К вопросу о преобразовании системы налогов и сборов РФ

К ВОПРОСУ О ПРЕОБРАЗОВАНИИ СИСТЕМЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ РФ <*>

А. А. ЯЛБУЛГАНОВ

Ялбулганов Александр Алибиевич, профессор кафедры финансового права НИУ-ВШЭ, доктор юридических наук, профессор.

В статье рассматриваются проблемы упорядочения публично-правовых платежей неналогового характера на примере платежей за пользование природными ресурсами (природоресурсных платежей).

Ключевые слова: плата за негативное воздействие на окружающую среду, экологический налог, платежи за пользование лесами, лесной налог, платежи за пользование недрами, налог на добычу полезных ископаемых, рентные платежи, плата за пользование водными объектами, водный налог.

The article considers the problems of systematization of public-law payments of non-tax character as exemplified by payments for use of natural resources (natural resources payments).

Key words: payment for negative impact on the environment, environmental; tax, payments for use of forests, forest tax, payments for use of subsoil, tax for extraction of commercial minerals, rental payments, payment for use of water objects, water tax.

Проблемы упорядочения публично-правовых платежей неналогового характера, их систематизации или "перевода" в разряд налоговых платежей до сих пор сохраняют свою актуальность. Необходима ясность со стороны государства в отношении платежей, не урегулированных законодательством о налогах и сборах. Естественно, при отнесении этих платежей к налогам возникают вопросы об их соответствии законодательным признакам налога, об их доходности, порядке администрирования, экономической целесообразности от их введения. Происходят, правда, и обратные процессы. Так, с 1 января 2010 г. из системы налогов и сборов РФ исключен единый социальный налог, на очереди водный налог, обсуждается также изменение налога на добычу полезных ископаемых. Мы же рассмотрим эти вопросы на примере платежей за пользование природными ресурсами (природоресурсных платежей). 1. Плата за негативное воздействие на окружающую среду и экологический налог. Термин "плата за негативное воздействие на окружающую среду" был закреплен в российском законодательстве сравнительно недавно - в связи с принятием Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" <1> (далее - Закон об охране окружающей среды). При этом в новом Законе об охране окружающей среды не упоминается о платежах за пользование природными ресурсами, несмотря на то что легальная дефиниция "использование природных ресурсов" отнесена ст. 1 Закона об охране окружающей среды к основным понятиям. Значительно более формализованный терминологический аппарат обновленного природоохранного законодательства позволяет достаточно точно определить те границы, в пределах которых имеются правовые основания для взимания платы за негативное воздействие на окружающую среду. -------------------------------- <1> Российская газета. 12.01.2002. N 6.

