О налогообложении реализации конкурсной массы при банкротстве

(Чернова М. В.)

("Налоги" (журнал), 2008, N 5)

Текст документа

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ РЕАЛИЗАЦИИ КОНКУРСНОЙ МАССЫ

ПРИ БАНКРОТСТВЕ

М. В. ЧЕРНОВА

Чернова М. В., кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита экономического факультета Ярославского государственного университета им. П. Г. Демидова.

В практике банкротств с 1992 г. существуют различные мнения заинтересованных сторон о моменте уплаты налогов, исчисленных в ходе конкурсного производства. Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" введены специальные правила уплаты налогов в отдельных стадиях банкротства. Правила Налогового кодекса РФ корректируются нормами специального неналогового закона. В то же время осталась неурегулированной проблема взыскания налоговых санкций в период конкурсного производства, судебная практика по которой весьма противоречива.

В конкурсном производстве исчисление налога и составление налоговой декларации не обусловливают его перечисление в бюджет, поскольку с момента признания организации банкротом исполнение обязательств должника допускается только в порядке, установленном ст. ст. 134 и 142 Закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Налоговые обязательства, возникшие до принятия арбитражным судом решения о признания организации банкротом, подлежат удовлетворению в претензионном порядке согласно реестру требований кредиторов в третью очередь. Налоговые платежи, обязанность по уплате которых возникает после признания организации банкротом и открытия конкурсного производства, погашаются после всех требований 1 - 3-й очередей по реестру. Таким образом, правовое значение при банкротстве имеет дата наступления обязанности по уплате соответствующих сумм налога. Налоговые органы лишаются права взыскивать обязательные платежи в общем, бесспорном порядке и налоговые санкции в судебном. Следует соблюдать очередность взыскания.

В специальных законах могут устанавливаться исключения из общих правил взимания налогов и привлечения к налоговой ответственности. Нормы налогового законодательства должны применяться с учетом установленных исключений, даже если они содержатся в гражданском законодательстве. При этом налоговое законодательство не изменяется и не дополняется. Изменяются лишь принципы применения отдельных налоговых норм к организации, находящейся в процессе банкротства.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве только требования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в конкурсном производстве, отнесены к текущим платежам. Обязательные платежи (т. е. налоги) в текущие обязательства, погашаемые вне очереди, не включены. Исключением являются единый социальный налог и страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что особо оговорено п. 5 ст. 134 Закона о банкротстве. Работодатель обязан производить указанные платежи, возложенные на него Налоговым кодексом РФ.

При перечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных из заработной платы работников, должник выступает в качестве налогового агента. Поэтому установленная очередность платежей для должника не распространяется на случаи перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, который должен быть уплачен по мере выплаты заработной платы работникам. Соответствующие разъяснения даны в информационном письме Президиума ВАС РФ от 6 августа 1999 г. N 43 "Вопросы применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в судебной практике".

Налоги, связанные с реализацией конкурсной массы, и имущественные налоги относятся к требованиям, погашаемым после всех долгов по реестру в соответствии с п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве. В их число входят налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог, плата за загрязнение окружающей среды, а в случае применения организацией-банкротом специальных налоговых режимов - единый налог или единый налог на вмененный доход. Они уплачиваются в бюджет только после удовлетворения требований кредиторов 1 - 3-й очередей, заявленных в установленный срок.

После признания банкротом у организации существует обязанность исчисления и представления налоговых деклараций в случае возникновения объектов налогообложения. Уплата данных налогов в бюджет производится после погашения всех задолженностей по реестру, что в большинстве случаев нереально на практике. Предприятие потому и признано банкротом, что не может рассчитаться со всеми своими кредиторами. Следовательно, налоги не уплачиваются в бюджет, а только начисляются.

Законодатель определил момент перечисления налогов, исчисленных в ходе конкурсного производства, в бюджет после выплат кредиторам по реестру и таким образом технически обеспечил права социально незащищенных кредиторов первой и второй очередей. Это было действительно необходимо. В практике банкротств до 2002 г. имели место случаи, когда по причине уплаты текущих налоговых платежей, связанных с продажей имущества, предприятие-банкрот не могло удовлетворить даже требования кредиторов по возмещению вреда жизни и здоровью и по заработной плате.

