Налогообложение доходов от доверительного управления имуществом

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

Е. А. ИМЫКШЕНОВА

Имыкшенова Евгения Александровна - кандидат юридических наук, юрисконсульт.

При заключении и исполнении договора доверительного управления имуществом для каждого из участников этих сложных правоотношений возникают определенные налоговые последствия. Сложность вопроса о налогообложении такой деятельности заключается в недостаточной ясности и в некоторой непоследовательности правового регулирования отношений по доверительному управлению, а также в несогласованности норм налогового и гражданского законодательства при определении прав и обязанностей участников отношений доверительного управления. К сожалению, данная проблема не получила должного освещения в научной литературе. Ни цивилисты, ни специалисты в области налогового права не рассматривают ее в достаточной степени детально <1>. -------------------------------- <1> См., напр.: Беневоленская З. Э. Доверительное управление в сфере предпринимательства (§ 2.2 "Налоговый статус доверительного управляющего"). М.: Волтерс Клувер, 2005.

В соответствии с п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя). По смыслу ст. 276 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые последствия в отношении дохода, полученного в результате доверительного управления имуществом, определяются в зависимости от того, в чьих интересах осуществляется доверительное управление. Учитывая приведенные нормы налогового и гражданского законодательства, приоритетным в определении налоговых последствий сделки по договору доверительного управления является определение статуса выгодоприобретателя (учредителя). Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В гражданском праве выгодоприобретателем является лицо, в интересах которого осуществляется доверительное управление имуществом (ст. ст. 1012, 1016 ГК РФ). По нашему мнению, законодатель недостаточно четко определил правовой статус выгодоприобретателя, поскольку, с одной стороны, в подавляющем большинстве норм гл. 53 ГК РФ понятия "учредитель управления" и "выгодоприобретатель" разграничены (например, п. 1 ст. 1012, п. 1 ст. 1016, п. 4 ст. 1020, п. 1 ст. 1022 ГК РФ), с другой стороны, в ряде случаев эти понятия отождествлены (п. 2 ст. 1012 ГК РФ). Что примечательно, в отличие от гражданского законодательства, в налоговом законодательстве выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом может называться как третье лицо, так и учредитель управления (п. 1 ст. 276 НК РФ). Отмеченное различие в определении понятия "выгодоприобретатель" по налоговому и по гражданскому законодательству необходимо учитывать при определении налоговых последствий. Согласно п. 1 ст. 1016 ГК РФ одним из существенных условий договора доверительного управления является указание наименования юридического лица или имени гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя). По нашему мнению, из вышеизложенного следует, что выгодоприобретателем для целей налогообложения прибыли является указанное в договоре доверительного управления лицо (им может быть и учредитель управления), в пользу которого осуществляется распределение дохода от доверительного управления имуществом. С учетом императивных правил п. 3 ст. 1015 ГК РФ о том, что доверительный управляющий не может являться выгодоприобретателем, с точки зрения налогообложения имеются лишь два варианта распределения дохода от доверительного управления имуществом. В первом случае устанавливается обязанность налогового учета доходов и расходов у учредителя управления в случае, если по договору он является выгодоприобретателем (или, как вытекает из п. 1 ст. 1012, если выгодоприобретатель в договоре не указан). Исходя из отмеченных выше особенностей определения выгодоприобретателя в НК РФ, не является обязательным применение в тексте договора доверительного управления имуществом термина "выгодоприобретатель" по отношению к учредителю. Гражданским законодательством определено правило (если иное не установлено договором или законом): все, что управляющий приобретает в ходе исполнения договора (кроме, разумеется, собственного вознаграждения), попадает в состав обособленного имущества, являющегося объектом доверительного управления (п. 2 ст. 1020 ГК РФ). При этом право собственности на данное имущество не переходит к управляющему, а принадлежит учредителю (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). Таким образом, можно сказать, что законодатель устанавливает презумпцию принадлежности дохода от управления имуществом учредителю, если специально прямо не предусмотрено право третьего лица на получение такого дохода. Второй из названных вариантов связан с необходимостью учета доходов и расходов у третьего лица, если по договору доверительного управления оно прямо предусмотрено в качестве выгодоприобретателя в отношении дохода от доверительного управления (п. 4 ст. 276 НК РФ). При этом интерес представляет ответ на вопрос о том, возможно ли включение дохода третьего лица в состав имущества, находящегося в доверительном управлении. НК РФ не предусматривает каких-либо особых правил налогообложения при таком варианте распределения доходов. В гражданском законодательстве этот вопрос, по нашему мнению, не урегулирован достаточно определенно. Поскольку имущество изначально принадлежит на праве собственности учредителю, значит, включение дохода в состав такого имущества, которое обособляется по отношению к любому другому, должно означать, что выгодоприобретателем дохода от управления становится учредитель. В этой связи третье лицо приобретает статус выгодоприобретателя в отношении дохода только в том случае, если такой доход, минуя общую обособленную имущественную массу - объект доверительного управления, поступает в распоряжение третьего лица. Однако на этот счет может быть высказана и другая точка зрения, согласно которой доход, принадлежащий по договору третьему лицу, может включаться в обособленную массу без фактической его передачи выгодоприобретателю - третьему лицу. По нашему мнению, в данном случае возникает самостоятельный объект доверительного управления, в отношении которого должен заключаться самостоятельный договор. Доход от управления, фактически не переданный выгодоприобретателю, не являющемуся при этом учредителем управления, не может включаться в состав имущества, находящегося в доверительном управлении, в силу законодательных требований относительно обособления объекта доверительного управления от иной имущественной массы (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Кроме того, необходимо учитывать налоговые риски, связанные с возможной переквалификацией налоговыми органами отношений, возникающих по поводу дохода от доверительного управления, фактически не переданного в пользу выгодоприобретателя - третьего лица. Если доверительный управляющий действует в интересах выгодоприобретателя (которым является третье лицо, а не учредитель управления), по смыслу ст. 276 НК РФ доходы и расходы от управления имуществом возникают у выгодоприобретателя. Согласно п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" <2>, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Согласно п. 3 Постановления Пленума налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). -------------------------------- <2> Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