Исходя из положений действующего природоохранного законодательства негативное воздействие на окружающую среду в общем виде можно определить как воздействие хозяйственной и иной деятельности человека на совокупность компонентов природной среды, последствия которой приводят к негативным изменениям состояния окружающей среды во взаимосвязи ее физических, химических, биологических и иных показателей. При этом использование природных ресурсов включает в себя все виды воздействия на природные ресурсы в процессе хозяйственной и иной деятельности - как собственно негативное, так и иные виды воздействия (ст. 1 Закона об охране окружающей среды). Негативное воздействие на окружающую среду представляет собой разновидность природопользования. Все предусмотренные Законом виды негативного воздействия так или иначе связаны с понятиями "загрязнение окружающей среды", "загрязняющее вещество", определения которых также содержатся в общих положениях Закона. Таким образом, в Законе об охране окружающей среды не предусмотрено, как это было ранее, взимание платы за деятельность, не приводящую к ухудшению состояния окружающей среды. Сохранился лишь принцип платности природопользования (ст. 3 Закона), сами же виды платы за природопользование закреплены отдельными федеральными законами либо Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). Как видно, деление природоресурсных платежей на два блока, по существу, сохранилось, однако если ранее такое деление можно было провести в рамках одного законодательного акта, то теперь оно явствует из совокупности актов природоресурсного, экологического, налогового законодательства и иных отраслей (подотраслей) законодательства РФ. В связи с этим стоит вспомнить о намерении законодателя ввести некий общий экологический налог. По-видимому, он предполагался не как налог на пользование различными природными ресурсами (по модели земельного налога или водного налога), а как платеж, взимаемый в связи с ухудшением экологической ситуации в результате деятельности хозяйствующих субъектов. Статьей 13 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., экологический налог был отнесен к федеральным налогам, взимаемым на всей территории РФ. Вместе с тем указанную редакцию ст. 13 НК РФ можно с достаточной долей уверенности отнести к разряду "мертворожденных" норм: с момента принятия части первой НК РФ она так и не была введена в действие, а с 1 января 2005 г. вступила в силу в иной редакции, которая уже не предусматривала установление экологического налога в системе налогов и сборов РФ. Проявление в законодательстве РФ принципа платности природопользования в двух ипостасях - через установление платежей за природопользование и через установление платы за негативное воздействие - представляется неслучайным. Платежи за природопользование по своему содержанию отвечают характеристикам рентных платежей, в то время как плата за негативное воздействие, по существу, имеет наибольшее сходство с экологическим налогом многих зарубежных стран, т. е. таким публично-правовым платежом, прямое функциональное назначение которого состоит в предотвращении (смягчении) негативного воздействия хозяйственной деятельности человека на окружающую среду. Сходство, а в отдельных случаях и тождественность некоторых характеристик платы за негативное воздействие с признаками налоговых платежей дает основания для попытки унифицировать подходы к анализу механизмов взимания платы за негативное воздействие и взимания налога с использованием инструментария и понятийного аппарата налогового права. В то же время очевидным возражением против правомерности такой унификации будет тезис о различной правовой природе налога и платы за негативное воздействие и, следовательно, несопоставимости объектов сравнения. Действительно, теория и практика последних лет пошли по пути отрицания налоговой природы платы за негативное воздействие на окружающую среду. Однако независимо от ответа на вопрос о правовой природе платы за негативное воздействие вряд ли допустимо отрицать наличие в механизме платы за негативное воздействие неких краеугольных элементов, без которых функционирование данного механизма в правовом поле не представляется возможным. Как представляется, введение экологического налога в принципе необходимо и обоснованно. Однако такая мера связана с рядом существенных трудностей практического свойства. Это технические проблемы корректного измерения степени конкретных видов негативного воздействия на окружающую среду, проблемы эффективного администрирования экологических платежей и пр. Введение экологического налога предлагается отложить на среднесрочную перспективу, предоставив определенное время и органам государственной власти, и общественности, с тем чтобы обеспечить органичное восприятие экологического налога в системе налогов и сборов РФ. 2. Платежи за пользование лесами и лесной налог. С отменой Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" <2> (далее - Закон об основах налоговой системы Российской Федерации) из действовавшей системы налогов и сборов РФ исчезли лесные доходы, так как НК РФ не предусмотрены никакие виды платежей за пользование лесным фондом. Статьей 13 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2005 г., лесной налог был отнесен к федеральным налогам, взимаемым на всей территории РФ. Однако с момента принятия части первой НК РФ эта статья так и не была введена в действие, а с 1 января 2005 г. вступила в силу в иной редакции, уже не предусматривающей установление лесного налога в системе налогов и сборов РФ. С этого момента все аргументы в пользу налоговой природы лесных платежей утратили как обоснованность, так и на первый взгляд видимую актуальность. Вместе с тем такой подход является механическим. Учитывая многие факторы: социальные, экономические и экологические, - возникает необходимость вновь вернуться к этому вопросу. -------------------------------- <2> Российская газета. 10.03.1992. N 56.

Если обратиться к эволюции лесных платежей, то можно говорить о значительных изменениях в этой области. Ныне утративший силу Лесной кодекс РФ от 29 января 1997 г. N 22-ФЗ <3> (далее - ЛК РФ 1997 г.) устанавливал два вида платежей за пользование лесным фондом: лесные подати и арендную плату. -------------------------------- <3> Собрание законодательства РФ. 1997. N 5. Ст. 610.

ЛК РФ 1997 г. определял, что размеры (ставки) лесных податей устанавливаются за единицу лесного ресурса, по отдельным видам лесопользования - за гектар находящихся в пользовании участков лесного фонда, а размер арендной платы устанавливался на основе ставок лесных податей. В соответствии с положениями ЛК РФ 1997 г. Правительство РФ устанавливало минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню. Такие ставки были утверждены Постановлением Правительства РФ от 19 февраля 2001 г. N 127 "О минимальных ставках платы за древесину, отпускаемую на корню" <4>. -------------------------------- <4> Собрание законодательства РФ. 2001. N 10. Ст. 958.

