, доначисление налога на добычу пресных вод, налога на воспроизводство МСБ и исчисление соответствующих пени и штрафа неправомерно. Позиция налогового органа. Налогоплательщик исчислил стоимость добытой подземной воды не по ценам реализации, а по себестоимости, что противоречит п. 8 Инструкции Минфина РФ от 4 февраля 1993 года N 8, ГНС РФ от 30 января 1993 года N 17, Федерального горного и промышленного надзора России от 4 февраля 1993 года N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право пользования недрами". Сумма отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в нарушение п. 12 Инструкции ГНС РФ от 31 декабря 1996 г. N 44 "О порядке исчисления, уплаты в фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" определена налогоплательщиком исходя из себестоимости первого товарного продукта, а не из его стоимости. Статья 40 Налогового кодекса РФ не должна применяться к данным отношениям. Решением суда первой инстанции от 20.08.2002 заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 24.10.2002 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением кассационной инстанции от 10.02.2003 решение от 20.08.2002 и Постановление апелляционной инстанции от 24.10.2002 отменены в части доначисления налога на добычу пресных вод и налога на воспроизводство минерально-сырьевой базы, соответствующих пеней и штрафов, и в этой части дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию. Решением суда от 02.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены, решение инспекции в части пункта 1.3 "Налог на добычу пресных вод" и пункта 1.4 "Налог на воспроизводство МСБ пресных подземных вод" признано незаконным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд сделал два важных вывода, касающихся возможности доначисления вышеуказанных платежей. Положения ст. 9 Закона РФ от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах" устанавливают, что права и обязанности пользователя недр, в том числе и обязанности по своевременному и правильному внесению платежей за пользование недрами, возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр, а использование недр до получения соответствующей лицензии является самовольным недропользованием. В том случае, если лица самовольно пользуются недрами, они несут уголовную и административную ответственность, а вред, причиненный государству, подлежит возмещению. Таким образом, установленный в упомянутом Законе механизм позволяет государству возместить убытки, нанесенные лицами, самовольно пользующимися недрами. В то же время, несмотря на отсутствие лицензии, налогоплательщик самостоятельно уплачивал налог на добычу пресных вод и налог на воспроизводство МСБ пресных подземных вод, и спор возник по существу не о взыскании с кооператива убытков, а в связи с неполной, по мнению налогового органа, уплатой указанных налогов. Таким образом, суд сделал однозначный вывод о том, что доначисленные к уплате оспариваемым решением налог на добычу пресных вод и налог на воспроизводство МСБ являются налоговыми платежами, а не суммой убытков, причиненных налогоплательщиком при самовольном пользовании недрами. Второй вывод касается применения к данным правоотношениям положений ст. 40 Налогового кодекса РФ. Суды всех трех инстанций посчитали, что в данном случае для корректировки налоговых обязательств кооператива по указанным налогам необходимо наличие оснований для контроля цен сделок, применяемых налогоплательщиком, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, определенных п. 2 данной статьи: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Поскольку налоговый орган не указал ни одного из вышеуказанных оснований, у него отсутствовало право контроля цен данных сделок, следовательно, перерасчет налогов с учетом цен, предложенных налоговым органом, в данном случае неправомерен. Кроме того, налоговый орган в качестве рыночной цены воды использовал данные муниципального предприятия, которое является монополистом на данной территории и получает дотации из бюджета, что является грубым нарушением положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, предусматривающей специальный порядок определения рыночной цены.

52. Обязанность налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения в соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ не ставится в зависимость от постановки налогового агента на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 22.08.2003 N А56-38533/02).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик не состоит на налоговом учете по месту нахождения своего обособленного подразделения. Факт отсутствия на налоговом учете по месту нахождения обособленного подразделения является обстоятельством, освобождающим от обязанности по уплате налогов в установленном законодательством о налогах и сборах порядке. Позиция налогового органа. Согласно п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленного подразделения независимо от того, состоят ли налоговые агенты на налоговом учете по месту нахождения своего обособленного подразделения или нет. Решением суда от 04.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.05.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции изменил судебные акты нижестоящих инстанций и поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. В соответствии с п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под местом нахождения обособленного подразделения российской организации понимается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Статьей 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" понятие рабочего места определено как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В соответствии с п. 4 ст. 58 Налогового кодекса РФ конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с данной статьей применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 Налогового кодекса РФ. Согласно письму УМНС РФ по г. Москве от 10.07.2003 N 11-14/38308 совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Необходимо отметить, что постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Таким образом, возникновение обязанности по уплате того или иного налога не связано с постановкой организации на налоговый учет по месту нахождения своего обособленного подразделения. Кроме того, на возможность наличия у организации обязанности по уплате отдельных видов налогов и сборов в отсутствие оснований для ее постановки на налоговый учет указано и в письме МНС РФ от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@. Следовательно, необеспечение головной организацией перечисления в бюджет по месту нахождения филиалов или иных обособленных подразделений сумм налога на доходы физических лиц является нарушением положений п. 7 ст. 226 и пп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 5 ст. 24 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Следовательно, налоговый орган имеет основания для направления организации требования о перечислении сумм налога в бюджет по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения организации, начисления за неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы налога и пени в порядке, установленном в ст. 75 Налогового кодекса РФ, а также для привлечения организации - налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, независимо от того, состоит на учете предприятие по месту нахождения своего обособленного подразделения или осуществляет свою деятельность без такой постановки.

53. Суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления пеней по налогу, уплаченному налогоплательщиком в федеральный бюджет с указанием ошибочного кода бюджетной классификации, так как действующее законодательство не ставит возникновение недоимки по налогу в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации (Постановление ФАС ВВО от 08.09.2003 N А29-1435/2003А).

Позиция налогоплательщика. При своевременной уплате налога в соответствии с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации сумма считается поступившей в бюджет, а обязанность налогоплательщика по уплате налога - исполненной, и, следовательно, недоимки по налогу и пени не образовывается. Позиция налогового органа. В результате неправильного указания в платежном поручении кода бюджетной классификации у предприятия образовалась недоимка по налогу на добавленную стоимость, что является основанием для начисления пени на сумму неуплаченного налога. Решением суда от 16.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 02.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции оставил судебные решения нижестоящих судов без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Статьей 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты. В соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ", п. 1 указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 25.05.1999 N 38н, бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении. Согласно Правилам указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденным совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2001 (далее - Правила), в одном расчетном документе в целях обеспечения поступления платежа строго по назначению не может быть указано более одного кода бюджетной классификации РФ, установленного в соответствии с классификацией доходов бюджетов. В соответствии с Правилами платеж должен быть зачислен на соответствующий указанному в графе "назначение платежа" коду бюджетной классификации счет учета доходов бюджета. Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации. Показатель "Примечание", который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели "Код бюджетной классификации" и "Примечание" противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации. В соответствии с указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неуказания) какого-либо реквизита в платежном поручении. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации, а ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик. Следует отметить, что ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная ст. ст. 122 и 123 Налогового кодекса РФ, не должна применяться к организации в том случае, если недоплата одного налога и переплата другого налога произошли в рамках одного бюджета, так как согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 деяний (действий или бездействия). Арбитражная практика свидетельствует о том, что суды считают необходимым условием отсутствия налоговой ответственности не только наличие переплаты в тот же бюджет, но и по тому же конкретному налогу (Постановления ФАС СЗО от 03.06.2002 N А56-4897/02, ФАС ВСО от 10.04.2002 N А74-4487/01-К2-Ф02-786/02-С1), а в случае, если налог перечислен в бюджет иного уровня, то налоговый орган вправе начислить пени за возникновение недоимки по налогу и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262). Аналогичной позиции по уплате налоговых санкций и пени в случае неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации в платежном поручении придерживается Минфин РФ в письме от 27.11.2002 N 04-01-00/5-118. Пунктом 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ определено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. В случае перечисления необходимой суммы налога в установленные законодательством сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня сумма налога считается уплаченной в установленный срок, а следовательно, обязанность по уплате налога налогоплательщиком считается также исполненной. Таким образом, оснований для начисления пени на сумму налога, не перечисленного в законодательно установленный срок на определенный счет учета доходов бюджета, соответствующий коду бюджетной классификации, указанный в платежном документе с ошибкой, не имеется.

54. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о возврате излишне взысканной суммы пени по налогу с владельцев транспортных средств, так как уплаченные суммы налога с владельцев транспортных средств были отражены в лицевой карточке налогоплательщика как налог на пользователей автотранспортных средств по причине неправильного указания в платежном поручении кода бюджетной классификации (Постановление ФАС УО от 13.11.2003 N Ф09-3820/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщиком своевременно уплачен налог с владельцев транспортных средств, но в связи с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации сумма налога поступила на счет учета доходов бюджета по налогу на пользователей автотранспортных средств, что не может являться основанием для начисления пени, так как обязанность налогоплательщика по уплате налога исполнена. Позиция налогового органа. В результате неправильного указания в платежном поручении кода бюджетной классификации у предприятия образовалась недоимка по налогу на владельцев транспортных средств, что является основанием для начисления пени на сумму неуплаченного налога. Решением суда от 15.08.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. В соответствии с Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ", п. 1 указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина РФ от 25.05.1999 N 38н, бюджетная классификация предусматривает присвоение объектам классификации соответствующих группировочных кодов, обеспечивающих единство формы бюджетной документации, представление необходимой информации для составления консолидированного бюджета РФ и консолидированных бюджетов субъектов РФ, а также отчетов об их исполнении. Согласно Правилам указание информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, утвержденным совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2001 (далее - Правила), в одном расчетном документе в целях обеспечения поступления платежа строго по назначению не может быть указано более одного кода бюджетной классификации РФ, установленного в соответствии с классификацией доходов бюджетов. В соответствии с Правилами платеж должен быть зачислен на соответствующий указанному в графе "назначение платежа" коду бюджетной классификации счет учета доходов бюджета. Правилами не допускается указание в одном расчетном документе более одного кода бюджетной классификации. Показатель "Примечание", который наряду с кодом бюджетной классификации может содержать информацию о виде налога, является текстовым пояснением и используется для указания дополнительной информации. Если показатели "Код бюджетной классификации" и "Примечание" противоречат друг другу, кредитная организация руководствуется кодом бюджетной классификации. В соответствии с указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 24.12.2001 N 159-Т на кредитные организации не возложена обязанность проверять правильность указания (или правомерность неуказания) какого-либо реквизита в платежном поручении. Следовательно, главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению, которое достигается при правильном межбюджетном распределении органами Федерального казначейства на основании расчетных документов по каждому объекту налогообложения с указанием кода бюджетной классификации, а ответственность за незачисление налога по назначению при неправильном указании кода бюджетной классификации в платежном поручении несет плательщик. Следует отметить, что ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная ст. ст. 122 и 123 Налогового кодекса РФ, не должна применяться к организации в том случае, если недоплата одного налога и переплата другого налога произошли в рамках одного бюджета, так как согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 деяний (действий или бездействия). Арбитражная практика свидетельствует о том, что суды считают необходимым условием отсутствия налоговой ответственности не только наличие переплаты в тот же бюджет, но и по тому же конкретному налогу (Постановления ФАС СЗО от 03.06.2002 N А56-4897/02, ФАС ВСО от 10.04.2002 N А74-4487/01-К2-Ф02-786/02-С1), а в случае, если налог перечислен в бюджет иного уровня, то налоговый орган вправе начислить пени за возникновение недоимки по налогу и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А26-5999/01-02-02/262). Аналогичной позиции по уплате налоговых санкций и пени в случае неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации в платежном поручении придерживается Минфин РФ в письме от 27.11.2002 N 04-01-00/5-118. Пунктом 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ определено, что по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Согласно п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки уплаты налога. Пунктом 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Исходя из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня по своей правовой природе является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. В случае перечисления необходимой суммы налога в установленные законодательством сроки по платежному документу с ошибочно указанным кодом бюджетной классификации в бюджет того же уровня недополучения налоговых сумм бюджетом не происходит, а следовательно, отсутствуют основания для начисления пени на сумму налога, перечисленную на иной счет учета доходов бюджета в связи с указанием ошибочного кода бюджетной классификации.

55. Суд указал, что исчисление процентов, предусмотренных п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, за нарушение сроков возмещения налога на добавленную стоимость производится по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней, исчисляемых со дня подачи налогоплательщиком соответствующей декларации и документов (Постановление ФАС УО от 29.10.2003 N Ф09-3602/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Сумму процентов следует исчислять по истечении трех месяцев с даты подачи заявителем декларации, так как согласно абз. 10 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня трехмесячного срока, считая со дня представления налоговой декларации. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 3 ст. 176 Налогового кодекса РФ сумма процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость должна исчисляться по истечении двух недель и семи дней с момента подачи лицом, заявившим право на налоговый вычет, письменного заявления о возврате налога на добавленную стоимость на расчетный счет налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 03.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции изменил судебные акты нижестоящих инстанций и частично удовлетворил требования налогового органа. В соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп. 1 - 6 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении. Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае если такое решение не получено соответствующими органами Федерального казначейства по истечении 7 дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Анализ п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет увидеть, что законодатель не придерживается единого подхода к исчислению процентов, что создает на практике множество трудностей и разночтений. Судебная практика также не дает однозначного ответа по поводу сроков начала исчисления суммы процентов за неправомерное невозмещение налога на добавленную стоимость. Суд кассационной инстанции в рассматриваемом постановлении придерживается точки зрения, в соответствии с которой проценты за несвоевременное возмещение суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ начисляются за период времени, в который налогоплательщик имел фактическую возможность пользоваться денежными средствами, но в связи с тем, что налоговый орган незаконно бездействовал, не смог воспользоваться своим правом на возмещение денежных средств из бюджета в сроки, указанные законодателем. Таким образом, так как налогоплательщик получает право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета только по истечении трехмесячного срока, предоставленного налоговому органу на проверку правомерности применения льготной ставки 0 процентов, а также двухнедельного срока, предусмотренного для возврата сумм органами Федерального казначейства, и 7 дней, по истечении которых заключение налогового органа о возмещении считается полученным органами Федерального казначейства в случае, если такое решение ими не получено, то и проценты на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую возмещению из бюджета, начисляются только по истечении всех предусмотренных в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ сроков. Противоположную точку зрения по данному вопросу выразил ФАС МО в Постановлении от 17.06.2003 N КА-А40/3664-03, в соответствии с которой возможность начисления процентов лишь за период фактической возможности пользования налогоплательщиком своими средствами не вытекает из текста закона. Начисление процентов носит не только характер возмещения потерь, но и обеспечительный характер, характер гарантии защиты прав налогоплательщика. Кроме того, срок возврата налога на добавленную стоимость является первым по порядку сроком возникновения обязанности налогового органа. Поэтому проценты должны начисляться с первого дня, следующего за истечением установленного ст. 176 Налогового кодекса РФ трехмесячного срока, и до фактического зачисления средств на счет налогоплательщика. Другие, следующие за этим сроки учитываются лишь в случае соблюдения предыдущего, то есть при отсутствии ранее возникших оснований для начисления процентов. То есть только в случае, если налоговый орган своевременно вынесет решение о возмещении налога на добавленную стоимость и направит его в органы Федерального казначейства, а последние в нарушение установленного двухнедельного срока не возместят сумму налога из бюджета, срок начисления процентов будет исчисляться по истечении трех месяцев, двух недель и семи дней. Что касается позиции, в соответствии с которой днем начала исчисления суммы процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость является день, следующий за днем подачи письменного заявления налогоплательщика о возврате сумм налога, то судебная практика указывает на то, что абзацем 12 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, которым установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Таким образом, проценты начисляются по факту просрочки. К аналогичным выводам пришел ФАС МО при принятии Постановления от 27.02.2003 N КА-А40/801-03.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

1. В случае если налогоплательщик не представил возражений по итогам налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки без уведомления налогоплательщика и в его отсутствие не будет являться нарушением положений ст. 101 Налогового кодекса РФ и не может служить безусловным основанием для отмены судом решения налогового органа по п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 07.08.2003 N Ф09-2330/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с целью привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности должно производиться с обязательным участием последнего. Позиция налогового органа. Материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в присутствии налогоплательщика только в том случае, если он направил в налоговый орган возражения в установленный законом срок. Решением от 03.04.2003 Арбитражного суда Курганской области требования заявителя удовлетворены, решение ИМНС признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции от 03.06.2003 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты нижестоящих судов, ФАС УО указал, что решение налогового органа было признано недействительным по формальным основаниям без учета требований ст. ст. 71, 201 АПК РФ. Как указал суд кассационной инстанции, из содержания п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ следует, что вызов должностных лиц налогоплательщика-организации для рассмотрения в его присутствии материалов проверки обязателен только в случае представления налогоплательщиком возражений в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ. В то же время из содержания материалов дела следует, что налогоплательщик направил возражения по акту проверки с пропуском установленного законом срока, в связи с этим налоговый орган вправе был рассмотреть материалы налоговой проверки в отсутствие налогоплательщика. Следовательно, оснований для признания решения налогового органа недействительным по процессуальным основаниям у суда не имелось. Принимая постановление, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ обязывает налоговый орган извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки только в том случае, когда последний представит в установленный законом срок возражения по акту проверки. В свою очередь, п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ устанавливает двухнедельный срок для представления налогоплательщиком возражений по акту проверки. Течение срока начинается с момента получения налогоплательщиком акта проверки. Исследуя материалы дела, суд кассационной инстанции установил, что акт выездной налоговой проверки был вручен налогоплательщику 15 декабря 2002 года. Возражения по акту проверки были представлены налогоплательщиком лишь 5 января 2003 года, то есть за пределами установленного законом срока. Таким образом, рассматривая материалы выездной налоговой проверки 9 января 2003 года, налоговый орган не обязан был привлекать к их рассмотрению налогоплательщика, не представившего возражения по акту проверки в установленный законом срок. Следовательно, процессуальных нарушений, являющихся основанием для признания незаконным решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, налоговым органом допущено не было. Указанное постановление является примером формального отношения суда к рассмотрению данного вопроса, основанным на буквальном толковании положений п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Интересно отметить, что ранее ФАС УО в Постановлении от 27.11.2002 N Ф09-2479/02-АК высказал противоположное утверждение. Так, по мнению суда, несмотря на то что при вынесении решения налоговый орган рассмотрел возражения налогоплательщика по акту проверки, суд признал права налогоплательщика нарушенными, поскольку последний не был привлечен к рассмотрению материалов проверки. Следует отметить, что и внутриведомственные акты МНС РФ не регламентируют порядок рассмотрения возражений, заявленных налогоплательщиком по итогам проверки. Так, Приказ МНС РФ от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 "Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке" прямо указывает, что в порядке, установленном настоящим Регламентом, рассматриваются жалобы налогоплательщиков или налоговых агентов на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, Приказ МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.00 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" также не содержит никакой информации по поводу рассмотрения возражений налогоплательщика. Учитывая различие в подходах судебной практики к разрешению данного вопроса, Пленум ВАС РФ в п. 29 Постановления N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обязал суды в целях защиты интересов налогоплательщика принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

2. Налоговый орган не вправе в ходе выездной проверки, проводимой после вступившего в силу решения арбитражного суда, подтвердившего право на возмещение "экспортного" НДС, повторно отказать налогоплательщику в возмещении налога из бюджета (Постановление ФАС СЗО от 16.07.2003 N А52/2424/2002/2).

Позиция налогоплательщика. Судебные акты, ранее подтвердившие право налогоплательщика на возмещение "экспортного" НДС, имеют обязательную силу для налогового органа, проводящего повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящей ИМНС. Налоговый орган не вправе давать юридическую оценку обстоятельствам, установленным в ходе проверки, отличающуюся от выводов арбитражного суда. Позиция налогового органа. В ходе повторной выездной проверки выявлены нарушения закона, препятствующие возмещению НДС из бюджета, поэтому решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено обоснованно. Решением суда от 13.02.2003 требование общества удовлетворено, решение ИМНС о взыскании НДС признано недействительным. Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя состоявшиеся по делу судебные акты в силе, ФАС СЗО руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, вышестоящий налоговый орган в ходе повторной выездной проверки установил нарушения законодательства, препятствующие осуществлению права налогоплательщика на возмещение "экспортного" НДС, аналогичные тем, которые ранее были установлены при проведении выездной налоговой проверки районной ИМНС. В то же время налогоплательщик представил доказательства, свидетельствующие о том, что выводы районной ИМНС об отсутствии оснований для возмещения "экспортного" НДС, изложенные в решении, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки, уже были предметом арбитражного разбирательства. При этом суд пришел к выводу, что нарушений законодательства налогоплательщиком не допущено, оснований для отказа в возмещении ему "экспортного" НДС у налогового органа не имелось. По итогам рассмотрения дела суд обязал налоговый орган возместить НДС налогоплательщику. Решение суда вступило в законную силу. Более того, судебные акты областного арбитражного суда были предметом рассмотрения федерального арбитражного суда, который оставил их без изменения. Принимая во внимание указанные обстоятельства, при рассмотрении настоящего дела суд кассационной инстанции руководствовался положениями ч. 1 ст. 16 АПК РФ, согласно которым вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Таким образом, судебные акты имеют большую юридическую силу по отношению к актам налоговых органов. Юридическая оценка фактических обстоятельств, произведенная судом, является окончательной и может быть пересмотрена только в порядке обжалования судебных актов, установленном процессуальным законодательством. Иными словами, вышестоящий налоговый орган в ходе повторной выездной проверки не имеет права давать иную юридическую квалификацию фактическим обстоятельствам дела, нежели ту, которую дал арбитражный суд. Более того, повторный отказ в возмещении "экспортного" НДС и привлечение на этом основании налогоплательщика к налоговой ответственности противоречат решению арбитражного суда, обязавшего возместить экспортный НДС. Следует отметить, что в данном случае постановление кассационной инстанции было основано на нормах п. 1 ст. 16 АПК РФ, а не на положениях п. 2 ст. 69 названного Кодекса. Так, в силу п. 2 ст. 69 указанного Кодекса обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица. В данном случае имеются в виду именно фактические обстоятельства дела, то есть те обстоятельства, которые излагаются в описательно-мотивировочной части решения. В силу этого указанные обстоятельства будут иметь неизменную юридическую оценку только в споре между теми же лицами. То есть субъектный состав участников арбитражного процесса, для которых установленная юридическая квалификацию будет иметь обязательное - преюдициальное - значение, ограничен. Иными словами, при изменении субъектного состава участников процесса обстоятельства, установленные в ранее рассмотренном деле, будут устанавливаться вновь на общих основаниях. По результатам исследования доказательств по делу не исключена иная юридическая оценка обстоятельств по сравнению с той, которая была дана по предыдущему делу. Совершенно иную юридическую природу имеют положения п. 1 ст. 16 АПК РФ. Указанная норма касается обязательности окончательного правового разрешения спорной ситуации, предписанной судом, которая должна найти свое отражение в объективной действительности путем исполнения резолютивной части судебного решения. Как было указано выше, суд дает окончательное разрешение спора, которое приводится в исполнение в соответствии с нормами Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Поэтому не допускается повторное рассмотрение спора, заявленного между теми же сторонами по тому же предмету и основаниям, что и рассмотренный ранее, как это установлено п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ. Двух различных решений, связанных с разрешением конкретного спора, существовать не может, поскольку это приведет к невозможности их исполнения. Иными словами, правовая конструкция, сформулированная в резолютивной части решения, будет иметь в дальнейшем единую квалификацию для разрешения спора с любым субъектным составом. Именно поэтому вступившее в силу судебное решение имеет обязательный характер для всех субъектов права.

3. Постановление о наложении ареста на имущество признано недействительным, т. к. в материалах дела отсутствовало решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации, а также ИМНС не представлены доказательства наличия достаточных оснований полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (Постановление ФАС УО от 20.08.2003 N Ф09-2537/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Решение о наложении ареста на имущество организации, вынесенное налоговым органом в отсутствие сведений о том, что предпринимаются меры по сокрытию данного имущества, является незаконным. Позиция налогового органа. Арест имущества налогоплательщика производится в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате налога. Решением суда от 17.03.2003 заявление налогоплательщика о признании недействительным постановления ИМНС РФ, протокола ареста имущества и освобождении имущества из-под ареста удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд исходил из нарушения налоговым органом порядка применения обеспечительной меры принудительного взыскания налога за счет имущества налогоплательщика. Порядок наложения ареста на имущество налогоплательщика-организации в качестве одного из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов регламентирован ст. 77 Налогового кодекса РФ. Как следует из п. 1 ст. 77 Налогового кодекса РФ, арест имущества определен в качестве способа исполнения решения о взыскании налога. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. В соответствии с п. 3 вышеназванной статьи арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 Налогового кодекса РФ. В ходе судебного процесса было установлено, что решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации отсутствует. При этом налоговый орган не представил суду доказательств наличия достаточных оснований полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Вышеуказанные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что налоговым органом допущены нарушения ст. ст. 47, 77 Налогового кодекса РФ при наложении ареста на имущество налогоплательщика. Необходимо отметить, что Приказом МНС РФ от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 утверждены Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. Как указано в п. 1 данных Методических рекомендаций, арест имущества может быть произведен только с санкции прокурора и является временным ограничением права собственности налогоплательщика в целях обеспечения налоговых обязательств. Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры скрыться либо скрыть свое имущество, МНС РФ рекомендует понимать одно из нижеследующих оснований: - наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т. ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога; - наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала; - размер общей суммы задолженности по налоговым обязательствам превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика; - получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, органов внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться; - анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога; - иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста. Стоит заметить, что вышеназванные Методические рекомендации МНС РФ не являются нормативным актом, этим документом руководствуются только налоговые органы. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 77 Налогового кодекса РФ обязательным условием процедуры ареста имущества является наличие санкции прокурора. Арест имущества производится налоговым органом в срок не позднее 3-х рабочих дней, следующих за днем получения санкции органа прокуратуры. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. При производстве ареста необходимо учитывать, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Аресту подлежит имущество, балансовая стоимость которого равна указанной в постановлении сумме неуплаченного налога. Таким образом, для наложения ареста на имущество налогоплательщика-организации необходима совокупность таких оснований, как: - неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога; - решение налогового органа о взыскании налога за счет имущества; - наличие достаточных оснований полагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество; - санкция прокурора на арест имущества. В качестве ответственности за несоблюдение установленного ст. 77 Налогового кодекса РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, ст. 125 Налогового кодекса РФ предусмотрены санкции в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.

4. Решение, вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки с нарушением требований ст. 101 Налогового кодекса РФ, не может являться основанием для взыскания с налогоплательщика штрафа (Постановления ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2614/03-АК).

Позиция налогоплательщика. ИМНС РФ, принимая решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ по результатам проведенной камеральной проверки, не известила о времени и месте рассмотрения дела, что повлекло за собой существенные нарушения прав налогоплательщика. Позиция налогового органа. Процедура производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, должна соблюдаться лишь при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Решением суда от 13.05.2003 ИМНС РФ было отказано в удовлетворении заявления к индивидуальному предпринимателю о взыскании налоговых санкций. В апелляционной инстанции решение от 13.05.2003 не пересматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа о том, что процедура производства по делу о налоговом правонарушении, предусмотренная ст. 101 Налогового кодекса РФ, не применяется при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, в ходе которой было выявлено занижение налога, подлежащего уплате в бюджет. При рассмотрении дела было установлено, что в результате проведенной камеральной проверки индивидуального предпринимателя было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа. Основанием для доначисления предпринимателю суммы единого налога на вмененный доход и привлечения к налоговой ответственности явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком необоснованно применен коэффициент по размеру валовой выручки. Согласно ст. 10 Налогового кодекса РФ общий порядок привлечения к ответственности регулируется главами 14, 15 Налогового кодекса РФ. При этом, как следует из положений п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику гарантированы следующие права: - присутствовать при рассмотрении материалов любой проверки (выездной, камеральной), проведенной в отношении его; - давать письменные объяснения и возражения. Данные права налогоплательщика корреспондируются с установленной обязанностью налогового органа заблаговременно извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов. Таким образом, руководствуясь п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ, несоблюдение налоговым органом требований данной статьи является существенным нарушением прав налогоплательщика и влечет отмену решения налогового органа о привлечении к ответственности. В ходе исследования обстоятельств дела было выяснено, что: - материалы камеральной налоговой проверки налогоплательщику не направлялись; - предпринимателю не было предложено представить свои возражения по выводам проверки; - налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Вышеуказанные обстоятельства, по мнению суда, свидетельствуют о том, что решение, вынесенное с указанными нарушениями, не может являться основанием для взыскания с налогоплательщика штрафа. Необходимо отметить, что в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано на то обстоятельство, что судам следует отказывать налоговым органам в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, если в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности подробно не указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения. Так, отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Более того, в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ перечислены требования к содержанию решения о привлечении к ответственности. В частности, в решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Необходимые сведения должны быть отражены и в акте проверки либо в приложениях к нему, необходимо наличие ссылок и на первичные бухгалтерские документы, что может позволить суду и налогоплательщику установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер. В свою очередь, в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 Налогового кодекса РФ.

5. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля работники налогового органа не вправе выходить за пределы вопросов, сформулированных в решении о проведении дополнительных мероприятий (Постановление ФАС ВСО от 17.07.2003 N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не вправе доначислять налоги в результате проведения мероприятий налогового контроля. При вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля должна соблюдаться процедура, обеспечивающая возможность предоставить возражения на материалы проверки. Позиция налогового органа. Налоговый кодекс РФ не устанавливает процессуальных сроков для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Решением суда от 05.03.2003 заявленные налогоплательщиком требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд согласился с той позицией, что оспариваемое решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности было принято за пределами полномочий, предоставленных решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Довод налогового органа о том, что при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом не был нарушен двухнедельный срок для представления возражений налогоплательщиком, так как Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает процессуальных сроков для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, признан судом несостоятельным. Как следует из подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом необходимо учитывать, что из смысла ст. 101 Налогового кодекса РФ вытекает, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки. В свою очередь, в ходе судебного разбирательства было установлено, что в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля были установлены пределы проведения указанных мероприятий, которые ограничиваются рассмотрением дополнительно представленных документов, подтверждающих обоснованность предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость, и проведением встречных проверок по подтверждению приобретения продукции от поставщиков. Однако несмотря на вышеуказанные по делу обстоятельства, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сотрудники налоговой инспекции вышли за пределы предоставленных им решением полномочий. Так, кроме проведения мероприятий по подтверждению сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из бюджета, должностными лицами налогового органа были установлены иные правонарушения, в том числе неправомерное применение льготы по налогу на прибыль, а также неполная уплата налога на добавленную стоимость за иные периоды со стоимости выполненных работ и авансов, полученных в счет выполнения работ, которые не устанавливались при проведении выездной налоговой проверки. Порядок рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения регламентирован пунктами 1 и 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ. В силу п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит одно из трех возможных решений: - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Принятие заявителем первоначально решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности. Необходимо отметить, что в соответствии с п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 17.03.2003 N 71 проведение на основании подп. 3 п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 Налогового кодекса РФ. Следует учитывать, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания налоговых санкций).

6. Отсутствие в решении о проведении выездной налоговой проверки периода проведения проверки и вида проверяемых налогов влечет нарушение законных прав и интересов налогоплательщика и является основанием для признания такого решения недействительным (Постановление ФАС УО от 28.10.2003 N Ф09-3614/03-АК).

Позиция налогоплательщика. В оспариваемом решении не указаны период проведения проверки и виды проверяемых налогов, что нарушает права налогоплательщиков. Позиция налогового органа. Решение о проведении выездной налоговой проверки, в котором не указаны период проверки и виды проверяемых налогов, не противоречит законодательству о налогах и сборах. Решением суда от 27.06.2003 удовлетворено заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о проведении выездной налоговой проверки. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с решением от 27.06.2003 и признал недействительным оспариваемое решение о проведении выездной налоговой проверки. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. То есть можно сказать, что решение о назначении выездной налоговой проверки является документальным подтверждением правомочий представителей налогового органа на проведение налоговой проверки в отношении конкретного хозяйствующего субъекта. Об этом также свидетельствует предусмотренное ст. 91 Налогового кодекса РФ правило о том, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Исходя из данной нормы, можно сделать вывод, что в случае отсутствия решения у должностных лиц налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку, налогоплательщик вправе отказать указанным лицам в допуске на свою территорию для проведения выездной проверки. В соответствии с абз. 6 ст. 89 Налогового кодекса РФ форма решения о назначении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается МНС РФ. В частности, она установлена Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (приложение N 1) "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции Дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.2000 N АП-3-16/34). В решении указываются: - наименование налогового органа, номер и дата решения; - наименование налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у которого назначается проверка, его ИНН (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо наименования самой организации указывается наименование филиала или представительства и код причины постановки на учет по месту ее нахождения); - период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка, и подлежащие проверке вопросы (вид налогов, по которым производится проверка); - должности и классные чины либо специальные звания всех без исключения лиц, входящих в состав проверяющей группы; - подпись лица, вынесшего решение. Указанный нормативный акт не относится к законодательству о налогах и сборах, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Однако данное обстоятельство не является основанием признавать данный Приказ рекомендательным документом, а его требования - необязательными для исполнения. Так, в соответствии с положениями п. 2 ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. То есть налоговый орган обязан в решении о назначении выездной налоговой проверки указывать все предусмотренные Приказом МНС РФ реквизиты. В противном случае налогоплательщик вправе так же, как и при отсутствии решения, отказать налоговому органу в доступе на свою территорию. А в случае обнаружения нарушения после проведения проверки такая проверка может быть признана недействительной. Особо хотелось бы обратить внимание на предусмотренное в Приказе МНС РФ требование о необходимости указания в решении о назначении налоговой проверки вида подлежащих проверке налогов. Долгое время практика расходилась во мнениях касательно вопроса правомерности решения о назначении выездной проверки, в котором отсутствует указание на вид подлежащего проверке налога. Так, в одном случае суд установил, что отсутствие в решении о назначении выездной налоговой проверки вида налога является основанием для признания данного решения незаконным, поскольку такая конкретизация гарантирует налогоплательщику защиту от проведения незаконной повторной проверки (ст. 87 Налогового кодекса РФ) (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2002 N А42-7763/01-16-96/02). В другом случае суд считает, что в такой конкретизации нет необходимости, поскольку вид налога указывается в справке о проведении выездной налоговой проверки, что и обеспечивает защиту от повторной проверки (Постановление ФАС МО от 27.05.2002 N КА-А40/3239-02). Однако необходимо учитывать, что указание в решении о проведении выездной налоговой проверки вида проверяемых налогов обеспечивает налогоплательщику не только дополнительную гарантию от повторных проверок, но и выполняет иные функции. В связи с чем вторая точка зрения представляется не совсем обоснованной. В частности, в соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право быть в полной мере проинформированным о предстоящей проверке. Неуказание в анализируемом решении вида проверяемых налогов нарушает это право. Исходя из анализа имеющейся судебной практики, налоговая проверка, проведенная на основании решения о ее проведении, в котором отсутствуют сведения о проверяемых видах налогов, признается неправомерной, и налогоплательщик освобождается от необходимости претерпевать меры налоговой ответственности за обнаруженные в ходе такой проверки налоговые правонарушения. В частности, "установление в процессе проведения выездной налоговой проверки фактов нарушения налогоплательщиком обязанностей по уплате определенного налога и совершения связанных с этим налоговых правонарушений не влечет правовых последствий, если в решении о проведении проверки отсутствует поручение о проверке соблюдения налогоплательщиком законодательства по данному налогу" (Постановление ФАС ВСО от 31.03.2003 N А78-6715/02-С2-8/287-Ф02-758/03-С1).

7. Поскольку ИМНС была проведена проверка президиума коллегии адвокатов, который не является налогоплательщиком, то факт проверки коллегии адвокатов не может быть признан повторной проверкой (ст. 87 Налогового кодекса РФ), поскольку запрещается проведение повторных проверок только налогоплательщиков (Постановление ФАС СКО от 22.07.2003 N Ф08-2611/2003-952А).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно произвел повторную выездную проверку президиума коллегии адвокатов по вопросу правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет ЕСН за период с 01.01.2001 по 30.06.2002, так как ранее тем же налоговым органом уже проводилась выездная налоговая проверка коллегии адвокатов по вопросам правильности исчисления и уплаты указанного налога за тот же период. Позиция налогового органа. Проверка деятельности коллегии адвокатов не является повторной. Решением суда от 22.04.2003 решение УМНС признано незаконным со ссылкой на нарушение ст. ст. 87 и 100 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция не согласилась с указанным решением и направила дело на новое рассмотрение. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. То есть субъектами налоговых правоотношений, направленных на осуществление мероприятий налогового контроля путем проведения налоговых проверок, являются, с одной стороны, налоговые органы, с другой - налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под лицами подразумеваются физические лица и организации. В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" коллегия адвокатов является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями (далее также - устав), и заключаемого ими учредительного договора. Согласно п. 9 этой же нормы коллегия адвокатов является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, открывает счета в банках в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием коллегии адвокатов, содержащим указание на субъект Российской Федерации, на территории которого учреждена коллегия адвокатов. Таким образом, с точки зрения налогового права коллегия адвокатов признается и налогоплательщиком, и налоговым агентом. Тем более, что в самом тексте Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" законодатель указывает на выполнение коллегией обязанностей налогового агента. В частности, согласно п. 13 ст. 22 данного Закона коллегия адвокатов в соответствии с законодательством Российской Федерации является налоговым агентом адвокатов, являющихся ее членами, по доходам, полученным ими в связи с осуществлением адвокатской деятельности. Кроме того, коллегия адвокатов несет предусмотренную законодательством Российской Федерации ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента (п. 14 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации"). Таким образом, исходя из всего вышесказанного, коллегия адвокатов правомерно признается субъектом налоговых правоотношений, в том числе и связанных с проведением налоговыми органами налоговых проверок. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ законодатель запретил проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (организации - плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. То есть применительно к рассматриваемому делу, если ранее налоговым органом была проведена проверка правильности исчисления и уплаты коллегией ЕСН, то проведение проверки уплаты этого же налога за уже проверенный налоговый период допустимо только в трех поименованных в ст. 87 Налогового кодекса РФ случаях: реорганизации или ликвидации коллегии адвокатов или в случае назначения проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. При отсутствии таких случаев проверка признается повторной, что влечет ее недействительность. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган провел выездную проверку президиума коллегии адвокатов по уплате ЕСН, причем за тот же налоговый период, что и проверка уплаты данного налога коллегией адвокатов. В соответствии с п. 18 ст. 22 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" к отношениям, возникающим в связи с учреждением, деятельностью и ликвидацией коллегии адвокатов, применяются правила, предусмотренные для некоммерческих партнерств Федеральным законом "О некоммерческих организациях", если эти правила не противоречат положениям настоящего Федерального закона. Исходя из положений ст. 29 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" президиум коллегии адвокатов признается коллегиальным высшим органом управления данной организации. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками являются только организации и физические лица. Ни под одну из указанных категорий президиум не подпадает. Следовательно, указанное образование не может признаваться субъектом налоговых правоотношений, в том числе связанных с осуществлением мероприятий налогового контроля (проведением налоговых проверок). Таким образом, сам факт назначения выездной проверки в отношении президиума коллегии адвокатов является неправомерным. Поэтому совершение налоговым органом действий, направленных на проверку уплаты ЕСН за тот же налоговый период, что и проверка уплаты ЕСН коллегией адвокатов, не может признаваться повторной проверкой. Однако в любом случае такие действия неправомерны, поскольку проведены по отношению к ненадлежащему субъекту.

