Фактическое землепользование: проблемы налоговой практики

(Утка В.)

("Налоги" (газета), 2010, N 8)

Текст документа

ФАКТИЧЕСКОЕ ЗЕМЛЕПОЛЬЗОВАНИЕ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ ПРАКТИКИ

В. УТКА

Утка В., юрист.

Вопросы вещных прав являются одной из наиболее актуальных тем современного законодательства как в его теоретической части, так и в аспекте правоприменения.

Вместе с тем практически все они, так или иначе, основываются на цивилистическом исследовании проблематики, лишь попутно отмечая межотраслевые взаимосвязи правовых норм.

Текущая же ситуация в правоприменении, и прежде всего в сфере налогообложения (как основе бюджетного процесса государства в условиях экономической нестабильности), в очередной раз требует актуализации вопросов, казалось бы, устоявшихся и не вызывающих сколь-либо значимых трудностей как у фискальных органов, так и у налогоплательщика.

Один из них - исчисление и уплата земельного налога при фактическом пользовании земельным участком, наиболее интересные, на наш взгляд, аспекты которого и будут далее рассмотрены.

Отсутствие правоустанавливающих документов на землю

Как справедливо отмечалось в литературе: "Земельный налог никогда не находился на "острие борьбы" между предпринимателями и государством (в отличие, например, от НДС), главным образом потому, что доля этого налога в общей налоговой нагрузке на бизнес весьма несущественна... С вступлением в силу гл. 31 НК РФ налог на землю становится более весомым - налоговой базой является кадастровая цена земли, которая постепенно неминуемо достигнет рыночных показателей" (Кузнецов А. Б. О земельном налоге при отсутствии правоустанавливающих документов на земельный участок // Нотариус. 2007. N 3. Здесь же приведено обстоятельное исследование различных подходов финансовых и судебных органов к возможности налогообложения при отсутствии оформленного права на землю).

Действительно, поскольку в силу положений п. 3 ст. 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу, весьма велик соблазн налоговой минимизации налогообложения именно в сфере поземельных платежей (с учетом крайне широкого использования при этом неустоявшихся правовых конструкций земельного и гражданского права).

Сформированная в последнее десятилетие правоприменительная практика (не только судебная, но и в целом налоговая), нашедшая отражение в десятках постановлений ВАС РФ (в качестве наиболее значимых можно привести Постановления от 12.07.2006 N 11403/05, 11991/05, 11403/05, в которых затронутая проблематика, на наш взгляд, раскрыта наиболее полно) и многочисленных разъяснений налоговых и финансовых органов (основывающихся, как правило, на тех же судебных актах), пришла к единому выводу, не оставляющему каких-либо сомнений в своей выверенности и справедливости: использование земельного участка при отсутствии правоустанавливающих документов не исключает обязанности общества по исчислению и уплате земельного налога, что обусловлено не только принципом платного пользования землей, подразумевающим процесс непрерывности и возмездности такого пользования, но и необходимостью административного стимулирования землепользователя к скорейшему надлежащему оформлению своих прав на землю, сводя к минимуму разрыв между вопросом права и фактом в обороте земельных участков, как объектов гражданских и земельных прав.

При этом обязанности налогоплательщика возникают как минимум при одновременном соблюдении следующих условий:

- участок должен находиться в так называемом фактическом пользовании лица, при отсутствии иных "законных правообладателей" (в этой связи уместна отсылка к Постановлению Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 14292/06, в котором данный тезис получил, на наш взгляд, наиболее емкое воплощение);

- неполучение надлежащих документов на землю обусловлено действиями самого налогоплательщика (по распространенной формуле судебных актов: "поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления самого пользователя").

И если первое условие не вызывает каких-либо возражений, то указание на второй признак представляется излишним, поскольку в случае фактического использования участка уважительность причин непридания экономическим отношениям юридической формы вряд ли будет достаточным основанием для исключения из налоговых отношений их экономической составляющей (применительно к земельному налогу - платности землепользования).