В отсутствие четкого законодательного определения правовой природы лесной подати представлялось целесообразным обратиться к судебной практике. В то время отсутствовала единая позиция судов о правовой природе лесной подати. В постановлениях судов можно было встретить следующие определения данного платежа: как федерального налога <5>; как регионального налога <6>; как налогового платежа <7>; как платежа за пользование лесным фондом, не входящего в систему действующих налогов и сборов <8>; как сбора <9>. -------------------------------- <5> См.: Определение Верховного Суда РФ от 4 июня 2002 г. N КАС02-233; решение Верховного Суда РФ от 27 февраля 2002 г. N ГКПИ2001-1827; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 декабря 2002 г. N А19-11689/02-43-Ф02-3759/02-С1; ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2002 г. по делу N А56-10865/02, от 14 января 2003 г. N А26-5843/02-26, от 2 февраля 2004 г. N А44-2411/03-С10, от 2 марта 2004 г. N А56-25559/03; ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2003 г. по делу N Ф08-2752/2003-1026А. <6> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа 6 января 1998 г. N А19-6265/97-32-Ф02-1339/97-С1-2/С-1, от 23 апреля 2002 г. по делу N А78-2495/01-С2-20/127-Ф02-942/02-С1; ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2003 г. N А26-6018/02-25, от 26 декабря 2003 г. N А56-13457/03; ФАС Уральского округа от 28 февраля 2001 г. N Ф09-273/2001-АК, от 9 августа 2001 г. N Ф09-273/2001-АК, от 19 января 2005 г. N Ф09-5856/04-АК; решение Арбитражного суда Мурманской области от 23 апреля 2001 г. N А42-4114/00-5-256/01. <7> См.: решение Верховного Суда РФ от 25 февраля 2003 г. N ГКПИ2002-1270; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 июля 2004 г. N А17-3105/5/14; ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 октября 2001 г. N А78-2495/01-С2-20/127-Ф02-2264/01-С1, от 23 апреля 2002 г. N А78-2495/01-С2-20/127-Ф02-942/02-С1; ФАС Северо-Западного округа от 16 апреля 2002 г. N А56-28407/01, от 26 декабря 2003 г. N А56-13457/03. <8> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 мая 2002 г. N Ф04/1918-181/А67-2002; ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2003 г. N А56-27463/02; решение Арбитражного суда Архангельской области от 15 февраля 2001 г. N А05-10647/00-773/18; решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21 ноября 2001 г. N А56-28407/2001; Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 11 февраля 2002 г. N А56-28407/01. <9> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 августа 2003 г. по делу N А10-4813/02-Ф02-2377/03-С2; ФАС Московского округа от 13 ноября 2003 г. N КА-А41/8768-03.

Однако необходимо отметить, что все аргументы судов приводились с учетом положений Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", который утратил силу с 1 января 2005 г. Например, при определении лесной подати как федерального налога суды исходили из следующих обстоятельств. В соответствии с Федеральным законом от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" <10> лесные подати, будучи платежом за пользование лесным фондом, являются платежом за пользование природными ресурсами. Подпунктом "и" п. 1 ст. 19 Закона об основах налоговой системы в Российской Федерации платежи за пользование природными ресурсами отнесены к федеральным налогам. Следовательно, платежи за пользование лесным фондом (лесные подати) являются федеральным налогом <11>. -------------------------------- <10> Собрание законодательства РФ. 1996. N 34. Ст. 4030; текст редакции от 05.08.2000 опубликован в издании: Собрание законодательства РФ. 2000. N 32. Ст. 3338. <11> См.: Решение Верховного Суда РФ от 27 февраля 2002 г. N ГКПИ2001-1827; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 августа 2003 г. по делу N Ф08-2752/2003-1026А.

Не менее противоречивой была судебно-арбитражная практика в отношении правовой природы арендной платы за пользование лесным фондом. Арендные платежи либо причислялись к налоговым платежам, либо рассматривались как гражданско-правовые платежи. В Лесном кодексе РФ от 4 декабря 2006 г. N 200-ФЗ <12> (далее - ЛК РФ) возросла роль договорных и арендных отношений в использовании лесов. Изменилась и система платежей за использование лесов. Данное положение связано с принципом платности использования лесов, отнесенного к основным принципам лесного законодательства. За использование лесов в соответствии с ЛК РФ взимается арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. Таким образом, устанавливаются два вида платежей за использование лесов. Существенным основанием взимания платежей за пользование лесами является заключение договора аренды лесного участка и договора купли-продажи лесных насаждений, находящихся в государственной или муниципальной собственности. -------------------------------- <12> Российская газета. 08.12.2006. N 277.