8. Указание налоговым органом в решении о привлечении к налоговой ответственности в качестве субъекта ответственности филиала организации признается противоречащим законодательству о налогах и сборах, причем даже в том случае, если налоговый орган ссылается на данное указание как на техническую ошибку (Постановление ФАС МО от 26.09.2003 N КА-А40/7091-03).

Позиция налогоплательщика. Решение о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное в отношении филиала, противоречит законодательству о налогах и сборах. Позиция налогового органа. Филиал организации был привлечен к налоговой ответственности по ошибке, но независимо от этого налоговое правонарушение имеет место быть, поэтому привлечение к налоговой ответственности правомерно. Решением от 06.05.2003 суд удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности филиала заявителя. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции опроверг доводы инспекции и согласился с мнением, изложенным в решении от 06.05.2003. В ст. 9 Налогового кодекса РФ законодатель перечисляет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Среди указанных лиц не названы филиалы организаций-налогоплательщиков. А поскольку законодатель в конце статьи не оговаривает возможность признавать в качестве таких участников и иных, кроме как перечисленных в данной норме, лиц, то данный список является ограниченным и расширительному толкованию не подлежит. Поэтому филиалы организаций не могут признаваться участниками налоговых правоотношений, что означает недопустимость наделения филиалов налогоплательщиков правами и обязанностями, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах в отношении самих налогоплательщиков. Единственное правомочие, которое предусмотрено законодателем в отношении филиалов, регламентировано в абз. 2 ст. 19 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно данной норме в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и обособленных подразделений. То есть филиал самостоятельно по окончании налогового периода по итогам своей финансово-хозяйственной деятельности производит исчисление налоговой базы по тем налогам, которые обязана уплачивать организация-налогоплательщик по месту нахождения филиала, и также самостоятельно производит их уплату. Указанное правило предусмотрено по большей части для тех случаев, когда головная организация и филиал значительно удалены друг от друга, что затрудняет самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов по месту нахождения своего обособленного подразделения. Однако в случае неисполнения филиалом данной обязанности к ответственности, независимо от степени удаленности от филиала, привлекается организация-налогоплательщик. Поскольку в соответствии со ст. 107 Налогового кодекса РФ "Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений" ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Организациями с точки зрения законодательства о налогах и сборах признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ). Таким образом, филиалы российских организаций не входят в категорию лиц, подлежащих ответственности за совершение налоговых правонарушений. Процедура привлечения лица к налоговой ответственности регламентируется гл. 14 Налогового кодекса РФ, где установлены правила проведения мероприятий налогового контроля, в том числе и налоговых проверок, по завершении проведения которых налоговый орган выносит одно из трех возможных решений: об отказе в привлечении к налоговой ответственности, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о привлечении к налоговой ответственности (п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ). В отношении обособленных подразделений, в том числе и филиалов, налоговый орган может проводить выездные налоговые проверки независимо от проверок самой организации (ст. 89 Налогового кодекса РФ), однако в решении в качестве проверяемого указывается организация по месту нахождения обособленного подразделения, поскольку, как уже выше было сказано, филиалы не являются субъектами налоговой ответственности. То обстоятельство, что налоговый орган в решении о привлечении к налоговой ответственности допустил "техническую ошибку" и вместо наименования организации-налогоплательщика в качестве лица, подлежащего налоговой ответственности, указал наименование филиала данной организации, является процессуальным нарушением, которое в соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ может быть основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом. В данном случае суд признал ошибку в наименовании лица, привлекаемого к ответственности, в качестве основания признания решения недействительным.

9. Справка о результатах судебно-экономической экспертизы по уголовному делу и постановление о привлечении в качестве обвиняемого по уголовному делу не свидетельствуют об отсутствии недоимки по налогу на прибыль, в таком случае налогоплательщику необходимо представить первичную бухгалтерскую документацию (Постановление ФАС УО от 13.11.2003 N Ф09-3911/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган неправомерно взыскал недоимку по налогу на прибыль, в связи с чем обязан вернуть излишне уплаченную сумму (п. 9 ст. 78 НК РФ). Позиция налогового органа. Налогоплательщик не доказал наличие оснований для возвращения из бюджета суммы излишне уплаченного налога на прибыль. Решением от 09.06.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о возвращении из бюджета части суммы уплаченной в бюджет недоимки по налогу на прибыль. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 судебный акт оставлен без изменения. Кассационная инстанция согласилась с мнением нижестоящих судов и признала требование налогоплательщика о возвращении излишне уплаченной в бюджет суммы недоимки по налогу на прибыль необоснованным. По материалам рассматриваемого дела налогоплательщик в соответствии с правилами ст. 78 Налогового кодекса РФ направил в налоговый орган заявление о возвращении из бюджета суммы излишне уплаченного налога на прибыль. Основанием для направления такого заявления послужили данные судебно-экономической экспертизы, изложенные в соответствующей справке, и постановление о привлечении лица в качестве обвиняемого по уголовному делу. Отказ налогового органа произвести возврат был обжалован налогоплательщиком в суд. Право судебного обжалования налогоплательщиком, налоговым агентом ненормативных актов налоговых органов или неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц предусмотрено ст. 137 Налогового кодекса РФ. В частности, в данной норме сказано, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Иначе говоря, каждое лицо, участвующее в деле, доказывает те факты, которые обосновывают его юридическую позицию. "Судебное доказывание - это урегулированная нормами ГПК и АПК РФ деятельность участников процесса, направленная на достижение определенного знания об обстоятельствах спора, фактически сложившихся правоотношениях, что позволяет вынести законное и обоснованное решение по результатам рассмотрения спора" (Г. Дегтярева. Обязанность доказывания в налоговых спорах // СПС). Применительно к рассматриваемому случаю все указанное выше можно озвучить как необходимость представления налогоплательщиком суду в обоснование существования излишне уплаченной недоимки по налогу на прибыль доказательств, достаточных для подтверждения существования излишне уплаченной суммы. Суд по своему внутреннему убеждению, основанному "на всестороннем, полном, объективном и непосредственном" исследовании, оценивает представленные доказательства на соответствие их требованиям достаточности, достоверности, допустимости (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков признается основанием недоказанности обстоятельств, на которые лицо ссылается в обоснование своих требований и возражений. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, по мнению суда, представленная налогоплательщиком в обоснование его требований справка судебно-экономической экспертизы по уголовному делу и постановление о привлечении в качестве обвиняемого по уголовному делу не содержат сведений, достаточных для подтверждения наличия суммы излишне уплаченного налога на прибыль. В связи с чем требования налогоплательщика о возвращении этой суммы из бюджета необоснованны, а действия налогового органа, выразившиеся в отказе удовлетворять указанные требования, вполне правомерны. В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 2 данного Закона бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. То есть факт наличия суммы излишне уплаченного налога на прибыль можно подтвердить соответствующей бухгалтерской документацией налогоплательщика. В связи с этим решение суда о необходимости представления данной документации в целях обоснования требований налогоплательщика по данному делу правомерно.

10. Суд правомерно не принял протокол досмотра в качестве доказательства занижения размера площади кафе, поскольку из него не усматривается, с помощью каких средств установлена общая площадь кафе (Постановление ФАС СКО от 13.05.2003 N Ф08-1346/2003-571А).

Позиция налогоплательщика. Налоговая инспекция не проводила проверку данных о размере физического показателя, указанного ответчиком в расчетах, в момент проведения проверки, а руководствовалась только протоколом досмотра, из которого не усматривается, с помощью каких средств установлена общая площадь кафе. Позиция налогового органа. Протокол досмотра не содержит нарушений действующего законодательства, а потому не может быть не принят судом в качестве доказательства занижения плательщиком ЕНВД показателей площади кафе. Решением от 26.12.2002 отказано в удовлетворении исковых требований инспекции о привлечении плательщика ЕНВД к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за недоплату ЕНВД в результате занижения налоговой базы при исчислении данного налога. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция согласилась с решением от 26.12.2002. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. В соответствии с п. 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. На территории определенного субъекта РФ коэффициент базовой доходности является фиксированной величиной, поэтому сумма подлежащего уплате налога (ЕНВД) зависит от величины физического показателя, характеризующего определенный вид деятельности. В соответствии с п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ физический показатель при оказании услуг общественного питания определяется исходя из площади зала обслуживания посетителей. То есть вывод о занижении налоговой базы при исчислении ЕНВД, уплачиваемого предпринимателем, оказывающим услуги по общественному питанию, можно сделать только на основании установления фактических величин площади зала кафе. В целях получения таких сведений законодатель предоставил налоговым органам достаточно широкий круг полномочий, подробно регламентированных в гл. 14 Налогового кодекса РФ. Так, согласно положениям подп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В соответствии с п. 1 ст. 92 Налогового кодекса РФ осмотр территорий и помещений налогоплательщика проводится в рамках выездной налоговой проверки в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Если говорить более конкретно, то "осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых проверяемым для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, производится для определения соответствия фактических сведений документальным данным, представленным налогоплательщиком" (Ю. П. Мешик. Процедура проведения выездной налоговой проверки // Налоговый вестник. 2004. Март. С. 177). Материалы дела свидетельствуют, что налоговая инспекция не проводила проверку данных о размере физического показателя, указанного налогоплательщиком в расчетах, в момент проведения проверки, а руководствовалась данными протокола досмотра, составленного налоговым органом по результатам ранее проведенных контрольных мероприятий. Законодательство о налогах и сборах не запрещает налоговым органам использовать для подтверждения определенных фактов, установленных по итогам налоговой проверки, документы, которые содержат сведения, полученные вне рамок проведенной проверки. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 92 Налогового кодекса РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. То есть использование данных, содержащихся в протоколе осмотра, составленном по результатам ранее проведенной проверки, не противоречит законодательству о налогах и сборах. И такой документ потенциально может быть представлен суду в качестве доказательства. Однако в рассматриваемом случае, по мнению суда, протокол досмотра не может быть принят в качестве доказательства вменяемого плательщику ЕНВД налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку в данном документе не указано, каким образом установлен физический показатель - общая площадь кафе, то есть не перечислены конкретные действия, которые проводились налоговым органом для определения величины общей площади кафе. Указанное противоречит предусмотренным в ст. 99 Налогового кодекса РФ общим требованиям, предъявляемым к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 99 Налогового кодекса РФ в протоколе указываются содержание производства конкретного действия, последовательность его проведения, выявленные при производстве действия существенные обстоятельства и ряд иных требований. Протокол осмотра составляется в строгом соответствии с указанными требованиями, в противном случае протокол не может признаваться надлежащим и достоверным доказательством факта совершения обнаруженного по итогам выездной проверки налогового правонарушения. В связи с чем при возникновении спора налоговый орган не может на него ссылаться как на обоснование своих требований и возражений (ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Исходя из указанного, суд сделал правомерный вывод о том, что в силу отсутствия в протоколе досмотра средств, с помощью которых установлена общая площадь кафе, налоговый орган не доказал факт занижения плательщиком ЕНВД величины данной площади, а следовательно, не доказал факт совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

11. В случае производства по делу о налоговом правонарушении в виде неуплаты (недоплаты) налога, обнаруженном налоговым органом по результатам камеральной проверки, акт не составляется, днем обнаружения считается день установленного срока уплаты (доплаты) налога (Постановление ФАС ДО от 22.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2444).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган пропустил установленный п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ срок на взыскание налоговой санкции. Позиция налогового органа. Срок на взыскание налога и пени подлежит исчислению со дня, указанного в платежном требовании о добровольной уплате недоимки, пени и штрафов. Решением суда от 25.06.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции законность решения не проверялась. Суд кассационной инстанции согласился с решением от 25.06.2003 и отказал инспекции в удовлетворении ее жалобы. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой был сделан вывод о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, и недополучении бюджетом необходимых сумм подоходного налога. В соответствии с п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ вывод налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности оформляется решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ на основании данного решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогам и пеней и о взыскании санкции. Однако, как правило, при обнаружении налогового правонарушения, повлекшего недоплату налога, налоговый орган не направляет требование об уплате налога и пени в виде отдельного документа, а соединяет в одном документе - в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - и решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и требование об уплате недоимки и соответствующих пеней. Невыполнение налогоплательщиком требования об уплате налоговой санкции является основанием для взыскания суммы санкции в судебном порядке (п. 1 ст. 104 НК РФ). В частности, в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что в силу абзаца третьего пункта 1 статьи 104 Кодекса налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налоговой санкции в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции. В соответствии с п. 1 ст. 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в соответствии с пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности налоговой санкции). При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (пункт 1 статьи 100 и пункт 1 статьи 101.1). Учитывая, что Кодекс не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Например, в соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд признал пропущенным срок давности взыскания сумм санкции, установленной пунктом 1 статьи 115 НК РФ, поскольку днем обнаружения нарушения налоговым агентом срока представления сведений о доходах физических лиц является день поступления в налоговый орган этих сведений. Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, днем обнаружения налогового правонарушения, то есть факта неуплаты недоимки по налогу, суд счел предусмотренный законом срок уплаты налога. Ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, возможна только при установлении налоговым органом недоимки по налогу, которая представляет собой недоплату (неуплату) налога в установленный законом срок. Следовательно, днем появления недоимки является день, следующий за последним днем установленного в законе срока уплаты налога. В соответствии со ст. 70 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование об уплате такой недоимки и соответствующих пеней в течение трех месяцев после наступления срока уплаты налога. То есть предполагается, что налоговый орган знает о наличии недоимки с последнего дня установленного в законе срока уплаты налога. Однако в случае проведения налоговой проверки требование об уплате налога направляется в течение 10 дней с момента принятия решения. То есть предполагается, что при проведении налоговой проверки недоимка обнаружена с момента составления решения. В рассматриваемом случае налоговый орган по завершении проверки не направил налогоплательщику соответствующее требование, в связи с чем суд правомерно посчитал, что днем обнаружения недоимки необходимо считать последний день установленного законом срока уплаты налога.

12. Действующее законодательство не предусматривает возможности исчислять срок для бесспорного взыскания пеней с даты повторно выставленного требования и срока уплаты задолженности, указанного в нем. Таким образом, решение о взыскании пени за счет денежных средств организации на счетах в банке принято налоговым органом с нарушением установленных ст. ст. 46, 70 Налогового кодекса РФ сроков (Постановления ФАС ВВО от 22.10.2003 N А29-2544/2003А, от 19.09.2003 N А29-2546/2003А).

Позиция налогоплательщика. Порядок бесспорного взыскания налогов строго регламентирован законодателем. Пропуск срока на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика влечет невозможность взыскания налога в бесспорном порядке. При этом срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика не может быть изменен путем направления ему повторного требования на уплату налога. Позиция налогового органа. Налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа выставить повторное требование на уплату налога в том случае, когда требование в добровольном порядке исполнено не было. В свою очередь, решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика было принято в пределах установленного законом срока с момента выставления последнего требования на уплату налога. Оснований для признания недействительным решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика не имеется. Решением суда от 21.06.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 18.08.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты областного арбитражного суда в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, ФАС ВВО руководствовался следующим. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании может быть вынесено налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. По смыслу закона этот срок носит пресекательный характер, о чем свидетельствует то обстоятельство, что решение, вынесенное по истечении указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Налоговый орган, пропустивший этот срок, лишается права на бесспорное взыскание суммы налога и пени с расчетного счета налогоплательщика. В дальнейшем указанная сумма налога и пени может быть взыскана только на основании решения суда. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит в себе нормы, устанавливающей срок на обращение налогового органа в суд за взысканием недоимки с юридических лиц (организаций). Изложенное, однако, не означает, что такое право налогового органа носит бессрочный характер. Как указал Пленум ВАС РФ в п. 12 Постановления N 5 от 28.02.01 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение данного вопроса следует строить на основе принципов всеобщности и равенства налогообложения и универсальности воли законодателя. Поскольку Налоговым кодексом РФ в отношении взыскания недоимки с физических лиц установлен пресекательный срок в шесть месяцев, то аналогичный по продолжительности срок должен применяться и в отношении организаций. Таким образом, совокупность норм, регулирующих бесспорный порядок взыскания налогов, носит системный целостный характер и заключает в себе как минимум два пресекательных срока, а именно: срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, во-вторых, срок на обращение в суд за взысканием недоимки, в случае, если срок на ее бесспорное взыскание пропущен. Нарушение срока на выставление требования приводит к смещению указанных выше пресекательных сроков, то есть нарушает их пресекательный характер. Указанное позволяет утверждать, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности выставления в адрес налогоплательщика повторного требования. Такая точка зрения согласуется с позиций Президиума ВАС РФ, выраженной им в п. 6 информационного письма N 71 от 17.03.2003 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Как указал Президиум ВАС, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога. Установив в ходе судебного заседания, что первоначальное требование на добровольную уплату налога было направлено более чем на год ранее принятия решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что указанное решение принято за пределами пресекательного срока, установленного законом, и на том основании является недействительным и не подлежащим принудительному исполнению. В свою очередь, руководствуясь изложенной выше логической цепочкой рассуждений, суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе был выставлять налогоплательщику повторное требование на уплату той же суммы недоимки, что была указана ранее в предыдущем требовании. На этом основании суд пришел к выводу, что срок на принятие решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика должен исчисляться с момента истечения срока на добровольную уплату первоначального требования, при этом указанный срок не может быть изменен путем направления налогоплательщику повторных требований на уплату той же суммы недоимки. Таким образом, несмотря на то что формально с момента истечения срока на добровольное исполнение повторного требования срок на принятие решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика пропущен не был, суд кассационной инстанции посчитал предложенную налоговым органом схему действий по бесспорному взысканию недоимки незаконной.

13. Неисполнение организацией - контрагентом проверяемого налогоплательщика в процессе проведения встречной проверки требования налогового органа о представлении книги продаж и главной книги является правонарушением, предусмотренным п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 17.11.2003 N Ф09-3841/03-АК).

Позиция налогоплательщика. В истребованных налоговым органом книгах содержится информация не только о самом налогоплательщике, но и о его контрагентах, поэтому непредставление таких документов не может быть основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Организация (контрагент проверяемого налогоплательщика) не исполнила в пятидневный срок требование о представлении книги продаж и главной книги, что влечет ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 28.05.2003 требования налогового органа полностью удовлетворены и организация - контрагент проверяемого налогоплательщика привлечена к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 07.08.2003 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных налоговой инспекцией требований отказано. Кассационная инстанция, проверив законность судебных актов, не согласна с мнением апелляционной инстанции, считает, что жалоба налогового органа подлежит удовлетворению. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ истребование документов у третьих лиц, их проверка и анализ - это действия, которые объединены понятием "встречная налоговая проверка". Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Правила, регулирующие порядок истребования налоговым органом документов у проверяемых лиц в ходе камеральной и выездной налоговой проверки, содержатся в ст. 93 Налогового кодекса РФ. Отдельной нормы, устанавливающей порядок истребования документов и сведений в процессе встречной налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах не предусматривает. В связи с этим правомерность действий налогового органа при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности по п. п. 2 и 3 ст. 126 Налогового кодекса РФ определяется исходя из анализа положений абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ: - встречная налоговая проверка третьего лица возможна только при проведении камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика. В противном случае проведение встречной проверки является незаконным и затребование каких-либо документов также является необоснованным (Постановление ФАС МО от 28.11.2001 N КА-А40/6905-01); - встречная налоговая проверка проводится только в случае возникновения у налогового органа необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами; - запрашиваемые сведения оформляются специальным письменным запросом, содержащим перечень истребуемых налоговым органом документов. Данный запрос должен быть вручен адресату под расписку (Приложение N 2 к Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60); - документы, запрашиваемые налоговым органом, имеются у организации или физического лица на момент запроса. Причем в случае возникновения спора налоговые органы должны доказать суду факт наличия у лица истребуемых документов. Недоказанность данного факта будет свидетельствовать об отсутствии вины лица, которому направлен запрос, в совершении предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ правонарушения; - запрашиваемые во время встречной проверки документы должны касаться деятельности именно проверяемого налогоплательщика, а не деятельности организации, от которой такие документы истребуются. В ходе встречной проверки контрагентов налогоплательщика налоговый орган не вправе, помимо документов, касающихся взаимоотношений контрагента и налогоплательщика, затребовать у первого сведения, касающиеся деятельности его самого, например информацию о его поставщиках, которые участвовали в цепочке производства и обращения, поскольку в таком случае фактически осуществляется налоговый контроль контрагента, что не соответствует целям встречной проверки. Параллельная проверка самой организации, в которой проводится встречная проверка, допускается только с соблюдением требований ст. 89 Налогового кодекса РФ. Исходя из вышеизложенного, истребование подобных документов в процессе встречной проверки неправомерно, что влечет и неправомерность привлечения обязанного лица к ответственности по п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС МО от 04.10.2000 N КА-А41/4451-00, Постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 N А26-7994/02-211, от 29.09.2003 N А26-2708/03-211, Постановление ФАС ВСО от 13.11.2003 N А19-6780/03-33-Ф02-3966/03-С1). В рассматриваемом случае затребованные налоговым органом документы - книга продаж и главная книга, которые служат для регистрации, учета и обобщения информации, - содержат информацию только о взаимоотношениях проверяемого налогоплательщика и его контрагента. Поэтому истребование указанных книг нельзя назвать контролем контрагента, и последний обязан их представить в силу правил п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ. В частности, в соответствии с данной нормой лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано их направить или выдать налоговому органу в пятидневный срок. Согласно п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ отказ от представления указанных документов или непредставление их в установленные сроки является основанием привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой такой отказ (а равно иное уклонение от представления запрашиваемых документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями) влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

14. Заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога может быть предъявлено в суд в течение трех лет с момента, когда лицо узнало о нарушении своего права, а не с момента, когда переплата фактически возникла (Постановление ФАС ВСО от 11.11.2003 N А33-2174/03-С3-Ф02-3896/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик, излишне уплативший налог в бюджет, имеет право на возврат этой суммы при условии, что у него отсутствует недоимка по налогам. При этом трехгодичный срок на возврат переплаты следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно о факте переплаты. За несвоевременный возврат переплаты налоговым органом подлежат уплате проценты. Позиция налогового органа. Возврат переплаты может быть произведен только в пределах трехлетнего срока с момента образования этой переплаты. Решением суда от 19.05.2003 заявление о возврате излишне уплаченного налога и взыскании с налогового органа процентов за несвоевременный возврат налога удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2003 решение суда от 19.05.2003 отменено в части взыскания с налогового органа процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога на прибыль, в этой части суд обязал налоговый орган возвратить из бюджета проценты за несвоевременный возврат, в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя решение суда первой инстанции в редакции постановления апелляционной инстанции в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Как следует из материалов дела, налогоплательщик ошибочно произвел уплату в краевой бюджет части налога на прибыль, подлежащей зачислению в городской бюджет. Налогоплательщик направил в налоговый орган заявление на зачет соответствующей суммы переплаты в счет погашения возникшей недоимки. Налоговый орган в проведении зачета отказал, однако данное решение до сведения налогоплательщика доведено не было. Отказав в проведении зачета, налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику суммы налога на прибыль в части, подлежащей зачислению в городской бюджет. Указанная недоимка была налогоплательщиком погашена. Принимая во внимание отсутствие официальной информации о проведении зачета со стороны налогового органа, более того, погасив недоимку по городскому бюджету, налогоплательщик обратился в налоговый орган с требованием возвратить сумму переплаты. Не получив удовлетворения своих требований со стороны налогового органа, организация обратилась в суд с заявлением о возврате суммы переплаты, а также взыскании с налогового органа процентов за несвоевременное удовлетворение требований налогоплательщика. Оценив изложенные выше обстоятельства, суд кассационной инстанции пришел к выводу об обоснованности требований налогоплательщика в части возврата суммы переплаты. Как следует из содержания п. 7 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, излишне уплативший сумму налога, вправе требовать ее возврата. Препятствием для возврата налогоплательщику суммы переплаты может служить только наличие у него недоимки по тому же бюджету, в который была излишне уплачена сумма налога. Как следует из материалов дела, заявитель действительно переплатил в бюджет сумму налога. На момент обращения за возвратом переплаты недоимки у налогоплательщика перед соответствующим бюджетом не имелось, в связи с чем переплата подлежала возврату налогоплательщику. В свою очередь, ссылка налогового органа на пропуск налогоплательщиком срока на обращение с заявлением о возврате переплаты не была принята судом по следующим основаниям. Как следует из содержания п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе направить заявление о возврате излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В то же время этому праву налогоплательщика корреспондирует обязанность налогового органа извещать налогоплательщика об имеющих место фактах переплаты. Налогоплательщик обращался в налоговый орган с заявлением произвести зачет переплаты в счет недоимки, однако официального отказа от налогового органа по этому вопросу не получил. Следовательно, налогоплательщик не имел информации о наличии у него переплаты, а налоговый орган не исполнил свою обязанность и не информировал его об этом факте. В результате налогоплательщик узнал о том, что его заявление о зачете оставлено без удовлетворения, только с момента, когда налоговый орган вынес решение о взыскании недоимки по городскому бюджету. Именно с этого момента налогоплательщик узнал о нарушении его прав и соответственно о том факте, что у него имеется переплата. Таким образом, налогоплательщик вправе был обратиться с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в течение трех лет с момента, когда он узнал о нарушении своих прав, а не с момента, когда фактически излишне перечислил сумму налога в бюджет. Вместе с тем требование о взыскании с налогового органа процентов за несвоевременное удовлетворение требований о возврате суммы излишне уплаченного налога заявлено налогоплательщиком необоснованно. Как следует из содержания п. 9 ст. 78 Налогового кодекса, возврат излишне уплаченного налога осуществляется за счет средств бюджета, в который произошла переплата, поэтому и проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога подлежат возврату из бюджета. В соответствии с изложенным налогоплательщик не вправе взыскивать проценты с налогового органа, а может лишь заявить требование - обязать налоговый орган возвратить из бюджета сумму пени.

15. При расчете рыночной цены затратным методом должны учитываться обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты и обычная для данной сферы деятельности прибыль, то есть усредненные показатели затрат и прибыли, а не фактические или плановые показатели себестоимости и прибыли проверяемого предприятия (Постановление ФАС ПО от 03.07.2003 N А57-3316/01-9).

Позиция налогоплательщика. У налогового органа отсутствовали основания для проверки обоснованности расчета цены по сделке затратным методом, поскольку у него имелась возможность определить цену на основании иных методов: по идентичным (однородным) товарам, по цене последующей реализации. Позиция налогового органа. В случае, когда цена товара не может быть определена ни на основании цены идентичных (однородных) товаров, ни методом цены последующей реализации, используется затратный метод. При этом в качестве информации о затратах и обычной норме прибыли для данного вида продукции можно использовать фактические или плановые показатели себестоимости проверяемого налогоплательщика. Решением от 24.07.2002, оставленным без изменений Постановлением апелляционной инстанции от 25.03.2003, удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ему сумм налога, вызванных корректировкой цен в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ. Оставляя решение суда первой инстанции и Постановление апелляционной инстанции в силе, суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Статья 40 Налогового кодекса РФ содержит в себе исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых допускается контроль со стороны налоговых органов за обоснованностью примененных сторонами цен по сделке. В свою очередь, контроль со стороны налоговых органов за обоснованностью цен выражается в том, что при наличии несогласия с размером цены, указанной сторонами сделки в договоре, налоговый орган вправе пересчитать эту цену и произвести доначисление налогоплательщику налогов, исходя из цен, исчисленных им расчетным путем. В то же время законодатель четко устанавливает методы пересчета цены по сделке, а также последовательность их применения. Так, законодательно предусмотрен приоритет метода определения цены сделки по операциям с идентичными (однородными) товарами. Далее следует метод цены последующей реализации, и в заключение - затратный метод. Как следует из содержания ст. 40 Налогового кодекса РФ, налоговый орган обязан последовательно применять указанные выше методы. Переход к последующему методу возможен только в том случае, когда отсутствует необходимая информация для применения предыдущего метода. При этом отсутствие подобной информации или невозможность ее получения в силу ст. 65 АПК РФ должна быть доказана налоговым органом. Более того, переход от метода определения цены по идентичным (однородным) товарам к методу цены последующей реализации, а тем более к затратному методу возможен только в том случае, когда налоговый орган установит, что на соответствующем рынке отсутствуют идентичные (однородные) товары (работы, услуги) либо информация для определения цены идентичных (однородных) товаров недоступна в силу объективных причин. Однако, как усматривается из экспертного заключения лаборатории судебных экспертиз, легитимность и обоснованность которого налоговым органом не опровергнута, на территории РФ имеются предприятия, оказывающие услуги по переработке сырья, какие оказываются налогоплательщиком. АПК РФ устанавливает критерии относимости и допустимости доказательств, используемых сторонами по делу для обоснования своих требований и возражений. Заключение лаборатории судебных экспертиз отвечает указанным выше требованиям, в связи с этим суд кассационной инстанции не усмотрел оснований, препятствующих формированию его мнения на основании этого заключения. Кроме того, статус государственного учреждения без достаточных к тому поводов не дает оснований полагать необоснованным вынесенное им заключение. В то же время получение информации, необходимой для определения цены по сделкам с идентичными (однородными) товарами, экспертным учреждением свидетельствует о том, что налоговый орган также в состоянии был получить подобную информацию, а следовательно, налоговый орган не доказал, что получение подобной информации было невозможно и у него имелись основания для применения именно затратного метода. Соответственно, у налогового органа отсутствовали основания для определения цены сделки иным методом, нежели методом по цене идентичных (однородных) товаров. Кроме того, налоговым органом дано неправильное толкование содержания затратного метода, что нашло выражение в следующем. Как следует из содержания ч. 2 п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ, рыночная цена товаров, используемых продавцом, должна определяться как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом законодатель добавляет, что размер прямых и косвенных затрат должен определяться исходя из размера обычных в подобных случаях затрат. В свою очередь, налоговый орган в качестве обычных затрат принял во внимание фактическую и плановую себестоимость, что не соответствует смыслу указанной выше нормы. По мнению кассационной инстанции, за основу исчисления в качестве обычных затрат следует брать усредненные показатели. Иными словами, статистическая база для исчисления цены затратным методом не ограничивается данными проверяемого налогоплательщика, а должна формироваться на основе широкого охвата показателей иных предприятий, осуществляющих подобные расходные операции.

16. Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, вынесенное по истечении 60 дней с момента окончания срока на его добровольное исполнение, недействительно. Соответственно, не подлежит исполнению инкассовое поручение, вынесенное на его основании (Постановление ФАС ВВО от 19.09.2003 N А29-828/2003А).

Позиция налогоплательщика. Порядок бесспорного взыскания налогов строго регламентирован законодателем. Пропуск срока на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика влечет невозможность взыскания налога в бесспорном порядке. При этом срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика не может быть изменен путем направления ему повторного требования на уплату налога. Решение, принятое налоговым органом с пропуском срока, незаконно, а инкассовое, вынесенное на его основании, не подлежит исполнению. Позиция налогового органа. Налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа выставить повторное требование на уплату налога в том случае, когда первоначальное требование в добровольном порядке исполнено не было. В свою очередь, решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика было принято в пределах установленного законом срока с момента выставления последнего требования на уплату налога. Оснований для признания не подлежащим исполнению инкассового поручения, вынесенного на основании этого решения, не имеется. Решением суда от 15.04.2003 заявленные требования о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003 судебное решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты областного арбитражного суда в силе, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения, ФАС ВВО руководствовался следующим. В соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ решение о взыскании может быть вынесено налоговым органом после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. По смыслу закона этот срок носит пресекательный характер, о чем свидетельствует то обстоятельство, что решение, вынесенное по истечении указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Налоговый орган, пропустивший этот срок, лишается права на бесспорное взыскание суммы налога и пени с расчетного счета налогоплательщика. В дальнейшем указанная сумма налога и пени может быть взыскана только на основании решения суда. При этом следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит в себе нормы, устанавливающей срок на обращение налогового органа в суд за взысканием недоимки с юридических лиц (организаций). Изложенное, однако, не означает, что такое право налогового органа носит бессрочный характер. Как указал Президиум ВАС РФ в п. 12 Постановления N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение данного вопроса следует строить на основе принципов всеобщности и равенства налогообложения и универсальности воли законодателя. Поскольку Налоговым кодексом РФ в отношении взыскания недоимки с физических лиц установлен пресекательный срок в шесть месяцев, то аналогичный по продолжительности срок должен применяться и в отношении организаций. Таким образом, совокупность норм, регулирующих бесспорный порядок взыскания налогов, носит системный целостный характер и заключает в себе как минимум два пресекательных срока, а именно: срок на принятие решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, во-вторых, срок на обращение в суд за взысканием недоимки, в случае, если срок на ее бесспорное взыскание пропущен. Нарушение срока на выставление требования приводит к смещению указанных выше пресекательных сроков, то есть нарушает их пресекательный характер. Указанное позволяет утверждать, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности выставления в адрес налогоплательщика повторного требования. Такая точка зрения согласуется с позиций Президиума ВАС РФ, выраженной им в п. 6 информационного письма N 71 от 17.03.2003 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Как указал Президиум ВАС, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога. Установив в ходе судебного заседания, что первоначальное требование на добровольную уплату пени было направлено более чем на год ранее принятия решения о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что указанное решение принято за пределами пресекательного срока, установленного законом, и на том основании является недействительным и не подлежащим принудительному исполнению. В свою очередь, руководствуясь изложенной выше логической цепочкой рассуждений, суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе был выставлять налогоплательщику повторное требование на уплату той же суммы пени, что была указана ранее в предыдущем требовании. На этом основании суд пришел к выводу, что срок на принятие решения о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика должен исчисляться с момента истечения срока на добровольную уплату первоначального требования, при этом указанный срок не может быть изменен путем направления налогоплательщику повторных требований на уплату той же суммы пени. Таким образом, решение о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика незаконно, а инкассовое поручение, вынесенное на его основании, не подлежит исполнению. Иными словами, несмотря на то что формально с момента истечения срока на добровольное исполнение повторного требования срок на принятие решения о взыскании пени за счет денежных средств налогоплательщика пропущен не был, суд кассационной инстанции посчитал предложенную налоговым органом схему действий по бесспорному взысканию пени незаконной.

17. Объем и номенклатура истребуемых налоговым органом дополнительно в ходе камеральной проверки документов должен соответствовать цели этой проверки, а именно выяснению обоснованности (правильности) исчисления и своевременности уплаты налога. Требования о предоставлении иных документов, не имеющих прямого отношения к реализации указанной цели, нарушает конституционные права налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 17.11.2003 N Ф09-3840/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Основанием для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в ходе камеральной проверки является налоговая отчетность организации, в связи с чем в ходе камеральной проверки налоговый орган не имеет права затребовать у налогоплательщика иные дополнительные документы. Позиция налогового органа. Право налогового органа затребовать у налогоплательщика в ходе камеральной проверки любые документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налога, закреплено в п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ. Запрошенные документы отвечали указанным критериям. Решением от 18.08.2003 Арбитражного суда Оренбургской области требования заявителя о признании недействительными требований налогового органа о предоставлении дополнительных документов удовлетворены. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд установил следующее. Во-первых, вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа в ходе камеральной проверки отсутствуют правовые основания требовать от налогоплательщика представления дополнительных документов и информации, не основан на законе, поскольку такое право прямо установлено п. 4 ст. 88 Налогового кодекса РФ. В то же время следует признать, что критерий отбора документов, которые могут быть запрошены налоговым органом в ходе камеральной проверки, довольно широк, что не позволяет его однозначно отграничить от объема полномочий, реализуемых налоговым органом в ходе выездной проверки. В этой ситуации ориентиром для правоприменителя, по мнению кассационной инстанции, должен служить конституционно-правовой смысл законодательства о налогах и сборах, выявленный в постановлении КС РФ. В свою очередь, в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис" КС РФ обратил внимание административных органов, в частности таможни и налоговых органов, на необходимость гармонизации императивных норм налогового (таможенного) законодательства с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Необходимость такой гармонизации, по мнению КС РФ, обусловлена обязанностью законодателя в своей деятельности учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и интересы частных лиц - субъектов гражданских и внешнеэкономических отношений. Развивая далее данное положение, КС РФ пришел к выводу, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции Российской Федерации целей, включая публичные интересы и интересы других лиц. Таким образом, в ходе камеральной проверки налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика не любые дополнительные документы, а только те, которые действительно необходимы налоговому органу для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. В данном случае ИМНС, проводя проверку правильности исчисления единого социального налога и обязательных платежей в Пенсионный фонд РФ, затребовала у налогоплательщика дополнительно представить табеля учета рабочего времени, приказы и договора общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физического лица в календарных днях. По мнению кассационной инстанции, перечисленные документы не были необходимы налоговому органу для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты указанных выше налогов проверяемым налогоплательщиком. С учетом изложенного ФАС УО пришел к выводу, что в данном случае налоговый орган вышел за пределы полномочий, предоставленных ему законом. Кроме того, суд кассационной инстанции согласился с выводом областного арбитражного суда о том, что указанные требования налогового органа существенно ущемляют интересы общества в сфере хозяйственных и трудовых отношений, что в соответствии с вышеприведенными разъяснениями КС РФ несопоставимо с целями данной налоговой проверки. Расширительное толкование налоговым органом содержания объема полномочий, предоставленных ему законодателем в ходе камеральной проверки, приводит, по существу, к реализации в ходе камеральной проверки иной формы налогового контроля, а именно выездной налоговой проверки. Иными словами, под видом камеральной проверки проводится выездная налоговая проверка. Однако механизм осуществления прав налогоплательщика, предусмотренный этой формой налогового контроля, в этом случае не реализуется. Таким образом, ФАС УО пришел к выводу, что налоговое законодательство содержит в себе самостоятельные институты, регламентирующие права налоговых органов в случае выявления ими обстоятельств, позволяющих предполагать нарушение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. К числу таких следует отнести информирование органов внутренних дел о фактах совершения налогоплательщиком налогового правонарушения (п. 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ), а также проведение выездной налоговой проверки (ст. 89 Налогового кодекса РФ). В результате, не согласившись с обоснованием, предложенным судом первой инстанции, суд кассационной инстанции все же пришел к выводу, что обжалуемые требования незаконны, и потому оснований для отмены вынесенного по делу судебного акта не имеется.

