Правовые проблемы налогообложения природной ренты

ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИРОДНОЙ РЕНТЫ <*>

М. А. МОИСЕЕНКО

Моисеенко Марина Анатольевна, доцент кафедры налогового права ВГНА Минфина России, кандидат юридических наук.

Статья посвящена проблемам использования налоговых механизмов для изъятия нефтяной ренты с использованием налога на дополнительный доход. Исследуются характеристики природной ренты, которые должны быть отражены в правовой конструкции налога на дополнительный доход. Анализируется мировой опыт применения налоговых механизмов для изъятия природной (нефтяной) ренты.

Ключевые слова: природная рента, налог на дополнительный доход, недропользование, налогообложение добычи природных ресурсов.

The article is devoted to problems of use of tax mechanisms for seizure of oil rent with use of excess-profits tax; studies characteristics of natural rent which should be reflected in legal construction of excess-profit tax; analyses world experience of application of tax mechanisms for seizure of natural (oil) rent.

Key words: natural rent, excess-profits tax, subsoil use, taxation of extraction of natural resources.

Необходимость разработки правовых механизмов перехода в долгосрочной перспективе на налогообложение добычи природных ресурсов в РФ на основе результатов финансово-хозяйственной деятельности организации (т. е. введение в налоговую систему налога на добавочный доход) как формы изъятия ренты обозначена в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 г. и на плановый период 2013 и 2014 гг. Актуальность проблемы разработки финансово-правовых механизмов изъятия природной ренты у российских недропользователей, осуществляющих нефтегазодобычу, объясняется, во-первых, значительной фискальной ролью доходов от налогов и платежей, уплачиваемых предприятиями нефтегазового сектора, и, во-вторых, возросшей необходимостью стимулирования инвестиционной привлекательности данной отрасли в связи с исчерпаемостью углеводородов, истощением старых месторождений, колебанием цен и многими другими факторами. Мировой опыт свидетельствует о том, что не существует какой-либо идеальной налоговой модели для минерально-сырьевого сектора, которая была бы применима во всех странах и во всех условиях и была бы способна учесть реальный уровень рентных доходов. Выделяется три основных вида системы налогообложения при пользовании недрами: - налог на собственность (собственника), обычно представленную в виде месторождения полезного ископаемого, и горное имущество в стоимостном выражении, определяемом в ценах, установленных в соответствии с законодательством или рыночными ценами; - налог на единицу добытого полезного ископаемого; - подоходный налог, уплачиваемый в тех случаях, когда недропользователь получает прибыль и оказывает влияние на стоимость добываемого полезного ископаемого. В мировой практике применяются различные налоговые механизмы изъятия нефтяной ренты: - путем установления специальных налогов на добычу нефти с налоговой ставкой, которая варьируется в заданных пределах - минимальной и максимальной в зависимости от текущей рентабельности разработки месторождения; - путем установления дополнительной или увеличенной ставки налога на доходы (прибыль) предприятия; - специальным налоговым режимом раздела продукции, при котором государство получает установленную в соглашении долю продукции в виде товарной нефти либо ее стоимостном выражении <1>. -------------------------------- <1> См.: Кимельман С. А. Куда в России девается нефтяная рента // Промышленные ведомости. 2006. N 4.

Налоговые методы изъятия природной ренты в основном характерны для экономически развитых стран. При использовании налоговых методов преобладают налоги, направленные на изъятие ренты непосредственно у пользователей природными ресурсами. При этом также и потребители природного сырья облагаются косвенными налогами. В странах с развивающейся экономикой используются и неналоговые методы (с помощью соглашения о разделе продукции (далее - СРП)). Такие страны, как Китай, Нигерия, Йемен, Перу, Филиппины, Египет, Вьетнам, Кот-д'Ивуар, Гана, Танзания, открывая доступ на свою территорию зарубежным нефтяным компаниям для ведения поисково-разведочных работ, применяют соглашение о разделе продукции <2>. -------------------------------- <2> См.: Копыльцова Ю. В. Соглашения о разделе продукции в нефтедобывающей отрасли: мировая практика // Налоги и финансовое право. 2007. N 4. Приложение. С. 83 - 88.