Последовательность установления платы по договору купли-продажи лесных насаждений связана с требованиями лесного и гражданского законодательства, и процедура определения ее итогового размера зависит от многих факторов. Во-первых, основанием возникновения данной платы является договор купли-продажи лесных насаждений. По указанному договору, в соответствии с ЛК РФ и Гражданским кодексом РФ, осуществляется продажа лесных насаждений, расположенных на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности. В договоре купли-продажи лесных насаждений указываются местоположение лесных насаждений (лесной квартал и (или) лесотаксационный выдел) и объем подлежащей заготовке древесины. Срок действия договора купли-продажи лесных насаждений не может превышать одного года. Во-вторых, договоры купли-продажи лесных насаждений заключаются по результатам аукционов, проводимых путем повышения начальной цены предмета аукциона (начальной цены заготавливаемой древесины). Победители аукциона получают право на заключение такого договора. В-третьих, при заключении договора купли-продажи лесных насаждений по результатам аукциона по продаже права на заключение такого договора изменение условий аукциона на основании соглашения сторон договора или по требованию одной из его сторон не допускается. Заключение договоров купли-продажи лесных насаждений, расположенных на землях, находящихся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальной собственности, осуществляется соответственно органами государственной власти и органами местного самоуправления в пределах их полномочий. Все вышеизложенные положения распространяются только на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Граждане заключают договоры купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд в порядке, установленном органами государственной власти субъектов РФ. При этом особенность заключается в том, что граждане имеют право пользования лесами, включая заготовку древесины и другие виды использования, также на основании договора аренды лесных участков. Статья 76 ЛК РФ устанавливает, что плата по договору купли-продажи лесных насаждений, за исключением платы по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд, определяется на основе минимального размера платы, установленной в законодательстве. Таким образом, до определения итоговой суммы платы с учетом всех поправочных и иных коэффициентов необходимо установить минимальный размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений. Минимальный размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяется как произведение ставки платы за единицу объема древесины и объема подлежащей заготовке древесины (ч. 2 ст. 76 ЛК РФ). Ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, установлены Постановлением Правительства РФ от 22 мая 2007 г. N 310 (в ред. от 09.11.2009) "О ставках платы за единицу объема лесных ресурсов и ставках платы за единицу площади лесного участка, находящегося в федеральной собственности" <13>. Ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в собственности субъектов РФ и муниципальной собственности, устанавливаются соответственно органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. -------------------------------- <13> Собрание законодательства РФ. 2007. N 23. Ст. 2787.

Базовым размером платы по договору купли-продажи лесных насаждений является минимальный размер платы, который определяется как произведение ставки платы за единицу объема древесины и объема подлежащей заготовке древесины. Ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, как указано выше, установлены Постановлением Правительства РФ от 22 мая 2007 г. N 310. Эти ставки действуют также при определении размера арендной платы, чем и объясняется вторая часть названия данного Постановления ("ставках платы за единицу площади лесного участка"). Все минимальные ставки установлены по видам и характеру пользования и разбиты по таблицам с учетом всех необходимых показателей. Всего существует 16 видов использования лесных участков и, соответственно, 16 ставок в зависимости от характера использования лесного участка. Все леса Российской Федерации распределены по лесотаксовым районам, лесничествам и лесопаркам (для основных пород лесных насаждений) и лесотаксовым поясам (для неосновных пород лесных насаждений). Все примечания к таблицам, которые располагаются после таблиц, являются неотъемлемой частью Постановления Правительства РФ от 22 мая 2007 г. N 310. Они содержат корректирующие коэффициенты, которые влияют на итоговый размер платы, и обязательны к применению. Принцип обязательности применения положений примечаний к таблицам Постановления Правительства РФ от 22 мая 2007 г. N 310 распространяется на все без исключения примечания, так как они могут существенно изменить размер итоговой суммы не только в сторону увеличения, но и в сторону уменьшения. Другая особенность проявляется в применении поправочных коэффициентов, которые устанавливаются законодателем ежегодно с 2007 г. Например, ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, установленные в 2007 г., применяются в 2011 г. - с коэффициентом 1,30 (Федеральный закон от 13 декабря 2010 г. N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" <14>). Согласно Постановлению Правительства РФ от 22 мая 2007 г. N 310, поправочные коэффициенты применяются также к ставкам в отношении эксплуатационных лесов и защитных лесов, расположенных на особо охраняемых природных территориях; защитных лесов, расположенных в водоохранных зонах; защитных лесов, выполняющих функции защиты природных и иных объектов; защитных ценных лесов. Если для одного и того же лесного участка может быть установлено несколько поправочных коэффициентов, то в расчетах используется наибольший из них. -------------------------------- <14> Собрание законодательства РФ. 2010. N 51 (ч. 1). Ст. 6809 (Закон, приложения 1 - 8, 14); N 51 (ч. 2). Ст. 6809 (приложения 11, 16); N 51 (ч. 3). Ст. 6809 (приложения 20, 23, 26, 27, 30, 31, 34 - 43).

