Гражданско-правовая сделка как основание возникновения налоговых правоотношений

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ СДЕЛКА КАК ОСНОВАНИЕ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

О. А. МИТРЯШКИНА

Митряшкина О. А., консультант по налогам и сборам - квалификационный аттестат (Палата налоговых консультантов Северо-Западного региона).

Сущность налогообложения состоит в законном ограничении права собственности. Государство вправе изымать часть собственности у налогоплательщика для формирования централизованных бюджетных (внебюджетных) фондов и, соответственно, для реализации публичных задач и функций. Как отмечали немецкие авторы Л. Остерло и Т. Джобс, "налогообложение должно быть "привязано к показателям платежеспособности, а именно: к наличию имущества, к обладанию имуществом или к использованию имущества. Таким образом, это общее бремя, которое вовлекает всех жителей, в зависимости от их доходов, имущества и потребительской способности, в финансирование государственных задач" <1>. -------------------------------- <1> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации в 2003 году. М., 2004. С. 99.

В основе налоговых отношений лежат гражданско-правовые отношения, большинство из которых являются сделками. Гражданско-правовой договор служит основным средством достижения хозяйствующими субъектами реальных конечных результатов предпринимательской деятельности. Конечный результат поведения хозяйствующего субъекта в сфере договорных отношений определяет его налоговые обязательства. Сделка порождает (прекращает, изменяет) гражданские права и обязанности сторон. Налоговая обязанность налогоплательщика следует не из договора, а из закона. Сделка не изменяет и не прекращает налоговые обязанности. Изменение, прекращение или возникновение гражданских прав и обязанностей влечет за собой те или иные налоговые последствия. Объекты налогообложения появляются при реальном исполнении гражданских сделок, а не при их заключении. Следует согласиться с В. А. Беловым <2>, который отмечает, что по общему правилу не сделки, а фактические действия (чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг - должны быть базой для налогообложения. -------------------------------- <2> См.: Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: Крит. анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 43 - 44.

В соответствии со ст. ст. 52 и 54 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам налогового периода на основе данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Исполнение сделки является одним из оснований возникновения (изменения, прекращения) обязанностей по уплате налогов и сборов. Хотелось бы особо отметить, что не сама сделка, а фактическое исполнение сделки. Договор является отдельным видом гражданско-правовой сделки и имеет свои видообразующие признаки, а именно особенность в субъектном составе (не менее двух сторон), а главное - договор всегда является соглашением сторон. Среди сделок договор выделяется только одним признаком: он представляет собой двух - или многостороннюю сделку, т. е. соглашение двух или более лиц. За редким исключением (например, завещание) именно исполнение сторонами обязательств по договору влечет возникновение объекта налогообложения. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). При этом в юридической науке понятие "договор" рассматривается в нескольких значениях: договор - юридический факт, основание гражданских прав и обязанностей, договор - правоотношение (само обязательственное правоотношение) и договор - документ (форма существования соответствующего правоотношения) <3>. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (под ред. О. Н. Садикова) включен в информационный банк согласно публикации - КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2005 (издание третье, исправленное, дополненное и переработанное). ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Монография М. И. Брагинского, В. В. Витрянского "Договорное право. Общие положения" (Книга 1) включена в информационный банк согласно публикации - Статут, 2001 (издание 3-е, стереотипное). ------------------------------------------------------------------ <3> См.: Клейн Н. И. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. О. Н. Садикова. М.: Юридическая фирма КОНТРАКТ; ИНФРА-М, 1998. С. 670 - 671; Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. М.: Статут, 2000. С. 147.