Примечательно, что во многих странах, помимо общих налоговых механизмов, применяются специальные налоговые механизмы. Например, в таких странах, как Норвегия, Великобритания, приняты законы о нефтяном налогообложении. Закон о нефтяном налогообложении действует в Великобритании с 1975 г., в котором объектом налогообложения является месторождение. Для всех нефтедобывающих государств характерен специальный отраслевой налоговый режим <3>, который помимо СРП включает особые налоги на доходы от деятельности нефтяных компаний. С помощью этих фискальных мер государство не только обеспечивает доходы бюджета, но и регулирует уровень рентабельности деятельности в нефтяной отрасли. -------------------------------- <3> О преимуществах метода раздельного обложения доходоприносящих объектов, заключающегося в возможности "дифференцировать обложение по отдельным отраслям народного хозяйства, а в пределах этих отраслей - между отдельными их разветвлениями", говорил еще А. А. Соколов в работе "Теория налогов". См.: Соколов А. А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 149.

Само понятие "рента, возникающая при добыче природных ресурсов", равно как понятия "рента", "горная рента", зародилось в политэкономии и часто используется в экономике. Однако выделение, определение сущностных характеристик ренты, способов ее определения (калькуляции), изъятия и перераспределения является основополагающим для формирования правовой конструкции налога на дополнительные доходы и законодательного закрепления обязательных элементов налогообложения. Кроме того, введение налога на дополнительный доход сопряжено с проблемами налогового администрирования, информационного взаимодействия налоговых органов с соответствующими службами и агентствами Министерства природных ресурсов России, особенностями налогового учета результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, осуществляющей нефтедобычу на конкретном месторождении, и т. д. В отличие от других форм дохода (прибыли), рентный доход, как незаработанная часть дохода, формирует сверхприбыль <4>. В современных исследованиях встречаются различные определения понятия ренты: "рента - это добавочный доход, получаемый предпринимателем сверх определенной прибыли на затраченный труд и капитал" <5>; "природная рента - это сверхприбыль, получаемая при использовании ограниченных разнокачественных природных ресурсов и присваиваемая собственниками этих ресурсов" <6>; "природная (природно-ресурсная) рента - часть прибыли, обусловленной использованием природного ресурса в процессе производства" <7>, "рента при эксплуатации нефтегазовых месторождений - это горная рента, которая образуется только в горнодобывающей промышленности и обусловлена горно-геологическими и социально-экономическими факторами добычи полезных ископаемых" <8>. -------------------------------- <4> См., напр.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1935. Т. 1; Риккардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Соч.: В 4 т. М.: Госполитиздат, 1935. Т. 1; Маркс К. Капитал. М.: Политиздат, 1954. Т. III. <5> См.: Розовский Ю. В. Сверхприбыли недр. М., 2001. <6> См.: Капица Л. М. Использование природной ренты на цели развития: зарубежный опыт // Мировое и национальное богатство // Издание МГИМО(У) МИД России. 2007. N 3. <7> См.: Данилов-Данильянц В. И. Природная рента и управление использованием природных ресурсов // Экономика и математические методы. 2004. N 3. Т. 40. С. 3 - 15. <8> См.: Петелин А. В. О развитии в России системы рентных платежей за пользование природными ресурсами // Все о налогах. 2004. N 8.

Кроме того, динамика природной ренты зависит от изменения уровней и соотношений цен. В периоды скачка мировых или внутренних цен на продукты, получаемые с использованием таких ограниченных природных ресурсов, как нефть, ее объем и норма возрастают. Экономисты выделяют абсолютную и дифференциальную горную ренту. Под абсолютной рентой понимается "доход, получаемый недропользователем от разработки созданного природой месторождения вне зависимости от его качества. Абсолютная рента в значительной мере определяется ценой нефти и в условиях ограничения предложения присутствует во всех объектах разработки. Дифференциальная рента имеется только на месторождениях с относительно лучшими характеристиками разработки и определяется издержками добычи" <9>. -------------------------------- <9> Там же.