18. Приостановление выездной налоговой проверки может быть вызвано только объективными исключительными обстоятельствами, поэтому отвлечение проверяющего на другие участки работы не может являться основанием для такого приостановления. Необоснованное приостановление проверки нарушает права налогоплательщика, поскольку лишает его возможности обжалования результатов проверки, "искусственно" продляет сроки, установленные ст. ст. 70, 89, 100, 101, 113, 115 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 22.10.2003 N Ф09-3500/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право налоговых органов приостанавливать выездную налоговую проверку. Инструкция МНС РФ N 60 к актам законодательства о налогах и сборах не относится и не может устанавливать дополнительные полномочия налоговых органов. Общий срок выездной налоговой проверки с учетом срока ее приостановления превысил два месяца, в силу чего действия ИМНС за пределами двухмесячного срока неправомерны. Позиция налогового органа. Законодательство о налогах и сборах не содержит в себе запрета на приостановление выездной налоговой проверки. Инструкция МНС РФ N 60, которой обязаны руководствоваться нижестоящие ИМНС, прямо предусматривает такую возможность. Приостановление проверки вызвано объективными причинами, поэтому проверка была приостановлена правомерно. В свою очередь, фактическое время нахождения проверяющих на территории налогоплательщика не превысило двух месяцев, оснований считать действия ИМНС, совершенные за рамками этого срока, незаконными не имеется. Решением от 20.05.2003 Арбитражного суда Удмуртской Республики требования удовлетворены частично, а именно: незаконным признан отказ ИМНС предоставить налогоплательщику копии решений о назначении и приостановлении выездной налоговой проверки; в свою очередь, в части признания недействительным решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также незаконными действий налогового органа, совершенных после возобновления проверки, отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2003 решение суда оставлено без изменения. В свою очередь, Федеральный арбитражный суд изменил решение республиканского арбитражного суда и удовлетворил требования налогоплательщика в части признания недействительным решения о приостановлении выездной налоговой проверки, в остальной части оставил судебные акты без изменения. Изменяя судебные акты республиканского арбитражного суда в части признания недействительным решения о приостановлении выездной налоговой проверки, суд кассационной инстанции руководствовался следующим. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу относительно того, что законодательство о налогах и сборах не исключает право налогового органа приостанавливать выездную налоговую проверку. Вместе с тем при анализе налогового законодательства нижестоящие инстанции не учли следующее обстоятельство. Исходя из общего смысла правового института, регулирующего порядок проведения выездной налоговой проверки, следует, что приостановление выездной налоговой проверки не может носить произвольного характера. Приостановление выездной налоговой проверки может иметь место только в силу объективных исключительных обстоятельств. В противном случае злоупотребление налоговым органом правом на приостановление выездной налоговой проверки может привести к искусственному удлинению сроков, установленных ст. ст. 70, 89, 100, 101, 113, 115 Налогового кодекса РФ, что неизбежно нарушает право налогоплательщика на обжалование результатов проверки. На значительность обстоятельств, послуживших основанием для приостановления выездной налоговой проверки, указывается также и в тексте Инструкции МНС РФ N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о правонарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 N АП-3-16/138. В свою очередь, планирование работы инспекторов входит в круг обычных обязанностей руководителя налогового органа. Именно руководитель налогового органа обязан распределять нагрузку на подчиненных должностных лиц с учетом необходимости выполнения годового плана контрольных мероприятий. Налоговый орган не представил суду доказательств того, что штатное расписание контролирующего органа объективно не позволяло ему осуществлять запланированный объем контрольных мероприятий с соблюдением установленных законом сроков. С учетом изложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу, что отвлечение проверяющего на другие участки работы не могло в данном случае являться основанием для приостановления проверки. Таким образом, в нарушение требований ст. 65 АПК РФ, распределяющей бремя доказывания при производстве в арбитражном процессе, налоговый орган не доказал, что приостановление проверки вызвано исключительными объективными обстоятельствами. В то же время, рассматривая требования налогоплательщика в части признания незаконными действий налогового органа, осуществленных после возобновления выездной налоговой проверки, ФАС УО не нашел оснований для их удовлетворения. При этом суд руководствовался тем, что время выездной налоговой проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Как следовало из представленных суду документов, время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика не превысило двух месяцев. При этом, несмотря на то что, как было указано выше, налоговая проверка была приостановлена необоснованно, оснований включать этот срок в общий срок выездной проверки не имелось, поскольку в этот период проверяющие фактически на территории налогоплательщика не находились.

19. Фактическое получение налогоплательщиком копии решения о привлечении к налоговой ответственности осуществляется путем направления данного решения не только в адрес, указанный в уставе общества, но и в адрес постоянно действующего исполнительного органа (Постановление ФАС УО от 03.11.2003 N Ф09-3622/03-АК).

Позиция налогового органа. Досудебный порядок урегулирования спора был соблюден, т. к. директор общества был извещен о привлечении предприятия к налоговой ответственности, а направление копий решения и требования по всем адресам, указанным в учредительных документах, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Позиция налогоплательщика. Налоговый орган, направив решение о привлечении к налоговой ответственности только директору общества, тем самым нарушил установленный законодательством о налогах и сборах досудебный порядок урегулирования спора. Определением от 21.07.2003 заявление налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности оставлено без рассмотрения. Определение в апелляционной инстанции не пересматривалось. Кассационная инстанция согласилась с мнением нижестоящего суда. В соответствии с п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом. До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить соответствующую сумму санкции. Указанное предложение должно быть подтверждено документом, из которого следует, что налоговым органом обнаружен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. Таким документом является решение о привлечении к налоговой ответственности, где в обязательном порядке должно быть указано следующее: обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой; документы и иные сведения, которые подтверждают данные обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки (п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ). О дате отправки свидетельствует штамп почтового отделения, которое осуществляет отправку. Все перечисленные выше действия именуются досудебной процедурой урегулирования спора. То есть прежде чем подавать в суд исковое заявление о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан совершить весь комплекс указанных действий. Неисполнение данной обязанности является процессуальным нарушением, которое приводит к оставлению искового заявления без рассмотрения. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщик мотивировал факт несоблюдения инспекцией досудебной процедуры ненаправлением решения о привлечении к ответственности в адрес постоянно действующего исполнительного органа. В законодательстве о налогах и сборах обязанность налогового органа направить такое решение в адрес налогоплательщика не конкретизируется (п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Между тем комплексное правовое толкование позволяет сделать вывод, что адресатом является, прежде всего, постоянно действующий исполнительный орган налогоплательщика. Все управленческие функции налогоплательщика осуществляются через постоянно действующий исполнительный орган. Поэтому именно через исполнительный орган налогоплательщик вступает в любые правовые отношения, в том числе и налоговые. В связи с чем, говоря о месте нахождения налогоплательщика, прежде всего, имеется в виду адрес его исполнительного органа, который не всегда соответствует указанному в учредительных документах почтовому адресу, однако обязательно имеется в налоговом органе, где общество состоит на учете. Таким образом, оставляя заявление налогового органа о взыскании штрафа без рассмотрения, арбитражный суд правомерно исходил из того, что налоговым органом, не направившим решение о привлечении к налоговой ответственности в адрес исполнительного органа налогоплательщика, была нарушена процедура досудебного урегулирования спора.

20. Вывод о совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, может быть сделан только на основе данных проверки всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия за налоговый период, а не из расчета отдельной операции налогоплательщика (Постановление ФАС ВВО от 28.07.2003 N А29-9113/02А).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не проверил наличие у предприятия недоимки или переплаты НДС в целом за налоговый период, в связи с чем неправомерно привлек к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. В ходе встречной проверки было установлено, что общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС за третий квартал 2001 г. с полученной выручки, что является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 05.02.2003 суд отказал налоговому органу в части взыскания с общества НДС за третий квартал 2001 г. и санкции, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 04.04.2003 решение суда оставлено без изменения. Проверив законность судебных актов в установленном законом порядке (ст. ст. 284, 276, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ), кассационная инстанция не находит оснований для их отмены или изменения или передачи дела на новое рассмотрение. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ "неуплата или недоплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, или иного неправильного исчисления налога, или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога". То есть предусмотренная данной нормой ответственность возможна только в случае занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершение которых повлекло недополучение бюджетом сумм законно установленного налога. Иначе говоря, наличие недоимки является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, только при условии, что причиной возникновения недоимки послужило совершение налогоплательщиком действий по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога или совершение им других неправомерных действий (бездействия). Сама по себе "неуплата" или "недоплата" не образует состава анализируемого налогового правонарушения, поскольку является только результатом занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления сумм налога или иных неправомерных действий (Постановление ФАС ВВО от 29.07.2002 N А29-2083/02А). Кроме того, в соответствии с ст. 57 Конституции РФ, ст. 45, ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму подлежащего уплате налога и исполнять обязанность по уплате этой суммы в бюджет. То есть залогом правомерного исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности является правильное исчисление им сумм налогов. В соответствии со ст. 52 Налогового кодекса РФ исчисление производится на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Допущение налогоплательщиком ошибки хотя бы в одном из указанных показателей влечет получение неверного итога, иначе говоря, неверно исчисленной суммы налога, а следовательно, либо его неуплату (недоплату) в бюджет, либо переплату. Последнее ответственности не влечет. Кроме того, в результате переплаты может отсутствовать задолженность по определенному налогу. Так, в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей данного налогоплательщика, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом. То есть в случае переплаты нет необходимости довносить в бюджет недополученные суммы. А поскольку цель применения положений ст. 122 Налогового кодекса РФ - дополучить в бюджет необходимые суммы и наказать нарушителя, следовательно, при переплате нет смысла привлекать к указанной ответственности. Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ сумма налога и налоговая база исчисляются по итогам налогового периода. Следовательно, вывод о неправильном исчислении налоговой базы и недоплате или переплате в бюджет сумм налога можно сделать только на основании финансово-хозяйственной деятельности предприятия за весь налоговый период. В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В соответствии с этой же нормой, п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ бремя доказывания вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Таким образом, исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, для подтверждения факта совершения налогоплательщиком деяния, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен представить суду документально подтвержденные данные о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за весь налоговый период, которые достоверно свидетельствовали бы о наличии недоплаты НДС и отсутствии переплаты. Поскольку налоговый орган таких доказательств не представил, то суд правомерно, исходя из положений ст. 109 Налогового кодекса РФ (обстоятельства, исключающие привлечение лица к налоговой ответственности), отказал во взыскании сумм недоимки по НДС и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

21. В целях выяснения вопроса достоверности указанных в расчетах ЕНВД показателей размеров торговой площади налоговый орган проводит не инвентаризацию, а осмотр, причем обязательно в присутствии понятых и с составлением протокола (Постановление ФАС СЗО от 29.07.2003 N А26-526/03-26).

Позиция налогового органа. Инвентаризация торговых помещений не приравнивается к осмотру, поэтому присутствие понятых и составление протокола не обязательно. Позиция налогоплательщика. Налоговая инспекция нарушила законодательство о налогах и сборах, проведя осмотр без участия понятых и составления протокола. Суд первой инстанции решением от 20.03.2003 удовлетворил заявление налогоплательщика полностью и признал решение налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в результате занижения показателей ЕНВД недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция согласилась с решением нижестоящего суда. В соответствии со ст. 89 Налогового кодекса РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 Налогового кодекса РФ. Исходя из буквального толкования положений данной нормы, становится ясно, что инвентаризация и осмотр предусмотрены законодателем как две самостоятельные процедуры налогового контроля. Однако в отличие от осмотра, правила проведения которого закреплены законодательством о налогах и сборах (ст. 92 Налогового кодекса РФ), правила проведения инвентаризации установлены только на уровне подзаконного акта, в Положении о порядке инвентаризации, утвержденном Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 10.03.1999 N 20н, ГБ-3-04/39. В данном документе предусмотрено, что основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств. В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к объектам имущества в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В число таких объектов включена и недвижимость, в отношении которой может быть установлен правовой режим пользования, владения, распоряжения. Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, помещение, арендованное налогоплательщиком для торговой деятельности, является имуществом. Поэтому в гражданских правоотношениях проведение инвентаризации торговой площади вполне правомерно. Однако, исходя из положений ст. 89 Налогового кодекса РФ, в налоговых правоотношениях имущество и территория (помещения) представлены как самостоятельные объекты проверки, о чем свидетельствует четкое разграничение процедур, которые налоговый орган может проводить в порядке контроля во время проведения выездной налоговой проверки. В частности, из указанной нормы ясно следует, что инвентаризация проводится в отношении имущества, а территории только осматриваются по правилам ст. 92 Налогового кодекса РФ. То же самое указано в подп. 6 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Так, согласно данной норме налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В соответствии с п. 1 ст. 92 Налогового кодекса РФ осмотр территорий и помещений налогоплательщика проводится в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. Если говорить более конкретно, то "осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых проверяемым для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, производится для определения соответствия фактических сведений документальным данным, представленным налогоплательщиком" (Ю. П. Мешик. Процедура проведения выездной налоговой проверки // Налоговый вестник. 2004. Март. С. 177). Обязательным условием правомерности процедуры осмотра является: 1) присутствие понятых (п. 3 ст. 92 Налогового кодекса РФ); 2) составление протокола, соответствующего требованиям ст. 99 Налогового кодекса РФ (п. 5 ст. 92 Налогового кодекса РФ). В соответствии со ст. 98 Налогового кодекса РФ в качестве понятых вызываются два любых не заинтересованных в исходе дела лица, кроме должностных лиц налоговых органов. Например, в качестве понятых могут быть вызваны: работники проверяемой организации (кроме финансовых, юридических и бухгалтерских служб), работники соседних организаций. Понятым предоставлено право делать замечания по поводу произведенных налоговым органом действий. Данные замечания подлежат занесению в протокол. Протокол осмотра составляется в строгом соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 99 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения указанных требований протокол не признается надлежащим и достоверным доказательством факта совершения обнаруженного по итогам выездной проверки налогового правонарушения, и при возникновении спора налоговый орган не может на него ссылаться как на обоснование своих требований и возражений. Проведение налоговым органом осмотра в нарушение правил ст. 92 Налогового кодекса РФ признается процессуальным нарушением, которое применительно к рассматриваемому делу влечет недоказанность выводов налогового органа о занижении плательщиком ЕНВД показателей размеров торговой площади, а следовательно, - недоказанность наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

22. Запрос налогового органа в центр судебной экспертизы об установлении подлинной стоимости транспортного средства, не содержащий в себе информации о техническом состоянии автомобиля, признан судом ненадлежащим доказательством (Постановление ФАС СКО от 09.06.2003 N Ф08-1579/2003-709А).

Позиция налогоплательщика. У налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогов в порядке ст. 40 Налогового кодекса РФ, так как предприятие продало директору автомобиль по низкой стоимости вследствие большого технического износа транспортного средства. Позиция налогового органа. Предприятие совершило сделку по купле-продаже автомобиля с заинтересованным лицом (директором) по заниженной цене, отклоняющейся более чем на 20 процентов от цены реализации аналогичного товара, что свидетельствует о получении директором предприятия материальной выгоды, подлежащей обложению подоходным налогом. Решением суда от 17.02.2003 налоговому органу отказано во взыскании сумм штрафных санкций с налогоплательщика. Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись. Федеральный арбитражный суд, оставляя кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, указал, что ответ центра судебной экспертизы не является надлежащим доказательством по делу, так как налоговым органом в запросе не была сообщена информация о техническом состоянии автомобиля. Среднерыночная стоимость аналогичного автомобиля указана со ссылкой на его хорошее техническое состояние, тогда как материалами дела подтверждается большой технический износ автомобиля, требующий значительных финансовых вложений. Поводом для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужило то обстоятельство, что предприятие продало директору по цене 2500 рублей автомобиль, остаточная стоимость которого согласно документам бухгалтерского учета составляла 47200 рублей. Налоговым органом был сделан запрос в региональный центр судебной экспертизы, в котором была указана марка автомобиля, год выпуска, пробег, остаточная стоимость. Согласно ответу среднерыночная стоимость автомобиля в хорошем состоянии составляла 15720 руб. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода налогового органа о совершении сделки с заинтересованным лицом по цене ниже рыночной, что свидетельствует о получении физическим лицом материальной выгоды, подлежащей обложению подоходным налогом. Рассматривая данное дело, суд руководствовался положениями ст. ст. 20, 40 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, к которым в данном случае относится работник предприятия, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. По мнению суда, установленное в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ требование мотивированности решения налогового органа означает, что в нем должны быть отражены обстоятельства, подтверждающие наличие установленных в п. п. 2, 3 данной статьи Налогового кодекса РФ оснований для доначисления, а также обоснован расчет суммы доначисления исходя из требований п. п. 4 - 12 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Стоит заметить, что положения ст. ст. 20, 40 Налогового кодекса РФ являлись предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Так, в частности, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О была рассмотрена жалоба ООО "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. п. 2 и 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ. Как указал Конституционный Суд в Определении от 4 декабря 2003 г., оспариваемые нормы Налогового кодекса РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. При взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату земельного налога суд признал смягчающим обстоятельством, что ЕКУГИ в течение длительного времени оставлял без ответа заявления налогоплательщика о предоставлении данных о размере используемого им земельного участка (Постановление ФАС УО от 14.08.2003 N Ф09-2453/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Общество не подлежит ответственности за неуплату налога на землю, так как у него отсутствовали данные ЕКУГИ о размере используемого земельного участка. Позиция налогового органа. Отсутствие документа о праве пользования землей не освобождает землепользователя от уплаты налога на землю. Решением суда от 18.03.2003 в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании решения инспекции о привлечении общества к ответственности отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2003 решение суда первой инстанции изменено в части. Изменяя судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд, исходя из положений ст. ст. 112, 114 Налогового кодекса РФ, посчитал возможным снизить штрафные санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в связи с тем, что ЕКУГИ в течение длительного времени оставлял без ответа заявления общества о предоставлении данных о размере используемого им земельного участка, исходя из которых налогоплательщик смог бы достоверно исчислить сумму налога на землю. Налоговый кодекс РФ при наличии определенных условий предусматривает возможность снижения сумм штрафа, наложенного на налогоплательщика. В отличие от ст. 111 Налогового кодекса РФ, которая содержит исключающие вину обстоятельства, ст. 112 Налогового кодекса РФ при наличии менее веских, но все же существенных обстоятельств позволяет в индивидуальном порядке снизить виновному лицу размер налоговых санкций. Тем самым законодатель закрепил принцип индивидуализации наказания. Таким образом, смягчающие ответственность обстоятельства - это те условия (события, действия субъектов налоговых правоотношений, иных лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения либо являются существенными для хозяйственной деятельности налогоплательщика, наличие которых может быть основанием уменьшения предусмотренной нормой Налогового кодекса РФ санкции за совершение налогового правонарушения. По сравнению с действующими до 1 января 1999 г. положениями Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы РФ", ст. 112 Налогового кодекса РФ провозглашает новый подход к ответственности лица за налоговые правонарушения. Введение нового института смягчающих ответственность обстоятельств было вызвано необходимостью соблюдения конституционного принципа справедливости и недопущения необоснованного ограничения прав и свобод. Данная правовая позиция была высказана в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции". Таким образом, смягчающие ответственность обстоятельства являются необходимым инструментом для обеспечения принципа соразмерности и разумности налагаемого наказания, а также принципа стабильности условий для осуществления предпринимательской деятельности. В п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ сказано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным конкретной статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Из буквального содержания данной нормы следует, что суд обязан уменьшить размер налоговой санкции не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным конкретной статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик представит доказательства факта наличия одного смягчающего обстоятельства, и суд вправе уменьшить штраф и более чем в два раза по своему усмотрению. То есть Налоговый кодекс РФ четко устанавливает условия, при наличии которых размер штрафа не может быть меньше половины размера соответствующей санкции, - наличие одного смягчающего обстоятельства, но не определяет, в зависимости от чего штраф может быть снижен более чем в два раза. Поэтому суды, снижая штраф, принимают во внимание множество факторов. При рассмотрении общих положений о снижении меры ответственности Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 19 совместного Постановления от 11 июня 1999 г. N 41/9 указали, что п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ устанавливает только минимальную границу снижения величины санкции за налоговое правонарушение, поэтому суды, исходя из совокупности обстоятельств, сопутствующих либо являющихся причиной правонарушения, вправе уменьшать взыскание и в большей кратности. В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому доказывание фактов наличия смягчающих обстоятельств является обязанностью привлекаемого к налоговой ответственности лица, заинтересованного в ее смягчении. Исходя из формулировки подп. 3 п. 1 ст. 112 и п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ, именно суд оценивает данные обстоятельства и может признать их смягчающими по конкретному делу. Факт наличия смягчающих обстоятельств считается доказанным при условии установления причинно-следственной связи между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. То есть обстоятельства должны предшествовать моменту совершения правонарушения или иметь место в том же временном отрезке. Налоговый кодекс РФ не предусматривает исчерпывающий перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими меру ответственности налогоплательщика. Однако следует учитывать, что закон прямо называет две группы обстоятельств, которые, безусловно, признаются смягчающими: 1) стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) влияние угрозы, принуждения, материальная, служебная или иная зависимость. В связи с этим снижение санкции в большинстве случаев зависит как от активности налогоплательщика по предоставлению соответствующих доказательств, так и от усмотрения суда. Применение смягчающего обстоятельства Федеральным арбитражным судом по данному делу примечательно также тем, что снижение санкции было произведено кассационной инстанцией. В соответствии с п. 2 ст. 287 Арбитражного кодекса РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении нижестоящих инстанций. Поэтому суды в своих постановлениях высказывают позицию, что наличие смягчающих ответственность обстоятельств должно быть оценено при рассмотрении дела в первой инстанции. В частности, при вынесении Постановления от 31 июля 2001 г. по делу N А13-955/01-08 Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа отклонил довод налогоплательщика о том, что суд апелляционной инстанции не учел тяжелое финансовое положение предприятия в качестве смягчающего обстоятельства по причине, что оно не было заявлено в суде первой инстанции.

2. Применение неисправной контрольно-кассовой машины, а именно контрольно-кассовой машины, выдающей чек на сумму меньшую, чем заплатил покупатель, не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС ЗСО от 14.06.2003 г. N Ф04/3357-662/А70-2003).

Позиция налогоплательщика. Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность за неприменение контрольно-кассовой машины. При применении неисправной контрольно-кассовой машины ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ не наступает. Позиция налогового органа. Статьей 2 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" установлено, что предприятия (индивидуальные предприниматели) обязаны использовать исправные контрольно-кассовые машины для осуществления денежных расчетов с населением. Согласно п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, к применению допускаются только исправные контрольно-кассовые машины. Таким образом, исправность контрольно-кассовой машины является обязательным условием ее допуска к применению. Следовательно, использование неисправной контрольно-кассовой машины правомерно квалифицировать как ее неприменение. Решением арбитражного суда от 26.02.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 16.04.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя без изменений решение и постановление нижестоящих судебных инстанций, суд кассационной инстанции указал, что правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, выражается в неприменении контрольно-кассовой машины, то есть в бездействии лица. В данном случае инспекцией установлено применение контрольно-кассовой машины, которая являлась неисправной. Привлечение организации к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за применение неисправной контрольно-кассовой машины обусловлено расширительным толкованием налоговыми органами признаков состава данного административного правонарушения. На основании ст. 1 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми предприятиями (в том числе физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг). Согласно статье 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работу либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влекут наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от трехсот до четырехсот МРОТ. Положением по применению контрольно-кассовых машин, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30 июля 1993 г. N 745, установлены определенные реквизиты и требования к выдаваемому покупателям (клиентам) чеку, среди которых числится и стоимость покупки (услуги). В п. 8 вышеуказанного Положения дан перечень оснований для признания контрольно-кассовой машины неисправной. Неисправной считается контрольно-кассовая машина, которая не печатает, печатает неразборчиво или неполностью печатает контрольную ленту или другие документы, предусмотренные техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам и их фискальной (контрольной) памяти, не выполняет или выполняет с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями к контрольно-кассовым машинам и их фискальной (контрольной) памяти. Таким образом, можно сделать вывод, что, выдавая чек на сумму меньшую, чем была заплачена за покупку (услугу) покупателем, контрольно-кассовая машина выполнила с ошибками операции, предусмотренные техническими требованиями, следовательно, организация использовала в своей деятельности неисправную контрольно-кассовую машину. Выводы МНС России базируются на тезисе: использование неисправной контрольно-кассовой машины - это неприменение ККМ. Так, в письме МНС РФ от 14.08.2002 N АС-6-06/1243@ "Об отдельных вопросах применения КоАП РФ при осуществлении контроля за исполнением Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" налоговое ведомство аргументирует следующую позицию: практически все нарушения требований Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" должны повлечь за собой ответственность, предусмотренную ст. 14.5 КоАП РФ. В обоснование своей позиции налоговые органы приводят выводы Пленума ВАС РФ, которые изложены в Постановлении от 4 августа 1999 г. N 10, согласно которому "отсутствие пломбы либо ее повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной (контрольной) памяти, влечет ответственность за осуществление расчетов без применения контрольно-кассовой машины, а не за использование неисправной контрольно-кассовой машины, поскольку наличие на контрольно-кассовой машине пломбы центра технического обслуживания является обязательным условием ее допуска к применению". Но, учитывая данное положение, а также п. 2 вышеуказанного Постановления, в соответствии с которым ответственность, предусмотренная абз. 6 ч. 1 ст. 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (ответственность за применение неисправной контрольно-кассовой машины), применяется в тех случаях, когда чек отпечатан контрольно-кассовой машиной, но не выдан покупателю (клиенту) вместе с покупкой (после оказания услуги) либо выдан с указанием суммы, менее уплаченной. Таким образом, ВАС РФ в своем Постановлении указывает на тот факт, что существует правонарушение в виде неприменения контрольно-кассовой машины и правонарушение в виде использования неисправной контрольно-кассовой машины. Постановление ВАС РФ было издано в период действия соответствующих положений Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1, в котором были предусмотрены несколько видов нарушений и формы ответственности за их совершение. В настоящее время законодательно закреплен только один вид правонарушения, связанного с применением контрольно-кассовой машины, - ее неиспользование. Но даже если учесть тот факт, что отсутствие регистрации в налоговом органе, отсутствие или повреждение пломбы на контрольно-кассовой машине или невыдача бланков строгой отчетности были приравнены судебным органом к неприменению контрольно-кассовой машины, это не дает оснований признавать все прочие виды правонарушений идентичными неприменению контрольно-кассовой машины. Рассматриваемая позиция арбитражного суда не является однозначной в судебной практике. Так, Постановления ФАС МО от 26.11.2003 N КА-А40/9503-03 и от 10.10.2003 N КА-А41/7750-03 аналогичны рассматриваемой позиции ФАС СЗО, а позиция ФАС МО, выраженная в Постановлении от 18.02.2002 N КА-А40/438-02, полностью ей противоположна. С введением нового Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", а также принятием Пленумом ВАС РФ Постановления от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовых машин", согласно которому под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы, менее уплаченной покупателем (клиентом), вопросы относительно привлечения к административной ответственности за конкретный случай пробития контрольно-кассовой машиной чека с ошибочной суммой можно считать урегулированными. Но в то же время привлечение к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, за использование неисправной контрольно-кассовой машины в других случаях не представляется возможным, так как использование неисправной контрольно-кассовой машины не упоминается в перечне нарушений, которые понимаются под неприменением данной техники в вышеуказанном Постановлении.

3. Длительное отсутствие денежных средств на счете налогоплательщика суд оценил как объективный факт, помешавший налогоплательщику добросовестно исполнить обязанности, предусмотренные ст. 81 Налогового кодекса РФ, то есть при подаче уточненной декларации доплатить налог и пени, в связи с чем суд освободил налогоплательщика от ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2003 N А66-8641-02).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ только в том случае, когда неуплата налога произошла по его вине. Подавая уточненную декларацию, налогоплательщик добросовестно декларировал размер налога, подлежащий доплате, однако заплатить его не смог по объективной причине, в силу длительного отсутствия денег на его расчетном счете, что свидетельствует об отсутствии его вины в неуплате налога. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, самостоятельно выявивший недоимку, может быть освобожден от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ только в том случае, если на момент предъявления в налоговый орган уточненной налоговой декларации уплатит недостающую сумму налога и соответствующие пени. В данном случае налогоплательщик, предъявляя уточненную декларацию, не уплатил ни сумму налога, ни сумму пени, оснований для освобождения его от ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ не имелось. Решением суда от 09.01.2003 в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании суммы штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя состоявшееся по делу решение в силе, суд руководствовался положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ, согласно которым налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Поэтому привлечение к налоговой ответственности, в том числе и по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, возможно только в том случае, если налоговый орган докажет наличие вины в действиях налогоплательщика. В подтверждение своей позиции суд кассационной инстанции сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации". В названном Определении Конституционный Суд РФ ориентировал нижестоящие суды на необходимость выявления всех обстоятельств дела, свидетельствующих о наличии или отсутствии вины налогоплательщика во вменяемом ему правонарушении, а также на недопустимость формального отношения к разрешению этого вопроса. Как следует из содержания ст. 110 Налогового кодекса РФ, налоговое законодательство предусмотрело две формы вины, а именно умысел и неосторожность. При этом умышленным следует считать деяние, совершенное налогоплательщиком, который сознавал противоправный характер своих действий и желал либо сознательно допускал наступления его вредных последствий. В свою очередь, в качестве неосторожного правонарушения следует рассматривать противоправное деяние, совершенное налогоплательщиком неосознанно, при том условии, что он должен был и мог сознавать противоправность своих действий и их вредные последствия. С учетом изложенного, для обоснованного привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговый орган должен был доказать наличие вины налогоплательщика в какой-либо форме в отношении образовавшейся недоимки. Иными словами, налоговый орган должен был доказать, что действия налогоплательщика были умышленно направлены на образование недоимки, возникновения которой он желал, либо налогоплательщик не сознавал, что его действия повлекут образование недоимки, хотя мог и должен был это предвидеть. Однако, как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик добросовестно исчислил налог, подлежащий доплате в бюджет, то есть он сознавал, что предъявление уточненной декларации формирует для него дополнительные обязательства перед бюджетом. В то же время налоговый орган не доказал, что налогоплательщик желал образования недоимки перед бюджетом. Напротив, налогоплательщик совершил все необходимые действия для выполнения своей обязанности по погашению вновь возникшего налогового обязательства. Однако налог не был перечислен по объективной причине - в связи с отсутствием денежных средств на счете налогоплательщика. При этом суд принял во внимание факт не просто отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, а именно факт их длительного отсутствия. Иными словами, налоговый орган не доказал, что отсутствие денежных средств на счете налогоплательщика было вызвано умышленными действиями налогоплательщика и непосредственно предшествовало моменту предъявления уточненной налоговой декларации. В качестве доказательства, подтверждающего объективное отсутствие денежных средств на счете налогоплательщика, суд оценил то обстоятельство, что налогоплательщик своевременно не уплатил налог ни по первоначально сданным, ни по уточненным декларациям. Все это, по мнению суда, свидетельствовало об отсутствии вины налогоплательщика в образовании недоимки перед бюджетом и в силу п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ являлось препятствием для привлечения последнего к налоговой ответственности. В связи с изложенным следует признать, что п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ устанавливает обязательные условия для освобождения от налоговой ответственности в том случае, когда недоимка образовалась в результате виновных действий налогоплательщика. В свою очередь, при отсутствии вины налогоплательщика в совершенном правонарушении соблюдение требований п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ как условия освобождения от налоговой ответственности не требуется. Следует отметить, что указанная позиция разделяется не всеми судами. Так, в Постановлении от 07.02.2002 N А54-3054/01-С4 ФАС ЦО указал, что необходимым условием для освобождения налогоплательщика от ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в случае предъявления им уточненной декларации, на основании которой налог подлежит доплате в бюджет, является выполнение им условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, а именно: уплата на момент предъявления уточненной декларации недоимки и соответствующей суммы пени.

4. Поскольку сведения о доходах физических лиц в налоговую инспекцию были представлены налогоплательщиком своевременно, но не были приняты ИМНС по причине несоответствия структуры файла эталону, суд признал неправомерными действия ИМНС по привлечению налогоплательщика к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 05.05.2003 N А26-7782/02-27).

Позиция налогоплательщика. Сведения о доходах физических лиц были представлены в налоговый орган своевременно, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ не имелось. Позиция налогового органа. Сведения о доходах физических лиц представлены в налоговый орган по форме, не соответствующей образцу, ранее доведенному до сведения налогоплательщика. Таким образом, сведения о доходах физических лиц по установленной законом форме в налоговый орган своевременно представлены не были, что является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 29.01.2003 в иске налогового органа о взыскании штрафа по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение по данному делу в силе, кассационная инстанция руководствовалась положениями п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, согласно которому к ответственности привлекается налогоплательщик, не предоставивший в налоговый орган документы и сведения, обязанность по предоставлению которых возложена на него актами законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц, начисленных в истекшем налоговом периоде, в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлена п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ. При этом следует отметить, что п. 2 ст. 230 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сведения о доходах физических лиц должны предоставляться в налоговый орган по форме, утвержденной МНС РФ. Во исполнение требований закона МНС РФ издало Приказ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год", которым установило форму справки о доходах физического лица 2-НДФЛ. С учетом изложенного налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ. Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик представил в налоговый орган сведения о доходах физических лиц, начисленных за истекший налоговый период, в установленный законом срок. Однако структура файла, содержащего названные сведения, отличалась от эталона, установленного для этих целей налоговым органом, в связи с чем налоговый орган отказал в принятии предоставленных ему данных. Принимая решение по данному делу, ФАС СЗО руководствовался общеправовым принципом, свойственным российскому законодательству, а именно приоритетом содержания документа над его формой. Следуя названному принципу, файл, содержащий в себе всю информацию, предусмотренную законом, хотя и отличающийся по форме (структуре) от эталона, установленного налоговым органом для этих целей, все же объективно существует и потому не может рассматриваться как отсутствие документа как такового. В связи с этим представление файла в указанном выше виде не может рассматриваться как непредставление сведений о доходах физических лиц вообще. Более того, названный файл содержал в себе всю установленную законом информацию, что обеспечивало налоговому органу возможность выполнения возложенных на него контрольных функций. Аналогичный подход к разрешению спора прослеживается и в случае предъявления налогоплательщиком в налоговый орган декларации, оформленной с отступлениями от формы, действующей на момент ее предъявления. Так, в Постановлении от 30.01.2003 N А39-3091/02-156/11 ФАС ВВО указал, что представление предприятием 20 февраля 2002 года декларации по НДС за январь 2002 года по форме, отмененной МНС РФ с 1 января 2002 года, не повлекло правонарушения со стороны предприятия, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, так как фактически сведения о расчете суммы налога подтверждены представленной 20 марта 2002 года декларацией по новой форме. Кроме того, налоговая декларация от 20 февраля 2002 года не была произвольной, а соответствовала форме, утвержденной ранее действующим приказом МНС РФ. Кроме того, разрешая споры о праве налогоплательщика на налоговый вычет по НДС на основании счетов-фактур, отдельные реквизиты которых не соответствуют требованиям законодательства, суд также применяет указанный выше принцип. Как показывает анализ арбитражной практики, незначительные нарушения формы и содержания счета-фактуры, не влияющие на исполнение налогоплательщиками их налоговых обязанностей, не препятствуют покупателю воспользоваться правом на налоговый вычет по НДС. (Постановления ФАС УО от 19.08.2003 N Ф09-2525/03-АК, от 02.09.2003 N Ф09-2772/03-АК, от 23.07.2003 N Ф09-2137/2003-АК; Постановление ФАС ЦО от 03.06.2003 N А14-8884-02/301/25; Постановление ФАС ВСО от 26.06.2003 N А33-15760/02-С3н-Ф02-1877/03-С1; Постановление ФАС ЗСО от 09.04.2003 N Ф04/1555-387/А27-2003). В связи с изложенным интересно, что в письме от 11.05.2001 N БГ-6-18/377@ МНС РФ обращало внимание нижестоящих налоговых органов на то, что при применении к налоговым агентам ответственности, установленной п. 1 ст. 126 Кодекса, необходимо учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. Основанием для такого вывода МНС РФ послужил п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В связи с этим следует отметить, что, по мнению налоговых органов, организация, имеющая структурные подразделения, обязана подать сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган как по месту своей регистрации, так и по месту нахождения ее структурных подразделений.

5. Нарушение налоговой инспекцией установленного законом порядка производства по делу о налоговом правонарушении в силу пункта 6 статьи 101 НК РФ означает неправомерность решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, а следовательно, и отсутствие оснований для взыскания штрафа с налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 27.05.2003 N А66-8915-02).

Позиция налогоплательщика. Вынесение решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по дополнительно выявленному правонарушению в ходе рассмотрения возражений без извещения о месте и времени рассмотрения материалов нарушает права налогоплательщика, предусмотренные статьей 21 Налогового кодекса РФ, поэтому такое решение должно быть признано недействительным. Позиция налогового органа. Порядок привлечения к налоговой ответственности был соблюден, налогоплательщик присутствовал на возражениях. Решением суда от 31.12.2002 во взыскании штрафа было отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 05.03.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованными доводы налоговой инспекции о соблюдении ею порядка привлечения к ответственности, указав, что решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на землю вынесено без извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки о дополнительно выявленном правонарушении, что лишило общество возможности реализовать свои права, предусмотренные статьей 21 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, лишение налогоплательщика возможности представить возражения является нарушением, которое в силу пункта 6 статьи 101 НК РФ является основанием для признания решения недействительным. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения суд в данном деле расценил как существенное. Необходимо отметить, что из пункта 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ не следует обязанности суда отменить решение налогового органа в случае нарушения установленного Кодексом порядка привлечения к ответственности. В пункте 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 Кодекса нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Большинство судов, рассматривая аналогичные споры, когда налоговые органы выносят решения, не дав налогоплательщику возможности представить возражения или не пригласив его на рассмотрение возражений, считают такое нарушение существенным и влекущим недействительность решения о привлечении к ответственности (Постановление ФАС УО от 24.03.2004 N Ф09-1088/04-АК). Еще более жесткую позицию по данному вопросу высказал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 13.04.2004 N А42-6743/03-27, указав, что лишение налогоплательщика возможности представить возражения является безусловным основанием для признания решения налогового органа незаконным. В другом случае суд пришел к выводу, что не может служить причиной для отмены по существу законного решения налогового органа несоблюдение последним требований п. 1 ст. 101 НК РФ об извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов (Постановление ФАС ЦО от 03.08.2001 N А36-17/10-01). В некоторых случаях суды ссылаются на нарушение порядка привлечения к ответственности только как на дополнительный аргумент, когда имеются основания для признания недействительным решения по существу (Постановление ФАС ПО от 15.01.2004 N А12-10672/03-С10). Таким образом, можно сказать, что в данном случае оценка носит чисто субъективный характер. Во-вторых, порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности независимо от того, каким образом было выявлено правонарушение, должен налоговой инспекцией соблюдаться. Согласно пп. 7 и 9 п. 1 ст. 21 и пп. 7 п. 1 ст. 32 Кодекса налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта налоговой проверки, а налогоплательщик вправе представить в налоговый орган пояснения по исчислению и уплате налогов, а также возражения по акту проведенной проверки. В соответствии с п. 1 ст. 101 Кодекса в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации. Статьей 101 Налогового кодекса РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 Кодекса форме.