Плата по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд определяется по ставкам, устанавливаемым органами государственной власти субъектов РФ. В этой сфере субъекты РФ осуществляют активное нормотворчество и интенсивно реализуют полномочия, установленные ЛК РФ. Нормативные правовые акты органов государственной власти субъектов РФ, регулирующие порядок заключения договора купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд, можно классифицировать по видам актов на законы и постановления правительства (администрации) субъектов РФ. Второй вид нормативных правовых актов наиболее распространенный, и в большинстве субъектов РФ приняты такого рода акты, устанавливающие ставки платы по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд граждан. Некоторые субъекты РФ устанавливают понижающие коэффициенты к ставкам платы по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд для льготных категорий граждан. Кроме того, в регионах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности лиц, относящихся к коренным малочисленным народам Сибири и ведущих традиционный образ жизни, предоставляется право бесплатно осуществлять заготовку древесины для собственных нужд, исходя из установленных нормативов. Таким образом, плата по договору купли-продажи лесных насаждений имеет смешанную публично-частноправовую конструкцию, что проявляется в особенностях установления, исчисления и уплаты. Порядок установления и исчисления данной платы регулируется ЛК РФ с учетом положений гражданского законодательства, а ставки и корректирующие коэффициенты устанавливаются Постановлением Правительства РФ от 22 мая 2007 г. N 310. Бюджетный кодекс РФ устанавливает нормативы перечисления доходов от всех видов плат за использование лесов в бюджеты бюджетной системы РФ. Так, плата за использование лесов в части минимального размера арендной платы и минимального размера платы по договору купли-продажи лесных насаждений (по нормативу 100%) поступает в доход федерального бюджета. Плата за использование лесов в части, превышающей минимальный размер арендной платы и минимальный размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений, а также платы по договору купли-продажи лесных насаждений для собственных нужд (по нормативу 100%) является доходом бюджетов субъектов РФ. Платность использования лесов является одним из основных принципов лесного законодательства. Этот принцип предполагает не только получение доходов от использования лесов. Этот и другие принципы лесного законодательства, на взгляд автора, являются экологизированными и направлены на рациональное использование лесов. Прежде всего указанные принципы направлены на сохранение биологического разнообразия лесов, повышение их потенциала; на сохранение средообразующих, водоохранных, защитных, санитарно-гигиенических, оздоровительных и иных полезных функций лесов в интересах обеспечения права каждого на благоприятную окружающую среду; на использование лесов с учетом их глобального экологического значения, а также с учетом длительности их выращивания и иных природных свойств лесов; на обеспечение многоцелевого, рационального, непрерывного использования, не приводящего к истощению лесов для удовлетворения потребностей общества в лесных ресурсах; на воспроизводство лесов, улучшение их качества, а также повышение продуктивности лесов; на обеспечение охраны и защиты лесов; использование лесов способами, не наносящими вреда окружающей среде и здоровью человека и др. Поэтому в зависимости от того, какой платеж - лесной налог или плата по договору купли-продажи лесных насаждений - позволит эффективно использовать леса, будет способствовать их сохранению, повысит экономический потенциал "лесных регионов", законодателю нужно будет решать вопрос о том, переводить ли лесные платежи в статус налоговых платежей (федеральных или региональных) или оставить их в статусе неналоговых платежей, установленных ЛК РФ. 3. Платежи за пользование недрами, налог на добычу полезных ископаемых, рентные платежи. Закон РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" <15> (далее - Закон о недрах) предусматривает следующие платежи при пользовании недрами: разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; регулярные платежи за пользование недрами; сбор за участие в конкурсе (аукционе). До недавнего времени этих платежей было пять, но с 27 декабря 2009 г. отменен сбор за выдачу лицензий, а с 1 января 2011 г. отменена плата за геологическую информацию о недрах. Закон о недрах, кроме того, устанавливает, что пользователи недр уплачивают другие налоги и сборы, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах. Пользователи недр, выступающие стороной соглашений о разделе продукции, являются плательщиками платежей при пользовании недрами в соответствии с законодательством РФ. -------------------------------- <15> Собрание законодательства РФ. 1995. N 10. Ст. 823.