Добывающие отрасли российской экономики отличаются от других отраслей тем, что производство в них не полностью воспроизводимо, а используемые ресурсы ограничены. Так, неполная воспроизводимость в нефтегазодобыче выражается в том, что предприятия могут влиять в ограниченных пределах на уровень затрат на добычу, величину запасов. Дифференциация условий добычи полезных ископаемых приводит к различному уровню доходов. Это различие в доходах называется дифференциальной рентой, отражающей дополнительный доход, получаемый на месторождениях с относительно небольшими издержками производства по сравнению с иными месторождениями. Абсолютная, или монопольная, рента обусловлена превышением нормы прибыли, получаемой в нефтяной отрасли, над нормой прибыли других отраслей и невозможностью неограниченного межотраслевого перелива капитала. Помимо отсутствия конкуренции, ее образование связано с незамещаемостью нефтепродуктов. Монопольная рента добавляется к дифференциальной и непосредственно влияет на рост цен в нефтегазодобыче. Нефтяная отрасль (наряду с газовой промышленностью, черной и цветной металлургией) отличается высоким уровнем рентабельности. Кроме того, цены на нефть обладают гораздо большей гибкостью, чем, к примеру, цены на черные и цветные металлы, а значит, колебания прибыли нефтяной отрасли гораздо более заметны. Предприятия, деятельность которых связана с ограниченными и невозобновляемыми природными ресурсами, имеют возможность реализовывать свою продукцию по ценам, превышающим как затраты предприятия на их производство, так и некоторый уровень прибыли, достаточный, чтобы сделать инвестиции в это производство привлекательными. Этот избыток обычно рассматривается как ресурсная рента, сверхприбыль, принадлежащая обществу и потому подлежащая изъятию государством <10>. -------------------------------- <10> См.: Терещенко Г. Н. О проблемах и механизмах формирования природной ренты и системах налогообложения нефтяной и газовой промышленности в нефтедобывающих странах // Аналитический вестник Совета Федерации ФС РФ. 2003. N 21 (214).

Мнения российских ученых относительно самой возможности изъятия природной ренты разделились. Одна группа ученых придерживается мнения о недостаточной степени изъятия природной ренты в РФ, обосновывая "необходимость изъятия в бюджет части дополнительных доходов природоэксплуатирующих отраслей, что предполагает совершенствование системы налогообложения и введение в нее категории рентного дохода, служащего базой для налогообложения" <11>. Другая группа ученых полагает, что "в России наблюдаются устойчивые тенденции в перераспределении природной ренты между государством и недропользователями. В первой половине 2000-х гг. налогообложение нефтегазового сектора активно реформировалось, природная рента в настоящее время изымается за счет НДПИ и экспортных пошлин. Благодаря введению прогрессивной шкалы экспортных пошлин на нефть и нефтепродукты и привязке ставки НДПИ на нефть к мировым ценам на нее уровень изъятия природной ренты в нефтяном секторе последовательно рос, достигнув 81% в среднем в 2006 - 2009 гг." <12>. Кроме того, "применение смешанной фискальной системы основано на принципе наиболее полного изъятия природной ренты, представляющей собой избыточный доход, получаемый в результате непосредственной эксплуатации природного ресурса. Данная система сочетает в себе налоги, сборы, ренталс, роялти, бонусы и иные неналоговые платежи" <13>. -------------------------------- <11> См., напр.: Павлов А. Н. Совершенствование налогообложения рентных доходов в сфере природных ресурсов (на примере нефтяной отрасли): Дис. ... к. э.н. М., 2005; Титова Г. Д. Природоресурсная рента как системообразующее направление налоговой политики. <12> См.: Гурвич Е. Нефтегазовая рента в российской экономике // Вопросы экономики. 2010. N 11. <13> См.: Герасименко Н. В. О совершенствовании правового регулирования системы платежей за пользование природными ресурсами // Законодательство и экономика. 2004. N 9.

Третья группа ученых скептически относится к самой возможности учета природного фактора в хозяйственной деятельности организаций. Так, В. И. Данилов-Данильянц и А. И. Перчик <14> доказывали, что практически установить (подсчитать) величину горной ренты невозможно, поэтому основная задача состоит не в том, "чтобы изъять полностью природную ренту у природоэксплуатирующих предприятий, а в том, чтобы контролировать процесс ее распределения и перераспределения, при необходимости внося в него коррективы. Этот процесс осуществляется финансовым механизмом в целом и его важнейшей частью - налоговой системой" <15>. -------------------------------- <14> См.: Перчик А. И. Налогообложение нефтедобычи. М.: Нестор Академик Паблишерз, 2004. С. 122 - 131. <15> Данилов-Данильянц В. И. Указ. соч.