Договор как юридический факт на порядок налогообложения не влияет, поскольку сам факт заключения договора не влечет за собой возникновения объектов налогообложения. Именно договор как правоотношение сторон, т. е. исполнение сторонами обязательств, является основанием возникновения налоговых правоотношений. В связи с вышеизложенным возникает вопрос: является ли договор-документ документом налогового учета? Как влияет на порядок налогообложения соответствие или несоответствие договора-документа нормам гражданского законодательства? В пп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику. Пунктом 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Понятие налогового учета появилось только в ст. 313 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Это связано с тем, что у налога на прибыль характер объекта налогообложения таков, что для его количественного определения (налоговой базы) необходимо сведение большого количества показателей. Для определения базы по другим видам налогов достаточно ведения совокупностей учетных регистров, относительно небольших по объему. Существует два понимания налогового учета - в широком и узком смысле. Налоговый учет в узком смысле - учет для исчисления налогооблагаемой прибыли в целях гл. 25 НК РФ, а также налоговой базы для субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. (гл. 26.2 НК РФ), - нормативно четко определен в НК РФ. Налоговый учет в широком смысле - учет в целях исчисления всех видов налогов - нормативно не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве в косвенных нормах. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). Согласно НК РФ налоговый учет опирается на данные бухгалтерского учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (ст. 313 НК РФ). Основой для ведения налогового учета являются первичные учетные документы, на основании которых ведется и бухгалтерский учет. На основании ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <4> все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. -------------------------------- <4> См.: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 48. Ст. 5369; 1998. N 30. Ст. 3619; 2002. N 13. Ст. 1179.

В то же время налоговый учет как самостоятельная система учета предусматривает дополнительное к бухгалтерскому учету первичное документирование. В настоящее время законодательством о налогах и сборах предусмотрено оформление первичных документов налогового учета: - счета-фактуры - для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость и акцизов; - налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц - для налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц; - карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) - для налогоплательщиков единого социального налога и плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; - справки бухгалтера - для налогоплательщиков налога на прибыль организаций. Допустимым доказательством, подтверждающим факт совершения налогоплательщиком той или иной хозяйственной операции, влияющей на исчисление налогов, является только первичный учетный документ. Перечень первичных документов, порядок их заполнения, обязательные реквизиты регулируются бухгалтерским законодательством. Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускается использование следующих первичных документов: 1) первичных бухгалтерских документов, составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации; 2) самостоятельно разработанных учреждением форм первичных документов. Договор в виде письменного документа является письменной формой сделки, письменной формой существования договорного отношения. Сам договор первичным бухгалтерским документом и доказательством совершения налогоплательщиком хозяйственной операции не является. Статьями 52, 54 НК РФ предусмотрены "иные документально подтвержденные данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением", на основании которых налогоплательщик исчисляет налоговую базу и сумму налога. К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета в соответствии со ст. 313 НК РФ, могут быть отнесены гражданско-правовые договоры. Например, объектом налогообложения ЕСН (ст. 236 НК РФ) являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам). В налоговую базу, в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (ст. 238 НК РФ). Гражданско-правовой договор (помимо документов начисления и выплаты заработной платы) будет документом налогового учета по ЕСН и документом, подтверждающим, что работы и услуги носят гражданско-правовой характер, а не трудовой и выплаты не являются скрытой формой оплаты труда. При этом договор должен быть составлен на основании норм гражданского законодательства и условия выполнения работ или услуг должны отличаться существенными условиями от условий трудового договора. В отличие от трудового гражданско-правовой договор заключается на выполнение определенного разового задания (поручения, заказа), при этом стороны согласуют следующие обязательные условия: - даты начала и окончания работ; - виды выполняемых работ (оказываемых услуг) и требования к их качеству; - порядок приемки-сдачи работы; - порядок оплаты результатов работ; - ответственность сторон за нарушение условий договора. Вознаграждение по этим договорам начисляется на основании подписанного акта приема-сдачи работ и выплачивается по расходному кассовому ордеру. В данном случае отсутствие гражданско-правового договора или его заключение с нарушение норм гражданского права повлечет за собой переквалификацию его в трудовой договор и доначисление налогов и пеней. Хотелось бы отметить, что договор не является подтверждением выполнения работ или услуг, не является основанием начисления и выплаты вознаграждения, но тем не менее он является обязательным документом, на основании которого можно квалифицировать выплаты как гражданско-правовые. По мнению налоговых органов, договор в целях налогового учета является первичным документом и оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (письмо УМНС России по г. Москве от 24 сентября 2003 г. N 26-12/52296, письмо УФНС России по г. Москве от 25 июля 2005 г. N 20-12/53142). Согласно пп. 5 и 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В соответствии с Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, общий срок хранения хозяйственных договоров составляет пять лет, для некоторых видов договоров предусмотрено бессрочное хранение (например, договор купли-продажи или дарения недвижимости). Негосударственные организации, не являющиеся источниками комплектования государственных, муниципальных архивов, хранят документы постоянного срока не менее 10 лет <5>. Сроки хранения документов, данные в Перечне, распространяются на все организации. Таким образом, в некоторых случаях договор является документом, определяющим порядок налогообложения, со сроком хранения не менее пяти лет. -------------------------------- <5> См.: Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утв. Росархивом 6 октября 2000 г.) // Сборник руководящих документов Росавтодора и федеральных органов власти, имеющих отраслевое значение. 2001. N 2.