Все платежи, предусмотренные Законом о недрах, являются обязательными публично-правовыми платежами, а налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) установлен законодательством о налогах и сборах. Однако вне зависимости от формального отнесения тех или иных платежей к налоговым или неналоговым платежам их правовая и экономическая природа не так очевидна. Существенной составляющей платежей за пользование недрами является их рентный характер. Налог должен обладать такими признаками, как обязательность, индивидуальная безвозмездность, денежная форма уплаты, отчуждение принадлежащего налогоплательщику имущества. У ренты отсутствует свойство индивидуальной безвозмездности, так как ее плательщиками являются природопользователи. Например, отказ недропользователя от уплаты ренты влечет потерю права на добычу полезных ископаемых. Конечно, есть несколько способов получения доходов от природоресурсной и горной ренты. В России используются две основные группы механизмов: налоговые и неналоговые. Использование налоговых механизмов нельзя признать эффективным в силу специфики рентных отношений. В частности, законодательство о налогах и сборах не предусматривает обстоятельной, точной и развернутой системы дифференциации суммы уплачиваемого налога в зависимости от условий использования объекта и получения от этого прибыли. Таким образом, при исчислении налога не используется и не рассчитывается сумма ренты и все пользователи, почти независимо от условий использования, несут одинаковое налоговое бремя. Фактически система налогов и сборов не может включить в себя систему рентных платежей. Определение величины ренты в большинстве случаев индивидуально и требует большей мобильности и скорости в реагировании в связи с тем, что условия получения природоресурсной и горной ренты регулярно изменяются в зависимости от различных факторов. В любом случае реализация той или иной идеи в отношении ренты требует решения следующей основополагающей задачи: определения всех видов природных ресурсов, связанных с получением ренты. В настоящий момент вопрос получения ренты государством прежде всего связан с доходами от добычи полезных ископаемых. При получении части этого дохода публично-правовым образованием применяется все многообразие возможных средств. В российском законодательстве фактически предусмотрено несколько механизмов получения рентных платежей, которые подвергаются постоянному реформированию в связи с внесением изменений в Закон о недрах и другие природоресурсные законы. Так, согласно Федеральному закону от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (в ред. от 19.05.2010) <16>, при выполнении соглашения инвестор уплачивает разовые платежи за пользование недрами при наступлении событий, определенных в соглашении и лицензии (бонусы), ежегодные платежи за договорную акваторию и участки морского дна, уплачиваемые в порядке, установленном соглашением в соответствии с законодательством РФ на дату подписания соглашения, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензии, регулярные платежи за пользование недрами (ренталс), компенсацию расходов государства на поиски и разведку полезных ископаемых, компенсацию ущерба, причиняемого в результате выполнения работ по соглашению коренным малочисленным народам Российской Федерации в местах их традиционного проживания и хозяйственной деятельности. Суммы указанных платежей, а также сроки их уплаты определяются условиями соглашения (ст. 13 "Налоги и платежи при выполнении соглашения"). -------------------------------- <16> Собрание законодательства РФ. 1996. N 1. Ст. 18.