Из бесперспективности поиска причин ненадлежащего исполнения своих обязанностей землеустроительными и иными уполномоченными в сфере земельного регулирования органами государства либо злоупотреблений самого землепользователя в указанной сфере исходят и сами публичные органы, отмечая, что данная проблематика, по существу, "выпадает" из сферы налогового и финансового регулирования ("Относительно сроков длительности оформления документов, необходимых для государственной регистрации прав на земельные участки, вопрос может быть решен с органами, осуществляющими проведение соответствующих работ и выдачу необходимых документов" (письмо Министерства финансов РФ от 11 мая 2006 г. N 03-06-02-02/37)).

В решении же вопроса налогообложения представляется необходимым исходить исключительно из факта пользования земельным участком, безотносительно к причинам неоформленности документов (последствия которой должны рассматриваться в контексте иных правовых институтов, и прежде всего административной ответственности (ст. 7.1 КоАП РФ), в рамках рассмотрения дел о привлечении к которой и следует устанавливать все элементы состава административного правонарушения, в том числе вину и причинную связь).

Также необходимо отметить, что само пользование участком может осуществляться в любой из признанных доктриной форм: простого пользования; пользования, связанного с извлечением дохода; пользования, связанного с изменением или уничтожением субстанции вещи (подробнее: Германов А. В. От пользования к владению и вещному праву. М.: Статут, 2009. С. 47).

Например, в соответствии со ст. 35 Земельного кодекса РФ и ст. 271 ГК РФ при переходе права собственности на объекты недвижимости к приобретателю переходит и право на использование соответствующих частей земельного участка, в т. ч. и "право аренды", если прежний владелец участка использовал его на данном титуле.

Конечно же до оформления права аренды на землю приобретатель объекта недвижимости как минимум фактически является землепользователем земельного участка, занятого объектами недвижимости, и соответственно является плательщиком земельного налога в силу ст. 388 НК РФ. Сам же договор аренды земельного участка может переоформляться бесконечно долго, в том числе и по причинам, которые не могут быть поставлены в упрек ни одной из сторон, например наличие разногласий по арендной плате (что особенно актуально в текущих условиях финансовой нестабильности).

Впрочем, возможен и иной подход, согласно которому отсутствие оформленного договора аренды, и даже отсутствие документов, подтверждающих уплату арендных платежей, само по себе не влечет изменение статуса приобретателя как арендатора, поскольку возникшие земельные отношения являлись (для прежнего собственника недвижимости) и продолжают оставаться (для приобретателя) по сути арендными (что исключает налоговую составляющую и уводит проблематику в сферу гражданско-правовых арендных платежей).

Вопрос "сути правовых отношений", безусловно, относится к исключительной компетенции судебной власти, которая по настоящее время так и не выработала аргументированной позиции по данной проблеме.

При квалификации правовых отношений в качестве "фактического землепользования" следует учитывать, что само по себе отсутствие записи в ЕГРП о правах на земельный участок не свидетельствует о том, что имеет место так называемое фактическое пользование земельным участком без надлежащим образом оформленного правового титула.

В случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7297/08). В данных случаях право имеет титульный характер, и вопросы фактического использования земельного участка как таковые отсутствуют.

Равным образом, например, арендатор части нежилого здания (сооружения) не уплачивает земельный налог за земельный участок, обслуживающий здание, и не представляет декларацию по земельному налогу, если в договоре аренды нежилого помещения отсутствует указание о необходимости оплаты земельного участка отдельно от оплаты нежилого помещения. В этом случае земельный налог уплачивает арендодатель (п. 6 Обзора практики применения главы 31 Налогового кодекса РФ, утв. Постановлением ФАС МО от 28 ноября 2008 г. N 23; об обоснованности претензий налоговых органов в части необходимости одновременной уплаты арендной платы за помещение и земельного налога см. также: Постановление ФАС МО от 14 марта 2008 г. N КА-А40/1248-08).

Хотя пользование арендатором помещения земельным участком в данном случае конечно же присутствует - соответствующие условия договора аренды помещения как гражданско-правовой сделки признаны законодателем и правоприменителем достаточным основанием для диспозитивного регулирования исполнения налоговых обязательств (ст. 654 ГК РФ).

Передача участка во владение землепользователя

Чем подтверждается факт землепользования, с какого момента землепользователь обязан уплачивать налог? Без ответа на эти вопросы, являющиеся отправной точкой для решения иных, не обходится ни один спор в сфере налогообложения с участием "фактического землепользователя".