В. И. Данилов-Данильянц исследовал вопрос о том, как понимать прибыль, обусловленную использованием природного ресурса в процессе производства, а также порождаемую использованием. "Если - применительно к конкретному ресурсу, например месторождению, - под прибылью понимать реальную прибыль, в действительности полученную пользователем ресурса, то ренту придется признать характеристикой не ресурса, а системы "ресурс - пользователь". Таким образом, "калькуляцию прибыли и выделение из нее рентной составляющей можно рассматривать как в значительной степени независимые задачи", причем "наибольшие трудности с оценкой природной ренты возникают в самом существенном случае - минеральных ресурсов", поскольку "эти трудности обусловлены несоответствием объема в принципе возможной информации и потребностей в ней, диктуемых требованием статистической состоятельности результатов" <16>. Очевидно, что эти основополагающие экономические проблемы, заложенные в сущности природной (в том числе нефтяной) ренты, и затрудняют выработку правового механизма ее изъятия и распределения. -------------------------------- <16> Там же.

В мировой практике выделяют три модели распределения ренты. Первая модель характерна для ближневосточных стран. В 50 - 70-е годы прошлого столетия нефтяная промышленность этих государств была национализирована, были созданы государственные нефтяные холдинговые компании, которые занимались разведкой, разработкой месторождений, транспортировкой, переработкой и сбытом. В скором времени арабские государства столкнулись с необходимостью привлечения иностранного капитала, и активное развитие получила система соглашений о разделе продукции. Принцип изъятия доходов - государственные компании, находящиеся в собственности и в управлении царствующих династий, платят налоги и перечисляют доходы монархии. Вторая модель характерна для таких стран, как США, где собственниками недр являются и государство, и частные компании. В 70-е годы США заморозили большую часть месторождений и создали стратегические резервы, превратившись из крупного производителя и потенциального экспортера нефти в самого крупного импортера. Рентные платежи не стали играть ключевую роль для экономики страны. Однако сохранилась зависимость от обеспечения потребностей экономики нефтью, в связи с чем государство имеет возможность возобновить добычу в Мексиканском заливе, на Аляске, на шельфе. Вопросы получения, распределения и использования природной ренты переданы преимущественно на уровень конкретных штатов, что позволяет реализовывать принципы бюджетного федерализма. И третья модель характерна для таких нефтедобывающих стран, как Норвегия, Великобритания, Венесуэла, Мексика, где основными недропользователями являются государственные компании-монополисты, обладающие почти неограниченным доступом к разработке месторождений. Иностранный капитал допущен и активно привлекается к некоторым крупным проектам, выполнение которых идет в рамках СРП. Изъятие природной ренты государством осуществляется неналоговыми методами или имеет форму дохода собственника от деятельности компании <17>. -------------------------------- <17> Андреев С. Шанс есть, но время уходит // Русский предприниматель. 2002. Декабрь. N 10 (199).

Отмечаются "некие (статистические) закономерности: на платежи больше приходится там, где лучше отлажена бюджетно-финансовая система, накоплен достаточно богатый опыт платности ресурсопользования и, главное, относительно однородные условия эксплуатации каждого конкретного ресурса (в частности, меньше разнообразие месторождений, соответственно, меньше разброс значений ставок платежей)" <18>. -------------------------------- <18> См.: Данилов-Данильянц В. И. Указ. соч.