Рентный характер в данном случае имеют лишь разовые и регулярные платежи за пользование недрами. По своей правовой природе они представляют собой вознаграждение, уплачиваемое пользователем недр собственнику недр - государству в связи с предоставлением участков недр в пользование. К сожалению, в современной России не сложилась система рентных платежей ввиду частой смены приоритетов между налогами, сборами и иными видами фискальных платежей. Обоснованная система рентных платежей, их дифференциация могла бы стать одним из основных инструментов реализации политики государства в области освоения природных ресурсов. Это, в свою очередь, обеспечило бы баланс интересов между государством и плательщиками в связи с пополнением доходной части бюджетов всех уровней за счет добывающих отраслей. Кроме того, дифференцированные рентные платежи, по мнению многих экспертов, являются необходимым условием рационального пользования недрами и могут обеспечить относительно более равные конкурентные возможности добывающих компаний при установлении нескольких обязательных условий в порядке исчисления этих платежей. Дифференциация должна учитывать особенности как природных условий (экономико-географические, горно-геологические, технологические и т. п.) освоения различных месторождений, так и различных стадий реализации проекта. В настоящее время в России создана уравнительная система налогообложения, при которой налоговая нагрузка не зависит от качества месторождений. Таким образом, в настоящий момент в России отсутствует эффективная система рентных платежей. Эта система носит разрозненный, беспорядочный характер, что наносит существенный ущерб государству и снижает определенность и результативность всей системы публично-правовых платежей. Сейчас государство, формально являясь собственником природных ресурсов, недополучает весьма значительную часть ресурсной ренты и поэтому крайне неэффективно выполняет основную роль их собственника. В то же время рентные платежи имеют различную с налогами природу, несмотря на определенную схожесть в их установлении. Рента не является ни налогом, ни платой, имеющей гражданско-правовой характер. Это природоресурсный платеж, который взимается в пользу государства и основан на разнице между выручкой от реализации добытого сырья и полными капитальными и эксплуатационными затратами на его добычу (включая нормальную для этой деятельности прибыль). Рентные платежи должны способствовать рациональному использованию природных ресурсов, охране окружающей среды, качественному развитию технологий добычи природных ресурсов. Поэтому на сегодняшний день крайне необходимо создание отдельной системы рентных платежей, учитывающей как экономические, так и экологические факторы. 4. Плата за пользование водными объектами и водный налог. В последние годы в российском законодательстве происходят регулярные изменения в вопросах платы за пользование водными объектами. Первоначально плата за пользование водными объектами Законом об основах налоговой системы в Российской Федерации была отнесена к федеральному налогу, а в 1999 г. был отменен региональный налог - плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем. Основные элементы платы за пользование водными объектами были установлены Федеральным законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" <17>. Особенность данного платежа (впрочем, как и других природоресурсных платежей) проявлялась в конкретизации ряда элементов в подзаконных актах (чаще всего это относится к ставкам платы). -------------------------------- <17> Собрание законодательства РФ. 1998. N 19. Ст. 2067.

Федеральным законом от 28 июля 2004 г. N 83-ФЗ <18> в часть вторую НК РФ была введена глава 25.2 "Водный налог". На сегодняшний момент сложилась следующая система платежей за пользование водными объектами - это плата за пользование водными объектами, установленная Водным кодексом РФ от 3 июня 2006 г. N 74-ФЗ <19> (далее - ВК РФ), и водный налог, установленный НК РФ. -------------------------------- <18> Российская газета. 31.07.2004. N 162. <19> Собрание законодательства РФ. 2006. N 23. Ст. 2381.

В соответствии с ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью. При этом договорные начала водопользования являются новеллой ВК РФ, который упразднил действовавшее с 1995 г. лицензирование водопользования. С 1 января 2007 г. водные объекты предоставляются в пользование по договору водопользования, заключаемому согласно нормам ст. ст. 12 - 16 ВК РФ, или на основании решения о предоставлении такого объекта в пользование, принимаемого Правительством РФ, исполнительными органами государственной власти или органом местного управления. Так, ст. 11 ВК РФ устанавливает два режима водопользования - предоставление водных объектов в пользование на основании договора водопользования или на основании решения о предоставлении водного объекта в пользование. Во втором случае предполагается предоставление в безвозмездное (бесплатное) пользование. На основании решений о предоставлении водных объектов в пользование водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование для забора (изъятия) водных ресурсов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (в том числе лугов и пастбищ), полива садовых, огородных, дачных земельных участков, ведения личного подсобного хозяйства, а также водопоя, проведения работ по уходу за сельскохозяйственными животными и др. Не требуется заключение договора водопользования или принятие решения о предоставлении водного объекта в пользование в случае, если водный объект используется для рыболовства, охоты; осуществления традиционного природопользования в местах традиционного проживания коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ; санитарного, карантинного и другого контроля; охраны окружающей среды, в том числе водных объектов; научных, учебных целей; разведки и добычи полезных ископаемых, строительства трубопроводов, дорог и линий электропередач на болотах, за исключением болот, отнесенных к водно-болотным угодьям, а также болот, расположенных в поймах рек. Пользование водными объектами осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных законодательством РФ. При определении платы за пользование водными объектами учитываются расходы водопользователей на мероприятия по охране водных объектов. Принцип платности водопользования является фундаментальным для российского водного права. Нововведения последних лет связаны с внесением в НК РФ в 2004 г. главы о водном налоге в 2004 г. и вступлением в силу нового ВК РФ в 2007 г. В итоге на сегодняшний день система платежей за пользование водными объектами является двойственной, так как, наряду с водным налогом, закрепленным в НК РФ и обладающим налоговой природой, включает также плату за пользование водными объектами, установленную в ВК РФ, которая, в свою очередь, имеет неналоговый характер и сконструирована на договорных началах (договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью). Водный налог является федеральным налогом, установлен и взимается на основании главы 25.2 "Водный налог" НК РФ. Данный налог обязаны уплачивать лишь те лица, которые осуществляют водопользование на основании юридических фактов, имевших место до 1 января 2007 г. Организации и физические лица, которые используют водные объекты на основании договоров или решений, заключенных (или принятых) после вступления в силу нового ВК РФ, водный налог уплачивать не должны. Администраторами по уплате водного налога являются налоговые органы. Администрирование водного налога осуществляется по местонахождению объекта налогообложения. Объекты, облагаемые водным налогом, перечислены в п. 1 ст. 333.9 НК РФ. Налогом облагаются следующие виды водопользования: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях. Не признаются объектами налогообложения водным налогом: забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан. Согласно ВК РФ, водное законодательство и изданные в соответствии с ним нормативные правовые акты должны основываться на строго определенных принципах. Принцип платности является одним из основных. Плата за пользование водными объектами устанавливается на основе следующих принципов: 1) стимулирование экономного использования водных ресурсов, а также охраны водных объектов; 2) дифференциация ставок платы за пользование водными объектами в зависимости от речного бассейна; 3) равномерность поступления платы за пользование водными объектами в течение календарного года. Закрепив эти принципы, законодатель очертил круг и рамки отношений за пользование водными объектами, возникающих при регулировании данных отношений на уровне нормативно-правовых актов. Ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления. Так, Постановлением Правительства РФ от 14 декабря 2006 г. N 764 "Об утверждении Правил расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности" <20> установлен порядок расчета и взимания платы за пользование водными объектами. -------------------------------- <20> Собрание законодательства. 2006. N 51. Ст. 5467.