6. При применении судом смягчающих обстоятельств по ст. 112 Налогового кодекса РФ суд должен указать, какие имелись фактические обстоятельства, позволяющие уменьшить размер штрафа в соответствии с налоговым законодательством, со ссылкой на конкретные доказательства (Постановление ФАС УО от 07.08.2003 N Ф09-2401/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Правонарушение не оспаривал, но указал, что должны быть применены смягчающие обстоятельства. Позиция налогового органа. Оснований для снижения размера штрафа не имеется. Решением от 17.03.2003 исковые требования ИМНС удовлетворены частично. Размер штрафа снижен. Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.2003 решение оставлено без изменения. Отменяя судебные акты и отправляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд посчитал выводы суда о необходимости снижения размера штрафа необоснованными, поскольку данный вывод сделан судом в нарушение ст. ст. 10, 15 АПК РФ без соответствующей мотивировки обстоятельств, признанных судом смягчающими ответственность. Кроме того, суд указал, что в решении суда должны быть указаны фактические обстоятельства, позволяющие уменьшить размер штрафа со ссылкой на конкретные доказательства (наличие иждивенцев, отсутствие реального дохода и др.). Из практики федеральных арбитражных судов можно привести и другие примеры, когда судами кассационной инстанции были отменены решения арбитражных судов, рассматривавших дела в первой инстанции, при отсутствии в судебных актах ссылок на доказательства обстоятельств, признанных смягчающими ответственность налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2002 N А56-28741/01). Поэтому при рассмотрении дела о взыскании сумм налоговых санкций налогоплательщик должен не только заявить арбитражному суду о наличии смягчающего ответственность обстоятельства, но и представить документальные доказательства, подтверждающие наличие соответствующих обстоятельств. Налоговые органы при вынесении решения не принимают во внимание обстоятельства, являющиеся основанием для смягчения ответственности, указывая, что данные обстоятельства в силу п. 4 ст. 112 Налогового кодекса должны устанавливаться и учитываться судом при наложении санкций за налоговые правонарушения. Так, в п. 3.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" указано, что в акте налоговой проверки должны быть отражены только сведения об обстоятельствах, отягчающих ответственность. Однако необходимо отметить, что ВАС РФ еще в Постановлении от 01.02.2002 N 6106/01 указал, что налоговая инспекция во исполнение положений ст. 82 Кодекса применительно к учету налогоплательщиков осуществляет сбор информации о налогоплательщике, его доходах и причинах совершения налогового правонарушения, что позволяет суду при рассмотрении исковых требований о применении налоговых санкций сделать вывод о наличии правонарушения, за которое Кодексом предусмотрена ответственность, установить наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, или обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Налоговый контроль осуществляется в формах, предусмотренных указанной статьей, т. е., в частности, посредством получения объяснений налогоплательщика, налоговых проверок. Таким образом, ВАС РФ фактически сделал вывод о том, что налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Если налоговым органом данные вопросы не исследовались, то их должен установить суд. В Постановлении ВАС РФ от 09.10.2001 N 3626/01 указано, что суду необходимо решить вопрос о применении к ответчику санкций с учетом характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности ответчика, его материального положения, как это и предусмотрено статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Достаточно распространенным также является вопрос о том, могут ли быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность привлекаемого к ответственности лица, обстоятельства, имеющие место после совершения лицом правонарушения и не находящиеся в непосредственной причинно-следственной связи с совершением налогового правонарушения. Налоговый кодекс РФ не содержит никаких оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения. Во всяком случае материальное положение лица должно учитываться на момент наложения штрафа, поскольку при назначении наказания должна учитываться способность лица уплатить штраф. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд обосновал два положения. Во-первых, в решении суда должны быть указаны обстоятельства, которые признаны им в качестве смягчающих вину. Во-вторых, данные обстоятельства должны быть документально подтверждены.

7. Отсутствие в штате сельской администрации бухгалтера, то есть лица, непосредственно осуществляющего работу по составлению бухгалтерской и налоговой отчетности, и бюджетный характер финансирования ответчика являются обстоятельствами для снижения размера штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.06.2003 N А05-1998/03-122/9).

Позиция налогоплательщика. Сельская администрация не обязана уплачивать сбор на нужды образовательных учреждений и сбор на содержание местной милиции, поэтому не должна представлять декларации. Позиция налогового органа. Ответчик являлся плательщиком указанных сборов и должен представлять налоговые декларации по ним. Решением суда от 20.01.2003 иск удовлетворен частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд, оставляя без изменения резолютивную часть решения, изменил мотивировочную часть решения, посчитав необоснованной ссылку на отсутствие у налогоплательщика обязанности по представлению налоговых деклараций, но признал правомерным применение смягчающих обстоятельств. Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Необходимо отметить, что данная позиция уже неоднократно высказывалась ВАС РФ. В п. 7 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71, суд указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. Второй вывод, сделанный судом, связан с применением смягчающих обстоятельств. В качестве таковых суд указал бюджетный характер финансирования и отсутствие бухгалтера в штате администрации. Интересно отметить, что при рассмотрении аналогичного дела в Федеральном арбитражном суде ВСО от 20.08.2003 N А58-700/03-Ф02-2570/03-С1 налоговая инспекция, возражая против снижения размера штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации, ссылалась на то обстоятельство, что тяжелое финансовое положение не может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством, поскольку не может повлиять на своевременное представление налоговых деклараций в налоговый орган. Однако суд доводы налогового органа отклонил, поскольку финансовое состояние исследуется с целью выяснения способности к уплате штрафа. При рассмотрении другого дела заявитель, ссылаясь на то, что он финансируется из средств федерального бюджета Российской Федерации, также дополнительно указал, что финансирование носит строго целевой характер и не может быть направлено на покрытие расходов, не предусмотренных сметой, в связи с чем просил уменьшить размер штрафа. Данное обстоятельство также было признано судом смягчающим ответственность (Постановление ФАС СКО от 06.03.2003 N Ф08-563/2003-215А). Основания для применения смягчающих обстоятельств есть и у налогоплательщиков, работающих с предприятиями, финансируемыми из бюджета. Так, принимая решение об уменьшении подлежащей к взысканию суммы штрафа, суд учел следующие смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства: неисполнение его контрагентами, финансируемыми из федерального бюджета, обязанностей по оплате стоимости оказанных предприятием услуг (Постановление ФАС СКО от 04.03.2003 N Ф08-509/2003-203А). Одним из аргументов по данному делу было также отсутствие в штате бухгалтера. Учитывая большое количество нормативных актов по налоговому законодательству, разобраться в сроках представления тех или иных документов довольно сложно. Так, при рассмотрении другого дела суд также указал, что отсутствие в штате бухгалтера в определенной степени помешало совхозу своевременно представить в налоговый орган информацию об открытии счетов в банке (Постановление ФАС СЗО от 28.01.2002 N А26-4547/01-02-04/218). Таким образом, правоприменительной практикой выработан принцип индивидуализации наказания.

8. Законодательное регулирование не позволяет налогоплательщику, состоящему на налоговом учете более чем в одном налоговом органе, достаточно точно и однозначно определить территориальный орган, которому должно быть направлено сообщение об открытии или закрытии счета, поэтому налогоплательщик вправе сам определить налоговый орган, в который он должен направить уведомление (Постановление ФАС УО от 03.09.2003 N Ф09-2797/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Сообщение о закрытии счета в банке направлено в налоговый орган по месту учета филиала, что свидетельствует о надлежащем исполнении налогоплательщиком обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, и основания для взыскания штрафа отсутствуют. Позиция налогового органа. Сообщение о закрытии счета филиала должно быть направлено только в налоговый орган, на учете в котором состоит налогоплательщик. Решением суда от 20.05.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебный акт нижестоящей инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на то, что сообщение о закрытии счета филиала должно быть направлено только в налоговый орган, на учете в котором состоит налогоплательщик, как основанную на неверном толковании норм права. Согласно п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. При этом в силу ст. 83 Налогового кодекса РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Такое законодательное регулирование не позволяет налогоплательщику, состоящему на налоговом учете более чем в одном налоговом органе, достаточно точно и однозначно определить территориальный орган, которому должно быть направлено сообщение об открытии или закрытии счета. Помимо этого суд указал, что неясности налогового законодательства с учетом требований п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ дают основания сделать вывод о наличии у налогоплательщика возможности самостоятельно определить налоговый орган, подлежащий уведомлению. Таким образом, при рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, положения ст. ст. 23 и 83 Налогового кодекса РФ не содержат четких указаний о том, в какой налоговый орган налогоплательщик должен отправить сообщение о закрытии счета. Во-вторых, если налоговым законодательством не установлено четких обязанностей для налогоплательщика, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить налоговый орган, в который он направит уведомление о закрытии счета. Необходимо отметить, что в Постановлении ВАС РФ от 27.01.2004 N 12024/03 суд, рассматривая аналогичную ситуацию, когда банк уведомил налоговый орган о закрытии счета по месту нахождения филиала и не уведомил налоговую инспекцию по месту нахождения самого юридического лица, также сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения к ответственности, при этом суд сделал несколько иной вывод. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что законодательством не предусмотрена ответственность за несообщение сведений об открытии или закрытии счета организацией всем налоговым органам, в которых данная организация состоит на учете. Таким образом, судебными инстанциями сделан вывод о том, что если сообщение об открытии или закрытии счета направлено в один из налоговых органов, в котором налогоплательщик состоит на учете, то обязанность, установленная ст. 23 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком исполнена, и оснований для привлечения к ответственности не имеется. Письмом МНС РФ от 06.02.2004 N 24-1-10/93, в связи с принятием Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", вступившего в силу с 1 января 2004 года, было разъяснено, что налогоплательщик-организация обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. В случае нарушения налогоплательщиком-организацией данной обязанности к нему применяется налоговая ответственность, предусмотренная статьей 118 Кодекса. Таким образом, в соответствии с разъяснениями МНС налогоплательщик с 01.01.2004 обязан уведомлять об открытии или закрытии счета только налоговый орган по месту нахождения юридического лица.

9. Формальные нарушения, допущенные при составлении протокола об административном правонарушении и вынесении постановления о привлечении к административной ответственности, такие как отсутствие указания на срок и порядок обжалования постановления, обстоятельств, установленных при рассмотрении дела, мотивированного решения по делу, разъяснение прав лица, привлекаемого к административной ответственности, не в полном объеме, отсутствие описания события правонарушения в протоколе и постановлении налогового органа, являются основанием для освобождения правонарушителя от ответственности (Постановление ФАС ЗСО от 10.09.2003 N Ф04/4497-722/А75-2003).

Позиция налогоплательщика. Неразъяснение налоговым органом прав привлекаемого к административной ответственности лица, а также нарушения, допущенные при составлении протокола и вынесении постановления, освобождают предприятие от административной ответственности. Позиция налогового органа. Формальные обстоятельства не могут явиться достаточной причиной для отмены постановления о привлечении к административной ответственности в случае, если состав правонарушения, предусмотренный ст. 14.5 КоАП РФ, полностью сформирован в действиях юридического лица, вина привлекаемого лица в допущенном правонарушении доказана. Решением арбитражного суда от 19.05.2003 обжалуемое постановление признано недействительным и отменено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда без изменений, суд кассационной инстанции указал, что несоблюдение налоговым органом требований ст. ст. 28.3, 29.10 КоАП РФ о составлении документов, на основании которых устанавливается вина правонарушителя, является достаточным основанием для признания недействительным и отмены постановления налогового органа о привлечении юридического лица к административной ответственности. В соответствии с п. 1 ст. 26.2 КоАП РФ доказательствами по делу об административном правонарушении являются любые фактические данные, на основании которых судья, орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело, устанавливают наличие или отсутствие события административного правонарушения, виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела. В силу п. 2 ст. 26.2 КоАП РФ эти данные устанавливаются, в том числе, протоколом об административном правонарушении. В протоколе об административном правонарушении указываются все необходимые сведения, предусмотренные п. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, в том числе время, место и событие административного правонарушения. Кроме того, пунктом 3 ст. 28.2 КоАП РФ предусмотрено разъяснение прав и обязанностей, установленных КоАП РФ для участников производства, среди которых установлено п. 1 ст. 25.1 КоАП РФ право давать объяснения по делу и заявлять отводы. По результатам рассмотрения дела об административном правонарушении может быть вынесено постановление о назначении административного наказания, которое в силу своей значимости в качестве документа, порождающего новые права и обязанности как для правонарушителя, так и для государственных органов, в обязательном порядке должно соответствовать всем требованиям ст. 29.10 КоАП РФ, а именно содержать все указанные в данной норме реквизиты. В частности, согласно подп. 7 п. 1 ст. 29.10 КоАП РФ в постановлении должен быть указан срок и порядок обжалования данного ненормативного акта, который в силу ч. 1 ст. 30.3, ч. 3 ст. 30.2 КоАП РФ может быть обжалован в течение 10 суток со дня вручения или получения копии постановления в соответствующий суд. Согласно п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие КоАП РФ" суду при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности или дела об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности необходимо проверять соблюдение положений ст. 28.2 КоАП РФ, направленных на защиту прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, имея в виду, что их нарушение может являться основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности в силу ч. 2 ст. 206 АПК РФ либо для признания незаконным и отмены оспариваемого решения административного органа в силу ч. 2 ст. 211 АПК РФ. Таким образом, из разъяснений Пленума ВАС РФ можно сделать вывод, что положения ст. 28.2 КоАП РФ, регламентирующие порядок составления протокола об административном правонарушении, предоставляют ряд гарантий защиты прав лицам, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, и несоблюдение такого порядка органами, уполномоченными привлекать субъектов к административной ответственности, нарушит право привлекаемого лица на защиту. Протокол об административном правонарушении, оформленный с нарушением требований статьи 28.2 КоАП РФ, в силу статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 26.2 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях не может быть признан доказательством по делу, а постановление о привлечении к административной ответственности должно быть отменено в случае существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело и повлияло на достоверность процессуального документа. По мнению суда, отсутствие разъяснений лицам, привлекаемым к административной ответственности, об их праве давать объяснения по делу и заявлять отводы лицам, отсутствие описания события правонарушения в протоколе, а также отсутствие разъяснений о сроке и порядке обжалования постановления являются существенными процессуальными нарушениями, способными повлечь отмену постановления о привлечении к административной ответственности. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС УО от 15.12.2003 N Ф09-4287/03-АК, Постановление ФАС ВВО от 22.09.2003 N А38-1849-14/220-2003, Постановление ФАС ВСО от 06.01.2004 N А78-2779/03-С2-25/157-Ф02-4641/03-С1.

10. Учитывая факт расчета организации с населением без применения контрольно-кассовой машины при оплате услуг по перевозке в легковом автомобиле - такси в сумме 80 рублей, суд в соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ счел возможным освободить предприятие от административной ответственности ввиду совершения малозначительного деяния, исходя из принципа соразмерности и справедливости при назначении наказания (Постановление ФАС УО от 15.09.2003 N Ф09-2948/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Наличие состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, налоговым органом не доказано. Кроме того, привлечение к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ в виде штрафа в сумме 30000 руб. несоразмерно сумме расчета без применения контрольно-кассовой машины. Позиция налогового органа. Лицо, виновное в совершении административного правонарушения, не может освобождаться от ответственности при наличии совершенного и доказанного правонарушения. Законодательством об административных правонарушениях не установлены критерии малозначительности или принципы, по которым можно устанавливать малозначительность правонарушения. Следовательно, ст. 2.9 КоАП РФ применяться не должна. Решением суда от 06.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 11.06.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменения, суд кассационной инстанции указал, что, несмотря на доказанность совершения административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, постановление налогового органа подлежит отмене ввиду малозначительности совершенного деяния и несоразмерности ущерба назначенным штрафным санкциям. В соответствии со ст. 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного административного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием. В КоАП РФ и в налоговом законодательстве отсутствует перечень малозначительных правонарушений. Вместе с тем по смыслу ст. 2.9 КоАП РФ малозначительные административные правонарушения - это такие нарушения, которые не представляют большой общественной опасности и не наносят сколько-нибудь значительного ущерба интересам государства. Пункт 2 ст. 14 Уголовного кодекса РФ закрепляет положение о том, что не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Критерии малозначительности в уголовном законе также не установлены и зависят от степени общественной опасности деяния, поэтому малозначительное деяние не является преступлением и, следовательно, уголовная ответственность за него не наступает. Статья 2.9 КоАП РФ признает малозначительное деяние правонарушением, но предусматривает возможность освобождения от административной ответственности. Скорее всего, малозначительность следует определять исходя из последствий правонарушения: незначительного размера ущерба или вреда, исходя из минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ по аналогии со ст. 49 КоАП РСФСР в редакции Федерального закона от 30 января 1999 г. N 20-ФЗ. Указанные в ст. 14.5 КоАП РФ конкретные размеры штрафных санкций не исключают возможности для налоговых органов (суда в случае оспаривания решения налогового органа о применении штрафных санкций) ограничиться устным замечанием в силу малозначительности совершенного правонарушения. Так, в Постановлении ФАС ДО от 29.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2461 суд указал, что, установив в действиях юридического лица состав административного правонарушения, его вину, но вместе с тем признав правонарушение малозначительным и приняв решение об освобождении общества от административной ответственности, с учетом требований статьи 2.9 КоАП РФ, суд апелляционной инстанции должен был в части применения меры ответственности ограничиться устным замечанием. Таким образом, должностное лицо, судья, орган, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, при рассмотрении дела об административном правонарушении и применении ст. 2.9 КоАП РФ обязаны рассмотреть все стороны нарушения, оценить его последствия, убедиться, что совершением проступка не нанесен существенный ущерб государственным интересам, исследовать обстановку, в которой совершено нарушение, личность нарушителя, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Только при исследовании всех перечисленных вопросов появится правовое основание для освобождения лица, совершившего правонарушение, от административной ответственности. С таким выводом также соглашается КС РФ в Определении от 9 апреля 2003 г. Согласно Определению КС РФ от 5 ноября 2003 г. N 349-О из содержания ст. 2.9 КоАП РФ следует, что законодатель предоставил судье право по своему усмотрению принимать решение об освобождении лица, допустившего правонарушение, от ответственности и самостоятельно в каждом конкретном случае определять признаки малозначительности правонарушения. Кроме того, суд указал, что доводы налогового органа о том, что освобождение от административной ответственности ввиду малозначительности невозможно при наличии в действиях формального состава правонарушения, когда последствия правонарушения наступают в момент начала его совершения, основаны на ошибочном толковании ст. 2.9 КоАП РФ. Применение указанной нормы законодатель не ставит в зависимость от того, каким является состав совершенного правонарушения (формальным или материальным). Существует практика арбитражных судов некоторых федеральных округов, в соответствии с которой суд общей юрисдикции или арбитражный суд не вправе признать незаконным и отменить постановление о привлечении к административной ответственности, вынесенное налоговым органом в рамках своей компетенции, так как в соответствии со статьей 2.9 КоАП РФ таким правом обладают судья, орган, должностное лицо, уполномоченные рассматривать дела об административных правонарушениях. Ввиду того, что суд таковым органом при решении вопроса о привлечении лица к ответственности, в частности по ст. 14.5 КоАП РФ на основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ, не является, следовательно, он не обладает и возможностью освобождения от ответственности (Постановление ФАС ВСО от 22 сентября 2003 г. N А33-6183/03-С6-Ф02-2997/03-С1). Согласно статье 30.7 КоАП РФ по результатам рассмотрения жалобы на постановление об административном правонарушении выносится, в том числе, и решение об отмене постановления и о прекращении производства по делу при наличии обстоятельств, предусмотренных статьей 2.9 КоАП РФ. Следовательно, приведенный довод об отсутствии у суда полномочий по применению положений статьи 2.9 КоАП РФ как органа, не рассматривающего дело об административном правонарушении, не основан на законе, а положения данной статьи не препятствуют судам общей и арбитражной юрисдикции избирать в отношении правонарушителя меру наказания, а также освобождать от административной ответственности с учетом характера правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств деяния. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ВСО от 13.01.2004 N А19-12222/03-21-Ф02-4837/03-С1, Постановление ФАС ВВО от 06.05.2003 N А79-185/03-СК1-225, Постановление ФАС УО от 01.04.2004 N Ф09-1255/04-АК.

11. В случае приостановления налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать документы у налогоплательщика, поскольку такая возможность в порядке ст. 93 НК РФ возникает у него только при проведении налоговой проверки. Повторное истребование у налогоплательщика подлинных документов, возвращенных с нарушением пятидневного срока, необоснованно, т. к. налоговому органу положениями Налогового кодекса РФ предоставляется достаточно времени для изготовления копий истребуемых документов (Постановление ФАС ДО от 25.08.2003 N Ф03-А51/03-2/1892).

Позиция налогоплательщика. Неправомерно привлечение к налоговой ответственности за непредоставление в налоговые органы запрашиваемых документов в период приостановления налоговой проверки. Повторное истребование документов, возвращенных в нарушение пятидневного срока, свидетельствует о том, что налоговый орган имел возможность изготовления копии данных документов, соответственно, такое истребование незаконно. Позиция налогового органа. Выемка произведена с соблюдением норм налогового законодательства. Повторное истребование ранее истребованных документов не запрещено положениями законодательства о налогах и сборах, а непредоставление в установленные сроки указанных документов влечет привлечение к налоговой ответственности. Решением суда от 12.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены в части отсутствия состава правонарушения за непредоставление налоговому органу истребуемых у него документов. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, признав неправомерной ссылку налогового органа на положение ст. 93 Налогового кодекса РФ о непредоставлении налогоплательщиком истребуемых документов, поскольку у налогоплательщика отсутствовала такая обязанность. Кроме этого, повторное истребование документов, ранее изъятых у налогоплательщика и возвращенных ему с нарушением срока, свидетельствует, что у налогового органа была физическая возможность изготовления копии указанных документов. Таким образом, налогоплательщик неправомерно привлечен к налоговой ответственности за непредоставление в налоговый орган документов, необходимых для проведения налогового контроля. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения. Во-первых, положения Налогового кодекса устанавливают пятидневный срок для возврата изъятых документов налогоплательщику, что дает возможность налоговому органу изучить данные документы и изготовить их копии; то, что данные документы возвращены налогоплательщику с нарушением пятидневного срока, свидетельствует о реальной возможности налоговой инспекции изготовления копии изъятых документов. Во-вторых, во время приостановления налоговой проверки налоговый орган неправомочен истребовать документы, поскольку такое право у налогового органа есть только при проведении налоговой проверки, следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по данному основанию. Согласно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ при проведении налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать у налогоплательщика необходимые документы для целей налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов. В свою очередь, налогоплательщик обязан в течение пятидневного срока направить или выдать их налоговому органу. Письмо Минфина РФ от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23 "О сроках для представления документов по запросу налоговой инспекции" содержит указание, что срок предоставления налогоплательщиком в налоговый орган истребуемых документов начинает исчисляться в силу ст. 6.1 Налогового кодекса РФ на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. В п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ установлено, что при непредоставлении истребуемых документов производится их выемка в порядке ст. 94 Налогового кодекса РФ и Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной Приказом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176. Суд основывается на том, что пятидневный срок в ст. 93 Налогового кодекса РФ закреплен для изготовления копий, изучения изъятых документов и невозвращение их в срок свидетельствует о дополнительной возможности у налогового органа по изучению и изготовлению копий данных документов. Соответственно, повторное истребование подлинных документов Федеральным арбитражным судом признано неправомерным. Вторым аргументом, свидетельствующим о правильности позиции налогоплательщика, является факт, что налоговым органом истребуются документы во время приостановления налоговой проверки. Такое требование налогового органа неправомерно, поскольку из буквального понимания положений ст. 93 Налогового кодекса РФ следует, что истребование документов вызвано необходимостью проведения налоговой проверки. Так, смысл истребования подлинных бухгалтерских документов налоговым органом во время приостановления выездной налоговой проверки неясен. Изъятие или истребование осуществляется с целью проведения объективной и полной налоговой проверки, следовательно, само по себе данное действие не в рамках налоговой проверки лишено смысла и противозаконно. Поскольку Федеральный арбитражный суд установил, что повторное требование от налогоплательщика подлинных документов неправомерно, то и привлечение к ответственности за данное деяние неправомерно. На момент незаконного привлечения налогоплательщика к ответственности за повторное непредоставление документов у налогового органа имелись все законные основания для привлечения к ответственности за "первое" непредоставление, поскольку в силу прямого указания п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ данное деяние является правонарушением и влечет ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредоставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

12. Налоговый орган не имеет права на изменение ранее принятого решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное налоговое правонарушение. Решение о привлечении налогоплательщика является заключительным документом при осуществлении налогового контроля, и его корректировка после принятия не имеет правового основания (Постановление ФАС ЦО от 26.08.2003 N А35-5056/02-С3).

Позиция налогоплательщика. Принятое решение о привлечении к налоговой ответственности не может быть изменено, поскольку право на изменение принятых решений не отнесено к правам того же налогового органа, а также нарушает алгоритм привлечения к ответственности. Позиция налогового органа. Повторное решение по указанному вопросу вынесено с целью уточнения квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения и не изменяет сути принятого решения, не исключает факт совершения налогоплательщиком указанного правонарушения, следовательно, правомерно. Решением суда от 28.03.2003 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. В апелляционной инстанции указанное решение не обжаловалось. Федеральный арбитражный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, признав необоснованной ссылку налогового органа на то, что целью принятия второго решения была не отмена действия первого решения, а только уточнение квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, что не влияет на право налогоплательщика обжаловать первое из принятых решений и не исключает факт совершения им налогового правонарушения, поскольку принятие решения о привлечении налогоплательщика является стадией, завершающей проведение налогового контроля в отношении налогоплательщика. Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что нормы налогового законодательства не содержат указания на право налогового органа вносить изменения в ранее принятое им же решение. Таким образом, принятое в отношении налогоплательщика решение о привлечении к налоговой ответственности подлежит отмене в связи с нарушением порядка привлечения к ответственности за совершенное правонарушение. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. В налоговом законодательстве за налоговыми органами не закрепляется право на изменение ранее принятого решения о привлечении к налоговой ответственности, оно также не подлежит расширенному толкованию, так как это нарушает порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, следовательно, влечет отмену решения как не соответствующего законодательству РФ о налогах и сборах. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения происходит на основаниях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Следовательно, основания привлечения к ответственности за совершенное правонарушение не подлежат расширенному толкованию, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Порядок производства по делу о привлечении также строго прописан в положениях Налогового кодекса РФ и закрепляется ст. 101 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ указывает, что руководитель налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и других прилагаемых к ним документов вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, а также проведении дополнительных мероприятий по налоговому контролю. При принятии решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо отметить, что данная деятельность налоговым органом может осуществляться в рамках срока давности взыскания налоговых санкций по ст. 115 Налогового кодекса РФ, который составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта. Данная позиция отражена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ". Ст. 101 Налогового кодекса РФ устанавливает исчерпывающий перечень вариантов решений руководителя налогового органа, следовательно, принятие решения об изменении ранее принятого решения в полномочия руководителя данного налогового органа не входит. Решение о привлечении к ответственности является одной из стадий производства по делам о совершении правонарушения, что следует из смысла положений ст. 101 Налогового кодекса РФ, поскольку оно принимается на основании акта налоговой проверки, иных документов и является заключительным этапом производства по делу. В п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ установлено, что несоблюдение порядка привлечения к ответственности за совершенное правонарушение является основанием для его отмены вышестоящим налоговым органом или судом. В случае несоблюдения требований о порядке проведения производства по делу о налоговом правонарушении вышестоящий налоговый орган или суд могут отменить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Также в порядке ст. 140 Налогового кодекса РФ при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение и прекратить производство по указанному делу. Изменение решения самим налоговым органом, принявшим его ранее, неправомерно. Следовательно, нарушен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, что влечет отмену решения. В пользу налогоплательщика также говорит и закрепление в Налоговом кодексе РФ прав налоговых органов, в перечне которых (п. 1 ст. 31) не указано право на изменение решения о привлечении налогоплательщика. Пункт 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговыми органами осуществляются и другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Право на изменение решения о привлечении к ответственности не предусматривается в тексте Налогового кодекса РФ. Следовательно, он является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит, что способствовало отмене решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

13. Решение налогового органа о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредоставление налоговой декларации по НДС судом отменено, поскольку субъектом правонарушения по ст. 119 НК РФ являются только налогоплательщики, а не налоговые агенты (Постановление ФАС ПО от 16.09.2003 N А49-424/03-19А/22).

Позиция налогового агента. Не предоставленная в установленный срок налоговая декларация по НДС по аренде государственного имущества не является основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Непредоставление в установленный срок налоговой декларации по НДС налоговым агентом, арендующим государственное имущество, влечет привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением суда первой инстанции от 26.03.2003 заявленные налоговым органом требования полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2003 решение суда отменено, в удовлетворении заявления отказано. Федеральный арбитражный суд оставил решение суда апелляционной инстанции без изменения, посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговый агент не является субъектом налогового правонарушения, предусмотренного положением ст. 119 Налогового кодекса РФ. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что обязанность предоставления соответствующих деклараций закреплена п. 3 ст. 161 и п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при наличии законодательно закрепленной обязанности налогового агента предоставить в налоговый орган налоговую декларацию по НДС и при просрочке установленных Налоговым кодексом РФ сроков подачи соответствующей налоговой декларации налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела обосновал следующее. Налоговый орган неправомочен привлекать налогового агента к налоговой ответственности за непредоставление в установленные сроки налоговой декларации по НДС, поскольку субъектом правонарушения, установленного ст. 119 Налогового кодекса РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент. Соответственно, налоговый орган не имел оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении в аренду государственного имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти, органами власти субъектов РФ, органами местного самоуправления налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Следовательно, у данных лиц возникает обязанность по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы налога. По п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и в дальнейшем перечислению в бюджет или внебюджетный фонд налогов. Пункт 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговые агенты обязаны предоставить в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку из указанных норм Налогового кодекса РФ следует, что у налогового агента при аренде государственного и (или) муниципального имущества возникает обязанность не только исчислить и уплатить налог с доходов, получаемых арендодателем, но и предоставить налоговую декларацию по НДС по месту своего учета в налоговый орган не позднее 20-го числа следующего месяца за истекшим периодом, при непредоставлении в указанные сроки соответствующей налоговой декларации налогоплательщик привлекается к ответственности за нарушение указанного срока. Налоговый орган квалифицировал действия налогового агента по нарушению сроков предоставления налоговой декларации по НДС по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Федеральный арбитражный суд признал данную квалификацию неправильной, поскольку субъектом данного правонарушения, во-первых, является налогоплательщик, во-вторых, он нарушает срок предоставления налоговой декларации именно по своей деятельности. Указанный состав налогового правонарушения схож по своей сути с составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, - непредоставлением налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Но имеются и отличия, так, расширен субъектный состав правонарушения по ст. 126 Налогового кодекса РФ, кроме налогоплательщика в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ указан также налоговый агент. Также указанная норма не содержит определенного перечня документов и (или) иных сведений, которые необходимо предоставлять в налоговый орган для осуществления налогового контроля, соответственно, могут быть предоставлены любые другие документы. Налоговым кодексом РФ или иными актами налогового законодательства РФ могут быть установлены обязанности для налоговых агентов, как в данном случае п. 3 ст. 161 и п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ установлена обязанность для налоговых агентов по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС, а также по предоставлению налоговой декларации. Следовательно, налоговому органу необходимо было квалифицировать нарушение обязанности подавать в установленный срок в налоговый орган налоговую декларацию как налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В письме МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушение налогового законодательства" п. 2, информирующий о применении ст. 126 Налогового кодекса РФ, указывает, что в случае непредоставления налоговыми агентами или нарушения сроков предоставления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям в налоговые органы и о сумме задолженности при невозможности взыскания налога у источника получения дохода необходимо применять штраф к налоговым агентам, указанный в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Также письмо МНС РФ от 07.08.2002 N ШС-6-14/1201 "О привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков единого социального налога" устанавливает, что в случае формирования судебной практики, указывающей на необоснованность применения ст. 119 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиков, которые не предоставили в установленный срок расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу, необходимо привлекать к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса. Указанные выше письма МНС РФ по разнообразным налогам и случаям в целом дают представление о позиции МНС РФ по применению ст. ст. 119 и 126 Налогового кодекса РФ так, что ст. 119 Налогового кодекса РФ применяется исключительно к налогоплательщикам при непредоставлении ими налоговой декларации, а ст. 126 Налогового кодекса РФ применяется как к налогоплательщикам, так и к налоговым агентам в случаях непредоставления не только налоговых деклараций, но и других сведений, необходимых для проведения налогового контроля. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части 1 Налогового кодекса РФ" указывается, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредоставление в срок налоговых деклараций, поскольку Налоговым кодексом РФ установлена специальная ответственность за указанное правонарушение, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ. При неправильной квалификации налогового правонарушения нельзя привлекать налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, поскольку отсутствовало событие налогового правонарушения, предусмотренное указанной статьей в силу п. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ. Также на налоговый орган п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ возлагается обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности налогового агента в его совершении.

14. Филиал организации не является ни юридическим лицом, ни налогоплательщиком, следовательно, привлечение его к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконно (Постановление ФАС МО от 09.07.2003 N КА-А40/4619-03).

Позиция налогоплательщика. Филиал организации не может быть привлечен к налоговой ответственности, поскольку не является налогоплательщиком, который может выступать в качестве субъекта ответственности. Позиция налогового органа. Поскольку событие налогового правонарушения в виде непредоставления налоговых деклараций и неуплаты налога имело место, указание в решении о привлечении к ответственности филиала, а не самого налогоплательщика не может быть основанием для признания решения налогового органа недействительным. Решением суда первой инстанции от 06.03.2003 решение налогового органа о привлечении филиала к налоговой ответственности признано незаконным. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, суд обоснованно исходил из следующего. В соответствии со ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги. При этом филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, для целей Налогового кодекса РФ, под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, законодатель однозначно определил, что филиалы или иные обособленные подразделения организаций лиц не являются налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанность налогоплательщика по месту своего нахождения. Ограничение круга налогоплательщиков, в который включались исключительно организации и физические лица, впервые было закреплено в части первой Налогового кодекса РФ. Статья 3 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшего в период до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, предусматривала, что плательщиками налогов являются юридические лица и другие категории плательщиков, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги. Принятые до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ законы о конкретных налогах также в отдельных случаях в качестве самостоятельных налогоплательщиков рассматривали филиалы юридических лиц. Так, например, согласно подп. "б" п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являлись филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" плательщиками налога на имущество предприятий являлись филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Для устранения возникшего противоречия в Законе РФ от 31 июля 1998 года N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было прямо предусмотрено, что до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета. Таким образом, начиная с 1 января 1999 года филиалы и иные обособленные подразделения юридического лица уже не являются самостоятельными налогоплательщиками, а лишь исполняют обязанности налогоплательщиков по своему местонахождению. Следовательно, и в вопросе о привлечении к налоговой ответственности должны учитываться вышеуказанные изменения законодательства, касающиеся содержания основных понятий, используемых в Налоговом кодексе РФ. Законодатель последовательно подошел к данному вопросу и в ст. 107 Налогового кодекса РФ предусмотрел, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ. Следовательно, привлечение к налоговой ответственности филиала прямо противоречит положениям указанной статьи. Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ в качестве субъекта налоговой ответственности однозначно не рассматривает филиалы или иные обособленные подразделения налогоплательщика. Указанный вывод был подтвержден Постановлением Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". По вопросу о привлечении к ответственности с 1 января 1999 года в п. 9 которого указано, что ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). Следовательно, в данном случае налоговый орган должен был привлечь к налоговой ответственности не филиал организации, а непосредственно юридическое лицо, которое является налогоплательщиком.

15. Отсутствие оправдательных документов на запасные части, приобретенные работником за счет выданных ему под отчет денежных средств, не влечет применение к налоговому агенту - работодателю мер налоговой ответственности за неправомерное неперечисление сумм налога, поскольку в момент выдачи денежных средств у работодателя отсутствовали основания для удержания с выданных сумм налога на доходы физических лиц (Постановление ФАС УО от 13.08.2003 N А42-5673/02-27).

Позиция налогового агента. При выдаче денежных средств под отчет своему работнику на приобретение запасных частей у налогового агента - работодателя отсутствует обязанность по удержанию и перечислению соответствующих сумм налога в бюджет. Позиция налогового органа. Поскольку работник не представил оправдательных документов на приобретение запасных частей, денежные средства, выданные ему под отчет, следует считать доходом работника, с которого налоговый агент - работодатель был обязан удержать сумму налога на доходы физических лиц и перечислить в бюджет. Решением суда первой инстанции от 04.04.2003 в удовлетворении исковых требований о взыскании налоговых санкций отказано. В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось. Рассматривая дело в порядке кассационного производства, суд согласился с выводом суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом состава вменяемого правонарушения в действиях налогового агента. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В соответствии с п. 3 данной статьи налоговые агенты обязаны: 1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги; 2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; 3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; 4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Что касается налога на доходы физических лиц, то согласно ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты - российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением отдельных видов доходов, предусмотренных ст. ст. 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Причем такое удержание производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, а при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. При этом следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Таким образом, из анализа вышеуказанных норм следует, что обязанность налогового агента удержать и перечислить сумму налога на доходы физических лиц возникает только в том случае, когда налоговый агент выплачивает налогоплательщику доход. В рассматриваемом деле предприятие не выплачивало своему работнику доход, а выдало денежные средства под отчет с конкретной целью, связанной с деятельностью предприятия, - для приобретения запасных частей. Отсутствие оправдательных документов, связанных с приобретением запасных частей, также не могло свидетельствовать о получении налогоплательщиком - физическим лицом дохода. Данное обстоятельство могло бы повлиять на обоснованность включения данных затрат в расходы в целях налогообложения прибыли организации, но уж никак не является основанием для того, чтобы считать указанные суммы доходом налогоплательщика - работника организации. Более того, если в конечном итоге приобретенные запасные части были переданы предприятию, говорить о полученном налогоплательщиком доходе было бы вообще неправомерно. В соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Одним из принципиальных оснований для принятия судебных актов в пользу налогового агента явился тот факт, что налоговый орган не доказал вину организации-работодателя. В соответствии с требованиями ст. ст. 108, 110 Налогового кодекса РФ необходимым признаком состава налогового правонарушения является вина в форме умысла или неосторожности. В данном же случае вина налогового агента в неправомерном неудержании и неперечислении сумм налога на доходы физических лиц могла возникнуть в том случае, если бы организация выплачивала своему работнику денежные средства, которые однозначно могли быть квалифицированы как его доход.

16. 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком следует исчислять с момента открытия счета, то есть со дня подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2952/03-АК).