По этой причине номинальный (т. е. юридический, а не фактический) статус выгодоприобретателя по договору доверительного управления с перенесением налоговой базы на данное лицо связан со значительными налоговыми рисками признания необоснованной налоговой выгоды, приобретаемой в таком случае учредителем управления. К признакам отсутствия разумных экономических причин (целей делового характера) договора доверительного управления можно, к примеру, отнести: отсутствие со стороны участников такого договора реальных действий, направленных на передачу доверительным управляющим дохода выгодоприобретателю, отсутствие реальной хозяйственной деятельности доверительного управляющего, а также уклонение от налоговых обязательств со стороны выгодоприобретателя. Также при определении налоговых последствий, связанных с исполнением договора доверительного управления, необходимо иметь в виду позиции Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что налоговые обязательства определяются в соответствии с подлинным содержанием сделки, исходя из фактических отношений сторон по договору (Постановление ВАС от 12 октября 2006 г. N 53; Постановление Президиума ВАС РФ от 30 мая 2000 г. N 9057/99 <3>; Постановление Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 <4>). Принимая во внимание изложенное, мы предлагаем участникам отношений по доверительному управлению иметь в виду, что вне зависимости от условий договора доверительного управления относительно лица, в интересах которого осуществляется такое управление, налоговые последствия должны определяться в отношении действительного, а не номинального выгодоприобретателя. -------------------------------- <3> Вестник ВАС РФ. 2000. N 9. <4> Вестник ВАС РФ. 1996. N 12.

