Налогообложение юридических лиц, использующих собственную жилую площадь

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ, ИСПОЛЬЗУЮЩИХ СОБСТВЕННУЮ ЖИЛУЮ ПЛОЩАДЬ

В. С. ВЕДЕНИН

Веденин В. С., кандидат юридических наук, юрист ООО "Kiss from the universe".

В настоящее время использование юридическими лицами собственной жилой площади получает все большее распространение. Автор анализирует данную проблематику. В статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета, правовые основы данного предмета налогообложения.

At present the use by juridical persons of living quarters belonging to them becomes very popular. The article considers the issues of accounting record, legal fundamentals of the said subject for taxation <*>. -------------------------------- <*> Vedenin V. S. Taxation of juridical persons using their own living quarters.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Квартира является объектом недвижимого имущества (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество, его возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Необходимость государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи недвижимого имущества установлена п. 1 ст. 551 ГК РФ. Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ с момента государственной регистрации. Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. В налоговом учете квартира, используемая организацией для сдачи во временное пользование на основе договора аренды или договора найма жилого помещения, относится к амортизируемому имуществу (ст. 256 НК РФ). Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Суммы начисленной амортизации признаются в налоговом учете ежемесячно как расход, связанный с производством и реализацией, уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ). В налоговом учете расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ), и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего месяца (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Следует заметить, что ст. 256 НК РФ не предусмотрено особого порядка начисления амортизации по объектам жилого фонда, переводимого в нежилой фонд. То есть данное имущество не указано в перечне имущества, не подлежащего амортизации после принятия его на учет. Однако, по мнению контролирующих органов, "амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций" (см.: письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/367; письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/236). На основании изложенного при отнесении амортизации на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, возможны споры с налоговыми органами.

НДС

Предоставление коммунальных услуг, услуг по аренде является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Заключив договоры с соответствующими коммунальными службами, организация будет получать от них счета-фактуры в общеустановленном порядке. Суммы НДС по оказанным услугам отражаются по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Суммы НДС по оказанным и оплаченным услугам при наличии счета-фактуры организация принимает к вычету, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов). Если квартира приобретается организацией с целью сдачи в аренду (наем) в качестве жилого помещения, т. е. для осуществления операции, которая не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, то НДС, уплаченный по коммунальным платежам, не может быть принят к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, а учитывается в стоимости услуг на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, что отражается записью по дебету счета 20 и кредиту счета 19 <1>. -------------------------------- <1> Во избежание проблем с контролирующими органами по вопросу правомерности выставления стоимости коммунальных услуг в качестве отдельного вида услуг, а также для упрощения документооборота стоимость коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату.

В случае перевода квартиры в нежилой фонд деятельность по сдаче в аренду юридическому лицу облагается НДС в общеустановленном порядке, следовательно, и вычеты по НДС по расходам принимаются в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование при единовременном выполнении условий, установленных пп. "б", "в" и "г" п. 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Одновременно п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. Таким образом, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке. Налоговую базу по налогу на имущество следует формировать согласно порядку, установленному ст. ст. 374 и 376 НК РФ.

ПЕРЕВОД ЖИЛОГО ПОМЕЩЕНИЯ В НЕЖИЛОЕ

Согласно ст. 17 Жилищного кодекса РФ и ст. 288 ГК РФ жилые помещения предназначаются для проживания граждан. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством. Об этом сказано в п. 3 ст. 288 ГК РФ <2>. -------------------------------- <2> В п. 38 совместного Постановления ВС РФ N 6, ВАС РФ N 8 от 1 июля 1996 г. "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным ст. 168 (ст. 288 ГК РФ).

По мнению контролирующих органов, поскольку в связи с переводом квартир в нежилой фонд меняется функциональное назначение объекта основных средств, соответственно и код ОКОФ, расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду в качестве офисных помещений, должны увеличивать первоначальную стоимость этого нового объекта основных средств (см. письмо УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2006 г. N 20-12/105021 - ответ на частный вопрос). Данная позиция с нашей точки зрения не является бесспорной. В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01). Стоимость основного средства, в которой оно принимается на бухгалтерский учет, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и нормами ПБУ 6/01. Согласно п. 14 ПБУ 6/01: "Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств". Поскольку расходы, связанные с переводом жилых помещений в нежилой фонд с целью последующей сдачи в аренду юридическому лицу, не соответствуют вышеназванному определению, то, следовательно, по нашему мнению, стоимость основного средства, ранее принятого к бухгалтерскому учету, увеличивать не надо. Однако, учитывая позицию Минфина России, в случае, если данные расходы не будут отнесены на увеличение стоимости основного средства, возможны разногласия с контролирующими органами. Бухгалтерский учет квартиры, предназначенный для перевода в нежилой фонд и сдачи в аренду юридическому лицу, аналогичен описанному выше. В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки.

Содержание операции Дебет Кредит

Отражено приобретение квартиры 08 60

Приобретенная квартира отражена в составе 03 08 доходных вложений в материальные ценности

Отражено начисление амортизации по квартире 91-2 02 с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия квартиры к учету в качестве объекта доходных вложений (п. 21 ПБУ 6/01)

Отражены затраты, связанные с переводом жилого 26 60, 71, 76 помещения в нежилое

Отражено начисление амортизации по квартире, 26 02 переведенной в нежилое помещение

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России: - от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Положение); - от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов); - от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в объекты недвижимости, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (п. 4 ПБУ 6/01). На дату подписания акта приемки-передачи имущества в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 08-4 "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Материальные ценности, поступившие в организацию и предназначенные для предоставления в аренду, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Перечисление денежных средств в счет оплаты квартиры по договору купли-продажи отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). При этом по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Следовательно, начисление амортизации в бухгалтерском учете начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия квартиры к учету в качестве объекта доходных вложений (п. 21 ПБУ 6/01). Возмещение стоимости амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, считается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Расходы организации по оплате коммунальных платежей для целей бухгалтерского учета относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы по содержанию и эксплуатации внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 10/99). Эти расходы в данном случае можно отражать на счете 20 "Основное производство", который предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации (Инструкция по применению Плана счетов). Стоимость коммунальных услуг (без НДС) отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 60. Предоставление квартиры в аренду является видом деятельности организации, арендная плата признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а суммы начисленной амортизации по квартире включаются в расходы по обычным видам деятельности и относятся в дебет счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Название документа