КонсультантПлюс: примечание.

Монография К. И. Скловского "Собственность в гражданском праве" включена в информационный банк согласно публикации - "Статут", 2008 (4-е издание, переработанное и дополненное).

Помимо актов обследования участка, составляемых в ходе осуществления налогового контроля по общему правилу нахождения участка в пользовании налогоплательщика, подтверждается актом приема-передачи участка во владение налогоплательщика, составленным при исполнении гражданско-правовых обязательств (общеправовая проблематика владения и пользования имуществом весьма подробно освещена в уже упоминавшейся работе А. В. Германова "От пользования к владению и вещному праву", само название которой наглядно отражает суть вопроса, а также в исследовании К. И. Скловского "Собственность в гражданском праве" (М., 1999)).

На первый взгляд наличие подобного акта должно исключать сам вопрос о фактическом пользовании, поскольку актируется исполнение существующего обязательства (которое и должно завершать процедуру придания экономическим отношениям сторон надлежащей правовой формы, дающей возможность извлекать полезные свойства из приобретенного актива и соответственно ведущей к исполнению владельцем недвижимости ряда публично-правовых обязанностей, в том числе в сфере налогообложения).

Вместе с тем закон признает налогоплательщиком именно правообладателя (п. 1 ст. 388 НК РФ), фигура которого может возникнуть как до, так и после передачи имущества, что актуализирует вопрос уплаты налога в период между передачей имущества во владение и завершением процедуры внесения записи о сделке (праве) в ЕГРП с приобретением лицом статуса субъекта права (по общему правилу закон не обусловливает государственную регистрацию сделки (перехода права) представлением документа, подтверждающего смену владельца, - общеизвестно, что договор купли-продажи нежилой недвижимости не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента придания сделке надлежащей формы, срок подачи документов на государственную регистрацию перехода права собственности от продавца к покупателю императивно не установлен, а акт приема-передачи имущества не является документом, в обязательном порядке прилагаемым к заявлению о регистрации перехода прав).

Именно в данных ситуациях временного разрыва передачи имущества и перехода права на него акт приема-передачи участка может играть решающую роль в налоговом споре.

Показателен следующий вывод, изложенный в п. 3 Обобщения практики Десятого арбитражного апелляционного суда - "Некоторые примеры разрешения споров, связанных с применением законодательства о плате за землю", размещенного в СПС "КонсультантПлюс": "Общество пользуется земельным участком на основании акта приема-передачи, следовательно, земельный налог следует исчислять с месяца, следующего за месяцем, в котором земельный участок был фактически предоставлен в пользование обществу, т. е. с момента подписания акта приема-передачи".

Данный подход представляется единственно правильным в подобных ситуациях, как, впрочем, и при приобретении объекта недвижимости вообще без какого-либо оформления перехода прав на соответствующую часть земельного участка (в этом случае необходимо исходить из даты акта приема-передачи соответствующего объекта).

В связи с изложенным, представляется целесообразной унификация регулирования "налогов на недвижимость": земельного и налога на имущество - с включением соответствующих объектов в число налогооблагаемых безотносительно к завершенности оформления прав на них, с приданием приоритета фигуре фактического владельца как такового.

Исключение указания на собственника (ст. 388 НК РФ) в пользу фигуры владельца соответствующего имущества представляется необходимым, во всяком случае, при заключении сделок, опосредующих переход вещных прав на земельные участки (при этом арендные и иные срочные права, по нашему мнению, безусловно относимы к обязательственным).

Предложение давнее, не бесспорное, но именно оно в наибольшей степени соответствует экономической сущности отношений землепользования.

Также нельзя не отметить, что именно надлежащим образом составленный акт приема-передачи земельного участка является одним из доказательств не только самого факта пользования налогоплательщиком земельным участком, но и площади участка как такового (соответственно - размера налоговых платежей).

Акт, представленный налоговым органом либо налогоплательщиком в обоснование позиции по делу о налоговом правонарушении, как и всякое доказательство в процессе, может быть подвергнут заинтересованным лицом сомнению, но недооценивать его роль при распределении бремени доказывания обстоятельств дела в налоговом споре нельзя.

