НДС в договоре тайм-чартера

НДС В ДОГОВОРЕ ТАЙМ-ЧАРТЕРА

А. А. ШАШОРИН

Шашорин Андрей Алексеевич, юрист.

Заявленная в названии статьи налоговая проблема разрешается автором на основе интересного исследования сугубо цивилистических вопросов - соотношения аренды и перевозки, природы владения и т. д.

4 июля 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ вынес Постановление N 2316/06 (далее - Постановление), в котором в очередной раз был затронут вопрос об уплате НДС при заключении российскими юридическими лицами договоров тайм-чартера. Как следует из Постановления, налоговая инспекция начислила НДС юридическому лицу, использовавшему суда на основании договоров тайм-чартера, обосновав решение ссылкой на абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ. Юридическое лицо оспорило решение налогового органа, указывая, что, поскольку суда использовались фрахтователем по договору тайм-чартера для перевозок экспортных грузов, в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежит применению нулевая налоговая ставка. ВАС РФ указал в Постановлении, что поскольку аренда транспортных средств не относится к договорам об оказании услуг, то ст. 164 НК РФ не подлежит применению. Рассматриваемое Постановление затрагивает несколько вопросов, связанных с применением указанных норм НК РФ. 1. ВАС РФ указал, что договор аренды транспортных средств не относится к договорам оказания услуг. Аренда традиционно рассматривается как договор, по которому имущество передается во временное владение и/или пользование. В отличие от этого сущность договора об оказании услуг составляет совершение должником определенной деятельности, направленной на удовлетворение интереса кредитора. В соответствии с ГК РФ договор аренды транспортных средств имеет две разновидности: с предоставлением услуг по управлению и эксплуатации (с экипажем) и без предоставления таковых (без экипажа). Аренда без экипажа действительно не имеет никакого отношения к договорам оказания услуг. Однако аренда с экипажем предполагает помимо передачи имущества также и предоставление услуг, причем такие услуги имеют для арендатора существенное значение. А. А. Иванов считает, что наличие услуг по управлению и эксплуатации придает соответствующему договору аренды некоторые черты подряда или возмездного оказания услуг, изменяя его содержание, однако такой договор не становится смешанным, ибо он специально урегулирован ГК РФ <1>. Е. Н. Васильева полагает, что ст. 632 - 641 ГК РФ регулируют комбинированное обязательство, однако договор аренды с экипажем не носит смешанного характера, а сохраняет самостоятельность специального договора. По мнению Е. Н. Васильевой, предмет договора носит комбинированный характер и включает в качестве одного компонента (элемента) право пользования вещью, а в качестве второго - услуги по управлению им и по его технической эксплуатации <2>. Что именно означает термин "комбинированное обязательство" и "комбинированный" характер предмета - неясно; видимо, таким образом автор пытается указать на совмещение передачи имущества и оказания услуг в рамках аренды с экипажем. Значит, не отрицая самостоятельный характер договора аренды транспортных средств с экипажем, мы вынуждены признать, что его содержание носит особый характер и отличается от любого другого договора тем, что арендодатель предоставляет арендатору услуги. -------------------------------- <1> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М., 2006. С. 283. <2> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. М., 2004. С. 303.

Как известно, аренда предполагает передачу арендатору правомочий по владению и/или пользованию имуществом, т. е. допустима передача арендатору только правомочий пользования имуществом (ст. 606 ГК РФ). В отличие от общего правила при аренде транспортных средств законодатель говорит о передаче владения и пользования, используя соединительный союз "и" (ст. 632 и 642 ГК РФ). Это означает, что при аренде транспортных средств возможна только одновременная передача правомочий по владению и пользованию. А. А. Иванов отмечает, что одно лишь пользование транспортным средством по договору аренды с экипажем невозможно, поскольку при этом полностью стираются различия между арендой и перевозкой <3>. -------------------------------- <3> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. С. 282.