Позиция налогоплательщика. 10-дневный срок, предусмотренный п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ, следует исчислять с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 1 ст. 846 Гражданского кодекса РФ счет в банке считается открытым с момента подписания договора банковского счета и именно с этой даты следует исчислять срок подачи сообщения налоговому органу. Решением суда от 05.05.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 03.07.2003 решение суда оставлено без изменений. Отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа. В соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. Нарушение данного срока предоставления информации влечет взыскание штрафа в соответствии со ст. 118 Налогового кодекса РФ. Пункт 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ связывает выполнение обязанности по предоставлению информации об открытии счета с таким юридическим фактом, как момент открытия банковского счета. Отсутствие законодательного определения такого момента порождает неоднозначное толкование начала исчисления срока, предусмотренного п. 2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 846 Гражданского кодекса РФ при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. Согласно общему правилу, установленному п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ, договор считается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. В данном случае договорные отношения оформлены в письменном виде в форме договора, следовательно, договор считается заключенным с момента его подписания сторонами. Кроме того, после подписания договора банковского счета и банк, и организация обладают всей полнотой информации, необходимой для сообщения налоговому органу об открытии счетов, и каких-либо дополнительных сведений обществу от банка по этому поводу получать не требуется. Как следует из письма ЦБ РФ от 04.07.2001 N 08-31-1/2453, в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета ЦБ РФ от 18.09.1997 N 66 и Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18.06.1997 N 61 открытые клиентам счета регистрируются в книге регистрации открытых счетов. При этом в книге должны указываться дата открытия счета, номер счета и дата сообщения налоговым органам и органам государственных внебюджетных фондов об открытии счета, дата закрытия счета. В связи с этим датой открытия (закрытия) считается дата соответствующей записи в указанной книге. Таким образом, ЦБ РФ различает понятия "дата открытия банковского счета" и "дата сообщения налоговым органам об открытии счета". В соответствии с Приказом Госналогслужбы России от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения" форма состоит из четырех частей, в том числе часть 4 "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту на руки. Следовательно, логично было бы предположить, что датой открытия счета следует считать дату, указанную банком в качестве таковой в сообщении банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета и, в том числе, в уведомлении банка об открытии (закрытии) банковского счета. Из вышесказанного следует, что датой открытия банковского счета должна считаться дата подписания договора банковского счета, когда и банку, и клиенту становится известно обо всех существенных условиях договора, в том числе о номере банковского счета, которая будет совпадать с датой, указанной самим банком в качестве даты открытия счета в сообщении налоговому органу и уведомлении клиенту. Кроме того, в соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 19.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета" порядок закрытия банковского счета предполагает, что датой закрытия счета следует считать дату получения банком письменного заявления налогоплательщика о расторжении договора банковского счета, если более поздний срок не указан в заявлении, а не получение клиентом уведомления банка о закрытии счета. Таким образом, 10-дневный срок сообщения налоговому органу об открытии банковского счета налогоплательщиком будет исчисляться с момента подписания договора банковского счета, а не с момента получения налогоплательщиком уведомления банка об открытии счета. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2001 N Ф04/3122-356/А67-2001, Постановление ФАС ВСО от 11.03.2003 N А19-17510/02-26-Ф02-511/03-С1.

17. Привлечение предпринимателя к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за месяц неправомерно, так как в силу п. 6 ст. 174 НК РФ судом установлено отсутствие обязанности предпринимателя по ежемесячному представлению декларации по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС ЗСО от 10.09.2003 N Ф04/4542-724/А75-2003).

Позиция налогоплательщика. Сумма, полученная в счет кредитного договора, не является доходом от предпринимательской деятельности, а следовательно, не облагается налогом на доходы физических лиц. В связи с этим месячная сумма выручки предпринимателя без НДС составила менее 1 млн. руб., вследствие чего на основании п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ предприниматель не обязан сдавать декларации по НДС ежемесячно. Позиция налогового органа. Предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, так как занизил валовой доход на сумму, полученную в счет кредитного договора, в связи с чем не исполнил обязанность по ежемесячному представлению декларации по НДС. Решением суда от 18.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафа за непредставление декларации по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 12.05.2003 решение суда оставлено без изменений. Оставляя акты нижестоящих судебных инстанций без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 212 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Налоговая база при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из процента действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Таким образом, доходом предпринимателя будет являться сумма процентов по кредитному договору, превышающая сумму процентов, исчисленную исходя из процента действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, а не сумма всего кредита, на который, как утверждает налоговый орган, был занижен валовой доход предпринимателя. Согласно п. 6 ст. 174 Налогового кодекса РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог на добавленную стоимость ежеквартально и представлять налоговую декларацию в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Согласно письмам МНС РФ от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890, от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 плательщик налога на добавленную стоимость, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж превысит 1 млн. рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу и приобретает обязанность представлять декларацию в общем порядке, т. е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки. Таким образом, так как без учета сумм, полученных в счет кредитного договора, сумма выручки, полученная предпринимателем, не превышает 1 млн. руб. в месяц, налогоплательщик не приобретает обязанность по ежемесячному представлению декларации по налогу на добавленную стоимость. Ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, будет применяться только в случае непредставления предпринимателем налоговой декларации по НДС в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость превысит 1 млн. руб. Аналогичная позиция выражена МНС РФ в письме от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890.

18. Уплата сумм единого налога с применением ошибочного понижающего коэффициента в соответствии с уведомлениями налогового органа является обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса (Постановление ФАС УО от 10.09.2003 N Ф09-2915/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Уплата единого налога на вмененный доход производилась на основании уведомлений налогового органа, что является обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Уплата единого налога на вмененный доход производилась предпринимателем в нарушение ст. 5 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", ст. 6 Закона Свердловской области от 27.11.1998 N 41-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" с применением ошибочного коэффициента, что повлекло неполную уплату налога и правомерное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 15.05.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано, с предпринимателя взысканы пени по единому налогу. Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2003 решение изменено и в удовлетворении требований налогового органа отказано полностью. Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, поддержав позицию налогоплательщика в части исключения вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины в совершении правонарушения лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. То есть событие, которое могло бы расцениваться как налоговое правонарушение, присутствует, но нет признаков, указывающих на умысел или неосторожность лица, его совершившего. КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" установил, что подлежат доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Согласно ст. 52 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган. В этих случаях налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Следовательно, бремя ответственности как за неправильное исчисление суммы налога, так и за последствия такого исчисления ложится не на налогоплательщика, а на субъект, исчисливший налог. В данном случае уведомление об уплате налога было адресовано непосредственно конкретному налогоплательщику, в котором были указаны суммы единого налога, подлежащие уплате с применением понижающего коэффициента, не соответствующего установленному Законом Свердловской области от 27.11.1998 N 41-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" по услугам междугородних перевозок. Налоговое уведомление в данном случае служит источником информации, необходимой налогоплательщику для исчисления и уплаты налога. Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует умысел на совершение налогового правонарушения в виде неполной уплаты налога, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как налогоплательщиком принимались во внимание прежде всего суммы налога, исчисленные компетентным органом. Следует обратить внимание, что обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, не являются основанием для неисполнения установленных законодательством обязанностей по уплате налогов и сборов. После устранения указанных обстоятельств налогоплательщик обязан исчислить и уплатить неуплаченный налог, а также согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 - пени, так как в соответствии с п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ пеня является способом исполнения обязанности по уплате налогов, а согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

19. 6-месячный срок подачи в суд искового заявления о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ за нарушение срока представления декларации, следует исчислять со дня, следующего за днем фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа (Постановление ФАС СЗО от 30.06.2003 N А56-5060/03).

Позиция налогоплательщика. Предприниматель не подлежит привлечению к налоговой ответственности в связи с пропуском налоговым органом срока давности взыскания налоговых санкций, установленного ст. 115 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. При наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом РФ, пропуск налоговым органом срока для обращения в арбитражный суд не является основанием для отказа во взыскании штрафных санкций. Кроме того, срок на обращение в суд должен исчисляться с момента составления акта проверки. Решением суда от 24.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя решение суда первой инстанции без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Налоговая декларация по доходам предпринимателя представляется в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в соответствии с п. 1 ст. 229 Налогового кодекса РФ. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета влечет привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций, который установлен ст. 115 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме, ст. 115 Налогового кодекса РФ, налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Установленный шестимесячный срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению судом. Согласно п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 в случае пропуска этого срока суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. Начало исчисления срока давности взыскания налоговых санкций согласно ст. 115 Налогового кодекса РФ определяется моментом обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 исчисление срока давности взыскания налоговых санкций со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами). Согласно п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ уполномоченными должностными лицами налоговых органов акт составляется только по результатам выездной налоговой проверки. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки действующим законодательством не предусмотрено. Таким образом, при использовании в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Например, правонарушение, предусмотренное ст. 119 Налогового кодекса РФ (несвоевременное предоставление налоговой декларации), считается длящимся, а срок обнаружения данного правонарушения исчисляется с момента подачи налоговой декларации, а еще точнее - с момента фактического поступления ее в налоговый орган и регистрации в соответствии с правилами делопроизводства. В соответствии с письмом МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации следует считать день фактической подачи в налоговый орган декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ВСО от 25.02.2004 N А33-12352/03-С3-Ф02-401/04-С1, ФАС ПО от 08.01.2004 N А65-13575/03-СА1-19, ФАС МО от 02.06.2003 N КА-А40/3405-03.

20. Болезненное состояние предпринимателя, подтвержденное документами о стационарном лечении, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС РФ от 22.09.2003 N Ф09-3081/03-АК).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины в совершении правонарушения освобождает налогоплательщика от ответственности. Позиция налогового органа. Болезнь предпринимателя в соответствии с п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ является смягчающим ответственность обстоятельством, а не освобождающим от ответственности. Решением суда от 21.04.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение оставлено без изменения. Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В соответствии с п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ при отсутствии вины в совершении правонарушения лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. То есть событие, которое могло бы расцениваться как налоговое правонарушение, присутствует, но нет признаков, указывающих на умысел или неосторожность лица, его совершившего. КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П по делу о проверке конституционности пп. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" установил, что подлежат доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика, поскольку налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или в бездействии. Так, в соответствии с п. 2 ст. 111 Налогового кодекса РФ в случае совершения физическим лицом налогового правонарушения факт нахождения данного лица в этот момент в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает вину данного физического лица в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства должны быть доказаны документами, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено правонарушение. Применение данной нормы обусловлено, прежде всего, необходимостью доказывания характера заболевания физического лица, которое должно обязательно лишить физическое лицо возможности отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 24.04.2002 N Ф04/1435-223/А03-2002 указано, что налогоплательщик не привел доказательства, подтверждающие состояние, при котором он не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, вследствие чего и был оштрафован за совершение налогового правонарушения. Заболевания, вследствие которых физическое лицо лишается возможности отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими, редки, и наличие их непосредственно в том налоговом периоде, в котором совершено налоговое правонарушение, является безусловным основанием, исключающим вину физического лица. Наряду с безусловными обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, судом могут быть установлены и иные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии вины. Все зависит от оценки данных обстоятельств компетентными органами, наличия доказательств, обосновывающих невозможность исполнения обязанности налогоплательщика, в частности, по представлению заявления о постановке на налоговый учет в 10-дневный срок с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Факт нахождения физического лица - руководителя организации в медицинском учреждении может быть признан судом обстоятельством, смягчающим ответственность юридического лица в соответствии со ст. 112 Налогового кодекса РФ, но полностью вина организации исключаться не будет (Постановление ФАС ДО от 21.02.2001 N Ф03-А51/01-2/133). Факт нахождения физического лица или индивидуального предпринимателя на амбулаторном или стационарном лечении может быть признан судом обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, в случае представления налогоплательщиком справки из медицинского учреждения или выписки из амбулаторной карты, подтверждающих длительное нахождение в стационаре или амбулаторное лечение, связанное с ограничением движения (Постановление ФАС ВВО от 29.10.2001 N А28-3975/01-214/23). Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ДО от 13.09.2000 N Ф03-А59/00-2/1592, Постановление ФАС СЗО от 08.04.2003 N А56-24651/02, Постановление ФАС ЦО от 27.11.2002 N А64-2477/02-11.

21. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок квартального расчета по налогу на имущество следует квалифицировать по ст. 126 Налогового кодекса РФ, поскольку квартальный расчет по налогу на имущество является расчетом по авансовым платежам, не подпадающим под признаки налоговой декларации (Постановление ФАС ВСО от 28.08.2003 N А19-5339/03-30-Ф02-2689/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Квартальные расчеты по налогу на имущество обладают всеми признаками налоговой декларации, а потому ответственность за их несвоевременное представление наступает по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Предусмотренный ст. 119 Налогового кодекса РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, в частности квартальных расчетов по налогу на имущество, так как данные расчеты декларацией не являются. Решением от 28.04.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное представление квартального расчета по налогу на имущество отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Изменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогового органа. Согласно п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа. В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и п. 12 Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" уплата налога производится по расчетам за год в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за год, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Пунктом 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Таким образом, срок представления годового расчета по налогу на имущество - 100 дней с момента окончания налогового периода, квартального - 35 дней с момента окончания налогового периода. Под налоговым периодом согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В соответствии со статьями 7, 8 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" сумма налога на имущество исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет. Уплата налога производится по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год. Следовательно, налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год, а отчетным периодом - квартал, по окончании которого налогоплательщиком уплачиваются авансовые платежи по названному налогу. А в соответствии с п. 15 информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 N 71 предусмотренный статьей 119 Налогового кодекса РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу, так как расчеты авансовых платежей не содержат всех признаков налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщик, пропустивший срок представления расчета по авансовым платежам, будет оштрафован по ст. 126, а не ст. 119 Налогового кодекса РФ. Исходя из позиции ВАС РФ непредставление квартальных расчетов по налогу на имущество должно квалифицироваться по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды федеральных округов - Постановления ФАС ВВО от 24.03.2004 N А38-4250-15/544-2003, ФАС ВСО от 09.03.2004 N А58-4299/03-Ф02-627/04-С1. Согласно п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 несвоевременное представление годового расчета по налогу на имущество влечет те же последствия, что и несвоевременное представление декларации. Налоговой декларацией считается любой документ, удовлетворяющий определению, предусмотренному п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ, независимо от его названия. В некоторых законах, которые были приняты до введения в действие Налогового кодекса, вместо термина "налоговая декларация" употребляется термин "расчет". Расчет, представление которого предусмотрено Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", по итогам года подпадает под определение налоговой декларации, приведенное в ст. 80 Налогового кодекса РФ. Поэтому его несвоевременная сдача влечет ту же ответственность, что и несвоевременная сдача налоговой декларации. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина РФ от 04.01.2001 N 04-05-18/1. Следует отметить, что существует иное мнение, которого придерживаются, в частности, ФАС СЗО в Постановлении от 07.08.2001 N А26-1578/01-02-10/79, ФАС УО в Постановлении от 26.03.2002 N Ф09-571/02-АК. Согласно позиции данных судов федеральных округов квартальные расчеты по налогу на имущество, как и по итогам года, отвечают всем признакам налоговой декларации, поскольку эти расчеты содержат данные, связанные с исчислением и уплатой налога на имущество. Кроме того, согласно данной точке зрения разные виды ответственности за непредставление квартального расчета и расчета по итогам года могут иметь место, только когда законодатель четко разделяет сроки и случаи подачи налоговой декларации и сроки и случаи подачи расчетов по авансовым платежам. Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не предусматривает такого четкого деления, поэтому предусмотренные Законом и квартальные, и годовые расчеты попадают под определение налоговой декларации, ответственность за несвоевременное предоставление которой предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.

22. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения при отсутствии на предприятии карточек учета доходов и налога на доходы физических лиц неправомерно, так как данная карточка не является первичным документом бухгалтерского учета и не относится к перечню документов, приведенных в п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, отсутствие которых на предприятии является грубым нарушением правил учета (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговая карточка в соответствии со ст. ст. 9, 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не относится к первичным бухгалтерским документам, ее отсутствие при правильном бухгалтерском учете не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Часть 3 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" обязывает налогоплательщиков, удерживающих подоходный налог, вести учет совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, в порядке и по формам, утвержденным ГНС РФ. Таким образом, отсутствие карточки учета доходов и налога на доходы с физических лиц, форма которой утверждена Приказом МНС РФ от 01.11.2000 N БГ-3-08/379, является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Решением суда первой инстанции требования налогоплательщика в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.11.2002 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции Постановлением от 27.02.2003 поддержал позицию налогового органа и отменил судебные акты нижестоящих инстанций. Президиум ВАС РФ отменил постановление кассационной инстанции и указал на обоснованность позиции налогоплательщика. Статья 120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Так же как и ч. 3 ст. 20 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", п. 1 ст. 230 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ. Во исполнение вышеназванной нормы Приказом МНС РФ от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" утверждена форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц". По мнению налогового ведомства, изложенному в письмах МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734, УМНС РФ по г. Москве от 27.06.2001 N 14-15/28792, налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета, непредставление которого подпадает под признаки грубого нарушения правил учета, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Налогового кодекса РФ. Форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" - это документ налогового учета и отчетности. Налоговая карточка содержит информацию о работнике, необходимую для правильного исчисления налога и представления в налоговую инспекцию сведений о его доходах. Эта карточка заполняется на основе первичных документов бухгалтерского учета: ведомости на выплату зарплаты, расходных кассовых ордеров. Однако налоговое законодательство не содержит определения первичных документов налогового учета. Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету труда и по его оплате. Первичными документами для выдачи заработной платы сотрудникам являются ведомости на выплату зарплаты и расходные кассовые ордера. А уже потом, на основании этих документов, бухгалтер заполняет форму N 1-НДФЛ. Таким образом, налоговая карточка не входит в указанный перечень первичных документов бухгалтерского учета. Кроме того, ст. 120 Налогового кодекса РФ не содержит конкретного указания законодателя на возможность отнесения к первичным документам по смыслу данной статьи первичных документов налогового учета. Редакция ст. 120 Налогового кодекса РФ не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, что соответствует п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, несмотря на то что суды большинства федеральных округов на протяжении долгого времени поддерживали налогоплательщиков по вопросу неприменения ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ, суды некоторых федеральных округов придерживались иной точки зрения. Так что принятие Президиумом ВАС РФ Постановления, четко устанавливающего невозможность применения ответственности, установленной ст. 120 Налогового кодекса, к налогоплательщикам, у которых обнаружено отсутствие карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, свидетельствует об установлении единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, касающихся вышеуказанного вопроса.

23. Освобождение налогоплательщика на основании ст. 109 Налогового кодекса РФ от налоговой ответственности не освобождает от уплаты недоимки по налогам и пени (Постановление ФАС ДО от 03.09.2003 N Ф03-А73/03-2/2009).

Позиция налогоплательщика. Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности в виде уплаты штрафа, поскольку предприниматель при уплате налога с продаж и налога на вмененный доход для определенных видов деятельности руководствовался законом субъекта РФ, что является обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в налоговом правонарушении, следовательно, учитывая решение налогового органа, налогоплательщику не могут доначисляться вышеуказанные налоги. Позиция налогового органа. Вынесение налоговым органом решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с наличием исключающего вину обстоятельства свидетельствует лишь об отсутствии вины налогоплательщика в последующей неуплате налога, но не об исполнении им обязанности по надлежащей уплате недоимки по налогу и пени. Решением суда от 21.03.2003 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 19.05.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, поддержал позицию налогового органа. Предпринимателем ошибочно истолкованы нормы Налогового кодекса РФ и закона субъекта РФ, регламентирующие уплату налога с продаж, налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Не являясь плательщиком налога на добавленную стоимость и налога с продаж, предприниматель удерживал данные налоги с покупателей товара и перечислял их в бюджет, необоснованно предъявив затем данные суммы налогов к вычету. Налоговый орган, посчитав, что вины налогоплательщика в предъявлении к вычету указанных сумм налогов нет, так как уплата в бюджет производилась в соответствии с законом субъекта РФ, освободил предпринимателя от налоговой ответственности в виде штрафа, но доначислил налог, подлежащий уплате в бюджет. Согласно ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных уполномоченными государственными органами или их должностными лицами, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Обязанность налогоплательщика по уплате законно установленных налогов существует вне зависимости от наличия или отсутствия вины в действиях, в результате которых не был уплачен налог. Статья 109 Налогового кодекса РФ содержит перечень обстоятельств, при наличии которых, в частности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. Данная норма не содержит указаний на освобождение лица от уплаты недоимки по налогу в случае отсутствия его вины в такой неуплате. Пунктом 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ определено, что пеня является способом исполнения обязанности по уплате налога, а не мерой ответственности за налоговое правонарушение. Согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате соответствующих пеней установлена независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, в п. 18 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" указано, что налогоплательщик и налоговый агент за совершение налогового правонарушения освобождаются только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности. Исходя из изложенного освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения означает только освобождение от взыскания штрафа, но не пени и, тем более, не недоимки по налогу, взыскание которой в данном случае правомерно.

24. Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства факт добровольной уплаты налогоплательщиком основной части штрафа до судебного разбирательства (Постановление ФАС МО от 14.07.2003 N КА-А41/4606-03).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик в данном случае признал свою вину в совершении налогового правонарушения, добровольно, самостоятельно, без какого-либо принуждения уплатил большую часть штрафной санкции, в связи с чем суд, учитывая социальную направленность работы муниципального учреждения, правомерно признал данные факты в качестве смягчающих обстоятельств. Позиция налогового органа. Налогоплательщик самостоятельно уплатил основную часть штрафа, что не освобождает его от обязанности уплатить оставшуюся сумму штрафной санкции. Решением суда от 17.02.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 29.04.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, оставляя решение суда и постановление апелляционной инстанции без изменений, указал, что факт частичной оплаты штрафа, а также социальная направленность работы учреждения являются смягчающими обстоятельствами, позволяющими освободить налогоплательщика от уплаты оставшейся суммы штрафа. Согласно Постановлению КС РФ от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абз. 6 ст. 6 и абз. 2 ч. 1 ст. 7 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния. При рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности, вынесении решения о наложении санкции за совершение налогового правонарушения судом могут быть установлены смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства. Согласно п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ помимо таких смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств, как совершение правонарушения вследствие тяжелых личных или семейных обстоятельств, под влиянием угрозы, принуждения, в силу материальной, служебной или иной зависимости, судом могут быть приняты во внимание и иные обстоятельства. И при этом суд не связан какими-либо рамками: смягчающие обстоятельства устанавливаются по каждому спору индивидуально. Таким образом, судом могут быть признаны смягчающими и другие, не предусмотренные ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, но приведенные в иных отраслях законодательства, а также обстоятельства, которые исходя из внутренних убеждений суда могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность. Так, например, ст. 236 Таможенного кодекса РФ установлен список обстоятельств, при наличии которых возможно уменьшение налагаемого штрафа. Данный перечень не является исчерпывающим. Среди таких обстоятельств указаны, помимо прочих: активное способствование разрешению дела и добровольное устранение вредных последствий правонарушения. Согласно ст. 4.2 КоАП РФ среди обстоятельств, смягчающих ответственность, список которых также не является исчерпывающим, указаны такие обстоятельства, как раскаяние лица, совершившего административное правонарушение, а также предотвращение им вредных последствий административного правонарушения, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда. Согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения. Как указал Пленум ВС РФ N 41 и Пленум ВАС РФ N 9 в совместном Постановлении от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением части 1 Налогового кодекса РФ", учитывая, что п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Таким образом, суд, руководствуясь положениями Налогового кодекса РФ, воспользовался правом на снижение налоговой санкции в размерах и по основанию, не противоречащих законодательству РФ.

25. В случае неправильного заполнения налогоплательщиком декларации на основе инструкции МНС РФ, недостаточно ясно определяющей порядок такого заполнения, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в связи с наличием обстоятельства, исключающего вину предприятия в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС УО от 23.09.2003 N Ф09-3052/03-АК).

Позиция налогоплательщика. При заполнении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость предприятие руководствовалось письменными разъяснениями налогового органа, в частности Инструкцией МНС РФ "По заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов", утвержденной Приказом МНС РФ от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (далее - Инструкция), которой не совсем ясно определен порядок заполнения строки 790 декларации по налоговой ставке 0 процентов. Вина налогоплательщика, руководствующегося письменными разъяснениями налоговых органов, исключается в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Разъяснения налоговым органом порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, в частности порядка заполнения строки 790 декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, не содержат указания на совершение налогоплательщиком неправомерных действий, повлекших неполную уплату налога, а следовательно, использование данных разъяснений при заполнении декларации не освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 21.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 23.07.2003 решение изменено, требования налогоплательщика удовлетворены в части взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Суд кассационной инстанции, оставляя постановление апелляционной инстанции без изменений, указал, что вина предприятия в совершении налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку при заполнении налоговой декларации заявитель руководствовался письменными разъяснениями налогового органа. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ ответственность устанавливается за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, которым признается виновно совершенное им противоправное деяние (действие или бездействие). Таким образом, необходимость установления вины налогоплательщика с целью привлечения его к ответственности прямо предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Этот вывод подтверждается и Определением КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором указано, что суд при рассмотрении дела не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения обязательств, не выявляя других обстоятельств, в том числе вины, в какой бы форме она ни проявлялась. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. В силу пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности. В соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ МНС России, Минфин России, ГТК России, органы государственных внебюджетных фондов издают приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Не являясь актами законодательства о налогах и сборах, обязательными для применения налогоплательщиками, эти документы позволяют представлять позицию перечисленных органов и определенным образом ориентируют налогоплательщиков в отношении налогов. Необходимо только, чтобы документы по смыслу и содержанию относились к тому налоговому периоду, когда было совершено налоговое правонарушение, а также ясно выражали позицию налогового органа по вопросам правильности применения норм законодательства о налогах и сборах, а также заполнения необходимых документов. При предоставлении налогоплательщику нескольких письменных разъяснений, как правило, соответствующих законодательству о налогах и сборах, подлежащими применению признаются последние из них. В связи с этим исполнение налогоплательщиком разъяснений, не соответствующих законодательству о налогах и сборах, будет признаваться обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, только в тот период, пока налогоплательщик не получил разъяснения, соответствующие законодательству о налогах и сборах. Постановлением Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" установлено, что поскольку согласно положениям Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценить письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. Кроме того, к разъяснениям, о которых упоминает подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы Налогового кодекса РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц. В рассматриваемом случае налогоплательщиком неправильно заполнена декларация по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, в частности строка 790 декларации, вследствие недопонимания налогоплательщиком сформулированного в Инструкции порядка заполнения данного пункта. Суд признал недостаточно точно сформулированный порядок заполнения строки 790 декларации основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как при заполнении декларации налогоплательщик руководствуется разъяснениями компетентных органов и не несет ответственности за использование этими органами неопределенных формулировок в официальных разъяснениях. Данной позиции придерживаются арбитражные суды следующих федеральных округов - Постановление ФАС УО от 23.09.2003 N Ф09-3051/03-АК, Постановление ФАС ВВО от 11.06.2003 N А82-3/03-А/6. Следует обратить внимание, что обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, не являются основанием для неисполнения установленных законодательством обязанностей по уплате налогов и сборов. После устранения указанных обстоятельств налогоплательщик обязан исчислить и уплатить неуплаченный налог, а также согласно п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 - пени, так как в соответствии с п. 1 ст. 72 Налогового кодекса РФ пеня является способом исполнения обязанности по уплате налогов, а согласно п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

26. Основанием отнесения того или иного обстоятельства к разряду смягчающих ответственность нарушителя является не наличие причинно-следственной связи между обстоятельством и правонарушением, а непосредственная оценка указанных обстоятельств судом (Постановление ФАС ДО от 17.09.2003 N Ф03-А51/03-2/2085).

Позиция налогоплательщика. Основанием отнесения того или иного обстоятельства к категории смягчающих является не наличие причинно-следственной связи, а оценка суда. Позиция налогового органа. В рассматриваемом случае между смягчающими ответственность обстоятельствами, учтенными судом при взыскании штрафа, и совершенным правонарушением отсутствует причинно-следственная связь. Решением от 25.03.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, суд удовлетворил требование Пенсионного фонда о привлечении предпринимателя к ответственности за нарушение срока постановки на учет, предусмотренного ст. 11 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании". Однако, принимая решение, суд установил смягчающие ответственность обстоятельства и, применив ст. 112 НК РФ, снизил размер взыскиваемого штрафа с 10000 до 500 руб. Кассационная инстанция согласилась с мнением суда и отказала в удовлетворении жалобы Пенсионного фонда о признании недействительным решения в части применения судом ст. 112 Налогового кодекса РФ. Статьей 112 Налогового кодекса РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновное совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ налоговым законодательством признается Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" законодательство РФ об обязательном пенсионном страховании состоит из Конституции РФ, настоящего Федерального закона, законодательства РФ о налогах и сборах, Федеральных законов "Об основах обязательного социального страхования", "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", "Об управлении средствами государственного пенсионного обеспечения (страхования) в Российской Федерации" и "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", иных федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними нормативных правовых актов РФ. Правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом. То есть Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" относится к законодательству об обязательном пенсионном страховании и не признается законодательством о налогах и сборах. Поэтому нарушение предусмотренной п. 1 ст. 11 данного Закона 5-дневного срока постановки на учет индивидуальных предпринимателей в органах Пенсионного фонда не является налоговым правонарушением. Однако в соответствии с подп. 7 ст. 9 Налогового кодекса РФ органы государственных внебюджетных фондов являются участниками налоговых правоотношений. Кроме того, согласно ст. 2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом. В связи с этим, в случае совершения деяния, за которое законодательством о пенсионном страховании предусмотрена ответственность, суд вправе применить к возникшим положениям ст. 112 Налогового кодекса РФ. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" нарушение страхователем установленного ст. 11 настоящего Федерального закона срока регистрации в органе Пенсионного фонда РФ более чем на 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. В соответствии с п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения. Учитывая все вышесказанное, указанное правило по аналогии можно применить и в случае совершения нарушения пенсионного законодательства. Исходя из положений ст. 112 Налогового кодекса РФ законодателем предусмотрено два вида смягчающих обстоятельств: - предусмотрены законом, поэтому при наличии таких обстоятельств суд обязан смягчить ответственность (подп. 1, 2 п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ); - не предусмотрены законом, поэтому устанавливаются по усмотрению суда (подп. 3 ст. 1 ст. 112 НК РФ). То есть перечень смягчающих ответственность обстоятельств не ограничен законодателем. Суд может признать такими обстоятельствами самые разнообразные факты. Как правило, суд руководствуется тем, что полная выплата сумм штрафа в ряде случаев может привести не только к определенным финансовым трудностям налогоплательщика, но и послужить поводом для полного прекращения предпринимательской деятельности. Таким образом, смягчающие ответственность обстоятельства - это те условия (события, действия субъектов налоговых правоотношений, иных лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения либо являются существенными для хозяйственной деятельности налогоплательщика, наличие которых может быть основанием уменьшения санкции. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому доказывание фактов наличия смягчающих обстоятельств является обязанностью привлекаемого к налоговой ответственности лица, заинтересованного в ее смягчении. Так, например, в Постановлении ФАС СЗО от 05.02.2001 N А13-4924/00-17 указано, что если налогоплательщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен представить доказательства их наличия, которыми могут быть письменные, вещественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле. Есть мнение, что факт наличия смягчающих обстоятельств считается доказанным при условии установления причинно-следственной связи между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. То есть считается, что обстоятельства должны предшествовать моменту совершения правонарушения или иметь место в том же временном отрезке: "Приведенные обстоятельства могут рассматриваться как смягчающие, только если они непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения (присутствует причинно-следственная связь между сложившимися обстоятельствами и совершением налогового правонарушения, и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя)" (С. Д. Шаталов. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). М., 2001. С. 581). Так, при рассмотрении одного из дел суд определил смягчающие ответственность обстоятельства как "обстоятельства, которые существовали на момент совершения налогового правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица и препятствовали предотвращению правонарушения или его последствий" (Постановление ФАС ЦО от 10.06.2003 N А09-11681/02-15). Есть и другое мнение. В частности, Д. Е. Ковалевская, отрицая необходимость наличия причинно-следственной связи между рассматриваемыми обстоятельствами и налоговым правонарушением, указывает: "НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения" (Д. Е. Ковалевская. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность // Налоговый вестник. 2003. N 4). Аналогичной позиции придерживаются и некоторые суды. Доводы налоговой инспекции о том, что смягчающие обстоятельства могут быть учтены, только если они обусловили совершение налогового правонарушения и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя - неправомерны. Таких ограничений для признания обстоятельств смягчающими ответственность НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС СЗО от 30.10.2000 N А05-4520/00-244/20). Обстоятельства могут быть признаны смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения безотносительно того, явились ли они причиной совершенного правонарушения или нет (Постановление ФАС СЗО от 18.08.2003 N А42-1025/03-12). Таким образом, в настоящее время вопрос о том, можно ли признать обстоятельство смягчающим, если между данным обстоятельством и совершенным налоговым правонарушением отсутствует причинно-следственная связь, остается открытым. Поэтому в случае возникновения спора выбранная судом позиция будет зависеть от очень многих факторов: от характера смягчающих ответственность обстоятельств, от представляемых сторонами аргументов, от профессионализма представителей сторон и т. д. В рассматриваемом случае суд с учетом всех указанных факторов сделал вывод о том, что материальное состояние предпринимателя является тем обстоятельством, которое косвенно отразилось на его возможности вовремя встать на учет в Пенсионном фонде, поэтому указанное обстоятельство суд вполне правомерно признал смягчающим и снизил размер санкции не менее, чем в два раза по сравнению с 10000, и присудил ко взысканию 500 руб. штрафа.

27. В качестве обстоятельства, смягчающего ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ, суд признал отсутствие у налогоплательщика деятельности в связи с окончанием срока действия выданной ему лицензии на образовательную деятельность (Постановление ФАС СКО от 08.04.2003 N Ф08-1078/2003-410А).

Позиция налогоплательщика. Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, суд может по своему усмотрению признать то или иное обстоятельство смягчающим. Позиция налогового органа. Отсутствие деятельности не препятствовало ответчику исполнить свои конституционные обязанности по уплате налогов, поэтому штрафные санкции снижены необоснованно. Решением от 03.12.2003 за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, с общества взыскано в бюджет 100 рублей штрафа, в удовлетворении остальной части требований налогового органа о взыскании 6670 руб. штрафа отказано. Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись. Суд кассационной инстанции согласился с указанным решением и опроверг доводы кассационной жалобы налогового органа по следующим основаниям. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Одним из обязательных элементов установленного налога считается определение объекта налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Таким образом, осуществление коммерческой организацией образовательной деятельности является объектом обложения НДС. В соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ организация обязана уплачивать налог ежемесячно, однако в том случае, если ежемесячные в течение квартала суммы выручки без учета налога не превышают один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал. То есть, при осуществлении образовательной деятельности налогоплательщик обязан был ежемесячно, а при наличии условий п. 2 ст. 163 Налогового кодекса РФ - ежеквартально производить отчисления НДС. Следовательно, при отсутствии объекта налогообложения указанной обязанности не существует. Применительно к рассматриваемому случаю для образовательного учреждения, создаваемого с целью оказания образовательных услуг, отсутствие объекта обложения НДС, то есть отсутствие образовательной деятельности, означает ликвидацию образовательной организации. То обстоятельство, что деятельность была приостановлена ввиду отсутствия лицензии, не означает отсутствие образовательной деятельности как объекта обложения НДС. Следовательно, организация обязана была в период продления лицензии уплачивать НДС. В соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, или иного неправильного исчисления налога, или иных неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. То есть суд правомерно привлек организацию к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Однако то обстоятельство, что до возникновения обстоятельств, связанных с необходимостью приостановить образовательную деятельность, организация исправно уплачивала налоги, то есть является добросовестным налогоплательщиком, а также то, что продление срока действия лицензии и приостановление образовательной деятельности лишило организацию возможности получать прибыль, суд правомерно признал основанием для снижения налоговой санкции, иначе говоря, обстоятельством, смягчающим ответственность. Смягчающие ответственность обстоятельства - это те условия (события, действия субъектов налоговых правоотношений, иных лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения либо являются существенными для хозяйственной деятельности налогоплательщика, наличие которых может быть основанием уменьшения предусмотренной нормой НК РФ санкции за совершение налогового правонарушения. Перечень смягчающих обстоятельств неограничен и суд может по своему усмотрению признавать то или иное обстоятельство смягчающим ответственность заинтересованного лица. В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому доказывание фактов наличия смягчающих обстоятельств является обязанностью заинтересованного лица. Если суд признает такие доказательства достаточными, то доказываемые обстоятельства являются основаниями для снижения штрафных санкций не менее, чем в два раза по сравнению со штрафом, предусмотренным соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным конкретной статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Буквальное толкование текста данной нормы, позволяет сделать вывод о том, что суд обязан уменьшить размер налоговой санкции не менее, чем в два раза по сравнению с размером, предусмотренным соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ, но вправе уменьшить штраф и более чем в два раза по своему усмотрению. Данное усмотрение зависит от ряда факторов, учитываемых при рассмотрении конкретного дела. Тем более с учетом того, что арбитражно-процессуальным законодательством предусмотрен принцип всестороннего и полного исследования судом такого рода факторов. Решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности без их оценки не может быть признано законным и обоснованным, что согласно подп. 3 п. п. 1 и 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ влечет его отмену и направление дела на новое рассмотрение (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.11.2002 N 3420/02; Постановление ФАС ДО от 12.05.2003 N Ф03-А73/03-2/922).

28. Представление налогоплательщиком декларации по НДС неустановленной формы не может быть основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, если такая декларация содержит все необходимые сведения, связанные с исчислением и уплатой НДС (Постановление ФАС УО от 26.11.2003 N Ф09-4017/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Представленная декларация не противоречит законодательству о налогах и сборах, поэтому нет оснований для привлечения к ответственности, установленной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Представление налогоплательщиком декларации неустановленной формы свидетельствует о наличии состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ. Решением от 27.06.2003 суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о привлечении плательщика НДС к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 22.08.2003 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, так же как и нижестоящие судебные инстанции, пришел к выводу об отсутствии в действиях общества состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Исходя из указанной нормы, законодатель установил два обязательных условия привлечения к налоговой ответственности: наличие в деянии лица вины и противоправности. Последнее определено ст. 106 Налогового кодекса РФ как нарушение законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. То есть противоправность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом и иным лицом действия или бездействия, противоречащего правилам Налогового кодекса РФ или правилам принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах. Необходимо отметить, что помимо виновности и противоправности обязательным признаком налогового правонарушения является наличие установленной нормами законодательства о налогах и сборах ответственности за его совершение. То есть налоговым правонарушением признается виновное и противоправное деяние, совершение которого карается определенными лишениями, предусмотренными нормами Налогового кодекса РФ или принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ст. 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. То есть нарушение налогоплательщиком правила, предусмотренного п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ, влечет применение к нему штрафных санкций, предусмотренных ст. 119 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 2 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (п. 3 ст. 80 Налогового кодекса РФ). Однако ответственности за нарушение правил о форме налоговой декларации законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Поэтому вывод суда о том, что ст. 119 Налогового кодекса РФ не устанавливает ответственность за представление налоговой декларации неустановленной формы, является обоснованным. Неправомерен довод налогового органа о том, что налоговая декларация, составленная в нарушение правил об установленной форме, не является налоговой декларацией, а потому ее направление в налоговый орган не признается исполнением обязанности, установленной подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 80 Налогового кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов и исчисленной сумме налога. Если представленный налогоплательщиком расчет соответствует указанным требованиям, то данный расчет признается налоговой декларацией, причем даже если он не соответствует установленной форме, поскольку налоговой ответственности за несоблюдение требований о форме не предусмотрено.

29. Неправильное отражение налогоплательщиком хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 01.08.2003 N А56-2776/03).