В случае же отсутствия акта либо его ненадлежащего оформления (односторонности, подписания неуполномоченным лицом, ненадлежащего указания на объект и т. п.) передача имущества во владение и соответственно пользование плательщика может подтверждаться любыми средствами доказывания с учетом правил, установленных процессуальным законодательством (прежде всего ограничение использования свидетельских показаний в подтверждение обстоятельств совершения письменной сделки).

Более того, по справедливому замечанию Т. Н. Нешатаевой: "Если факт имел место, отсутствие документов, которыми он должен быть оформлен, не влияет на рассмотрение спора по существу (за их отсутствие можно оштрафовать, применить иные меры ответственности, и только... методика разрешения спора не должна приводить к тому, чтобы сторона, имеющая все необходимые документы, подтверждающие ту или иную операцию, была более защищена, чем сторона, у которой нет этих документов, но есть реальный факт" (Нешатаева Т. Н. Относимость и допустимость доказательств в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран. М.: Статут, 2008. С. 35).

Не стоит только забывать, что приведенный тезис в полной мере применим не только в интересах налогоплательщика, но и при защите своей позиции налоговым органом.

Площадь землепользования

Как объект налогообложения, так и возможные изъятия из его состава законодатель раскрывает через базовую категорию земельного права - земельный участок (ст. 389 НК РФ).

Само же земельное законодательство определяет в новой статье ЗК РФ (ст. 11.1 введена Федеральным законом от 22.07.2008 N 141-ФЗ) дефиницию "земельного участка" кратко: земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами (п. 2 ст. 6 Земельного кодекса также придерживался схожего подхода).

Более того, "в качестве объекта гражданских прав земельный участок традиционно относят к вещи. Современная доктрина гражданского права определяет вещи как материальные, физически осязаемые объекты, являющиеся результатами труда и имеющие экономическую форму товара... Исходя из анализа ст. 261 ГК РФ можно сделать вывод, что современное законодательство также определяет земельный участок как вещь только в целях регулирования гражданских отношений. При этом к признакам земельного участка... можно отнести территориальную ограниченность и отражение состояния участка в документах, выдаваемых государственными органами по землеустройству" (Ерш А. Земельный участок как объект гражданских прав // Хозяйство и право. 2006. N 4. С. 41 - 42).

Представляется, что и в целях налогообложения нет оснований для исключения отнесения земельных участков к "вещной субстанции".

Именно подобная определенность (а точнее - возможная "неопределенность") границ участка (что и придает ему вышеуказанное свойство "физической осязаемости") как его конститутивный признак и является наиболее проблемной не только в сфере права гражданского (при решении вопроса о заключенности сделки, да и наличии объекта права как такового), но и при налогообложении.

Не имея возможности в рамках данной статьи детально касаться чрезвычайно важных в налоговой практике вопросов землеустройства и кадастрового учета (Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", отдельная большая проблематика, пока не получившая сколь-либо удовлетворительного решения ни в теории, ни на практике), остановимся на более, на наш взгляд, важных.

Итак, с момента формирования земельного участка в соответствии с земельным законодательством и законодательством о градостроительной деятельности (что зачастую упускается из виду), а также присвоения кадастрового номера указанному земельному участку он становится объектом налогообложения земельным налогом.

Данный тезис бесспорен и подтверждается многочисленной текущей судебной практикой последних лет: Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлениях Президиума от 25.11.2008 N 7297/08, от 10.02.2009 N 11279/08, от 09.12.2008 N 6113/08; Определениях от 12.03.2009 N ВАС-2588/09, от 05.03.2009 N ВАС-16500/08, от 26.01.2009 N ВАС-15481/08, от 23.01.2009 N ВАС-106/09, от 24.12.2008 N ВАС-16344/08, от 21.11.2008 N 14619/08, от 20.10.2008 N 13452/08, а также в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.12.2009 N КА-А40/11588-08-П, от 23.07.2008 N КА-А40/6560-08, от 07.04.2008 N КА-А41/172-08, от 02.11.2007 N КА-А40/11267-07.