На наш взгляд, этот вывод справедлив и для аренды вообще, передача правомочия по пользованию невозможна без одновременной передачи правомочия по владению, в отсутствие правомочия по владению стирается грань между арендой и выполнением работ или оказанием услуг. Владение обычно рассматривается как хозяйственное господство над вещью. По мнению О. С Иоффе, под владением понимают факт обладания вещью в смысле осуществления физического или хозяйственного господства над нею <4>. А. В. Коновалов считает, что право владения состоит в юридически обеспеченной возможности обладания имуществом и контроля над ним <5>. Он же ссылается на то, что в судебно-арбитражной практике при отсутствии достаточных доказательств титула в отношении вещи преимущественное положение, как правило, у лица, осуществляющего фактическое владение имуществом <6>. Е. Н. Васильева полагает, что передача имущества только в пользование возможна в том случае, если пользование осуществляется в таких условиях, которые позволяют арендодателю сохранять постоянный контроль за арендованным имуществом; например, пользование движимым имуществом осуществляется в его помещении <7>. Но ведь в этом случае речь идет о визуальном контроле, который не тождествен физическому и хозяйственному господству над вещью. Визуальный контроль вряд ли может преобладать над физическим обладанием имуществом, ведь арендатор в пределах помещения может совершить любое действие, в котором проявляется его физическое господство над имуществом, в пределах, установленных договором аренды. Мы можем представить себе бесконечно большое помещение, в котором арендодатель не сможет осуществлять даже визуальный контроль над переданным в аренду имуществом, не говоря уже о физическом и хозяйственном господстве. Наконец, следует обратить внимание на то, что указанный пример с пользованием арендуемым имуществом в небольшом помещении арендодателя - единственный спорный пример, который может проиллюстрировать допустимость передачи правомочия по пользованию отдельно от правомочия по владению. Полагаем, что независимо от того, что арендодатель видит арендуемое имущество или ограничивает территорию использования (например, в соответствии с договором), владение имуществом, физическое и хозяйственное господство над ним в пределах, установленных договором аренды, осуществляет именно арендатор. -------------------------------- <4> См.: Иоффе О. С. Избранные труды: В 4 т. Т. 2. СПб., 2004. С. 375. <5> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 1 / Под ред. Н. Д. Егорова, А. П. Сергеева. М., 2005. С. 452. <6> Там же. <7> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. С. 246.

Пользование арендованным имуществом предполагает возможность извлечения из имущества полезных свойств. Однако и в договорах об оказании услуг для их оказания может использоваться определенное имущество. Можно ли в этом случае говорить о том, что заказчик в договоре об оказании услуг пользуется этим имуществом? Например, в договоре перевозки перевозчик использует для оказания услуг судно, на котором грузовладелец перевозит свой груз, однако никто не говорит, что в этом случае грузовладелец пользуется судном и этот договор однозначно признается разновидностью договоров об оказании услуг, а не видом договоров о передаче имущества. Таким образом, в договорах аренды транспортных средств (полагаем, и в любых других договорах аренды) принципиальное значение имеет передача арендатору именно правомочия по владению имуществом. Это отличает договоры аренды от договоров об оказании услуг и выполнении работ. Теперь рассмотрим вопрос о том, кто обладает правомочием по владению именно в договорах аренды транспортного средства с экипажем. По мнению А. А. Иванова, работники арендодателя, управляя транспортным средством, владеют им от имени арендатора, а не от имени своего работодателя <8>. Непонятно, однако, на чем основан подобный вывод и вследствие чего у арендатора возникает опосредованное право владения через работников арендодателя. Комментируя ст. 640 ГК РФ, А. А. Иванов отмечает, что возложение ответственности за вред, причиненный третьим лицам, на арендодателя может быть объяснено тем, что именно он управляет транспортным средством, хотя формально и не является его владельцем <9>. Владельцем, по мнению А. А. Иванова, выступает арендатор, хотя он не в полной мере осуществляет господство над транспортным средством. И далее А. А. Иванов указывает, что арендодатель, управляя транспортным средством, в определенной мере господствует над ним <10>. В этой связи возникает вопрос: как можно управлять транспортным средством, не владея им? И в чем именно проявляется неполное господство арендодателя над транспортным средством - только в том, что он ограничен указаниями арендатора в плане коммерческого использования транспортного средства? И можно ли считать право арендатора давать соответствующие указания господством над транспортным средством, даже в определенной мере? В этом смысле перевозчик, предоставляющий транспортное средство для перевозки груза, также ограничен в его использовании. А. А. Иванов, по сути, исходит из наличия двойного владения, хотя прямо и не упоминает об этом. Е. Н. Васильева также указывает на наличие правомочия по владению у арендатора, однако отмечает при этом, что транспортное средство не выходит из-под контроля арендодателя, так как управление им и его техническая эксплуатация осуществляются его работниками <11>. Но раз транспортное средство контролируется арендодателем, то о каком владении арендатора может идти речь? -------------------------------- <8> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. С. 282. <9> Там же. С. 291. <10> Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. <11> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. С. 317.