В таблице приведены показатели по одному из таких должников. Налоговые платежи, обязанность по уплате которых возникла в конкурсном производстве, были списаны на основании инкассовых поручений налогового органа. В связи с недостаточной квалификацией юристов должник не смог выиграть дело по возврату этих средств. В итоге не была погашена задолженность второй очереди по заработной плате при достаточности средств в конкурсной массе.

Таблица. Сравнение степени удовлетворения

требований кредиторов в зависимости от очередности

уплаты текущих налогов

N Показатели Значение, тыс. руб.

п/п

1 Средства от продажи 2566

конкурсной массы

2 Внеочередные расходы, 1951

в том числе

2.1 текущие расходы 737

2.2 налоги 1214

3 Требования кредиторов Установлено Удовлетворено

в случае в случае

перечисления включения

налогов в составе налогов

текущих платежей в реестр

3.1 всего по реестру, 12225 615 1829

в том числе

3.2 первая очередь 368 368 368

3.3 вторая очередь 644 247 644

3.4 третья очередь 11213 0 817

В действительности проблема налогообложения реализации конкурсной массы требует решения на сущностном уровне. Необходимо поставить вопрос о наличии экономических оснований для исчисления налогов, связанных с реализацией конкурсной массы при банкротстве.

Пункт 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Налог на добавленную стоимость - это косвенный налог, по экономической сущности представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Она может быть определена как разница между стоимостью реализованной продукции (работ, услуг) и затратами, относимыми к ее производству. Добавленная стоимость представляет собой часть стоимости товаров, услуг, приращенную непосредственно на данном предприятии [1, с. 85]. Создание добавленной стоимости возможно лишь в процессе производства, рассматриваемого в широком смысле как процесс создания разных видов экономического продукта. Экономический продукт представляет собой результат человеческого труда, хозяйственной деятельности, представленный в материально-вещественной форме (материальный продукт), в духовной и информационной форме (интеллектуальный продукт) либо в виде выполненных работ и услуг [1, с. 260].

Организация-банкрот ни одного из перечисленных видов экономического продукта не создает, поскольку ее хозяйственная деятельность прекращена. Приращение добавленной стоимости в ходе ликвидационных процессов, по нашему мнению, не происходит. Можно поставить вопрос о создании экономического продукта при оказании услуг по арбитражному управлению конкурсным управляющим, о чем косвенно свидетельствует его статус индивидуального предпринимателя. Так, арбитражный управляющий является самостоятельным плательщиком налогов.

Принцип взимания налога на добавленную стоимость как разницы между НДС, исчисленным с цены реализации, и НДС, уплаченным в составе произведенных затрат на создание продукта (услуги), позволяет изъять в пользу государства часть именно добавленной стоимости, т. е. "реального вклада конкретного предприятия в создание продукта или услуги" [2, с. 768].

Таким образом, в ходе конкурсного производства при продаже имущества, составляющего конкурсную массу, создания добавленной стоимости организацией-банкротом не происходит. Следовательно, нет экономических оснований для исчисления налога на добавленную стоимость.

В письме Министерства финансов РФ от 2 февраля 2000 г. N 04-02-04/1 сообщено, что расходы на вознаграждение арбитражного управляющего будут иметь различное отражение в бухгалтерском учете в зависимости от того, какая из процедур банкротства введена в отношении организации, различая при этом понятия "себестоимость" и "уменьшение конкурсной массы". Министерство финансов РФ подчеркивает различную экономическую природу хозяйственных операций действующего предприятия и должника в ходе конкурсного производства. В частности, Минфин России в названном письме указывает на отсутствие таких понятий, как "себестоимость" и "наличие" конкурсной массы, процесс формирования и последующего пропорционального распределения между кредиторами средств от продажи которой мы наблюдаем в конкурсном производстве.

На практике имущество должника, как правило, распродается ниже остаточной стоимости из-за его неудовлетворительного физического состояния, порчи. Причем и рыночную стоимость не всегда удается получить ввиду ограниченности сроков конкурсного производства. Известно, что цена зависит от периода времени, отведенного на поиск покупателей, проведение рекламной кампании. Реализации созданной добавленной стоимости не происходит, когда готовая продукция распродается по ценам ниже себестоимости, объекты незавершенного строительства - ниже фактических затрат на их возведение.