Но как быть, если границы фактического землепользования определены "ориентировочно", либо площадь иной недвижимости, переходу прав на которую следует судьба земельного участка (согласно основополагающему принципу земельного права, отраженному в ст. 1 ЗК РФ), указана примерно, в том числе и в акте приема-передачи объекта (к тому же зачастую стороны вообще не утруждают себя указанием конкретных характеристик земельного участка). По существу, в подобных случаях можно вести речь все о тех же случаях фактического землепользования.

Как в подобных случаях может быть определен объект?

Например, для его фиксации зачастую используется площадь застройки, указанная в техническом паспорте на домовладение. Вместе с тем данный документ не может быть использован в целях налогового контроля, поскольку не предусмотрен земельным законодательством и сам по себе не определяет границы и площадь земельного участка, не содержит сведений о документально подтвержденной его площади.

Равным образом недопустимо и арифметическое исчисление суммы земельного налога (например, посредством сложения площади отчуждаемых помещений в здании с выведением соответствующей пропорции, поскольку подобная методика не предусмотрена законодательством о налогах и сборах и зачастую не учитывает ряд моментов технического свойства (этажность здания, правильность расчета площадей, приходящихся на места общего пользования, корректность использованной методики обмера и т. п.)).

Пожалуй, единственно допустимым вариантом в подобных случаях является осуществление расчета подлежащего уплате налога исходя из общей площади земельного участка непосредственно под объектами недвижимости с проведением в необходимых случаях комплексной землеустроительной и финансово-экономической экспертизы, для расчета площади участка в более сложных случаях (прежде всего когда к приобретателю переходит т. н. "соответствующая часть" участка: п. 2 ст. 268, п. 1 ст. 271, п. 3 ст. 552, ст. 652 ГК РФ; п. 1 ст. 35 ЗК РФ и иные подобные нормы), что имеет решающее значение при неоформленности земельных отношений и фактическом использовании "частью" земельного участка приобретателем недвижимого имущества.

При этом, например, согласно п. 2 ст. 35 Земельного кодекса Российской Федерации предельные размеры площади части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяются в соответствии с п. 3 ст. 33 ЗК РФ исходя из утвержденных в установленном порядке норм отвода земель для конкретных видов деятельности или правил землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документации.

Изложенное в полной мере соответствует принципам диспозитивности (во всяком случае, для налогоплательщика) и состязательности (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ), последовательно проводимым судебной практикой в сфере налоговых отношений.

Равным образом не имеют ни для налоговых, ни тем более для судебных органов заранее установленной силы положения договоров с недвижимым имуществом, в которых предусмотрены, например, границы земельного участка, необходимого для использования объекта, если они не основываются на утвержденной в установленном порядке землеустроительной документации (до определения границ уполномоченным государственным органов, в том числе и после отказа преждепользователя от участка либо его части (что влечет формирование новых участков-объектов права), землепользование приобретателя недвижимости находится в контексте факта). Они оцениваются как и всякое доказательство, подтверждающее (либо опровергающее) площадь землепользования на основании всех представленных доказательств с учетом прежде всего их допустимости как средства доказывания (ст. 68 АПК РФ).

Одновременно отметим, что также ничего не гарантируют приобретателю (в плане обеспечения перехода к нему земельного участка определенной площади) и обязательства продавца "предоставить в компетентные органы все необходимые документы для оформления права приобретателя на земельный участок", в том числе направить заявление об отказе от прав на земельный участок (его часть), поскольку понудить его к исполнению данной обязанности в натуре как таковой, не прибегая к иным способам защиты права (и прежде всего признанию права (ст. 12 ГК РФ)), практически невозможно.

Также следует кратко обратить внимание на следующий небесспорный подход, сформированный судебной практикой последнего времени, непосредственно, казалось бы, не связанный с проблемой фактического землепользования, но являющийся для нее отправным как в исследовательском, так и в прикладном планах.

Речь о пользовании как таковом - всякий ли земельный участок является объектом налогообложения применительно к хозяйственной деятельности специального субъекта земельного права?