Позиция налогоплательщика. Отражение в книге учета доходов и расходов нескольких хозяйственных операций одной записью не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Отражение в книге учета доходов и расходов уплаты пеней в ПФР, ФСС, ФОМС одной записью является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Решением от 17.02.2003 суд отказал инспекции в иске о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ, указав на отсутствие состава налогового правонарушения. Апелляционная инстанция Постановлением от 21.04.2003 оставила решение суда без изменения, отклонив доводы жалобы налогового органа. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы инспекции, согласился с мнением нижестоящих инстанций и отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков нарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа. Квалификация состава налогового правонарушения по ст. 120 Налогового кодекса РФ раскрывается в п. 3 данной статьи, где законодатель определяет понятие грубого нарушения. В частности, под грубым нарушением подразумевается "отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений" (п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ). То есть ст. 120 Налогового кодекса РФ подлежит применению в случае выявления и обоснования налоговыми органами совершения налогоплательщиком следующих самостоятельных деяний: а) отсутствие первичных документов; б) отсутствие счетов-фактур; в) отсутствие регистров бухгалтерского учета; г) несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершенное в условиях систематичности (два или более раза в течение календарного года); д) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, совершенное в условиях систематичности (два или более раза в течение календарного года). Как правильно отмечает А. Е. Смирнов, "на практике налоговые органы пытаются "подогнать" под ст. 120 НК РФ любую ошибку, допущенную налогоплательщиком в сфере как бухгалтерской, так и налоговой отчетности" (Смирнов А. Е. Грубое толкование грубого нарушения // Учет. Налоги. Право. 2002. N 20. С. 7). В связи с этим необходимо отметить, что перечень противоправных деяний по ст. 120 Налогового кодекса РФ имеет закрытый характер и не может толковаться расширительно. В данном случае должен всегда использоваться метод буквального толкования нормы, в соответствии с которым словесное выражение нормы полностью совпадает с ее действительным смыслом. То есть уяснение смысла подлинного содержания нормы ст. 120 Налогового кодекса РФ должно исходить из того перечня видов неправомерных деяний, которые непосредственно установлены законодателем в этой статье (Постановление ФАС СЗО от 22.10.2001 N А56-15487/01, Постановление ФАС ПО от 03.07.2001 N А55-2319/01-1). Иначе говоря, для целей применения ст. 120 Налогового кодекса РФ действует принцип: только то является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что прямо перечислено в абз. 3 п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), даже те, которые так или иначе связаны с нарушениями по учету доходов и расходов и объектов налогообложения, не могут рассматриваться в качестве правонарушения (по ст. 120 Налогового кодекса РФ). Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган признал грубым нарушением отражение организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, в книге учета доходов и расходов уплаты пеней во внебюджетные фонды (ПФР, ФСС, ФОМС) одной записью. В соответствии с принципом запрета на расширительное толкование видов деяний, образующих состав налогового правонарушения по ст. 120 Налогового кодекса РФ, неправильное отражение операций в книге доходов и расходов, которую ведут субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не влечет ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Это обусловлено тем, что книга доходов и расходов хотя и является регистром бухгалтерского учета (ст. 10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), но в период спорных правоотношений ее ведение организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, не основано на двойной записи операций по Плану счетов (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"). Кроме того, данную книгу нельзя рассматривать в качестве документа бухгалтерской отчетности, поскольку состав последней строго ограничен и указанная книга в него не включена (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). А за неправильное отражение хозяйственных операций в регистре бухгалтерского учета налоговая ответственность по ст. 120 НК РФ не установлена (Постановления ФАС СЗО от 08.11.2000 N А56-12591/00, от 22.10.2001 N А56-15487/01, от 01.08.2003 N А56-2776/03; Постановление ФАС ЦО от 24.03.2003 N 64-2015/02-13). Также сам по себе факт несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика еще не образует состава налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ. Необходимым условием для этого является то обстоятельство, что данные факты должны иметь систематический характер. Ст. 120 Налогового кодекса РФ определяет категорию "систематичности" как совершение соответствующих нарушений в количестве двух и более раз в течение календарного года. Применительно к рассматриваемому случаю в действиях налогоплательщика систематичность отсутствовала, то есть имеет место еще одно основание признавать решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности не соответствующим законодательству о налогах и сборах. Также хотелось бы отметить, что нарушение учетных правил может иметь грубый характер для целей применения ст. 120 Налогового кодекса РФ только в том случае, когда в результате такого нарушения происходит какое-либо влияние на один из трех показателей: или доход, или расход, или объект налогообложения. Как указывает по этому поводу судебно-арбитражная практика, "несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и других объектов, подлежащих отражению, образует признаки налогового правонарушения лишь в том случае, если несоблюдение порядка ведения бухгалтерского учета повлекло утрату или искажение сведений, характеризующих доходы, расходы и объекты налогообложения" (Постановление ФАС УО от 09.07.2002 N Ф09-1408/02-АК).

30. Нарушение срока составления административного протокола не влечет недействительность постановления о привлечении индивидуального предпринимателя к административной ответственности, если протокол составлен в пределах двухмесячного срока давности (Постановление ФАС УО от 26.11.2003 N Ф09-3981/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Протокол об административном правонарушении за неприменение индивидуальным предпринимателем контрольно-кассовой машины составлен налоговым органом только через 15 дней после совершения правонарушения, тогда как согласно ст. 28.5 КоАП РФ должен составляться немедленно. В связи с этим, постановление о привлечении к административной ответственности, вынесенное на его основании, является незаконным. Позиция налогового органа. Предприниматель привлечен к ответственности законно, так как срок составления административного протокола не является пресекательным, протокол составлен в пределах двухмесячного срока давности. Решением от 04.08.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал постановление ИМНС РФ о привлечении налогоплательщика к административной ответственности недействительным. Постановлением апелляционной инстанции от 16.09.2003 решение нижестоящей инстанции отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано. Федеральный арбитражный суд постановление апелляционного суда оставил без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Нарушение Федерального закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" допущено предпринимателем 03.06.2003. Протокол об административном правонарушении составлен налоговым органом 18.06.2003 и на основании него 26.06.2003 вынесено постановление о привлечении предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно ст. 1 Федерального закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми предприятиями (в том числе индивидуальными предпринимателями) с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, без применения ККМ предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. В соответствии со ст. 28.2 КоАП РФ о совершении административного правонарушения составляется протокол. Частью 1 ст. 28.5 КоАП РФ предусмотрено, что протокол об административном правонарушении составляется немедленно после совершения административного правонарушения. Административное правонарушение, предусмотренное ст. 14.5 КоАП РФ, относится к правонарушениям в сфере предпринимательской деятельности. В соответствии с ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении в сфере предпринимательской деятельности не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения правонарушения, следовательно, срок давности привлечения к ответственности по данной статье составляет два месяца. Правонарушение, совершенное предпринимателем, было окончено в момент невыдачи контрольно-кассового чека при осуществлении наличных расчетов, поэтому сроки давности начинают исчисляться со дня совершения правонарушения. Из разъяснений, содержащихся в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", следует, что установленные ст. 4.5 КоАП РФ сроки давности привлечения к административной ответственности являются пресекательными и в случае их пропуска суд принимает решение об отказе в привлечении к административной ответственности. Срок же составления административного протокола, предусмотренный ст. 28.5 КоАП РФ (немедленно после совершения), не является пресекательным. Поэтому само по себе нарушение срока составления протокола не является основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, если этим протоколом подтверждается факт правонарушения и он составлен в пределах срока давности, установленного статьей 4.5 Кодекса, т. е. в пределах двух месяцев. В рассматриваемом деле срок привлечения к ответственности пропущен не был, т. к. административный протокол составлен налоговым органом через 15 дней после совершения нарушения, постановление о привлечении к административной ответственности вынесено на его основании через 23 дня после совершения правонарушения, т. е. в пределах двухмесячного срока давности, установленного ст. 4.5 КоАП РФ. Пределы рассмотрения дела в кассационной инстанции ограничены доводами, изложенными в жалобе, и возражениями на нее. Однако в любом случае в соответствии со ст. 286 АПК РФ судом кассационной инстанции проверяется соблюдение нижестоящими судами норм процессуального права, нарушение которых является безусловным основанием для отмены судебного решения. Также проверяется соответствие выводов судов о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. В рассматриваемом деле основания для переоценки выводов суда не установлены. Аналогичное решение принято ФАС ЗСО Постановлением от 21.04.2004 N Ф04/2186-814/А27-2004.

31. Обязанности налогоплательщика представлять налоговому органу для проверки необходимых для исчисления и уплаты налогов документов корреспондирует право налогового органа определять суммы налогов расчетным путем (Постановление ФАС УО от 12.11.2003 N Ф09-3781/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку методика расчетного метода определения налогов законодательно не установлена, то доначисление налогов в результате ее использования является неправомерным. Позиция налогового органа. Право налогового органа определять суммы налогов расчетным путем предусмотрено подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, но четкие критерии не установлены, поэтому использование данного метода для определения сумм налогов является правомерным. Решением суда от 21.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в связи с неправильным применением подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось. Суд кассационной инстанции, не согласившись с мнением нижестоящего суда, считает, что применение налоговым органом для исчисления подлежащих уплате налогов расчетного метода не противоречит законодательству о налогах и сборах. Как следует из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган в процессе проведения выездной налоговой проверки предъявил проверяемому налогоплательщику требование о представлении бухгалтерских документов, необходимых для проверки соответствия данных, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях. В соответствии с п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45, ст. 52 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять и уплачивать законно установленные налоги. Итоговая сумма налогов, подлежащих уплате, отражается в налоговой декларации, которая представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога (п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ). Указанные в налоговой декларации сведения подтверждаются данными, содержащимися в первичной бухгалтерской документации налогоплательщика. Право на изучение указанной документации предоставлено налоговому органу только в порядке проведения мероприятий налогового контроля, в частности, посредством проведения выездных или камеральных налоговых проверок (п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ). В процессе проведения указанных проверок налоговый орган вправе направить налогоплательщику запрос с требованием представить необходимые для целей налогового контроля документы. Право предъявления указанного требования регламентировано законодателем в ст. 93 Налогового кодекса РФ. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Аналогичное правило предусмотрено в подп. 1 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ: налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Данному праву корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Один из таких случаев предусмотрен п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налогоплательщик уклонялся от выполнения указанного требования и не представлял поименованные в требовании документы в течение длительного срока. В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ указанное обстоятельство является одним из оснований осуществления налоговым органом права на применение расчетного метода исчисления налогов. В частности, согласно данной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Исходя из указанной формулировки, можно сделать вывод, что законодателем предусмотрен исчерпывающий перечень оснований использования расчетного метода определения налогов. То есть налоговый орган только в трех названных выше случаях имеет право определять сумму налогов, подлежащих уплате, расчетным методом. Один из таких случаев представлен в рассматриваемом деле: непредставление налогоплательщиком в течение двух месяцев по запросу налогового органа необходимой для целей налогового контроля бухгалтерской документации. Поэтому можно сказать, что обязанности налогоплательщика представить указанную документацию (подп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ) корреспондирует право налогового органа, предусмотренное подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ. Или, как указал суд, "подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ содержит своего рода санкцию за неисполнение обязанности, установленной в подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ". В данном случае такая "санкция" выполняет роль наказания за воспрепятствование налогоплательщиком своими действиями налоговому контролю.

32. Неприменение работником контрольно-кассовой машины при денежных расчетах с покупателем влечет ответственность самого предпринимателя, от имени которого совершаются торговые операции (Постановление ФАС УО от 26.11.2003 N Ф09-3979/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Продажу товаров без применения контрольно-кассовой машины осуществлял работник, с которым заключен трудовой договор, предприниматель не должен нести ответственность за данное правонарушение. Позиция налогового органа. Все торговые операции в магазине предпринимателя совершаются от его имени. Несоблюдение работником правил по применению контрольно-кассовой машины при реализации товара влечет ответственность самого предпринимателя. Решением от 02.09.2003 суд поддержал позицию налогового органа, но изменил постановление в части размера штрафа, уменьшив его. Постановлением апелляционной инстанции от 13.10.2003 решение суда оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. В силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при продаже товаров организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику. Аналогичная обязанность была установлена также ст. ст. 1 и 2 ранее действовавшего Закона РФ от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". За продажу товаров без применения контрольно-кассовых машин ст. 14.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность. В силу п. 1 ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Следовательно, при решении вопроса о привлечении к ответственности следует исходить из того, есть ли вина или нет. В рассматриваемом деле продажу товаров без применения контрольно-кассовой машины произвел работник, с которым у предпринимателя заключен трудовой договор. Вместе с тем, однако, обязанность по выдаче чека покупателю в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" возложена на организации и индивидуальных предпринимателей. Следовательно, именно предприниматели должны обеспечить выполнение положений вышеназванного Закона. Из Определения Конституционного Суда РФ от 14.12.2000 N 244-О по делу по жалобам граждан А. И. Косика и Т. Ш. Кенчхадзе на нарушение их конституционных прав положениями абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" следует, что предприятие или индивидуальный предприниматель могут быть привлечены к ответственности за неиспользование контрольно-кассовой техники, если у них имелась возможность для исполнения требований указанного выше Закона, но не приняты все зависящие от них меры по применению контрольно-кассовой техники, не обеспечено исполнение требований Закона. Как указал ВАС РФ в Постановлении от 24.02.1998 N 6819/97, все торговые операции, ведущиеся в торговой точке, рассматриваются как осуществленные от имени предпринимателя. Допущенные работником нарушения не освобождают от ответственности предпринимателя, поэтому он может быть привлечен к ответственности за неприменение работником контрольно-кассовой машины. К аналогичному выводу пришел ФАС УО в Постановлении от 06.05.2004 N Ф09-1708/04-АК, ВАС РФ в Постановлении от 09.12.2003 N 10964/03. С другой стороны, если предпринимателем приняты все необходимые меры для обеспечения соблюдения в принадлежащей ему торговой точке требований Закона о контрольно-кассовой технике, возможно говорить об отсутствии его вины в совершении правонарушения по ст. 14.5 КоАП РФ. Об этом свидетельствуют такие действия, как обеспечение торговой точки надлежащим образом зарегистрированной контрольно-кассовой машиной, заключение с продавцом, непосредственно продающим товар, трудового договора, в котором оговорена обязанность реализовывать товар с применением кассового аппарата и выдачей чеков покупателями. Аналогичный вывод сделан ФАС ЦО в Постановлении от 25.03.2004 N А23-3184/03А-3-267, ФАС ВВО в Постановлении от 26.01.2004 N А31-5410/15.

33. Неуплата или неполная уплата авансового платежа не может быть основанием привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2003 N А05-4508/03-258/19).

Позиция налогоплательщика. В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика только в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, но не авансового платежа. Позиция налогового органа. Исходя из положений ст. ст. 23, 53 - 55, 58 Налогового кодекса РФ, ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", неполное внесение авансового платежа по налогу на имущество влечет ответственность, предусмотренную ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 11.06.2003 суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении требований о привлечении плательщика налога на имущество к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату авансового платежа по данному налогу. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы налогового органа, не находит оснований для ее удовлетворения. В частности, согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Неисполнение данной обязанности является основанием для привлечения лиц к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной нормой неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Занижение налоговой базы для целей применения ст. 122 Налогового кодекса РФ рассматривается как один из способов неправильного исчисления налога. В соответствии с п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ под налоговой базой подразумевается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, на основании которой по окончании каждого налогового периода исчисляется налог. Занижение налоговой базы имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и т. д. Исчисление указанных показателей производится налогоплательщиками по итогам налоговых периодов. В связи с этим необходимо отметить, что окончательно налоговая база формируется только по окончании налогового периода. Именно поэтому необоснованной является позиция о том, что штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ мог быть наложен на налогоплательщика и до окончания налогового периода, то есть по результатам отчетного периода, имеющего промежуточное значение. Это обосновывалось, в частности, тем, что налогом следует считать любой налоговый платеж, который исчисляется исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика и подлежит уплате в бюджет по окончании определенного периода времени, независимо от того, является этот период отчетным или налоговым, а значит, возможно и привлечение к ответственности в случае неуплаты сумм авансовых платежей (Постановление ФАС СЗО от 21.11.2001 N А05-6275/01-292/10). Однако, как указано в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 55 Налогового кодекса РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи, а не собственно налог как таковой. Поэтому суд верно указал, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности и таким образом осуществлять расширительное толкование норм Налогового кодекса РФ о налоговой ответственности. Поскольку в ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

34. Поскольку дополнительная декларация, поданная в связи с обнаружением технической ошибки, не содержит никаких иных данных по сравнению с ранее представленной декларацией, то привлечение налогоплательщика в таком случае к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, является неправомерным (Постановление ФАС ПО от 04.11.2003 N А72-4005/03-Л284).

Позиция налогоплательщика. Представление дополнительной декларации, не изменяющей численные значения налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога, указанной в ранее представленной декларации, не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Указание в строке 3 дополнительной декларации размера налоговой базы и суммы исчисленного налога, которые не были указаны в строке 3 ранее представленной декларации, означает совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением от 04.07.2003 суд удовлетворил исковые требования налогоплательщика и признал решение инспекции о привлечении его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, противоречащим законодательству о налогах и сборах. Постановлением апелляционной инстанции от 10.09.2003 решение суда оставлено без изменения. Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы налогового органа, не находит оснований для ее удовлетворения. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Исходя из указанной нормы, объективная сторона налогового правонарушения по ст. 122 Налогового кодекса РФ выражается в неисполнении (ненадлежащем исполнении) налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов, когда: - налоги вообще не уплачиваются (неуплата сумм налога); - налоги уплачиваются частично, т. е. не полностью (неполная уплата сумм налога). Под неуплатой налога подразумевается полное неисполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, налогоплательщик игнорирует свою обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Причем налогоплательщик нарушает также правила п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, которые предусматривают обязанность налогоплательщика самостоятельно и своевременно исполнять обязанность по уплате налога, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Под неполной уплатой налога подразумевается частичное исполнение обязанности по уплате налога. Причем не имеет значения, в какой части налогоплательщик исполнил данную обязанность, т. е. сколько сумм налога им было уплачено. В связи с этим, как было указано в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Иначе говоря, возникновение у налогоплательщика недоимки является основным признаком налогового правонарушения по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Однако не любое возникновение недоимки является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Необходимо, чтобы такая недоимка стала результатом занижения налоговой базы, неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 09.09.2002 N Ф04/3340-601/А70-2002). Как указал КС РФ, суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она не проявлялась (Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О). То есть сама по себе "неуплата" налога или "неполная уплата налога" не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного в названной норме, поскольку является только результатом занижения налогооблагаемой базы, неправильного исчисления сумм налога или иных неправомерных действий (Постановление ФАС ВВО от 29.07.2002 N А29-2083/02А). Занижение налоговой базы для целей применения ст. 122 Налогового кодекса РФ рассматривается как один из способов неправильного исчисления налога. В соответствии с п. 1 ст. 53 Налогового кодекса РФ под налоговой базой подразумевается стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, на основании которой по окончании каждого налогового периода исчисляется налог. Занижение налоговой базы имеет место, как правило, в случае неправильного (в меньшую сторону) определения стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения, например, в случае неправильного определения размера полученного дохода или прибыли, стоимости имущества или реализованных товаров и т. д. В рассматриваемом случае при представлении налогоплательщиком дополнительной декларации занижения налоговой базы не произошло, поскольку численные показатели не изменились (в сторону уменьшения) и остались теми же, какие были указаны в ранее представленной декларации. В связи с этим не возникло задолженности перед бюджетом в виде недоплаты или неуплаты сумм налога. В таком случае отсутствует событие налогового правонарушения, что в соответствии с подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

35. Организация, которая не являлась работодателем по отношению к физическим лицам - индивидуальным предпринимателям, не может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление сведений о доходах указанных лиц (Постановление ФАС ЦО от 31.10.2003 N А14-1948/03/97/19).

Позиция налогоплательщика. Организация не является ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом, поэтому не может быть привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Организация не представила 8 сведений о доходах, полученных в 1999, 2000 гг. физическими лицами - индивидуальными предпринимателями. Решением от 30.04.2003 суд отказал налоговому органу в части удовлетворения требований о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В апелляционную инстанцию решение не обжаловалось. Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы инспекции, не находит оснований для ее удовлетворения и взыскания с организации штрафа, установленного п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Исходя из содержания указанной нормы, ясно, что субъектами установленной ответственности являются налогоплательщики и налоговые агенты. В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ "налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов". В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", действующего в спорный период, предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, являющиеся источником дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы подоходных налогов с физических лиц, своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных им физическим лицам доходах в порядке, предусмотренном настоящим Законом. Исходя из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган сделал вывод о том, что выплата организацией индивидуальным предпринимателям по гражданско-правовым договорам денежных средств наделяет ее как источник доходов указанных лиц статусом налогового агента. В связи с этим данная организация обязана уплачивать в бюджет суммы подоходного налога, удержанного с индивидуальных предпринимателей, и представлять в налоговый орган сведения о выплаченных указанным лицам доходах. Однако, в соответствии с п. 5 ст. 20 Налогового кодекса РФ "О подоходном налоге с физических лиц", обязанность ведения учета совокупного годового дохода, выплаченного физическим лицам в календарном году, и ежеквартального представления в налоговый орган отчета об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах доходов возлагается на предприятия, учреждения, организации и иных работодателей. Такая формулировка позволяет сделать вывод, что под учреждениями, предприятиями и организациями, на которых возлагаются обязанности по уплате удержанного с физических лиц подоходного налога и представлению соответствующей отчетности в налоговый орган, подразумеваются только работодатели. В рассматриваемом случае организация в отношениях с индивидуальными предпринимателями выступает в роли контрагента по гражданско-правовому договору, а не работодателем, права и обязанности которого регулируются не гражданским, а трудовым законодательством. Таким образом, в смысле законодательства о налогах и сборах, организация не может признаваться источником дохода индивидуальных предпринимателей, а следовательно - налоговым агентом. Отсутствие указанного статуса исключает обязанность удержания подоходного налога с указанных лиц и уплаты его в бюджет, а соответственно, исключает обязанность представлять отчетность по данному налогу. В таком случае применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, противоречит законодательству о налогах и сборах. Хотелось бы отметить, что многие суды придерживаются такого же мнения (Постановление ФАС ЦО от 08.01.2002 N А68-175/13-01; Постановление ФАС ВВО от 28.12.2001 N 1229/5; Постановление ФАС СЗО от 11.03.2003 А42-7818/02-С3).

36. Представление лицом документов, содержащих сведения о проверяемом налогоплательщике, в срок более поздний, нежели тот, который установлен в требовании, не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ДО от 23.09.2003 N Ф03-А73/03-2/2101).

Позиция налогоплательщика. В налоговый орган было представлено заявление с просьбой продлить срок представления запрашиваемых документов в связи с большим объемом работы по их копированию. Позиция налогового органа. Представление лицом документов, запрашиваемых налоговым органом, в срок более поздний, нежели установленный в требовании, признается "иным уклонением" от представления указанных документов. Решением от 22.04.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 24.06.2003, в удовлетворении заявленных налоговым органом требований о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ, отказано вследствие отсутствия в деянии указанного лица вменяемого налогового правонарушения. Кассационная инстанция, согласившись с мнением нижестоящих судов, опровергала доводы жалобы налогового органа и отказала в привлечении лица к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса РФ истребование документов у третьих лиц, их проверка и анализ - это действия, которые объединены понятием "встречная налоговая проверка". Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Правила, регулирующие порядок истребования налоговым органом документов у проверяемых лиц в ходе камеральной и выездной налоговой проверки, содержатся в ст. 93 Налогового кодекса РФ. Отдельной нормы, устанавливающей порядок истребования документов и сведений в процессе встречной налоговой проверки, законодательство о налогах и сборах не предусматривает. В связи с этим правомерность действий налогового органа при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности по п. п. 2 и 3 ст. 126 Налогового кодекса РФ определяется, исходя из анализа положений абз. 2 ст. 87 Налогового кодекса РФ: - встречная налоговая проверка третьего лица возможна только при проведении камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика. В противном случае проведение встречной проверки является незаконным и затребование каких-либо документов также является необоснованным (Постановление ФАС МО от 28.11.2001 N КА-А40/6905-01); - встречная налоговая проверка проводится только в случае возникновения у налогового органа необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами; - запрашиваемые сведения оформляются специальным письменным запросом, содержащим перечень истребуемых налоговым органом документов. Данный запрос должен быть вручен адресату под расписку (приложение N 2 к Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60); - документы, запрашиваемые налоговым органом, имеются у организации или физического лица на момент запроса. Причем в случае возникновения спора налоговые органы должны доказать суду факт наличия у лица истребуемых документов. Недоказанность данного факта будет свидетельствовать об отсутствии вины лица, которому направлен запрос, в совершении предусмотренного п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ правонарушения; - запрашиваемые во время встречной проверки документы должны касаться деятельности именно проверяемого налогоплательщика, а не деятельности организации, от которой такие документы истребуются. В случае соблюдения всех перечисленных выше условий истребование налоговым органом в процессе проведения встречной проверки документов о деятельности проверяемого налогоплательщика признается правомерным. Право налогового органа проводить встречные проверки обеспечивается обязанностью третьих лиц (контрагентов проверяемого налогоплательщика) представлять истребуемые в процессе такой проверки документы. В частности, согласно абз. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ). В п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ законодатель предусмотрел три возможных варианта противоправного поведения: - отказ третьего лица представить запрашиваемые у него налоговым органом документы; - уклонение иным образом от представления запрашиваемых документов; - организация представляет документы по запросу налоговых органов, однако эти документы заведомо содержат недостоверные сведения. Каждое из перечисленных выше деяний самостоятельно образует состав п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. То есть лицо привлекается к ответственности либо в случае отказа, либо в случае иного уклонения, либо в случае представления заведомо ложной информации. Причем никакие иные деяния, кроме тех, что перечислены выше, не образуют состав п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Однако, в нарушение данного правила, применительно к рассматриваемому случаю, налоговый орган включил в этот ограниченный перечень деяние в виде представления документов в срок более поздний, чем указано в требовании. Указанное обстоятельство свидетельствует о неправомерном расширении сферы использования положений п. 2 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Между тем, исходя из содержания судебного решения, по мнению налогового органа, нарушение срока представления истребуемых в порядке встречной проверки документов является "иным уклонением" от представления указанных документов, поэтому привлечение лица к ответственности не является неправомерным. На наш взгляд, "иное уклонение" означает, что виновный прямо не заявляет об отказе, но и не предпринимает никаких мер, чтобы исполнить запрос (например, направляет в налоговый орган письменный ответ о том, что запрошенные документы будут представлены им позднее, и каждый раз откладывает срок). Уклонением можно считать, например, дачу ложного заявления об отсутствии запрашиваемых документов, умышленное направление истребуемых документов в адрес иного налогового органа и т. д. Поэтому несвоевременное непредставление запрашиваемых документов само по себе не может квалифицироваться как уклонение от представления документов. Тем более что, исходя из материалов рассматриваемого дела, организация направила налоговому органу заявление с просьбой продлить срок представления запрашиваемых документов в связи с большим объемом работы по их копированию. Указанное обстоятельство свидетельствует о добросовестности ответчика, об отсутствии у него цели уклониться от обязанности исполнения требования налогового органа.

37. Неправильное указание обществом кода бюджетной классификации при уплате налога не является основанием для признания соответствующей налоговой обязанности неисполненной, поэтому требование ИМНС о взыскании пени за просрочку платежа признано недействительным (Постановление ФАС УО от 13.11.2003 N Ф09-3751/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Обязанность по уплате налоговых платежей при реализации алкогольной продукции, реализуемой с акцизного склада, исполнена обществом своевременно, что исключает правомерность начисления пени на сумму этого акциза. Позиция налогового органа. Обязанность по уплате налога считается исполненной в случае поступления сумм налога в соответствующий бюджет. Решением от 21.05.2003 суд признал недействительным требование налогового органа об уплате пени, начисленной по алкогольной продукции. Постановлением апелляционной инстанции от 06.08.2003 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов о том, что неправильное указание обществом кода бюджетной классификации само по себе не является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной. В ст. 8 Налогового кодекса РФ установлена цель уплаты налога - финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ формой образования и расходования фонда денежных средств для реализации указанной цели являются соответствующие бюджеты. В соответствии с п. 2 Правил указания информации в поле "Назначение платежа" расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ (утв. совместным Приказом МНС РФ N БГ-3-10/373, ГТК РФ N 961, Минфина РФ N 80н от 01.10.2001) в одном расчетном документе в целях обеспечения поступления платежа строго по назначению не может быть указано более одного кода бюджетной классификации РФ, установленного в соответствии с классификацией доходов бюджетов согласно Федеральному закону от 15 августа 1999 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации". Согласно п. 3 указанных выше Правил структура кодирования "Назначение платежа" расчетного документа состоит из восьми кодовых показателей, основные из которых - код бюджетной классификации и код ОКАТО. Исходя из указанного, можно сделать вывод, что главным требованием при уплате налога является обеспечение поступления денежных средств строго по назначению. Однако законодательство о налогах и сборах не связывает факт уплаты налоговых платежей с правильностью указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации. В частности, общее правило о наличии у налогоплательщика обязанности уплаты налога содержится в подп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, где сказано, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Между тем ничего не говорится о необходимости направлять суммы налога в соответствующий бюджет. Тем более, что поступление денежных средств строго по назначению достигается путем правильного межбюджетного распределения средств органами Федерального казначейства. В частности, в соответствии с п. 1 Инструкции "О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации" (утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.1999 N 91н) установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов и налоговые санкции зачисляются на счета органов Федерального казначейства и уже после распределяются между бюджетами соответствующих уровней. Поэтому даже в случае неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации суммы налога считаются зачисленными в бюджет. Таким образом, неправильное указание кода бюджетной классификации не наносит ущерба бюджету, не препятствует зачислению платежей по назначению, а следовательно, не образует задолженности по налоговым платежам. В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов и сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки. Поскольку неправильное указание кода бюджетной классификации не свидетельствует о факте образования задолженности по налоговым платежам, в таком случае требование налогового органа об уплате пени является неправомерным.

38. Применение документов неустановленного образца, но позволяющих обеспечить налоговый контроль, освобождает налогоплательщика от ответственности за осуществление денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассового аппарата и бланков строгой отчетности (Постановление ФАС УО от 05.11.2003 N Ф09-3648/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Поскольку при расчетах гражданам выдавались билеты, форма которых позволяла осуществлять налоговый контроль, использование контрольно-кассового аппарата и бланков строгой отчетности необязательно. Позиция налогового органа. Осуществление денежных расчетов с населением без использования контрольно-кассового аппарата допускается только при выдаче клиентам документов строгой отчетности, форма которых утверждена Приказом Минфина РФ от 25.02.2000 N 20н. Выдача билетов неутвержденного образца является основанием для привлечения к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ. Решением от 22.07.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным постановления налогового органа о привлечении к административной ответственности. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда отменил, кассационную жалобу налогоплательщика удовлетворил. Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Применение налогоплательщиками контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением обусловлено необходимостью осуществлять налоговый контроль за их финансовыми операциями. По общему правилу денежные расчеты с населением проводятся организациями и индивидуальными предпринимателями с использованием контрольно-кассовых машин. Их неприменение допускается при условии выдачи клиентам документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам, по формам, утвержденным Минфином РФ. Если же контрольно-кассовый аппарат организацией не используется и при этом не выдаются указанные документы, наступает ответственность по ст. 14.5 КоАП РФ. Об этом указано и в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.08.1999 N 10 " О некоторых вопросах практики применения Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". Таким образом, можно сделать вывод, что документы строгой отчетности в указанных случаях выполняют функцию, аналогичную контрольно-кассовым машинам, т. к. фактически заменяют их, фиксируя произведенные денежные операции. Согласно письмам Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-24/70, от 27.08.2001 N 04-01-10/3-84 документы строгой отчетности, заменяющие контрольно-кассовую технику, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование формы документа, шестизначный номер, серия, дата расчета, наименование организации, вид услуг, единица измерения услуг (в натуральном или денежном выражении), т. е. реквизиты, которые позволяют учесть объем и стоимость оказанных услуг, сумму полученных денежных средств для последующего налогового контроля. Приказом Минфина РФ от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" утверждены формы бланков документов строгой отчетности, в том числе бланк документа "билет". Форма указанного документа позволяет учесть объем выполненных организацией услуг и сумму поступивших денежных средств. В рассматриваемом деле при приеме денежных средств за арендную плату от населения учреждение не использовало контрольно-кассовый аппарат и бланки строгой отчетности, а клиентам при расчетах выдавались документы неутвержденной формы - билеты образца 1989 г. Факт выдачи указанных билетов нашел подтверждение в ходе контрольной закупки. Таким образом, налогоплательщик не применял при денежных расчетах контрольно-кассовый аппарат и при этом не выдавал клиентам документы строгой отчетности, что и послужило основанием для привлечения его к ответственности. Однако в билетах, которые выдавались учреждением гражданам, указаны его наименование, серия, номер, цена. Несмотря на то, что их форма не была утверждена Приказом Минфина РФ от 25.02.2000 N 20н, она фактически соответствовала утвержденному образцу по основным показателям. Таким образом, поскольку форма указанных билетов позволяла осуществлять налоговый контроль за произведенными с их использованием денежными операциями, учреждение правомерно применяло их вместо контрольно-кассовой техники и бланков строгой отчетности. Исходя из анализа данного дела можно сделать вывод, что допускается производить денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассового аппарата и документов строгой отчетности установленной формы, если реквизиты выдаваемых гражданам документов делают возможным осуществление контроля за поступлением денежных средств.

39. Непредставление налоговым агентом - арендатором федерального имущества налоговой декларации по НДС не является налоговым правонарушением, а потому не влечет ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ВВО от 09.10.2003 N А28-5510/03-243/21).

Позиция налогоплательщика. Законодательство о налогах и сборах не содержит нормы, предусматривающей ответственность арендатора федерального имущества за непредставление декларации по НДС. Позиция налогового органа. Арендатор федерального имущества в нарушение требований п. 3 ст. 161 и п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ не представлял декларацию по НДС, за что правомерно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением от 04.07.2003 налоговому органу отказано в удовлетворении исковых требований в части привлечения предпринимателя - арендатора федерального имущества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены судебного акта. В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и местного самоуправления в аренду федерального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. По общему правилу (подп. 4 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ) налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. В п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ установлено специальное правило, согласно которому налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, обязаны представлять по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами, следовательно, на них распространяется обязанность по представлению налоговой декларации (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Однако неисполнение налоговым агентом данной обязанности не влечет налоговой ответственности. Вместе с тем ответственность за непредставление налоговой декларации предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ, где в качестве субъекта назван только налогоплательщик. То есть налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за нарушение срока представления налоговой декларации в порядке, предусмотренном ст. 119 Налогового кодекса РФ. Учитывая специфику субъектного состава данной статьи, большинство судов сочли возможным привлекать налоговых агентов за нарушение срока представления налоговой декларации к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В частности, при рассмотрении одного из дел о привлечении к налоговой ответственности арендатора за непредставление в налоговый орган сведений о НДС, взыскиваемом с арендной платы, суд указал следующее. В силу п. 3 ст. 161 и п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ арендатор государственного имущества как налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет НДС. Кроме того, такой налоговый агент, в соответствии с п. 5 ст. 174 Налогового кодекса, обязан составлять и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Поскольку обязанность налогового агента представлять в налоговые органы декларацию по НДС, установленная данной нормой, не вступает в противоречие с другими нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ, то привлечение налогового агента к ответственности за непредставление декларации по НДС является правомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2002 N А56-19695/02; Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2003 N Ф04/2306-581/А46-2003). Вместе с тем, исходя из содержания п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, санкция установлена за нарушение срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в то время как в п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ говорится о необходимости представления именно налоговой декларации, а не поименованных в п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ документов. Таким образом, непредоставление налоговыми агентами налоговой декларации не подпадает под состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ, что и подтвердил Федеральный арбитражный суд по данному делу.

40. Предприятие, осуществляющее хранение этилового спирта без лицензии, не является плательщиком лицензионного сбора и не обязано представлять в налоговый орган налоговый расчет (декларацию) (Постановление ФАС МО от 21.08.2003 N КА-А41/5956-03).

Позиция налогоплательщика. Предприятие не имеет лицензии на оборот этилового спирта, факт хранения спирта не доказан, поэтому обязанности платить лицензионный сбор и предоставлять декларацию (налоговый расчет) нет. Позиция налогового органа. Если предприятие без лицензии хранит этиловый спирт, оно обязано уплатить лицензионный сбор и представлять в налоговый орган декларацию (налоговый расчет). Решением от 26.05.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о привлечении к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ и уплате суммы лицензионного сбора и пени недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. В удовлетворении жалобы судом отказано по двум основаниям. Во-первых, не основано на законе требование налогового органа об уплате организацией лицензионного сбора и представлении налогового расчета (налоговой декларации). В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ сбор - это обязательный взнос, уплата которого является одним из условий совершения специально уполномоченными органами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Согласно ст. 3 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" за получение лицензии необходимо уплатить сбор. Плательщиками сбора являются организации, подавшие заявление на получение лицензии, и организации, имеющие лицензию. Анализ норм закона позволяет сделать вывод, что лицензионный сбор должен уплачиваться перед получением лицензии, т. е. перед началом осуществления лицензируемой деятельности, либо для того, чтобы продолжить деятельность на основании уже имеющейся лицензии. Таким образом, уплата лицензионного сбора напрямую связана с получением указанной лицензии либо с ее наличием. В связи с этим организация, осуществляющая оборот этилового спирта без лицензии, не обязана уплачивать указанный сбор. Решение о привлечении организации к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредоставление в налоговый орган налогового расчета (декларации) не соответствует требованию закона по следующим основаниям. 1. Согласно ст. 4 Федерального закона от 8 января 1998 г. обязанность представлять указанный расчет (декларацию) в налоговый орган возникает только после получения лицензии. Поскольку в рассматриваемом деле организация не имела лицензии на оборот этилового спирта, она не может нести ответственность за непредоставление расчета. 2. Статьей 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за непредоставление в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, налоговой декларации. Согласно ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Налоговый же расчет (декларация) по сбору за выдачу лицензий на оборот этилового спирта нельзя признать налоговой декларацией. Это обусловлено тем, что содержание этого расчета, определенное письмом Госналогслужбы от 20.01.1998 N КВ-6-03/45, не зависит от индивидуальных результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. Расчет этого сбора в свете ст. 80 Налогового кодекса РФ не относится к тем налоговым декларациям, непредставление которых влечет применение ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. В письме Минфина РФ от 20.12.2001 N 04-03-06/65 указано, что плательщики сбора за выдачу лицензий за непредоставление ими в налоговый орган налогового расчета (декларации) не могут быть привлечены к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса РФ. Аналогичная практика складывается в других округах - Постановление ФАС ВВО от 04.06.2001 N А38-15/60-2001; Постановление ФАС УО от 08.10.2002 N Ф09-2127/02-АК. Вместе с тем существует и другая точка зрения, которая указана в Постановлении ФАС МО от 18.02.2002 N КА-А41/494-02. Во-вторых, налоговый орган вообще не доказал факт принятия организацией спирта на хранение. Согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственный орган или должностное лицо обязаны доказать обстоятельства, на основании которых приняли решение. Поскольку налоговый орган принял решение о привлечении организации к ответственности за хранение спирта без лицензии, он обязан доказать указанный факт. В соответствии со ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательствами являются сведения о фактах, подтверждающие наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования или возражения сторон. Доказательствами могут быть любые документы и материалы, полученные в установленном законом порядке. По рассматриваемому делу факт принятия обществом на хранение спирта нельзя считать доказанным, т. к. он подтвержден лишь счетами-фактурами. Необходимо отметить, что счета-фактуры являются формой налогово-учетной документации исключительно по налогу на добавленную стоимость. Составление счетов-фактур для исчисления иных налоговых платежей законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами. Из смысла ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" следует, что счета-фактуры нельзя признать первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому счета-фактуры не могут являться доказательством совершения организацией какой-либо хозяйственной операции, в том числе и принятия спирта на хранение. Анализ указанного дела позволяет сделать вывод, что предприятие обязано уплачивать лицензионный сбор и представлять в налоговый орган налоговый расчет (декларацию), только если имеет лицензию на право занятия указанным видом деятельности.