В соответствии с ГК РФ нарушение сторонами при заключении договора норм гражданского законодательства может привести к следующему: 1) договор считается незаключенным, если между сторонами не соблюдена требуемая в подлежащих случаях форма (например, государственная регистрация) или не достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора; 2) договор считается заключенным и действительным, но отношения сторон регулируются не договором, а гражданским законодательством (в случае противоречия пунктов договора ГК РФ) или сторонами утрачивается право ссылаться в случае спора на свидетельские показания (в случае несоблюдения письменной формы договора, когда это не влечет его недействительность); 3) договор является недействительным. На порядок налогообложения влияет фактическое исполнение сторонами договора (сделки), поэтому нарушения сторонами при заключении договора норм гражданского законодательства не должны влиять на порядок налогообложения. Если применение нормы законодательства о налогах и сборах не поставлено в зависимость от соблюдения норм гражданского законодательства, то налоговая норма применяется вне зависимости от соблюдения гражданско-правовой нормы. Последствием признания договора незаключенным является прежде всего существенное сужение способов защиты возникающих между сторонами правоотношений путем исключения из него способов, свойственных договорным обязательствам. Поскольку на основании ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу с момента заключения, а в случае с незаключенными договорами заключения договора не происходит, то нет и правового основания для исполнения таких договоров. В случае же исполнения такого договора одна сторона (приобретатель) без соответствующих оснований приобретает или сберегает имущество за счет другой стороны (потерпевшего), т. е. имеет место неосновательное обогащение. В случае исполнения обеими сторонами незаключенного договора неосновательного обогащения нет ни у одной из сторон, так как каждая сторона передает другой что-либо в обмен на встречное предоставление, хотя и без основания. Действующим законодательством не предусматривается применение двусторонней реституции как последствия незаключения договора (Постановление ФАС Московского округа от 10 мая 2000 г. по делу N КГ-А40/1771-00). Неосновательное обогащение будет в случае, если договорная цена по признанному незаключенным договору не соответствует (завышена или занижена) цене за аналогичные товары (работы, услуги) при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК). По незаключенному договору как не порождающему прав и обязанностей сторон, в том числе и в отношении договорной цены, цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. В случае несоответствия по признанному незаключенным договору договорной цены цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, у одной стороны имеется неосновательное обогащение, т. е. разница в ценах, на которую она в случае недоговорного обязательства не вправе претендовать. Согласно ст. 153 ГК РФ в качестве сделки могут быть квалифицированы действия юридических лиц, которые направлены на установление гражданских прав и обязанностей. К таким действиям, в частности, могут быть отнесены исполнение сторонами незаключенного договора. Факт выполнения одной из сторон своих обязательств, оформленного первичными бухгалтерскими документами, и их приемку другой стороной следует квалифицировать как самостоятельные гражданско-правовые сделки, которые влекут возникновение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, если договор исполнен сторонами, то не может быть речи о незаключенности договора. В целях налогообложения операции сторон "незаключенного" договора он учитывается на основании первичных бухгалтерских документов, отражающих его исполнение. Гражданско-правовой институт недействительных сделок является способом защиты гражданских прав. Если не будет реституций и конфискаций, то не изменится и имущественная сфера субъекта, его экономические отношения с третьими лицами останутся прежними, не произойдет изменений в налоговых отношениях.

------------------------------------------------------------------

Название документа