Показательна следующая ситуация, возникающая в сфере оборота земель сельскохозяйственного назначения и сопутствующих им объектов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2007 N А33-4263/06-Ф-02-7463/07):

"Рассматривая спор, суд отметил, в частности, что действовавшие в период проведения земельной реформы нормативные акты, а также ныне действующее законодательство разграничивают такие объекты права, как "земельный участок" и "земельная доля". Земельная доля как самостоятельный объект земельных отношений не предусмотрена ЗК РФ.

Земельная доля, в отличие от земельного участка, не является объектом недвижимости, поскольку не имеет вещественного выражения (не определены границы, какие-либо качественные, количественные характеристики), следовательно, земельная доля сама по себе (без выделения приходящегося на нее земельного участка в натуре) не может выступать объектом налогообложения при исчислении земельного налога.

Выделение земельных участков в натуре в счет земельных долей и оформление права собственности на земельные участки гражданами ("дольщикам") в установленном порядке не производилось.

Земельный налог уплачивается собственниками земельных участков, а не собственниками земельных долей.

Согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. В рассматриваемом споре распределение бремени содержания объекта общей долевой собственности, в том числе и уплата налогов, находится в сфере гражданско-правовых отношений.

Следовательно, публично-правовая обязанность по уплате земельного налога лежит на обществе в силу наличия у него свидетельства на право общей долевой собственности на земельный участок с кадастровым номером, имеющий установленные надлежащим образом границы. Согласно решению собрания дольщиков общество вправе предъявить собственникам земельных долей в составе спорного земельного участка расходы по уплате налога. Исходя из формы собственности спорного земельного участка - общей долевой собственности, налог может быть рассчитан с применением льгот, предусмотренных для отдельных дольщиков".

Конечно же ни владеть, ни пользоваться земельной долей (как и любой иной долей в праве) нельзя. Равным образом, нельзя отнести ее и к объекту обложения земельным налогом.

Но данные обстоятельства никак не влияют на возможность дольщиков пользоваться общим земельным участком как на основании соглашения между собой, так и по факту; а также на их налоговый статус.

Пользовался ли обладатель свидетельства о долевой собственности на участок (сельхозпредприятие) им фактически? Как влияет на режим налогообложения то обстоятельство, что и сами "дольщики" также имеют на руках свидетельства о собственности (что, впрочем, упомянуто в судебном акте)? И почему приоритет отдан налогообложению юридического лица, хотя нахождение участка в долевой собственности граждан не подвергалось сомнению (данная конструкция уже давно не дебатируется и в теоретическом плане)?

Представляется, что более правильным являлось бы привлечение в процесс в качестве соответчиков граждан - сособственников участка и дальнейшее рассмотрение спора в соответствии с установленной процессуальным законодательством подведомственностью (при котором и мог быть рассчитан налог (ст. 392 НК РФ) - "с применением льгот, предусмотренных для отдельных дольщиков", на что справедливо обратил внимание арбитражный суд).

Использованный же судом подход, на наш взгляд, хотя и ведет к процессуальной экономии, а также облегчает задачу налоговых органов, возможно даже - наиболее выверен с точки зрения государственной земельной политики, представляется небесспорным и в целом не соответствует выработанной концепции налогообложения имущества, находящегося в долевой собственности (о чем будет сказано далее).

Справедливости ради отметим, что в последнее время арбитражная практика более сдержанно относится к подобным нетривиальным подходам к оценке ситуаций, возникающих при налогообложении долевой собственности на земли сельскохозяйственного назначения (см., например: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2009 N А33-5285/06-Ф02-1148/09, Центрального округа от 23.03.2009 по делу N А64-2864/08-11).

Прекращение налогового обязательства: отказ от

землепользования, последствия недействительности сделки

Новая редакция ст. 53 ЗК РФ детальным образом урегулировала вопрос процедуры отказа от права собственности на земельный участок, установила не допускающее двоякого толкования правило о прекращении права собственности на участок с момента государственной регистрации прекращения права (п. 2), за изъятиями, установленными в п. 5 той же статьи, что в целом соответствует сложившейся практике, при которой организация остается плательщиком земельного налога до момента государственной регистрации прекращения права (письмо Министерства финансов РФ от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41). Соответственно до момента внесения записи в ЕГРП: плательщиком налога является собственник участка, подавший заявление об отказе.