Полученная выгодоприобретателем в денежной или натуральной форме на основании договора доверительного управления имуществом экономическая выгода учитывается в качестве дохода в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" (ст. 41 НК РФ). ГК РФ не исключает передачи дохода от доверительного управления учредителю. Так, согласно п. 2 ст. 1020 ГК РФ права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное (п. 3 ст. 1024 ГК РФ). В силу диспозитивности норм гражданского законодательства в этом смысле не исключаются и иные варианты передачи доходов от доверительного управления в пользу учредителя. Однако для целей налогообложения прибыли распределение доходов и расходов между управляющим, учредителем и выгодоприобретателем осуществляется по мере получения соответствующих доходов и осуществления расходов в соответствии со ст. 276 НК РФ. Это также подтверждается п. 5 ст. 276 НК РФ, согласно которому в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом. Данная норма подтверждает вывод о необходимости налогового учета доходов и расходов у выгодоприобретателя по мере их поступления. Налоговый учет у подавляющего большинства организаций осуществляется по методу начисления. Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). К примеру, недвижимое имущество, находящееся в доверительном управлении, сдается в аренду, при этом арендная плата вносится единовременно в конце года. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поэтому при сдаче в аренду доход подлежит распределению у выгодоприобретателя (учредителя) равномерно по отчетным периодам. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Согласно ст. 316 НК РФ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Согласно п. 4 ст. 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. Существует неопределенность в отношении распределения расходов, понесенных доверительным управляющим при реализации договора. Согласно п. 2 ст. 1020 ГК РФ по общему правилу обязанности, возникающие у доверительного управляющего в результате действий по управлению, исполняются за счет имущества, а поскольку последнее принадлежит учредителю, значит, за его счет. В соответствии со ст. 1023 ГК РФ возмещение расходов, произведенных управляющим при исполнении договора, производится за счет доходов от использования этого имущества. Вместе с тем по смыслу п. 2 ст. 276 НК РФ в договоре доверительного управления имуществом должно быть прямо предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления, и только в таком случае произведенные затраты могут признаваться расходами учредителя. Поскольку норма ст. 1023 ГК РФ относительно возмещения расходов не является императивной <5>, в отличие от приведенной нормы НК РФ, в текст договора доверительного управления необходимо внести определенность в вопросе признания расходов в целях исчисления налога на прибыль. Полагаем, что следует подробно описать порядок возмещения затрат, связанных с доверительным управлением. -------------------------------- <5> Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный) / Под ред. О. Н. Садикова. М., 2006. С. 765.

Критериями отнесения затрат к расходам являются: обоснованность и документальная подтвержденность, при условии, что таковые расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Порядок учета доходов и расходов операций, осуществляемых по договору доверительного управления имуществом, определен Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 97н <6>. Согласно п. 7 данного Приказа при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В случае если доверительное управление имуществом осуществляется в интересах выгодоприобретателя, то причитающийся доход учитывается выгодоприобретателем в качестве внереализационного дохода (п. 8). -------------------------------- <6> Российская газета. 2001. 30 дек.

Налоговый и бухгалтерский учет доходов и расходов выгодоприобретателем осуществляется на основании отчета о доходах и расходах, имевших место в ходе доверительного управления. В силу требований п. 4 ст. 1020 ГК РФ такой отчет представляется доверительным управляющим учредителю и выгодоприобретателю в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. Аналогичная норма имеется и в п. 2 ст. 276 НК РФ: доверительный управляющий обязан представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы. Это обстоятельство подчеркивает связанность с точки зрения норм налогового права того, кто назван в договоре выгодоприобретателем (учредителем), и того, кто является плательщиком соответствующего налога. В завершение следует подчеркнуть, что все вышеперечисленные трудности, связанные с применением налогового законодательства к отношениям по доверительному управлению имуществом, вызваны закреплением в нормах гражданского и налогового права различных подходов к конструкции доверительного управления. С точки зрения гражданского законодательства институт доверительного управления может использоваться не для извлечения дохода и его регулярного распределения между субъектами - участниками правоотношений, а для обособления имущественной массы и ее преумножения. Налоговое законодательство исходит из иного представления о данном договоре. Думается, что законодателю следует, базируясь на уже накопленном опыте правового регулирования таких отношений, более четко определить суть экономических отношений по доверительному управлению и адекватно отразить ее в законе.

------------------------------------------------------------------

Название документа