41. Перечисление учреждением денежных средств по поручению третьих лиц и в счет взаиморасчетов с третьими лицами на счета физических лиц не является основанием признавать такое учреждение источником доходов указанных физических лиц, а следовательно, налоговым агентом, обязанным перечислять с этих средств подоходный налог (Постановление ФАС ВСО от 05.11.2003 N А33-7518/03-С3-Ф02-3795/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налоговый орган не доказал факта наличия каких-либо отношений между учреждением и физическими лицами, получившими перечисленные данным учреждением денежные средства. Позиция налогового органа. Учреждение не перечислило в бюджет суммы подоходного налога, которые обязано было удержать с доходов, выплаченных физическим лицам, по поручению третьих лиц и в счет взаиморасчетов с третьими лицами. Решением от 23.07.2003 суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании с учреждения сумм подоходного налога, штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ и пени. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящего суда и отказал налоговому органу во взыскании с ответчика сумм штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 Налогового кодекса РФ, а также сумм подоходного налога и пени. В соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Субъектом налоговой ответственности по данной статье являются налоговые агенты. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Применительно к налогу на доход физических лиц налоговыми агентами являются лица, которые выплачивают доход (т. е. являются источником дохода) налогоплательщикам. В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Для российских организаций, индивидуальных предпринимателей и постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщики - физические лица получили доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму подоходного налога (ст. 226 Налогового кодекса РФ). Таким образом, исходя из вышесказанного, в случае возникновения спора о правомерности привлечения лица к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление в бюджет сумм подоходного налога налоговый орган в силу предусмотренной законодательством презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ) обязан доказать: во-первых, факт наличия между налогоплательщиком и лицом, привлекаемым к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, правоотношений, достоверно свидетельствующих о выполнении указанным лицом функций источника доходов налогоплательщика; во-вторых, факт соответствия произведенных физическому лицу выплат перечню доходов, подлежащих обложению подоходным налогом (ст. 208 Налогового кодекса РФ). Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган не смог доказать наличие ни одного из перечисленных обстоятельств. В частности, вывод о том, что учреждение является налоговым агентом, был сделан налоговым органом только на основании самого факта перечисления на лицевые счета физических лиц денежных средств. Между тем не было учтено обстоятельство, что перечисление было произведено в счет взаиморасчетов с третьим лицом, то есть фактически источником этих средств является третье лицо, с которым учреждение, возможно, состоит в каких-то гражданских правоотношениях. Но с физическими лицами, по отношению к которым у третьего лица, возможно, имеются какие-то обязательства (например, исходя из трудовых правоотношений), учреждение никаких правоотношений не имеет. Иначе говоря, перечисляя на лицевые счета денежные средства по поручению третьего лица и в счет взаиморасчетов с этим лицом, учреждение фактически производит исполнение обязательства третьему лицу, которое, давая поручение направить средства на счета физических лиц, в свою очередь исполняет обязательство перед этими лицами. Таким образом, между учреждением как фактическим исполнителем такого поручения и физическими лицами не возникает каких-либо правоотношений. Поэтому учреждение не может признаваться источником денежных средств, которые направляются по поручению третьего лица и в счет взаиморасчетов с указанным лицом. Следовательно, учреждение не является налоговым агентом физических лиц, на счета которых производит перечисление денежных средств, а потому не может быть привлечено к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, с него не может быть взыскан подоходный налог и соответствующие пени. Кроме того, чтобы удержать и перечислить подоходный налог, необходимо наличие экономического источника в виде находящихся в распоряжении денежных средств налогоплательщика. Но денежные средства, которые перечислило учреждение, находятся не в его распоряжении, а в распоряжении третьего лица, по поручению которого произведено перечисление, что еще раз подтверждает правомерность вывода об отсутствии у учреждения объекта обложения подоходным налогом.

42. Умысел налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов устанавливается различными доказательствами (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03).

Позиция налогоплательщика. Повышенная ответственность за умышленное уклонение от уплаты налогов возможна только в случае установления умысла приговором суда. Позиция налогового органа. Умысел на уклонение от уплаты налогов может быть доказан решением суда об административном правонарушении. Решением от 15.03.2002 суд поддержал позицию налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа за умышленное уклонение от уплаты налогов. Федеральный арбитражный суд постановлением от 05.06.2002 отменил решение суда первой инстанции. Президиум ВАС РФ удовлетворил заявление налогового органа и отменил постановление Федерального арбитражного суда. Рассматривая указанное дело, ВАС РФ исходил из следующего. Пунктом 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога в результате умышленного занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога и других неправомерных действий. В соответствии с п. 2 ст. 110 Налогового кодекса РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало либо сознательно допускало наступление их вредных последствий. Как указано в п. 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия либо бездействие которых обусловили совершение указанного правонарушения. Способы установления прямого умысла должностных лиц налогоплательщика при неуплате налогов законодательством не урегулированы, с чем связано частое возникновение споров. Существует точка зрения, в соответствии с которой с целью установления умысла необходимо производить специальные следственные действия и использовать методы доказывания, предусмотренные уголовно-процессуальным законодательством. Согласно другой точке зрения, умысел на уклонение от уплаты налогов нельзя доказывать материалами дела об административных правонарушениях. Умысел в совершении налогового правонарушения должен быть доказан в судебном порядке и подтверждаться приговором суда либо решением суда о налоговом, а не административном правонарушении, которое совершил налогоплательщик. Однако необходимо иметь в виду, что квалификация того или иного правонарушения и привлечение к ответственности по данной части ст. 122 Налогового кодекса РФ отнесены к компетенции непосредственно налогового органа. Каких-либо дополнительных требований или условий для реализации им своих полномочий налоговым законодательством не предусмотрено. Таким образом, по смыслу закона, налоговый орган получает доказательства, на основании которых дает правовую оценку действиям налогоплательщика. Согласно ст. 108 Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы. Следовательно, налоговый орган должен доказать обоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности именно по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, используя все допускаемые законом доказательства. Исходя из вышеизложенного, возможно сделать вывод, что умысел на уклонение от уплаты налогов может быть установлен при помощи различных доказательств. Доказательствами же в соответствии со ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ могут быть любые сведения, полученные с соблюдением закона, на основании которых возможно установить наличие обстоятельств, обосновывающих требования. Следовательно, ими наряду с приговором суда и решением суда по налоговому спору могут являться и другие документы, например постановления суда по делам об административных правонарушениях. Анализ указанного дела позволяет сделать вывод, что умысел на уклонение от уплаты налогов должностных лиц налогоплательщика может устанавливаться любыми способами, не противоречащими закону.

43. Из положений ст. 123 Налогового кодекса РФ не следует, что ответственность, предусмотренная названной нормой, может быть применена за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Следовательно, в действиях налогового агента отсутствует состав правонарушения (Постановление ФАС ВВО от 30.05.2003 N А17-2544/5/178).

Позиция налогоплательщика. Несвоевременное перечисление налогов налоговым агентом не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Факт несвоевременного перечисления налоговым агентом сумм налога в бюджет не является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением от 28.01.2003 суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции считает решение суда правомерным. В соответствии с подп. 2 ст. 9 Налогового кодекса РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами. Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 2 ст. 24 Налогового кодекса РФ), однако содержание обязанностей налоговых агентов представляется несколько иным. Так, основной обязанностью налоговых агентов является правильное и своевременное исчисление, удержание из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующих налогов (подп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 123 Налогового кодекса РФ. Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса РФ состоит в бездействии, т. е. в невыполнении налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей, и в конечном итоге выражается в неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Законодательство о налогах и сборах не расшифровывает, что подразумевается под "неправомерным неперечислением". В связи с этим практика нередко сталкивается с вопросом о том, подлежит ли привлечению к ответственности налоговый агент в случае несвоевременного перечисления налога в бюджет. И, как правило, суды исходят из того, что факт несвоевременного поступления денежных средств в бюджет, в условиях, когда налоговый агент выполнил все предусмотренные законодательством обязанности, сам по себе не создает состава налогового правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Так, по одному из конкретных дел судом было прямо указано на то, что удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налоговых платежей не являются объективной стороной правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Данная статья не может быть применена при несвоевременном перечислении удержанного налога (Постановление ФАС СЗО от 26.08.2002 N А05-4778/02-278/13). По другому делу было установлено, что налоговый агент несвоевременно направил в обслуживающий налогоплательщика банк платежные поручения о перечислении в бюджет подоходного налога, которые из-за отсутствия денежных средств на его расчетном счете помещались в картотеку N 2. При появлении денежных средств на счете перечисление подоходного налога производилось. Суд отказал в привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ, указав, что наличие задолженности налогового агента по перечислению в бюджет подоходного налога может являться основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ только в случае установления виновного неправомерного неперечисления сумм данного налога. Несвоевременное же перечисление налога, допущенное налоговым агентом, не влечет его ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС УО от 03.01.2002 N Ф09-3218/01-АК). Буквальное толкование положений ст. 123 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что законодатель не установил зависимости факта исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению налога от срока перечисления. Предположение о том, что под "неперечислением" подразумевается и несвоевременное перечисление, на наш взгляд, в данном случае ошибочно, поскольку законодатель всегда разграничивает "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности. В частности, в самом НК РФ упоминается, что предусмотренная ст. ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135 Налогового кодекса РФ ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. Таким образом, учитывая, что в ст. 123 Налогового кодекса РФ такого упоминания не содержится, а прямо указывается на наступление ответственности в случае "неперечисления" соответствующих сумм налога налоговым агентом, то привлечение налогового агента к ответственности по данной статье за несвоевременное перечисление налога неправомерно. В данном случае отсутствует событие налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, что является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности (подп. 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ).

44. Возможность взыскания убытков за оказание юридических услуг не зависит от наличия в штате налогоплательщика юрисконсульта (Постановление ФАС ЗСО от 28.10.2003 N Ф04/5497-1609/А46-2003).

Позиция налогоплательщика. Наличие юриста не препятствует привлечению юридической фирмы в качестве представителя по налоговому спору в суде, поэтому понесенные в связи с этим убытки подлежат возмещению. Позиция налогового органа. Поскольку в штате организации есть юрист, убытки за оказание услуг юридической фирмой взысканию не подлежат. Решением от 31.01.2003 суд поддержал позицию налогового органа и отказал налогоплательщику во взыскании расходов по оплате юридических услуг. Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2003 решение суда отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. При рассмотрении указанного дела Федеральный арбитражный суд исходил из следующего. Согласно действующему законодательству лицо, право которого нарушено, вправе требовать полного возмещения причиненных ему убытков. В соответствии со ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, произведенные лицом для восстановления своего нарушенного права. В рассматриваемом деле налогоплательщик обратился в суд в связи с тем, что налоговый орган неправомерно отказался удовлетворить его требования о возврате излишне уплаченной суммы налога. В судебном заседании по данному спору интересы налогоплательщика представляла юридическая фирма. Поэтому расходы, понесенные в качестве оплаты за оказанные юридические услуги, признаются убытками налогоплательщика. Согласно ст. 16 Гражданского кодекса РФ подлежат возмещению убытки, причиненные юридическому лицу в результате незаконных действий или бездействия государственных органов. Правомерность возмещения убытков оспаривается в связи с тем, что в штате организации есть юрист. Необходимо отметить, что до 01.07.2002, т. е. до вступления в силу Арбитражного процессуального кодекса РФ и на момент возникновения спорных правоотношений, представители другой организации были вправе участвовать в судебном заседании в качестве представителя налогоплательщика. В соответствии со ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях, в том числе и в судебном заседании по налоговому спору, лично или через представителя. При этом Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений для представителей налогоплательщика. Анализ норм законодательства позволяет сделать вывод, что налогоплательщик имеет свободу выбора своих представителей. Для представления тех или иных интересов доверителя могут быть необходимы специальные познания в законодательстве. Поэтому налогоплательщик вправе привлекать к защите своих интересов представителей, которые, по его мнению, более компетентны в указанных вопросах и могут более эффективно представлять его права. Налогоплательщик может по своему желанию выбирать и наделять соответствующими полномочиями любое лицо, в том числе юридическое, для представления своих интересов и в судебном заседании по налоговому спору. Таким образом, право выбора представителей зависит только от воли налогоплательщика и законом не ограничено. В связи с этим наличие в организации юрисконсульта не является препятствием для привлечения в качестве ее представителя в судебном заседании по налоговому спору юридической фирмы. В Определении Конституционного Суда РФ от 20.02.2002 N 22-О по жалобе ОАО "Большевик" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 15, 16 и 1069 ГК РФ указано, что законом не установлено каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено. Следовательно, наличие в штате организации юриста не исключает возможность взыскания причиненных налогоплательщику убытков, понесенных в связи с привлечением к участию в деле по налоговому спору в качестве представителя юридической фирмы. Что касается размеров понесенных налогоплательщиком убытков, необходимо отметить, что они подлежат взысканию в разумных пределах. Об этом же указано в действующей на момент рассмотрения спора ст. 110 АПК РФ. Указанная категория является оценочной и зависит от совокупности исследованных судом обстоятельств. В рассматриваемом деле оснований для переоценки выводов суда о разумности размеров понесенных убытков не установлено.

45. Поскольку игровой автомат с вещевым выигрышем - это лишь оборудование, в то время как рабочее место предусматривает присутствие работника, то размещение игрового автомата на территории того или иного населенного пункта не образует обособленного подразделения (Постановление ФАС СЗО от 22.09.2003 N А05-2502/03-141/26).

Позиция налогоплательщика. Игровой автомат, в том числе и с вещевым выигрышем, не подпадает под определение рабочего места и, следовательно, не является обособленным подразделением организации. В связи с этим общество не обязано представлять в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения нотариально заверенные копии патентов на применение упрощенной системы налогообложения. Позиция налогового органа. Общество, установив на территории иного населенного пункта, нежели того, где состоит на налоговом учете само общество, игровые автоматы с вещевым выигрышем, в силу п. 4 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" обязано представить в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения копии патентов на право применения упрощенной системы налогообложения. Решением от 12.05.2003 суд отказал налоговому органу в удовлетворении иска о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения нотариальных копий патентов, удостоверяющих право применения упрощенной системы налогообложения. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящего суда. Федеральный закон от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" внес изменения в ст. 11 Налогового кодекса РФ, определив обособленное подразделение как "любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных и иных организационно-распорядительных документах, а также от полномочий, которыми наделено указанное подразделение, при этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца". Именно поэтому, исходя из определения обособленного подразделения, содержащегося в ст. 11 Налогового кодекса РФ, можно выделить ряд признаков, совокупность которых характеризует подразделение в качестве обособленного для целей налогообложения: 1) наличие не менее 2-х рабочих мест; 2) рабочие места должны быть стационарными; 3) рабочие места должны быть оборудованными; 4) подразделение должно быть территориально обособленно; 5) определенная деловая обособленность подразделения. Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков является обстоятельством, исключающим возможность признать подразделение обособленным с точки зрения налогового законодательства. В рассматриваемом случае, на наш взгляд, отсутствуют рабочие места как таковые. В частности, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 года N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" (с изменениями от 20.05.2002) "рабочее место - место, в котором работник должен находиться либо в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя". В случае предоставления рабочего места не в головной организации, а в ее обособленном подразделении, в трудовом договоре в графе "место работы" должно быть указано местонахождение обособленного подразделения. Кроме того, рабочее место должно быть стационарным, то есть (как указано в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ) созданным на срок более одного месяца. Таким образом, о создании обособленного структурного подразделения свидетельствует именно факт создания стационарных рабочих мест, и без установления этого факта требовать от налогоплательщика выполнения каких-либо установленных законодательством о налогах и сборах обязанностей необоснованно, в частности, требовать постановки на налоговый учет (ст. 83 Налогового кодекса РФ), представления нотариальных копий патентов на право применения упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства") и т. д. Причем, по нашему мнению, о юридической стационарности рабочего места свидетельствует тот факт, что между работником и работодателем заключен трудовой договор (а не договор гражданско-правового характера) и отношения между ними регламентируются нормами трудового (а не гражданского) законодательства. Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что игровой автомат - это всего лишь оборудование, но не стационарное рабочее место, поэтому его установка не может признаваться созданием обособленного подразделения.

46. Если ошибочное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении не повлекло причинения ущерба бюджету, пени не начисляются (Постановление ФАС УО от 12.11.2003 N Ф09-3800/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Ошибочное указание кода бюджетной классификации не является неуплатой налога и не влечет начисление пени, т. к. платеж уплачен своевременно и поступил в бюджет. Позиция налогового органа. Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты пеней при уплате сбора с указанием ненадлежащего кода бюджетной классификации. Решением от 15.07.2003 и Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ о взыскании пени недействительным. Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения. При рассмотрении указанного дела необходимо учесть следующее. Целью уплаты налогов и сборов является обеспечение деятельности государства и муниципальных образований. Формой образования и расходования денежных средств для реализации указанной цели являются бюджеты. Уплату налогов и сборов налогоплательщики осуществляют расчетными документами с указанием конкретного кода бюджетной классификации. Бюджетной классификацией является группировка доходов и расходов бюджетов всех уровней. Об этом сказано в ст. 18 Бюджетного кодекса РФ и ст. 1 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ". Учет доходов бюджетов осуществляется по видам налогов, сборов и других обязательных платежей в соответствии с кодами бюджетной классификации (п. 1 указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 11.12.2002 N 127н). Таким образом, код бюджетной классификации - это цифровое обозначение группы доходов (расходов) бюджета. Поэтому можно сделать вывод, что конкретному виду дохода, в том числе налогу, присваивается код бюджетной классификации, но не наоборот - коду присваивается конкретный налог. Однако налоговые органы повсеместно расценивают ошибочное указание кода бюджетной классификации как неуплату налога. Исходя из смысла ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога будет считаться исполненной, когда налогоплательщик перечислит налог. При этом уплата налога не связывается с кодом бюджетной классификации. В Кодексе не говорится об обязанности налогоплательщика указывать код бюджетной классификации. Следовательно, исходя из смысла закона, ошибка в коде бюджетной классификации не значит, что налог не уплачен. Код не важен для признания обязанности по уплате налога исполненной. Законодатель не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации. Таким образом, можно сделать вывод, что правильное указание кода бюджетной классификации необходимо лишь для правильного распределения средств между бюджетами. Об этом же говорится в письмах МНС РФ от 18.03.2002 N ФС-6-10/314 и Минфина РФ от 26.08.2002 N 03-07-28/63. Однако необходимо иметь в виду, что неуплата налога будет иметь место, если из-за ошибочного указания кода бюджетной классификации в платежном документе наступил ущерб для бюджета соответствующего уровня. Например, в случае, когда налогоплательщик не указал название перечисляемого налога и при этом ошибся в коде. Кроме того, указание кода бюджетной классификации будет являться обязательным, если налог платится в несколько бюджетов. Например, при уплате налога на прибыль, который зачисляется в разные бюджеты. В рассматриваемом же нами деле ущерба для бюджета не наступило. Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством. Поскольку в рассматриваемом деле из-за неправильного указания кода бюджетной классификации ущерб для бюджета не наступил, пени начисляться не должны.

47. Оправдательный приговор по ст. 199 УК РФ, вынесенный в отношении руководителей организации, не может рассматриваться в качестве препятствия для привлечения налогоплательщика-организации к налоговой ответственности, поскольку налоговое правонарушение, в отличие от состава преступления, установленного ст. 199 УК РФ, может быть совершено и по неосторожности. В свою очередь, неосторожная форма вины должностных лиц организации оправдательным приговором не опровергнута (Постановление ФАС СКО от 25.12.2001 N Ф08-4313/2001-1379А).

Позиция налогоплательщика. В соответствии с Налоговым кодексом РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее руководителей. Рассмотрение уголовного дела по обвинению руководителей организации в уклонении от уплаты налогов закончено оправдательным приговором. Следовательно, и в действиях организации отсутствует вина в совершении налогового правонарушения, а решение о привлечении налогоплательщика-организации о привлечении к налоговой ответственности вынесено незаконно. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 199 УК РФ руководители организации-налогоплательщика подлежат уголовной ответственности только за факт умышленного уклонения от уплаты налогов. Оправдательный приговор основан на том, что материалами дела не был подтвержден умышленный характер действий должностных лиц по уклонению от уплаты налогов, при этом неосторожная форма вины физических лиц не опровергалась. В свою очередь, факт налогового правонарушения со стороны налогоплательщика-организации доказан. Организации несут ответственность и за неосторожную форму вины. Решением суда от 19 - 21.09.01 исковые требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности удовлетворены. В апелляционном порядке дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требований налогоплательщика отказал. При этом суд руководствовался следующим. Статьей 106 Налогового кодекса РФ установлены обязательные элементы налогового правонарушения. А именно: налоговым правонарушением признается деяние (действие или бездействие), противоправное по своему содержанию, то есть нарушающее требования законодательства о налогах и сборах. При этом противоправное деяние должно быть виновным, и за него в обязательном порядке должна быть установлена ответственность Налоговым кодексом РФ. Как следует из содержания ст. 110 Налогового кодекса РФ, налоговое правонарушение может быть совершено как в силу умысла, так и по неосторожности. Учитывая то обстоятельство, что в качестве налогоплательщиков могут выступать как физические, так и юридические лица - организации, законодатель установил механизм определения вины в отношении организации. В силу п. 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ вина организации должна определяться в зависимости от вины ее руководства. Таким образом, привлечение налогоплательщика-организации к налоговой ответственности будет обоснованным как в случае, если ее руководители совершили умышленные действия, которые привели к неуплате налога, так и в том случае, когда эти действия носили неосторожный характер. В то же время суд первой инстанции не учел то обстоятельство, что в соответствии со ст. 199 УК РФ к уголовной ответственности привлекаются физические лица, виновные в умышленном уклонении от уплаты налогов. При этом, как следует из материалов дела, вынесение оправдательных приговоров в отношении руководителей предприятия, обвиняемых в совершении указанного выше преступления, обусловлено отсутствием в их действиях прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, вынесение оправдательных приговоров в отношении руководства предприятия не свидетельствует о том, что в их действиях отсутствует также и неосторожная форма вины. В свою очередь, объективная сторона противоправного деяния, выразившегося в неуплате налога, в отношении организации подтверждается материалами арбитражного дела. Следовательно, противоправное деяние, за которое установлена ответственность Налоговым кодексом РФ, выразившееся в неуплате налога, совершенное организацией по неосторожности, отвечает понятию налогового правонарушения. Иными словами, организация-налогоплательщик была привлечена к налоговой ответственности правомерно. Оснований для признания недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности у суда не имелось. Указанная правовая ситуация является следствием того, что организация-налогоплательщик и физическое лицо - ее руководитель являются самостоятельными субъектами налоговых отношений. Привлечение руководителя организации к уголовной ответственности не исключает возможности привлечения самой организации к налоговой ответственности. Также возможна и обратная ситуация, когда привлечение налогоплательщика-организации к налоговой ответственности не является препятствием для привлечения ее руководства к административной или уголовной ответственности в зависимости от тяжести совершенного правонарушения.

48. Ответственность по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ наступает только в случае неуплаты налогов в результате незаконных действий (бездействия) налогоплательщика. Несвоевременная уплата правильно исчисленного и указанного в налоговой декларации налога не содержит в себе состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, и влечет лишь уплату пени за несвоевременную уплату налога (Постановление ФАС ВСО от 20.10.2003 N А33-7044/03-С3с-Ф02-3508/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ только в том случае, когда неуплата налога произошла по его вине. Налогоплательщик объективно не мог своевременно исполнить свои налоговые обязательства, поскольку поступавшие ему денежные средства вынужден был направлять на расчеты по своим гражданско-правовым договорам. Несвоевременное осуществление расчетов с его кредиторами могло привести к остановке деятельности организации. Позиция налогового органа. Налогоплательщик, имеющий задолженность по уплате налогов, направлял поступающие ему денежные средства на погашение своих гражданско-правовых обязательств. Таким образом, налогоплательщик совершил умышленные действия, направленные на неуплату налогов, что составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 10.07.03 в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения от 10.07.03 не проверялись. Оставляя состоявшееся по делу решение в силе, суд руководствовался положениями ст. 106 Налогового кодекса РФ, согласно которой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Поэтому привлечение к налоговой ответственности, в том числе и по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, возможно только в том случае, если налоговый орган докажет наличие вины в действиях налогоплательщика. Принимая решение, суд кассационной инстанции ориентировался на Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О "По жалобе унитарного государственного предприятия "Дорожное ремонтно-строительное управление N 7" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации". В названном Определении КС РФ указал нижестоящим судам на необходимость выявления всех обстоятельств дела, свидетельствующих о наличии или отсутствии вины налогоплательщика во вменяемом ему правонарушении, а также на недопустимость формального отношения к разрешению этого вопроса. Как следует из содержания ст. 110 Налогового кодекса РФ, налоговое законодательство предусмотрело две формы вины, а именно: умысел и неосторожность. При этом умышленным следует считать деяние, совершенное налогоплательщиком, который сознавал противоправный характер своих действий и желал либо сознательно допускал наступления его вредных последствий. В свою очередь, в качестве неосторожного правонарушения следует рассматривать противоправное деяние, совершенное налогоплательщиком неосознанно, при том условии, что он должен был и мог сознавать противоправность своих действий и их вредные последствия. С учетом изложенного для обоснованного привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ налоговый орган должен был доказать наличие вины налогоплательщика в какой-либо форме в отношении образовавшейся недоимки. Иными словами, налоговый орган должен был доказать, что действия налогоплательщика были умышленно направлены на образование недоимки, возникновения которой он желал, либо налогоплательщик не сознавал, что его действия повлекут образование недоимки, хотя мог и должен был это предвидеть. Однако, как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик добросовестно исчислил налог, подлежащий доплате в бюджет, то есть он сознавал, что формирует для себя дополнительные обязательства перед бюджетом. В то же время налоговый орган не доказал, что налогоплательщик желал образования недоимки перед бюджетом. Как следует из материалов дела, налог не был перечислен по объективной причине - в связи с общей недостаточностью у налогоплательщика денежных средств, необходимых для исполнения им своих гражданско-правовых и налоговых обязательств. Осуществление налогоплательщиком расчетов по его гражданско-правовым обязательствам в период существования у него недоимки по налогам еще не является однозначным свидетельством того, что действия налогоплательщика были направлены на уклонение от исполнения его налоговых обязательств. Как утверждал налогоплательщик, своевременные расчеты по гражданско-правовым обязательствам являлись для него обязательным условием жизнедеятельности предприятия. При этом, в нарушение п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, налоговый орган не доказал, что предприятие в проверяемый период было в состоянии погасить имеющуюся у него недоимку, не подвергаясь опасности остановить производственную деятельность. Все это, по мнению суда, свидетельствовало об отсутствии вины налогоплательщика в образовании недоимки перед бюджетом и в силу п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ являлось препятствием для привлечения последнего к налоговой ответственности. Подобная правовая конструкция обусловлена тем, что налогоплательщик самостоятельно планирует свою хозяйственную деятельность, сознавая при этом, что несвоевременное исполнение налоговых обязательств влечет для него негативные финансовые последствия в виде начисления пени. Иной правовой подход к вопросу привлечения налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ означает ущемление хозяйственной самостоятельности субъектов предпринимательской деятельности.

49. Непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа, в котором не указан конкретный перечень документов, истребуемых налоговым органом, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ПО от 11.09.2003 N А12-2607/03-С36).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговый орган в требовании, направленном предприятию, указал: "представить документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС", не расшифровав, какие конкретно документы нужно представить, привлечение к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ является неправомерным. Позиция налогового органа. В соответствии со ст. 88 Налогового кодекса РФ при проведении налоговой проверки налоговый орган вправе потребовать от налогоплательщика представить документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит правила о том, что в требовании должен быть указан конкретный перечень документов. Решением суда от 11.09.2003 в удовлетворении иска налоговому органу отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на то, что она вправе не указывать в требовании конкретный перечень документов. В соответствии со ст. 126 Налогового кодекса РФ ответственность наступает в случае непредставления в срок конкретных документов, истребуемых налоговым органом. В решении налогового органа также не содержится данных о том, какое количество документов и какие документы запрошены у налогоплательщика. Таким образом, при рассмотрении данного дела суд сделал два вывода. Во-первых, ответственность по ст. 126 Налогового кодекса РФ может наступать только в том случае, если в требовании был указан конкретный перечень документов. Во-вторых, расчет налоговых санкций налоговым органом не доказан. В пункте 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Следовательно, штраф рассчитывается за каждый непредставленный документ. Когда в требовании отсутствуют данные, позволяющие идентифицировать перечень и количество затребованных документов, определить размер штрафа невозможно. Таким образом, закон не допускает привлечения к ответственности за непредставление документов, количество которых определяется расчетным путем. Довольно долгое время спорным был вопрос о том, можно ли оспорить в суде требование налогового органа о представлении документов. Суд отказывал в рассмотрении таких исков, указывая на то, что требование не является ненормативным актом, так как оно не подписывается руководителем налогового органа. Однако Конституционный Суд РФ Определением от 04.12.2003 N 418-О указал, что форма требования о представлении документов (приложение N 2 к Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10 апреля 2000 года N АП-3-16/138) не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения, а значит, для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых статьями 45 и 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации. Таким образом, налогоплательщик вправе оспорить в суде непосредственно само требование о представлении документов, если считает, что требования налоговой инспекции о представлении тех или иных документов являются необоснованными. При оценке требований налогового органа о представлении документов необходимо также учитывать период, за который истребуются документы, так как очень часто проверяющие требуют представления документов, выходящих за период проведения проверки.

50. Поскольку основанием для доначисления налога на прибыль явилась переплата предприятием налога на землю, суммы которого уменьшают налогооблагаемую прибыль, вина в действиях налогоплательщика отсутствует, в связи с чем оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ не имеется (Постановление ФАС ЦО от 01.10.2003 N А-62-5250/2002).

Позиция налогоплательщика. Поскольку неуплата по налогу на прибыль возникла в связи с излишней уплатой земельного налога, вина в действиях предприятия отсутствует. Позиция налогового органа. В связи с выявлением переплаты по земельному налогу, суммы которого были отнесены налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль, налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком сумм налога на прибыль. Основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ является неуплата сумм налога, поскольку налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль, привлечение к ответственности является правомерным. Решением суда от 18.02.2003 исковые требования о взыскании санкций удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованными доводы налогового органа о наличии оснований для привлечения к ответственности, так как одного формального основания - занижения суммы налога на прибыль для привлечения к ответственности недостаточно. Основанием для привлечения к ответственности является наличие вины в действиях налогоплательщика. Данный вывод следует и из Определения КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, в котором суд указал, что в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, нельзя ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась, предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Таким образом, исследуя вопрос вины в действиях предприятия, суд фактически сделал следующие выводы. Во-первых, не каждая неуплата налога влечет ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Во-вторых, налоговое законодательство не рассматривает переплату по налогу как налоговое правонарушение, то есть как виновное действие. Таким образом, в основе неуплаты налога на прибыль не лежит виновное действие налогоплательщика. Поэтому не может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности неуплата одного налога, вызванная переплатой другого налога. Данное дело интересно тем, что налоговое законодательство не регламентирует такие случаи. В соответствии с п. 3 ст. 78 Налогового кодекса РФ в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Однако Кодекс не содержит положений, в соответствии с которыми переплата по налогу может повлечь применение финансовых санкций. Необходимо отметить, что при рассмотрении аналогичного дела ФАС ВСО в Постановлении от 19.07.2000 по делу N А58-342/00-Ф02-1360/00-С1 отменил решение нижестоящих инстанций о взыскании штрафа с налогоплательщика и отправил дело на новое рассмотрение, также указав на неправомерность применения ответственности за неуплату налога на прибыль вследствие отнесения на себестоимость налогов и сборов, уплаченных налогоплательщиком в завышенных размерах.

51. Налоговый орган в процессе выездной налоговой проверки, установив нарушение валютного законодательства, был вправе передать акт по результатам проверки в органы валютного контроля, которые вправе рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях (Постановление ФАС ВСО от 20.10.2003 N А19-6273/03-26-Ф02-3447/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Кодекс об административных правонарушениях не относит к компетенции налоговых органов рассмотрение дел о нарушениях валютного законодательства по ст. 15.25. Позиция налогового органа. Налоговые органы относятся к органам валютного контроля в соответствии с п. 1 Положения о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783, следовательно, они вправе привлекать к ответственности по ст. 15.25 КоАП РФ. Решением суда от 27.04.2003 в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 14.07.2003 решение суда первой инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены. Оставляя судебный акт апелляционной инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции о наличии у нее полномочий рассматривать дела об административных правонарушениях в соответствии со ст. 15.25 КоАП РФ в связи с тем, что налоговые органы относятся к органам валютного контроля. Статьей 28.3 КоАП РФ установлено, что протоколы об административных правонарушениях составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в соответствии с главой 23 КоАП РФ в пределах компетенции соответствующего органа. В соответствии с частью 1 статьи 23.60 КоАП РФ рассмотрение дел об административных правонарушениях в области валютного законодательства относится к органам валютного контроля. В соответствии со статьей 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 14.5 (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин), статьями 15.1, 15.2 КоАП РФ. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что налоговый орган в процессе выездной налоговой проверки, установив нарушение валютного законодательства, был вправе передать акт по результатам проверки в органы валютного контроля, которые вправе рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 КоАП РФ. Таким образом, судом был сделан вывод о том, что, хотя налоговые органы и относятся к органам валютного контроля, но в соответствии с компетенцией, установленной Кодексом об административных правонарушениях, права привлекать к ответственности по ст. 15.25 Кодекса налоговым органам не предоставлено. Вместе с тем необходимо отметить, что письмом МНС РФ от 01.04.2003 N ШС-6-24/380@ до налоговых органов доведена позиция, прямо противоположная выводам, сделанным судом. В частности, из данного письма следует, что должностными лицами органов валютного контроля составляются протоколы и рассматриваются дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 КоАП РФ, в территориальных органах МНС России право рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса, предоставлено руководителям налоговых органов. В соответствии с п. 80 части 2 статьи 28.3 КоАП РФ должностным лицам органов и агентов валютного контроля предоставлено право составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 16.17, частью 1 статьи 19.4, частью 1 статьи 19.5, статьями 19.6 и 19.7 КоАП РФ. В соответствии со статьей 23.8 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренные статьей 16.17 КоАП РФ, рассматривают таможенные органы. На основании статьи 23.1 КоАП РФ дела об административных правонарушениях, предусмотренные частью 1 статьи 19.4, частью 1 статьи 19.5, статьями 19.6 и 19.7 КоАП РФ, рассматриваются судьями. Таким образом, при выявлении налоговыми органами в ходе осуществления валютного контроля правонарушений, предусмотренных статьей 16.17, частью 1 статьи 19.4, частью 1 статьи 19.5, статьями 19.6 и 19.7 КоАП РФ, налоговыми органами составляется соответствующий протокол, который в соответствии с частью 1 статьи 28.8 Кодекса в течение суток с момента составления направляется соответственно в таможенные органы или судье для рассмотрения дела об административном правонарушении.

52. Налоговый кодекс РФ не предусматривает иного вида ответственности налогового агента, кроме как по статье 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, поэтому налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, установленной законом для налогоплательщика. Статья 123 Налогового кодекса РФ предусматривает взыскание с налогового агента только штрафа, поэтому не подлежит доначислению налоговому агенту собственно сумма налога, не удержанная им с налогоплательщиков (Постановление ФАС СКО от 10.06.2003 N Ф08-1602/2003-708А).

Позиция налогоплательщика. Поскольку предприятие в данной ситуации выступало в качестве налогового агента, ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ к нему не может быть применена. Позиция налогового органа. В соответствии с п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, поэтому взыскание с предприятия неудержанного налога и привлечение к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ правомерно. Решением суда от 18.12.2002 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 13.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. 24 Налогового кодекса РФ, указав, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает иного вида ответственности налогового агента, кроме как по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, поэтому предприятие как налоговый агент не может быть привлечено к ответственности, установленной законом для налогоплательщика. В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Кроме того, суд указал, что нормы Кодекса, регулирующие порядок уплаты и взыскания налогов, установленный статьями 45, 46, 47 Кодекса, применяются к налоговым агентам лишь в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Статья 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает взыскание с налогового агента только штрафа, поэтому не подлежит доначислению предприятию - налоговому агенту собственно сумма налога, не удержанная им с налогоплательщиков. Таким образом, при рассмотрении данного дела судом было сделано два самостоятельных вывода. Во-первых, предприятие - налоговый агент может быть привлечено к налоговой ответственности за неудержание налога только по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Во-вторых, налог может быть взыскан с налогового агента только в том случае, если налоговый агент удержал этот налог с налогоплательщика, но не уплатил его в бюджет. Согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой нормы. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

53. Налогоплательщик был освобожден от ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ, так как налоговый орган не доказал, что неполная уплата налога произошла в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (Постановление ФАС ВСО от 08.10.2003 N А78-1036/03-С2-21/35-Ф02-3337/03-С1).

Позиция налогоплательщика. ИМНС РФ не установлен факт совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Организация правомерно привлечена к налоговой ответственности, поскольку имеет место факт грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Решением суда от 30.05.2003 налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика сумм штрафных санкций отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения, указав при этом, что налоговым органом не представлены доказательства неправильного отражения обществом на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений и, следовательно, не установлен факт совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Формулируя данный вывод, Федеральный арбитражный суд отметил, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. По мнению суда кассационной инстанции, из содержания ст. 120 Налогового кодекса РФ следует, что ошибка должна быть допущена одновременно и в бухгалтерском учете, и в отчетности. Однако расхождений в размере отраженной в налоговой декларации обществом и установленной в результате выездной налоговой проверки валовой прибыли налоговой инспекцией не установлено. Вышеизложенное в совокупности позволило суду сделать вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Данное дело примечательно также тем, что суд кассационной инстанции, отказывая налоговому органу во взыскании сумм штрафных санкций с налогоплательщика по признаку недоказанности состава правонарушения, не согласился с одним из доводов организации и указал в своем постановлении, что наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, имеющее значение лишь при привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, не является основанием для освобождения его от ответственности по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ. Стоит заметить, что содержание ст. 120 Налогового кодекса РФ было предметом рассмотрения и в Конституционном Суде РФ. Так, в частности, в Конституционный Суд РФ с запросом обратился Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, по мнению которого юридическая конструкция пунктов 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры ответственности как за неуплату или неполную уплату сумм налогов, возникшую в результате неотражения, несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей и т. д., так и за каждое из указанных действий (бездействие) в отдельности. В итоге налогоплательщик за одно и то же неправомерное действие может быть дважды подвергнут взысканию. По результатам рассмотрения данного запроса Конституционный Суд РФ вынес Определение от 18.01.2001 N 6-О, в котором пришел к выводу, что положения пунктов 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Вопросы привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ рассматривались и в Высшем Арбитражном Суде РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03 суд указал, что, поскольку законодатель в ст. 120 Налогового кодекса не указал однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе, и первичные документы налогового учета, отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При рассмотрении данного дела Высший Арбитражный Суд РФ руководствовался ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете", согласно которой первичные учетные документы предназначены для оформления хозяйственных операций и на их основе ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации, в частности по учету труда и по его оплате.