В том случае, если участок не был передан новому правообладателю (его полномочному представителю) до этого момента и заявитель продолжал использовать его в своей хозяйственной сфере, его налоговая обязанность сохраняется до момента фактической передачи участка. На наш взгляд, лишь в том случае, если будут представлены доказательства неиспользования участка в обозначенный период либо уклонения уполномоченного органа от его принятия, период "фактического пользования" не будет подлежать налогообложению.

Несколько сложнее обстоит дело с налоговыми последствиями прекращения иных вещных прав на землю, в частности - постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (что особенно актуально, поскольку публичная земельная собственность на современном этапе рассматривается как одна из основных составляющих развития строительного, да и всего рынка недвижимости как такового).

Примером тому - недавнее Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2009 г. по делу N А56-19669/2008, в котором суд обстоятельно исследовал вопрос фактического изъятия земельных участков у унитарного предприятия и передачи их для застройки на инвестиционных условиях, с перераспределением при этом налогового бремени между хозяйствующими субъектами, что в полной мере применимо и к случаям отказа налогоплательщика от права на участок.

Возвращая дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, кассационный суд отметил необходимость выяснить при новом рассмотрении дела вопрос: "Являются ли документы, представленные заявителем, достаточными и допустимыми доказательствами, свидетельствующими о том, что спорные земельные участки в спорный налоговый период действительно были изъяты у предприятия в целях их передачи иным лицам, которые и обязаны были принять меры к своевременному оформлению своих прав на земельные участки?" (следует отметить, что при рассмотрении дела судебные инстанции, помимо прочего, исследовали акт приема передачи участка, инвестиционный контракт, переписку).

Следует учитывать, что в отличие от прекращения права собственности (п. 2 ст. 53 ЗК РФ) прекращение прав постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, сведения о котором отсутствуют в ЕГРП, не обусловливается законом моментом внесения записи в ЕГРП (п. п. 5, 6 ст. 53 ЗК РФ).

В иных случаях запись о прекращении права является и основанием для прекращения исполнения налоговых обязанностей.

Несколько иная ситуация складывается, на наш взгляд, при прекращении прав землепользования по судебному акту, в том числе при применении последствий недействительности сделки: обязанность по уплате земельного налога за земельный участок прекращается с момента вступления в законную силу решения суда о признании недействительным договора и передаче этого участка легитимному владельцу.

Вместе с тем признание судом сделки по приобретению земельного участка ничтожной, т. е. недействительной с момента ее совершения, не является основанием и для возврата уплаченного земельного налога.

Суды необоснованно не применяют нормы последствий признания недействительности сделок к правоотношениям по возврату земельного налога.

Действительно, в силу ст. 167 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения и не порождает правовых последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Данные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 167 ГК РФ, в виде применения для сторон двусторонней реституции носят гражданско-правовой характер.

Согласно же ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 3 ст. 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Конечно же и в силу действительной, и в силу ничтожной (оспоримой) сделки факт пользования земельным участком имеет место (вопрос - в основаниях и гражданско-правовой квалификации подобных отношений, что в целях исчисления земельного налога второстепенно), налогоплательщик при этом не имеет права на возврат из бюджета суммы "излишне уплаченного" налога, поскольку налоговый платеж обусловлен нахождением имущества во владении указанного лица (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Изложенный подход в полной мере применим и при применении последствий оспоримости сделки.

Особо отметим следующее.

В одном из своих разъяснений, касающихся вопросов оснований уплаты и плательщиков земельного налога при продаже собственником земельного участка находящейся на нем недвижимости, Минфин России особо отметил: "В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором купли-продажи иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования" (письмо от 27.05.2005 N 03-06-02-04/34).

С внесением в 2007 г. изменений в п. 2 ст. 552 (а также в ч. 1 ст. 273) ГК РФ к приобретателю соответствующий земельный участок (его часть), во всяком случае, может перейти только на праве собственности (изъятия могут устанавливаться только федеральными законами). Иные условия сделки - ничтожны.

Вместе с тем данное обстоятельство практически не влияет на порядок исчисления земельного налога - в период фактического пользования земельный участок (независимо от наименования титула в договоре) подлежит налогообложению без каких-либо изъятий.