Правила, утвержденные данным Постановлением, предусматривают порядок расчета и взимания платы за пользование поверхностными водными объектами для таких видов водопользования (на основании соответствующих договоров), как забор (изъятие) водных ресурсов из водных объектов или их частей; использование водных объектов или их частей без забора (изъятия) водных ресурсов для производства электрической энергии; использование акватории водных объектов или их частей, в том числе для рекреационных целей. Ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, установлены Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2006 г. N 876 (в ред. от 01.12.2007) "О ставках платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности" <21>, с учетом определенных критериев и видов пользования по таблицам (разделам). -------------------------------- <21> Собрание законодательства РФ. 2007. N 1 (ч. 2). Ст. 324.

Расчет размера платы, предусматриваемой договором водопользования, производят физические и юридические лица, приобретающие право пользования поверхностными водными объектами или их частями (далее - плательщики). Размер платы определяется как произведение платежной базы и соответствующей ей ставки платы. Платежная база устанавливается в договоре водопользования по каждому виду пользования водными объектами и определяется отдельно в отношении каждого водного объекта или его части. Платежной базой является: а) для плательщиков, осуществляющих забор (изъятие) водных ресурсов из водных объектов или их частей, - объем допустимого забора (изъятия) водных ресурсов, включая объем их забора (изъятия) для передачи абонентам, за платежный период; б) для плательщиков, использующих водные объекты или их части без забора (изъятия) водных ресурсов для целей гидроэнергетики, - количество производимой электроэнергии за платежный период; в) для плательщиков, использующих акватории водных объектов или их частей, - площадь предоставленной акватории водного объекта или его части. Платежным периодом признается квартал. Плата вносится по месту пользования водным объектом или его частью не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим платежным периодом. Ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в собственности субъектов РФ и муниципальных образований, а также порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Так, в субъектах РФ ставки устанавливаются правительствами субъектов РФ или уполномоченными ими органами исполнительной власти в том же порядке, как и на федеральном уровне, но только по водным объектам, находящимся в собственности данного субъекта. Таким образом, происходит возврат к системе платежей, действовавшей в 1990-х гг., а именно к плате за пользование водными объектами как публично-правовому платежу неналогового характера, с диверсификацией платежа в зависимости от форм собственности на водные объекты. Система налогов и сборов РФ может претерпевать изменения. Однако, на взгляд автора, это должно происходить только в целях повышения эффективности самой этой системы, но ни в коем случае не в ущерб налогоплательщикам (путем необоснованного повышения налогового бремени). Важно не выходить за рамки принципов, сформулированных еще А. Смитом: принципа справедливости, принципа определенности, принципа экономии и принципа удобности. Для нашей страны эти принципы более чем актуальны и играют роль лакмусовой бумаги, определяющей цивилизованность как общества в целом, так и государства, устанавливающего налоги для членов этого общества.

Название документа