54. Налогоплательщик освобожден от ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как выявленное нарушение установленного в целях налогообложения порядка учета не привело к неуплате НДС, поскольку имело место как завышение суммы налогового вычета, так и завышение суммы реализации (Постановление ФАС УО от 08.10.2003 N Ф09-3264/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Учитывая, что у организации не возникло задолженности перед бюджетом, оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в ситуации неправильного применения налогового вычета нет. Позиция налогового органа. Налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности в результате необоснованного уменьшения общей суммы НДС на налоговый вычет - суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным, но неоплаченным товарам. Решением суда от 30.04.2003 требования налогового органа о взыскании суммы штрафных санкций по ст. 122 Налогового кодекса РФ удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 04.07.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения судебные акты нижестоящих судов и отказывая налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы, указал на то обстоятельство, что у налогового органа отсутствуют правовые основания для применения к организации налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Обосновывая свою позицию, суд сослался на положения ст. 106 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Как указал суд, диспозиция п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ содержит признаки объективной стороны правонарушения в виде занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, приведших к неуплате или неполной уплате налога. В ходе рассмотрения дела было установлено, что с 01.01.2001 исчисление налоговой базы для целей налогообложения производится налогоплательщиком по мере оплаты отгруженной продукции. При этом, по данным бухгалтерского учета налогоплательщика, определение выручки для целей налогообложения и исчисления налогов производилось по методу "отгрузки". Вышеизложенные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что, поскольку в действительности имело место как завышение суммы налогового вычета, так и завышение суммы реализации, выявленное налоговым органом нарушение установленного в целях налогообложения порядка учета не привело к неуплате налога на добавленную стоимость. В свою очередь, стоит заметить, что понятие "неуплата или неполная уплата сумм налога" было раскрыто в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5. По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, при применении ст. 122 Налогового кодекса РФ нижестоящим судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний. Относительно влияния наличия у налогоплательщика переплаты при решении вопроса о привлечении к ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ суд указал, что если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Однако, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ. Обращаем внимание, что арбитражные суды, как правило, предъявляют к налоговым органам достаточно строгие требования по соблюдению процедуры привлечения налогоплательщиков к ответственности, в том числе и по ст. 122 Налогового кодекса. Так, в частности, в п. 10 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорится о том, что суд правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения. Отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Несоблюдение налоговым органом требований п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ является основанием для отказа налоговым органам в удовлетворении заявления о взыскании штрафа.

55. Налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение правил ведения первичных бухгалтерских документов его контрагентом (Постановление ФАС ВСО от 21.10.2003 N А74-693/03-К2-Ф02-3511/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Отказ в праве на налоговый вычет по НДС по причине того, что счет-фактура, представленный налогоплательщиком в ходе проверки, и аналогичный счет, предъявленный его поставщиком в ходе встречной проверки, не идентичны между собой, является неправомерным. Позиция налогового органа. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Решением суда от 15.07.2003 требования налогоплательщика о признании недействительным заключения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворены частично. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции не проверялись. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд пояснил, что налогоплательщиком выполнены условия ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, позволяющие воспользоваться правом на налоговый вычет сумм НДС. При рассмотрении данного спора суд руководствовался положениями ст. 171 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат возмещению, если указанные товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Кроме того, ст. 172 Налогового кодекса РФ, устанавливающей, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг); документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса РФ. Стоит заметить, что п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. Как было установлено при разбирательстве по делу, основанием для отказа в возмещении сумм НДС со стороны налогового органа послужило то обстоятельство, что счет-фактура, полученный непосредственно у поставщика налогоплательщика, не идентичен счету-фактуре, предъявленному налогоплательщиком, по оформлению, подписан другими должностными лицами, графа "к платежно-расчетному документу" не заполнена. По мнению суда, факт нарушения правил ведения первичных бухгалтерских документов поставщиком не является основанием для отказа покупателю в возмещении НДС. Обращаем внимание, что при оформлении счетов-фактур необходимо руководствоваться приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В письме Минфина РФ от 05.04.2004 N 04-03-1/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур" прокомментированы положения п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Как следует из вышеуказанного письма, в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что подтверждается рядом нормативных и рекомендательных документов, в том числе Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, зарегистрированными в Минюсте России 21.11.2003 N 5252 и разработанными на основе Закона РФ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", а также ГОСТом Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", принятым Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст. Согласно п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм НДС к вычету или возмещению. Вышеуказанное судебное дело примечательно также и тем, что требования налогоплательщика были удовлетворены лишь частично, как указал суд, поскольку налогоплательщиком документы, подтверждающие фактическую оплату ряда счетов-фактур, были представлены только в судебное заседание и не были предметом исследования при проведении налоговой проверки, они не могут влиять на законность оспариваемого заключения налогового органа. Вместе с тем суд сделал вывод о том, что налогоплательщик, собрав полный пакет документов, вправе вновь обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении НДС.

56. Суд указал, что у налогового органа не было правовых оснований для привлечения организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ, так как приостановление действия договора на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ (Постановление ФАС ЗСО от 05.11.2003 N Ф04/5701-1942/А27-2003).

Позиция налогоплательщика. Статья 14.5 КоАП РФ предусматривает применение административной ответственности за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг без применения контрольно-кассовой машины. Приостановление действия договора на техническое обслуживание не является неприменением контрольно-кассовой машины, следовательно, состав правонарушения, предусмотренного ст. 14.5 КоАП РФ, в действиях организации отсутствует. Позиция налогового органа. В соответствии с подп. "д" п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, в организациях допускается применение только исправных контрольно-кассовых машин, которые находятся на техническом обслуживании в центре технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Использование контрольно-кассовой машины с нарушением требований, установленных Положением, влечет ответственность в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ. Решением суда от 13.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 17.07.2003 решение суда оставлено без изменений. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций без изменений, суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика. Согласно ст. 1 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми предприятиями с обязательным применением контрольно-кассовых машин. Статьей 14.5 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа за осуществление торговых операций или оказание услуг без применения контрольно-кассовых машин. Спорный вопрос заключается в том, можно ли признать отсутствие договора на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины или его приостановление неприменением контрольно-кассовой машины и образует ли отсутствие такого договора состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Судебная практика придерживается позиции, в соответствии с которой выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, работ, услуг, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ, так как указанное правонарушение выражается в бездействии лица и расширительное толкование признаков состава административного правонарушения не допускается (Постановление ФАС ВВО от 15.04.04 N А31-2163/9; Постановления ФАС СКО от 26.01.2004 N Ф08-29/2004-09А, от 12.02.2004 N Ф08-301/2004-132А). Согласно п. п. 2 и 4 Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, утвержденного Приказом ГНС РФ от 22.06.1995 N ВГ-3-14/36, на регистрацию контрольно-кассовых машин подаются паспорта на контрольно-кассовые машины и договоры об их техническом обслуживании и ремонте, которые возвращаются после проведения регистрации. Непредставление данных документов является единственным основанием для отказа налогового органа в регистрации контрольно-кассовой машины. Так, например, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ за неприменение контрольно-кассовых машин" под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать, среди прочих, факт использования контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах. В случае же, описанном в данном Постановлении кассационной инстанции, договор на техническое обслуживание контрольно-кассовой машины был заключен, машина зарегистрирована в налоговом органе. Договор технического обслуживания и ремонта также не был расторгнут в одностороннем порядке, так как центр технического обслуживания не представлял никаких уведомлений о расторжении договора. Данный договор был приостановлен в связи с задолженностью обслуживаемой организации по оплате предоставляемых услуг. Но данный факт не свидетельствует о том, что контрольно-кассовая машина не зарегистрирована в налоговом органе, а также о неисправности контрольно-кассовой техники, при наличии которой можно признать, что осуществление деятельности по реализации товаров, работ, услуг произошло без применения контрольно-кассовой машины, что подпадает под деяние, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ. Согласно подп. "д" п. 7 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, в организациях допускается применение только исправных контрольно-кассовых машин, которые находятся на техническом обслуживании в центре технического обслуживания контрольно-кассовых машин. Контрольно-кассовые машины должны проходить проверку исправности в центрах технического обслуживания ежегодно, в январе-феврале. Согласно Положению о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин в РФ, утвержденному решением (протокол N 2/18-95) Государственной межведомственной комиссии по контрольно-кассовым машинам от 06.05.1995, центр технического обслуживания контрольно-кассовых машин - юридическое лицо, оказывающее услуги по подготовке контрольно-кассовых машин к эксплуатации, их техническому обслуживанию и ремонту. Центр технического обслуживания осуществляет ввод в эксплуатацию контрольно-кассовой машины, ее предпродажную подготовку, наладку, установку средств визуального контроля, обеспечивает техническое заключение об исправности контрольно-кассовой машины, осуществляет ее ремонт. Привлечение к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ было бы правомерно в случае представления налоговым органом доказательств того, что приостановление договора на техническое обслуживание повлекло за собой неисправность контрольно-кассовой машины, соответствующую одной из неисправностей, приведенных в п. 8 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, наличие которых приравнивается к неиспользованию контрольно-кассовой машины. Само по себе отсутствие либо приостановление договора технического обслуживания без наличия неисправностей машины не образует состава административного правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.5 КоАП РФ.

57. Муниципальное дошкольное образовательное учреждение не может быть признано налоговым агентом и потому не может быть привлечено к налоговой ответственности на основании ст. 123 Налогового кодекса РФ, поскольку бухгалтерский учет учреждения, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией при администрации муниципального образования (Решение Арбитражного суда Московской области от 06.12.2002 N А41-К2-15298/02).

Позиция налогоплательщика. Муниципальное дошкольное образовательное учреждение (детский сад) не может являться налоговым агентом и не может быть привлечено к налоговой ответственности, поскольку бухгалтерский учет в детском саду ведет централизованная бухгалтерия. Позиция налогового органа. Детский сад является налоговым агентом в общем порядке, а потому к нему может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 123 Налогового кодекса РФ. Решением Арбитражного суда Московской области от 06.12.2002 в иске налогового органа о взыскании штрафа по ст. 123 Налогового кодекса РФ было отказано. При этом арбитражный суд исходил из следующего. Согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса РФ являются: российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации. Как предусмотрено в ст. 120 Гражданского кодекса РФ, учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. При этом учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества. Таким образом, муниципальное дошкольное образовательное учреждение как российская организация по общему правилу может являться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. Однако суд посчитал, что поскольку детский сад является муниципальным образовательным учреждением, бухгалтерский учет которого, включая обязанность по уплате налогов, осуществляется централизованной бухгалтерией при администрации поселка, то признавать его в качестве налогового агента в данном случае нельзя. Данное дело является примечательным тем, что в нем впервые рассматривается вопрос о привлечении к налоговой ответственности лица, у которого бухгалтерский учет и расчет налогов ведется иным субъектом. Так, в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. При этом руководители свою обязанность по организации учета могут выполнить в том числе путем передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, если вины руководителя организации нет, поскольку он передал на законных основаниях обязанность по ведению бухгалтерского и налогового учета в централизованную бухгалтерию, то привлечение налогоплательщика-организации к налоговой ответственности необоснованно по причине отсутствия вины.

58. При наложении штрафа по ст. 122 НК РФ необходимо учитывать завышение НДС в предыдущем налоговом периоде, которое принято к уменьшению доначисленной по итогам проверки суммы НДС, а отсутствие же переплаты на момент проведения проверки в данном случае не имеет правового значения (Постановление ФАС УО от 10.09.2003 N Ф09-2905/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Наличие фактического завышения НДС в прошлом периоде исключает привлечение к ответственности за неполную уплату НДС в данном налоговом периоде. А факт, что переплата по НДС на момент вынесения решения не была обнаружена, не имеет правового значения при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности. Позиция налогового органа. По результатам выездной налоговой проверки выявлена неполная уплата НДС в бюджет, за данное деяние налогоплательщика привлекают к ответственности. Требования о признании данного решения о привлечении к ответственности за неполную уплату НДС неправомерны, поскольку у налогового органа на момент вынесения данного решения о привлечении к ответственности не имелось информации о фактической переплате НДС в бюджет. Решением суда от 22.04.2003 заявленное налоговым органом требование о взыскании с налогоплательщика штрафа удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 20.06.2003 решение суда первой инстанции изменено, дополнительно удовлетворены требования по взысканию неуплаченных сумм налогов, пени и штрафов. Оставляя решение суда первой инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ; поскольку неполная уплата налога может быть вызвана занижением налоговой базы или иным неправильным исчислением налога, то при наличии завышения суммы НДС, уплаченного в бюджет, занижение налоговой базы фактически возникнуть не может. Помимо этого, Федеральный арбитражный суд указал, что при сложившихся обстоятельствах само по себе отсутствие переплаты на момент проведения проверки должно быть оценено как не имеющее значения при рассмотрении настоящего дела. Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неполную уплату НДС в бюджет. При рассмотрении данного дела Федеральный арбитражный суд обосновал следующее. Во-первых, переплата по налогу в предыдущем налоговом периоде, которой компенсирована неполная уплата налога в данном налоговом периоде, исключает ответственность налогоплательщика за неполную уплату налога. Во-вторых, незнание налогового органа о фактической переплате налогоплательщиком налога в бюджет не может служить основанием для привлечения его к ответственности. Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ при неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности в виде взыскания штрафных санкций. Пункт 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" закрепляет, что неполная уплата сумм налога налогоплательщиком означает задолженность со стороны данного налогоплательщика перед бюджетом. В случае если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата НДС, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, при условии что данная переплата не была зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то состав правонарушения по ст. 122 Налогового кодекса отсутствует, т. к. такое занижение суммы НДС, уплаченной в бюджет, не повлекло задолженности перед данным бюджетом. Необходимо указать три момента, исключающих в совокупности привлечение к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в бюджет. 1. Фактическое наличие переплаты в предыдущем налоговом периоде по НДС. В рассматриваемом деле налоговый орган установил посредством выездной налоговой проверки факт переплаты в бюджет НДС. 2. Сумма переплаты по НДС перекрывает или равна сумме НДС, не доплаченного в бюджет. 3. Сумма переплаты НДС в бюджет не должна быть зачтена по другим основаниям, т. е. у бюджета имеется задолженность перед налогоплательщиком. В связи с тем что переплата в прошлом налоговом периоде выявлена по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган просто физически не смог ее зачесть по другим задолженностям налогоплательщика перед бюджетом. То есть в данном деле обстоятельства сложились таким образом, что у налогоплательщика совпали вместе все необходимые вышеперечисленные требования. Следовательно, оснований для привлечения его к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в бюджет у налогового органа не имеется. Налоговый орган при рассмотрении данного дела не может ссылаться на незнание на момент вынесения решения о наличии у налогоплательщика переплаты в бюджет по НДС за прошлый налоговый период и не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату, поскольку факта совершения налогоплательщиком данного правонарушения не было. Пункт 1 ст. 109 Налогового кодекса РФ закрепляет, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при отсутствии события налогового правонарушения. Можно ставить вопрос о выработке определенной правоприменительной практики по данному вопросу в пользу налогоплательщика. Представим некоторые из характерных постановлений арбитражных судов по данному вопросу (Постановление ФАС УО от 16.03.2004 N Ф09-929/04-АК; Постановление ФАС УО от 07.04.2004 N Ф09-1321/2004-АК; Постановление ФАС ЗСО от 19.04.2004 N Ф04/2081-636/А45-2004; Постановление ФАС СЗО от 26.01.2004 N А26-6913/03-211).

59. Налоговая санкция, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ, определяется в процентном отношении от сумм налога, подлежащего уплате по несвоевременно представленной декларации. Поэтому в случае, если налогоплательщик вообще не представил налоговую декларацию, определение налоговым органом размера санкций расчетным путем исходя из сумм налога, подлежащего уплате за налоговый период, установленных по итогам выездной налоговой проверки, незаконно (Постановление ФАС ВСО от 23.09.2003 N А58-622/03-Ф02-3112/03-С1).

Позиция налогоплательщика. Поскольку налоговые декларации по НДС вообще не были представлены налогоплательщиком в налоговый орган, то основания для применения налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное предоставление налоговых деклараций, отсутствуют. Позиция налогового органа. Ответственность, предусмотренная ст. 119 Налогового кодекса РФ, подлежит применению в связи с самим фактом непредоставления налоговых деклараций. Решением от 13.05.2003 в удовлетворении заявленных требований о взыскании налоговых санкций, предусмотренных ст. 119 Налогового кодекса, отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Направляя дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд согласился с позицией судов нижестоящих инстанций по поводу неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Одной из основных обязанностей налогоплательщика является его обязанность представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Исполнение указанной обязанности обеспечивается мерами налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, поскольку в сфере применения мер юридической ответственности действует принцип законности, это означает, что ответственность может быть применена только при наличии конкретного факта, с которым законодатель связывает наступление для лица негативных последствий. В соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ непредоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня. Анализ указанной нормы позволяет сделать вывод, что наличие самого факта непредоставления налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды не влечет применения к виновному лицу мер налоговой ответственности. Поскольку сумма налоговых санкций напрямую зависит от факта именно несвоевременного представления налоговых деклараций, а не вообще непредоставления данных документов, применить метод расчета, закрепленный в данной статье, становится невозможным. Таким образом, для правомерного применения мер ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, необходимо, чтобы налоговая декларация была представлена налогоплательщиком в налоговый орган. Косвенным образом данный подход подтверждается и самим налоговым ведомством. Так, в письме МНС РФ от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указано, что моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа. Таким образом, поскольку момент обнаружения налогового правонарушения однозначно связан с фактом подачи налоговой декларации, отсутствие декларации делает невозможным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности. Только данные, содержащиеся в несвоевременно представленной налоговой декларации, исходя из положений ст. 119 Налогового кодекса РФ, могут являться основанием для расчета суммы налоговой санкции, что будет свидетельствовать о фактической обоснованности применения к виновному лицу мер налоговой ответственности. Поскольку данной статьей не предусмотрена возможность определения налоговым органом размера санкций за непредставление декларации расчетным путем исходя из сумм налога, подлежащего уплате за налоговый период, установленных по итогам выездной налоговой проверки, расчет, сделанный налоговой инспекцией, не может являться основанием для наложения штрафа на налогоплательщика. Следует отметить, что данный подход в полной мере соответствует положениям Налогового кодекса РФ, однако в условиях современной российской действительности может получиться ситуация, когда добросовестный налогоплательщик, самостоятельно обнаруживший факт непредставления им налоговой декларации в срок более чем 180 дней, представит ее в налоговый орган и будет, соответственно, привлечен к налоговой ответственности. В то же время лицо, уклоняющееся от подачи налоговой декларации, с учетом данной правовой позиции, к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ, привлечено не будет.

60. Суд установил, что для надлежащего исполнения требования налогового органа о представлении документов, в силу специфики производственной и финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (территориальная удаленность обособленных подразделений от головной организации), налогоплательщику потребовалось большее количество времени для сбора документов, чем было предоставлено налоговым органом. С учетом данного обстоятельства суд указал, что налоговым органом не представлены достаточные доказательства виновности налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ЦО от 07.10.2003 N А09-2954/03-17).

Позиция налогоплательщика. Период пять дней, который был указан в требовании налогового органа о представлении документов, недостаточен налогоплательщику для своевременного представления документов налоговой инспекции в связи с территориальной удаленностью обособленных подразделений, следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ, неправомерно. Позиция налогового органа. Поскольку налогоплательщик в установленный срок не представил необходимые для проведения камеральной проверки документы, он обоснованно привлечен к налоговой ответственности. Решением суда первой инстанции от 30.06.2003 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд согласился с позицией суда первой инстанции по поводу необоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии с положениями подп. 5 и подп. 7 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Очевидно, что без наличия определенной информации, касающейся деятельности налогоплательщиков (налоговых агентов, иных обязанных лиц), налоговые органы просто не могут осуществлять налоговый контроль. Именно поэтому в целях проведения налоговыми органами эффективного налогового контроля законодательство о налогах и сборах определяет широкий перечень обязанностей, как налогоплательщиков, так и иных обязанных участников налоговых правоотношений, относительно представления ими в налоговые органы определенной информации. Вместе с тем вопрос о привлечении лица к ответственности, в том числе и предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ, не может быть решен без установления вины налогоплательщика во вменяемом ему правонарушении. Данное правило прямо закреплено в положениях Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. В силу п. 2 ст. 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Поэтому в случае отсутствия вины соответствующего налогоплательщика он ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ не подлежит. Данное дело является примечательным тем, что суд в данном случае не пошел по формальному пути и не стал рассматривать пятидневный срок на представление документов, предусмотренный непосредственно п. 1 ст. 93 Налогового кодекса РФ, как единственно возможный. Поскольку особенности производственной и финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в виде территориальной удаленности обособленных подразделений от головной организации физически не позволяли налогоплательщику в указанный срок собрать пакет необходимых документов, данное обстоятельство было расценено судом как отсутствие вины налогоплательщика в совершенном правонарушении. В качестве аналогичного примера, где суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ, можно привести Постановление ФАС ВСО от 11.01.2001 N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1, в котором указано, что изъятие налоговой полицией у налогоплательщика документов без составления подробной описи, повлекшее их частичную утрату, делает невозможным предоставление этих документов налоговому органу, что исключает вину налогоплательщика при привлечении его к ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что в данной ситуации суд также учел и объем запрашиваемых налоговым органом документов, сбор которых и при обычных условиях требует дополнительных затрат рабочего времени сотрудников налогоплательщика, а с учетом того, что документы должны быть представлены в надлежащим образом заверенных копиях, - и материальных затрат налогоплательщика. Объем истребуемых документов должен соответствовать целям и формам налогового контроля. Поэтому истребование в рамках камеральной проверки большого объема документации неправомерно. Если при проведении выездных налоговых проверок вполне оправданно истребование всех документов, которые необходимы для проверки, поскольку они проверяются на территории налогоплательщика (налогового агента), то в рамках камеральной проверки истребование большого объема документов просто недопустимо.

61. Передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует оборота по НДС (Постановление ФАС СКО от 22.05.2003 N Ф08-1431/2003-542А).

Позиция налогоплательщика. Ликвидируемая организация не обязана исчислять и уплачивать НДС с передачи имущества своему участнику при ликвидации. Позиция налогового органа. Поскольку в соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ передача имущества участнику общества в ходе ликвидации не признается реализацией только в пределах первоначального взноса, превышение указанной суммы является объектом налогообложения НДС. Решением суда первой инстанции от 10.09.2002 в удовлетворении иска в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС при передаче имущества участнику общества с суммы, превышающей первоначальный взнос в уставный капитал, отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 03.02.2003 решение суда от 10.09.2002 в указанной части отменено. Оставляя Постановление апелляционной инстанции в силе, Федеральный арбитражный суд подтвердил обоснованность сделанных судом выводов об обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога в связи с вышеуказанными обстоятельствами. При этом суд оценил доводы кассационной жалобы налогоплательщика как с точки зрения применения нижестоящими судами норм материального права, регулирующими вопросы налогообложения НДС рассматриваемой операции, так и проверки соблюдения налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Принимая позицию суда апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд отметил, что изначально была неправильно применена норма подп. 4 п. 2 ст. 39 Налогового кодекса РФ в первоначальной редакции, согласно которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Федеральным законом от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" положения указанного подпункта были изменены в части установления пределов размера имущества, передача которого не признается реализацией. Следовательно, позиция суда первой инстанции, основанная на первоначальной редакции данного положения подп. 4 п. 2 ст. 39 Налогового кодекса РФ, могла быть правомерной только в период до внесения соответствующих изменений, в случае, если ликвидация общества была осуществлена до 9 июля 1999 года. Однако поскольку передача имущества участнику общества при ликвидации осуществлялась уже в период действия нового правового регулирования, сумма превышения размера первоначального вклада подлежала налогообложению НДС на общих основаниях. О необходимости налогообложения НДС сумм указанного превышения было также указано в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 24 апреля 2001 г. N 04-04-07/67. В данном письме в ответ на конкретный вопрос налогоплательщика было указано, что при выходе участника из хозяйственного общества налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. При выплате участнику стоимости доли в имуществе организации, превышающей размер его первоначального взноса, стоимостная разница подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов. Что касается довода налогоплательщика о нарушении налоговым органом требований налогового законодательства при проведении выездной налоговой проверки, то суд его отклонил, поскольку п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ предусматривает право вышестоящего налогового органа или суда отменить решение, принятое с нарушением требований ст. 101 Налогового кодекса РФ, а не обязанность. При рассмотрении дела суд в комплексе оценивает характер нарушений, допущенных должностными лицами налогового органа при проведении процедуры налогового контроля, и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Как указал ВАС РФ в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", по смыслу п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Налогового кодекса РФ. Поскольку суд апелляционной инстанции установил обстоятельства, связанные с определенными процессуальными нарушениями, допущенными должностными лицами налоговой инспекции при проведении выездной проверки, дал им соответствующую оценку и пришел к выводу об обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности с учетом того, что налоговое правонарушение фактически имело место, у суда кассационной инстанции не имелось оснований для переоценки указанных обстоятельств.

62. Суд указал, что непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа не свидетельствует о наличии оснований для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СКО от 15.09.2003 N Ф08-3474/2003-1331А).

Позиция налогоплательщика. Непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа свидетельствует о наличии оснований для привлечения предприятия к ответственности, предусмотренной ст. 126, а не ст. 122 Налогового кодекса РФ. Позиция налогового органа. Вычеты, заявленные налогоплательщиком, не подтверждены в полном объеме, что свидетельствует о неполной уплате сумм налога на добавленную стоимость, поскольку непредставление документов по требованию налогового органа свидетельствует об их отсутствии у налогоплательщика. Решением суда первой инстанции от 09.06.2003 в удовлетворении требований налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда без изменений и поддержал позицию налогоплательщика. Налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ вычеты. Осуществляя реализацию данного права, налогоплательщик по окончании налогового периода представляет в налоговый орган декларацию с исчисленной суммой налога, а также заявленным вычетом по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, налоговый орган на основании представленной налогоплательщиком декларации, а также документов, представленных организацией по требованию налогового органа, должен вынести решение о возмещении или об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость. Согласно п. 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Налогового кодекса РФ. При непредставлении указанных в ст. 172 Налогового кодекса РФ документов налогоплательщик лишает себя права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, у налогового органа появляется основание для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление документов по требованию, так как в соответствии с п. 5 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Заявляя применение налоговых вычетов, налогоплательщик обязан представить документы, предусмотренные ст. 172 Налогового кодекса РФ. Невыполнение такой обязанности лишает налогоплательщика права на получение налоговых вычетов в данном налоговом периоде и образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 Налогового кодекса РФ. Что же касается привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату сумм налога в результате иного неправильного исчисления налога, в частности в результате неправомерно заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость, что уменьшает налоговую базу по данному налогу за соответствующий налоговый период, то такое привлечение будет правомерным только в том случае, если налоговый орган докажет, что документы, обосновывающие применение налоговых вычетов и не представленные по требованию, отсутствуют у налогоплательщика, что возможно в ходе проведения выездной налоговой проверки, когда проверяющие зафиксируют отсутствие документов, подтверждающих налоговые вычеты, в акте проверки. Таким образом, между непредставлением документов по требованию налогового органа и неполной уплатой сумм налога отсутствует причинно-следственная связь, так как само по себе непредставление не свидетельствует об отсутствии документов и заведомо неправильном исчислении налога.

63. При исчислении десятидневного срока постановки предпринимателя на налоговый учет не принимается во внимание, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими (Постановление ФАС СЗО от 18.11.2003 N А56-17827/03).

Позиция налогоплательщика. Так как нерабочие дни не включаются в сроки, исчисляемые днями, постановка налогоплательщика на налоговый учет должна осуществляться в течение 10 рабочих дней. Позиция налогового органа. Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ течение установленного срока начинается на следующий день после государственной регистрации налогоплательщика. При этом нерабочие дни не исключаются из десятидневного срока, а учитываются, равно как и рабочие дни. Решением суда от 21.07.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа. Пункт 3 ст. 83 Налогового кодекса РФ возлагает обязанность по подаче заявлений о постановке на учет индивидуальных предпринимателей на них самих, а также устанавливает срок, в течение которого такие заявления должны быть поданы. Данный срок составляет 10 дней с момента государственной регистрации лица в качестве индивидуального предпринимателя. Законодатель не оговаривает в данной норме исчисление указанного срока рабочими днями, что предполагает непрерывное течение срока, предусмотренного для постановки индивидуального предпринимателя на налоговый учет. Согласно ст. 6.1 Налогового кодекса РФ период времени, истечением которого может определяться установленный законодательством о налогах и сборах срок, исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Законодатель также не устанавливает, что дни, которыми исчисляется установленный законодательством о налогах и сборах срок, являются рабочими. В соответствии с указанной нормой Налогового кодекса РФ для целей применения законодательства о налогах и сборах течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Таким образом, законодатель в ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, упоминает о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, в таком случае днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Логично предположить, что выходные и праздничные дни при исчислении сроков во всех остальных случаях не исключаются из расчета срока, хотя указанная норма Налогового кодекса РФ не содержит прямого указания на то, что в срок, исчисляемый в календарных днях, включаются и нерабочие дни, как, например, в ст. 14 Трудового кодекса РФ. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Согласно письму Минфина РФ от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23 течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. При этом не принимается во внимание, являются ли включаемые в срок дни рабочими или нерабочими. Таким образом, срок, установленный законодательством о налогах и сборах, с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходятся на начало течения срока или встречаются на его протяжении, включаются в срок и не удлиняют его.

64. Суд указал, что, поскольку организация не выплачивала доходов физическим лицам в проверяемом периоде, нет оснований для наложения на нее штрафа по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление отчетов об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налогов в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (Постановление ФАС УО от 13.11.2003 N Ф09-3856/03-АК).

Позиция налогоплательщика. У предприятия, удерживающего подоходный налог, нет обязанности представлять в налоговый орган отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных сумм налогов, так как в спорный налоговый период у предприятия отсутствует факт начисления доходов и, соответственно, удержания сумм налогов. Позиция налогового органа. Пунктом 3 ст. 20 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган отчета об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налогов, которую налогоплательщик не исполнил, в связи с чем подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ. Решением суда от 13.08.2003 требования налогоплательщика в указанной части удовлетворены. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменений и поддержал позицию налогоплательщика в указанной части. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа. В соответствии с пп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном законодательством. Таким образом, обязанность налогоплательщика по представлению определенных документов должна быть предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах. Пункт 3 ст. 20 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предусматривает обязанность предприятия, удерживающего подоходный налог, ежеквартально представлять в налоговый орган отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налогов. Таким образом, непредставление или представление с нарушением сроков, установленных Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", отчетов об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налогов, при начислении выплат физическим лицам и удержании из этих выплат налога на доходы, влечет ответственность по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ. В соответствии с Приложением 8 к Инструкции ГНС РФ от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" представляемый ежеквартально в налоговый орган отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанного подоходного налога с налогоплательщиков - физических лиц составляется в месячный срок после окончания отчетного периода по фактически выплаченным (выданным) за отчетный период доходам на основании показателей налоговых карточек. При этом установленный Приказом МНС России от 28.04.1999 N ГБ-3-08/107 порядок заполнения налоговых карточек предусматривает указывать в соответствующей графе налоговой карточки только выплаченные суммы. Следует отметить, что налоговый агент не подлежит ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление вышеуказанного документа, если в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности у него не возникало событий, подлежащих отражению в данном отчетном документе. Таким образом, если предприятие не осуществляло выплаты доходов своим работникам в данном налоговом периоде, то и представлять в налоговый орган отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налогов не представляется необходимым, так как отсутствуют показатели, подлежащие отражению в таком документе.

65. Положение ст. 60 Налогового кодекса РФ о взыскании с банка неперечисленных сумм налога не может рассматриваться как взыскание с банка за счет его средств не списанных со счета налогоплательщика сумм налога на основании решения налогового органа, так как на такое последствие несписания нет прямого указания в законе (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.09.2003 N 6303/02).

Позиция банка. В соответствии с п. 4 ст. 60 Налогового кодекса РФ банк обязан перечислить в бюджет в уплату налогов при наличии решения налогового органа денежные средства налогоплательщика, а не свои собственные. Позиция налогового органа. Применение к банку ответственности за неисполнение решения налогового органа о взыскании налога, сбора и пеней в соответствии с п. 1 ст. 135 Налогового кодекса дает основание для взыскания с банка налога и пеней вне зависимости от того, за счет чьих средств будет исполняться данная обязанность - налогоплательщика или банка. Решением суда первой инстанции от 21.02.2002 требования банка в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании с банка налога и пеней, начисленных налогоплательщику, удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 08.04.2002 решение суда отменено и в удовлетворении требований банка в данной части отказано. Постановлением суда кассационной инстанции от 05.06.2002 Постановление апелляционной инстанции оставлено без изменений. Президиум ВАС РФ своим постановлением изменил судебные акты нижестоящих инстанций и оставил в силе решение суда первой инстанции в части удовлетворения требования банка о признании недействительным решения налогового органа о взыскании с банка сумм налога и пеней, начисленных налогоплательщику. В соответствии с п. 1 ст. 60 Налогового кодекса РФ банки обязаны исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения решения налогового органа. Банк не вправе задерживать исполнение решений налоговых органов при наличии денежных средств на счете налогоплательщика. За невыполнение данной обязанности банк несет ответственность, предусмотренную ст. 135 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой с банка взыскиваются штраф и пени за просрочку исполнения решения налогового органа за счет собственных средств банка, так как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 135 Налогового кодекса РФ, совершено самим банком и налоговую ответственность за свои действия несет банк за счет собственного имущества. Правомерным может быть неисполнение банком решения налоговых органов в случае, когда в данном банке нет открытого счета налогоплательщика, если счет имеется, но на нем к моменту получения решения налогового органа не имеется денежных средств, а также в случае, если к данному счету предъявлены иные платежные документы приоритетного значения. Суд признал правомерным привлечение банка к ответственности в соответствии со ст. 135 Налогового кодекса РФ, следовательно, факт неправомерного неисполнения банком решения налогового органа о взыскании налога и пени установлен. Как указано в абз. 2 п. 4 ст. 60 Налогового кодекса РФ, применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджет сумму налога и пени. Данной нормой не достаточно ясно определено, за счет чьих средств взыскиваются в бюджет сумма налога и пени, начисленные налогоплательщику, в случае неисполнения обязанности банка по перечислению уже после привлечения его к ответственности по ст. 135 Налогового кодекса РФ. Следует принять во внимание, что ответственность банков за неисполнение своих обязанностей предусмотрена главой 18 Налогового кодекса РФ, которая не предусматривает в качестве меры ответственности взыскание сумм налога и пени, начисленных налогоплательщику, за счет денежных средств банка при наличии денежных средств, достаточных для списания, на счету налогоплательщика. Прежде всего, суммы налога и пени начислены налогоплательщику, и, следовательно, взыскивать данную задолженность необходимо за счет денежных средств налогоплательщика, к банку же за нарушения им своих обязанностей необходимо применять положения главы 18 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Таким образом, взыскание налога и пени, начисленных налогоплательщику, за счет средств банка, обслуживающего расчетный счет данного налогоплательщика, противоречит самому понятию налога и принципам его взимания, так как налоговое обязательство возникает у конкретного юридического лица, которое обязано лично исполнить данное обязательство и несет полную ответственность за его неисполнение.

66. Фонд социального страхования РФ вправе налагать штрафы за нарушение законодательства РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в частности за нарушение страхователями сроков постановки на учет в исполнительные органы фонда, и обращаться в суд с исками о взыскании указанных штрафов (Постановление ФАС УО от 12.11.2003 N Ф09-3839/03-АК).

Позиция налогоплательщика. Законодательство РФ о налогах и сборах не наделяет Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС РФ) правом на взыскание штрафных санкций в судебном порядке за нарушение сроков постановки на учет страхователями. Позиция налогового органа. Согласно ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2002 год" за нарушение сроков регистрации (постановки на учет) исполнительные органы Фонда применяют к страхователям штрафные санкции в размерах, установленных частью первой Налогового кодекса РФ за аналогичные налоговые правонарушения. Решением суда первой инстанции от 12.05.2003 требования Фонда социального страхования РФ удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2003 решение оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих судебных инстанций без изменений, указал на право ФСС РФ обращаться в суд с исками о взыскании штрафов за нарушение сроков постановки на учет страхователей. В соответствии с п. 7 ст. 9 Налогового кодекса РФ органы государственных внебюджетных фондов являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 13 Налогового кодекса РФ взносы в государственные социальные внебюджетные фонды включены в систему федеральных налогов и сборов РФ. Пунктом 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ органами государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных данным Налоговым кодексом РФ, предоставлены полномочия налоговых органов. Статья 34.1 и п. 2 ст. 82 Налогового кодекса РФ предусматривают осуществление органами государственных внебюджетных фондов налогового контроля в пределах их компетенции с наделением их правами и обязанностями налоговых органов в случаях, когда законодательством о налогах и сборах на них возложены обязанности по налоговому контролю. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" установлено, что порядок регистрации и ответственность за уклонение от регистрации устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. В соответствии со ст. 6 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" от 24.07.98 N 125-ФЗ страхователи - юридические лица любой организационно-правовой формы подлежат регистрации страховщиком - Фондом социального страхования РФ в десятидневный срок со дня их государственной регистрации. Статьей 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2002 г." от 11.02.02 N 17-ФЗ предусмотрено, что за нарушение страхователями срока регистрации (постановки на учет) в ФСС РФ исполнительные органы ФСС РФ применяют санкции в виде взыскания штрафа в размерах, установленных частью 1 Налогового кодекса РФ за аналогичные налоговые правонарушения. Взыскание штрафа осуществляется исполнительными органами ФСС РФ в порядке, установленном частью 1 Налогового кодекса РФ для применения мер ответственности за налоговые правонарушения. В соответствии с вышеуказанными нормами, а также письмами ФСС РФ от 24.11.1999 N 02-10/05-6150, от 18.02.2002 N 02-18/05/1137 за нарушение установленного срока регистрации в качестве страхователя к страхователю применяется санкция, установленная статьей 116 Налогового кодекса РФ, - штраф в размере пяти тысяч рублей, а за нарушение срока регистрации в качестве страхователя на срок более 90 дней - штраф в размере 10 тысяч рублей. Согласно п. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ взыскание штрафов со страхователей и банков осуществляется в судебном порядке. Предъявление в суд иска о взыскании со страхователя соответствующих штрафов осуществляется исполнительными органами ФСС РФ в соответствии со ст. 115 Налогового кодекса РФ не позднее шести месяцев со дня обнаружения нарушения и составления соответствующего акта. До обращения в суд исполнительный орган ФСС РФ обязан предложить страхователю или банку добровольно уплатить соответствующую сумму штрафа в установленные сроки. Следует отметить, что в настоящее время Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" от 24.07.98 N 125-ФЗ в редакции Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ регистрация страхователей - юридических лиц осуществляется в исполнительных органах страховщика в пятидневный срок с момента представления в исполнительные органы страховщика федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц и представляемых в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, с 01.01.2004 обязанность страхователя по постановке на учет в исполнительные органы ФСС РФ не предусмотрена, а следовательно, ответственность в виде штрафа за непостановку на учет, предусмотренная ст. 116 Налогового кодекса РФ, в отношении страхователя с 01.01.2004 исключена.

Название документа