Другая проблема состоит в следующем. При реализации имущества должник выставляет покупателю счета-фактуры, в которых НДС выделен отдельной строкой. Если покупатель осуществляет деятельность, облагаемую НДС, то он имеет право предъявить указанные суммы НДС к вычету. Организация-продавец, являясь банкротом, налог в бюджет не уплатит в связи с установленной очередностью по причине недостаточности денежных средств в конкурсной массе. Следовательно, бюджет вынужден возместить суммы НДС покупателю имущества должника, хотя они не уплачены в бюджет продавцом.

Итак, автор выделяет следующее проблемы в исчислении НДС при реализации конкурсной массы:

- отсутствие экономических оснований для исчисления НДС, поскольку не создается добавленная стоимость;

- потеря бюджетных средств в связи с предъявлением к вычету НДС, не уплаченного продавцом.

С этих же позиций рассмотрим наличие экономических оснований для исчисления налога на прибыль. Прибыль или убыток - это прежде всего финансовый результат деятельности организации, представляющий собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала, образовавшийся в процессе хозяйственной деятельности за определенный период. В ходе конкурсного производства, как правило, происходит еще большее увеличение убытков организации-банкрота, которые уменьшают собственный капитал фирмы.

Обратимся к определению плательщиков налога на прибыль в налоговом законодательстве, действовавшем до вступления в силу Налогового кодекса РФ. Оно увязано с экономической сущностью налога. Законом от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль определены "предприятия и организации... осуществляющие предпринимательскую деятельность". Наличие прибыли связано прежде всего с ведением предпринимательской деятельности, которая прекращается с открытием конкурсного производства. Согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью является "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке" [3, с. 11]. Целью конкурсного производства является не получение прибыли, а соразмерное удовлетворение требований кредиторов, т. е. погашение различных долгов.

В качестве прибыли предприятия-банкрота можно было бы рассматривать средства, оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов по реестру. В соответствии с Приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. N 81 денежные средства, оставшиеся в собственности организации после удовлетворения требований кредиторов, зачисляются в уставный капитал. Можно сказать, что указанные средства представляют прирост собственного капитала. Они распределяются между учредителями, акционерами (участниками) юридического лица. Наличие такой прибыли при банкротстве теоретически возможно. Это связано с тем, что признаки банкротства в настоящее время определяются по критерию неплатежеспособности, а наличие и стоимость активов по балансу не учитываются.

Таким образом, можно выделить следующие проблемы в исчислении налога на прибыли при банкротстве:

- сложности в соотнесении доходов и затрат (в уменьшение каких доходов можно относить внеочередные расходы по ведению конкурсного производства, возможно ли сальдирование финансовых результатов от продажи различных видов имущества, объектов основных средств);

- значительное количество операций по продаже основных средств, убытки по которым в целях налогообложения распределяются между несколькими отчетными периодами, чем не сможет воспользоваться организация-банкрот из-за ограниченности сроков конкурсного производства;

- отсутствие бухгалтерской документации, содержащей данные об учетной стоимости продаваемого имущества, ввиду несоблюдения порядка передачи дел руководством должника в ведение арбитражного управляющего.

К тому же работа арбитражного управляющего по исчислению налога на прибыль и НДС бесполезна, поскольку погашение всех долгов по реестру в конкурсном производстве нереально. Следовательно, исчисленные налоги не будут уплачены в связи с недостаточностью конкурсной массы.

Некоторые исследователи высказывали мнение, которое мы разделяем, о необходимости дополнить Налоговый кодекс РФ отдельными самостоятельными статьями, устанавливающими особенности уплаты и взыскания налогов в процессе банкротства организации [4]. Пока не погашены долги, образовавшиеся до банкротства, исчисление и уплата налогов, связанных с продажей имущества, приводят лишь к наращиванию неплатежей и удалению от цели конкурсного производства, состоящей в соразмерном удовлетворении требований кредиторов.

Литература

1. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 1997.

2. Экономическая энциклопедия / Науч.-ред. совет изд-ва "Экономика"; Ин-т экон. РАН; Гл. ред. Л. И. Абалкин. М.: ОАО "Издательство "Экономика", 1999.

3. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Руководитель авторского коллектива и ответственный редактор - доктор юридических наук, профессор О. Н. Садиков. М.: Юридическая фирма "КОНТРАКТ"; ИНФРА-М, 1997. XXII.

4. Пантюшов О. В. Взыскание налога, штрафа при банкротстве организации // Право и экономика. 2006. N 3.

------------------------------------------------------------------

Название документа