Налогообложение общей собственности

Статья 392 НК РФ, устанавливая принцип пропорциональности определения налоговой базы доле налогоплательщика в общей долевой собственности (п. 1), особо указывает на то, что, "если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на земельный участок, а при множественности лиц на стороне приобретателя недвижимости - пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость" (п. 3).

Казалось бы, простые положения далеко не просто находят свое оптимальное применение на практике.

В качестве примера приведем ситуацию, возникающую при налогообложении собственников помещений в многоквартирном доме.

Несмотря на наличие многочисленных разъяснений как налоговых, так и финансовых органов по данному вопросу (наиболее показательные из них - письма Министерства финансов РФ от 02.06.2008 N 03-05-04-02/36, от 17.11.2008 N 03-05-06-02/83 и от 11.03.2008 N 03-05-06-02/18), не все высказанные в них доводы, по нашему мнению, могут быть признаны соответствующими как духу, так и букве закона.

Наиболее проблемный вопрос заключается в следующем.

С какого момента право собственности на земельный участок переходит в общую собственность владельцев помещений в многоквартирном доме? Необходимо ли принятие для этого особого акта уполномоченного органа или достаточно соблюдения условий, поименованных в ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 189-ФЗ "О введении в действие ЖК РФ"?

Согласно позиции финансовых органов для оформления земельно-правовых отношений по передаче земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на котором расположен многоквартирный дом, в общую долевую собственность необходимо издание соответствующего ненормативного акта уполномоченного органа.

Безусловно, данный подход хотя и приводит к общему снижению земельных платежей поступающих в бюджет, но стимулирует при его последовательной реализации в фискальной практике приватизацию жилищного фонда.

Но соответствует ли он закону, да и судебной практике (в том числе Определению ВАС РФ от 19 октября 2007 г. N 10248/07, без ссылки на которое, содержащейся во всех указанных письмах, позиция Минфина не может смотреться убедительной; следует отметить, что данный орган исполнительной власти не уполномочен толковать жилищное и земельное законодательство, тем более столь расширительно)?

Представляется, что в указанных разъяснениях и содержится подобное разъяснение неналогового законодательства.

При этом нельзя не отметить, что использование налогоплательщиком разъяснений налоговых и финансовых органов в части норм иных отраслей законодательства (непосредственно не относящихся к законодательству о налогах и сборах) не избавляет его от ответственности (подробнее: Караханян С. Г., Баталова И. С. Налоговые споры: проблемы, анализ, решения. М.: Бератор-Паблишинг, 2008. С. 17).

Вряд ли Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ, к тому же не содержащее непосредственной мотивированной оценки ВАС РФ позиции апелляционной и кассационной инстанций в части момента возникновения права собственности на земельный участок при приобретении нежилого помещения, может быть достаточным для формирования общей правоприменительной практики, которая к тому же в последнее время более корректно, на наш взгляд, решает вопрос определения момента возникновения права на земельный участок под многоквартирным домом, определяя момент возникновения права моментом формирования участка (см.: решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2008 по делу N А40-57338/07-128-336; Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2009 N Ф09-2332/09-С3; Определение ВАС РФ от 17.12.2008 N ВАС-15772/08 (в котором особо отмечено, что "право общей собственности на спорные земельные участки у собственников помещений многоквартирного дома возникло в силу требований закона"), а также Определение ВАС РФ от 26.11.2008 N 14992/08 ("...с даты введения в действие ЖК РФ")).

Дополнительно отметим, что в соответствии с нормами Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установление фактических обстоятельств дела и их оценка - это компетенция суда, рассматривающего дело, поэтому вряд ли будут безусловно приняты во внимание доводы налогоплательщика относительно удовлетворения судами требований по аналогичным основаниям, тем более что и налоговая, и судебная практика по указанному вопросу не столь однозначна).

В связи с изложенным представляется целесообразным скорейшее формирование единой позиции ВАС РФ и Верховного Суда РФ (в Постановлении Пленума ВС РФ от 2 июля 2009 г. N 14 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при применении ЖК РФ" вопросы общего земельного участка под многоквартирным домом не отражены) по затронутой проблематике, с доведением ее до налогоплательщика совместным постановлением высших судебных органов.

Название документа