Таким образом, ГК РФ в ст. 642 предусматривает передачу владения арендатору по договору аренды транспортного средства с экипажем, следовательно, у арендатора должно быть правомочие по владению. Однако получается, что владение, т. е. физическое и хозяйственное господство, отсутствует, а "владение" арендатора в рассматриваемом случае ограничено возможностью давать указания относительно маршрута следования транспортного средства. Такие же указания даются перевозчику в рамках договора перевозки, однако никто не делает из этого вывод о том, что у грузоотправителя или грузополучателя есть право владения транспортным средством. Посмотрим на договор аренды с экипажем с практической точки зрения. Если представить себе аренду автомобиля с предоставлением услуг по управлению и эксплуатации (с экипажем), практически исполнение такого договора арендодателем может выглядеть различным образом. Например, арендованный автомобиль может находиться у арендатора, в его гараже, и при необходимости арендодатель может направлять водителя для управления автомобилем и специалистов для поддержания автомобиля в надлежащем техническом состоянии. С другой стороны, более вероятно, что автомобиль фактически не будет передаваться арендатору во владение, арендодатель будет поддерживать автомобиль в надлежащем техническом состоянии и по запросу арендатора будет предоставлять арендатору автомобиль с водителем. Из этого можно сделать вывод о том, что в договоре аренды с экипажем большую роль для арендатора играют именно услуги по управлению и эксплуатации, чем владение и пользование транспортным средством. На наш взгляд, все отмеченное показывает, что обосновать наличие владения у арендатора в договоре аренды транспортного средства с экипажем крайне затруднительно. А поскольку ГК РФ (ст. 632 и 642) для договоров аренды транспортных средств предусматривает только одновременную передачу владения и пользования, раз не имеет место передача правомочия по владению, то могут ли соответствующие отношения охватываться договором аренды транспортного средства? Теперь обратим внимание на то, что в деле, рассмотренном ВАС РФ, речь шла даже не о договоре аренды с экипажем, а именно о договоре тайм-чартера. Кодекс торгового мореплавания РФ (далее - КТМ РФ) различает договор тайм-чартера, который обычно относят к аренде с экипажем, и договор бербоут-чартера, который считается арендой без экипажа. При этом договор тайм-чартера нигде в законодательстве прямо не отнесен к договорам аренды и, в частности, к договорам аренды транспортных средств с экипажем. Однако Е. Н. Васильева отмечает, что договор аренды транспортного средства с экипажем именуется также договором фрахтования на время или договором тайм-чартера <12>. А. А. Иванов также указывает, что договор аренды транспортного средства с экипажем признан тождественным договору фрахтования на время (тайм-чартеру). Фрахтование на время означает, что транспортное средство передается на определенный срок без фиксации конкретного груза, который подлежит перевозке на нем, и целью договора является передача транспортного средства во владение и пользование, а не перевозка какого-либо груза <13>. Однако нормы ГК РФ об аренде с экипажем и КТМ РФ о тайм-чартере не обнаруживают прямого тождества, оно является весьма условным, поскольку ГК РФ говорит о том, что аренда с экипажем является договором фрахтования на время, а КТМ РФ указывает, что тайм-чартер является договором фрахтования на время. -------------------------------- <12> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. С. 305. <13> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. С. 282.

Следует отметить, что ст. 632 ГК РФ, описывая предмет договора аренды с экипажем, предусматривает, что арендодатель "своими силами" оказывает арендатору услуги по управлению и эксплуатации. Статья 635 ГК РФ говорит о том, что члены экипажа являются работниками арендодателя. Означает ли это запрет на привлечение третьих лиц для оказания услуг по управлению и эксплуатации? Во всяком случае, Е. Н. Васильева отмечает, что арендодатель оказывает услуги через лиц, находящихся с ним в трудовых отношениях <14>. Напротив, КТМ РФ не устанавливает такого ограничения для тайм-чартера. Следовательно, налицо различия в предмете договора аренды с экипажем и договора тайм-чартера. -------------------------------- <14> См.: Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Ч. 2 / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. С. 303.