Принципиальная возможность использования налоговых механизмов для изъятия нефтяной ренты с использованием налога на дополнительный доход обсуждалась в России с 1997 г. в связи с подготовкой специальной части НК РФ. Очевидно, что в тот период, при отсутствии налогового контроля за трансфертным ценообразованием, слабом уровне налогового администрирования, введение налога на дополнительный доход было преждевременным. Кроме того, вопрос о выборе механизма налогообложения ренты прежде всего связан с самым сущностным понятием налогообложения - с выбором объекта налогообложения. Объект налогообложения является одним из обязательных элементов правового механизма налога, отражающим содержание и особенности налоговой обязанности, он должен обладать такими свойствами, как законодательная определенность, системно-логическая связь с остальными элементами налогообложения (налогоплательщик, налоговая база, ставка налога), информативность, устойчивость во времени, простота идентификации и налогового администрирования. Исследованию юридической конструкции налогов посвящены труды таких ученых, как Д. В. Винницкий <19>, И. И. Кучеров <20>, К. С. Бельский <21>, Ю. А. Крохина <22>, А. В. Брызгалин <23>, С. Г. Пепеляев <24>, А. В. Чуркин <25>, В. Н. Иванова <26>. Несмотря на различный подход этих ученых к основанию классификации элементов налога по группам, однозначна позиция относительно того, что законодательное определение объекта налога, содержащееся в ст. 38 НК РФ, при отсутствии дефиниции "предмет налога и источник налога" приводит к тому, что источник налога, прибыль и доход закреплены в качестве объекта налога. -------------------------------- <19> См., напр.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. <20> См., напр.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. 2004. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006; Теория налогов и сборов (правовые аспекты). М.: ЮрИнфоР, 2009. <21> См., напр.: Бельский К. С. Основы налогового права // Гражданин и право. 2006. N 4. С. 10 - 11. <22> См., напр.: Налоговое право: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2003. <23> Брызгалин А. В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 29. <24> См.: Налоговое право: Учебник / Отв. ред. С. Г. Пепеляев. М.: Юристъ, 2003. <25> См: Чуркин А. В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М.: Юристъ, 2003. <26> См.: Иванова В. Н. Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства. Ульяновск, 2009. С. 67.

Полагаем, что для налога на дополнительный доход источником является именно природная рента, которая с какой-либо степенью точности и справедливости будет изыматься в качестве налогового дохода. И именно этот источник налога на дополнительный доход должен определять "платежеспособность" и "налоговую способность" <27> налогоплательщика-недропользователя, что полностью соответствует принципу соразмерности и экономической обоснованности налогообложения. -------------------------------- <27> См.: Кучеров И. И. Теория налогов и сборов. М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 292.

В налогообложении природных ресурсов имеется такая особенность, как исчерпаемость природных ресурсов, поэтому по мере налогообложения данный источник, равно как и объект налогообложения, со временем исчезает. Поэтому объект обложения НДПИ - добытое полезное ископаемое (нефть и газ) и объект обложения налогом на дополнительный доход - дополнительный доход от добычи углеводородов также исчерпаемы. Кроме того, дополнительные доходы конкретного месторождения носят временный характер, обусловленный такими сущностными характеристиками нефтяной ренты, как: 1) цикл образования - т. е. общая сумма горной ренты образуется в течение долгосрочного (до 50 - 100 лет) технологически рационального жизненного цикла всего месторождения; 2) установление годовой добычи нефти (добыча в первые 7 - 10 лет растет по мере последовательного ввода эксплуатационных скважин, затем 5 - 10 лет держится на достигнутом максимальном годовом уровне и затем начинает сначала резко снижаться (до 10 - 15 лет), а потом медленно затухать до завершения разработки месторождения); 3) подверженность постоянным колебаниям в зависимости от мировой конъюнктуры цен. Эти факторы будут оказывать влияние на динамику поступлений от налога на дополнительный доход. В последние годы отчетливо прослеживаются тенденции к отраслевому налоговому механизму регулирования нефтедобычи в России с акцентом на индивидуализации налогообложения месторождения, что соответствует "общепринятой концепции, отражающей рентную составляющую специфических доходов, получаемых при добыче полезных ископаемых", заключающейся в индивидуальном подходе "к определению размеров платежей при недропользовании с учетом особенностей каждого объекта" <28>. Действительно, применение налога на дополнительный доход к конкретному месторождению позволит осуществлять налоговый контроль не только в отношении дополнительных доходов, но и за возможностями незаконной налоговой минимизации путем дробления месторождений, завышением уровня расходов, связанных с эксплуатацией месторождения. -------------------------------- <28> См.: Петелин А. В. О развитии в России системы рентных платежей за пользование природными ресурсами // Все о налогах. 2004. N 8.

Очевидно, что и налоговые изъятия, косвенно отражающие уровень изъятия нефтяной ренты, должны дифференцироваться посредством плавающей налоговой ставки исходя из сущностных характеристик природной ренты, что должно соответствовать принципам налогообложения.

Название документа