Выше было указано, что в рамках аренды необходима передача правомочия по владению имуществом, однако говорить о передаче правомочия по владению в рамках аренды с экипажем затруднительно. В тайм-чартере передача судна во владение фрахтователю тем более невозможна: за редким исключением ни фрахтователь, ни его представители не находятся на борту судна, не контролируют судно и не управляют им, т. е. фрахтователь не осуществляет физическое и хозяйственное господство над судном. Фрахтователь лишь дает указания капитану судна относительно маршрута следования судна и коммерческого использования судна. Комментаторы КТМ РФ указывают, что в рамках тайм-чартера к фрахтователю переходит правомочие по владению, поскольку в вопросах коммерческой эксплуатации экипаж подчиняется фрахтователю, но при этом судно не выходит из обладания судовладельца, из чего делается вывод о том, что в рамках тайм-чартера имеет место двойное владение <15>. Во-первых, непонятно, как связано правомочие владения и возможность давать экипажу указания относительно коммерческой эксплуатации судна. Во-вторых, российское гражданское право не знает конструкции двойного владения в принципе. -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Комментарий к Кодексу торгового мореплавания Российской Федерации (под ред. Г. Г. Иванова) включен в информационный банк согласно публикации - Спарк, 2000. ------------------------------------------------------------------ <15> См.: Комментарий к Кодексу торгового мореплавания Российской Федерации / Под ред. Г. Г. Иванова. М., 2005.

Так же, как и применительно к аренде с экипажем, можно сделать вывод о том, что в тайм-чартере более существенную роль играют именно услуги. В тайм-чартере для фрахтователя важно не получить судно во владение и пользование, а получить услуги судовладельца по управлению и эксплуатации судна и иметь возможность использовать судно для предоставления услуг по перевозке третьим лицам. Следует особо отметить, что основанием для появления двух разновидностей аренды транспортных средств в ГК РФ могло послужить наличие договоров тайм-чартера и бербоут-чартера в законодательстве о торговом мореплавании, поскольку остальное законодательство не предусматривает специальных разновидностей аренды транспортных средств. Выделение тайм-чартера и бербоут-чартера в торговом мореплавании обусловлено тем, что управление судном представляет собой настолько сложную задачу, что только узкая группа лиц, специализирующихся в этой области, может оказывать подобные услуги. Так, управление автомобилем, самолетом, поездом может осуществляться при условии наличия у соответствующего лица одного или двух профессиональных водителей/пилотов/машинистов. Техническое обслуживание может осуществляться своими силами или путем заключения соответствующих договоров с третьими лицами. Напротив, управление судном представляет собой настолько трудную задачу, что самостоятельное ее выполнение требует наличия большого опыта, сил и средств. В связи с этим даже собственники судов или фрахтователи на основании договоров бербоут-чартера зачастую предпочитают возложить управление судном во всех аспектах на менеджеров на основании соответствующих договоров. Поэтому для лица, желающего управлять судном лишь в коммерческом аспекте, предпочтительно заключить договор тайм-чартера и переложить на судовладельца все трудности, связанные с владением и техническим управлением судном. Более того, в свою очередь появление в российском законодательстве нормы о договоре тайм-чартера и бербоут-чартера, как и многое другое в морском праве, обязано английскому законодательству. При этом примечательно, что в КТМ 1929 г. нормы о тайм-чартере были включены в главу "О договорах морской перевозки", и только в КТМ 1968 г. они были выделены в отдельную главу. При этом в комментарии К. И. Александрова указывала, что этим подчеркивается значение тайм-чартера как самостоятельного договора <16>. Английское право знает несколько разновидностей договора фрахтования (charter): voyage charter (рейсовый чартер), time charter (тайм-чартер), bareboat (demise) charter (бербоут-чартер). Первый и второй договоры предусматривают наем (hire) судна соответственно на рейс и на определенное время, при этом фрахтователь контролирует судно лишь в коммерческом плане, выбирая маршрут следования судна в пределах, установленных договором. Большинство английских исследователей указывают, что только в бербоут-чартере осуществляется юридическая и фактическая передача судна фрахтователю. Вообще, правовая природа тайм-чартера в иностранном праве неоднозначна. Как отмечает А. С. Кокин, в США, Великобритании, Германии, Югославии тайм-чартер рассматривается как договор, однотипный с рейсовым чартером. В Польше он считается самостоятельным договором, во Франции, так же как и в России, приоритет отдается отнесению тайм-чартера к договорам найма имущества <17>. -------------------------------- <16> См.: Комментарий к Кодексу торгового мореплавания СССР / Под ред. А. Л. Маковского. М., 1973. С. 224. <17> См.: Юридический справочник по торговому мореплаванию / Под ред. А. С. Кокина. М., 1998. С. 194.

Следовательно, институт тайм-чартера был заимствован из английского права, где этот договор относится к договорам об оказании услуг, и включен в советское законодательство о торговом мореплавании, затем договор тайм-чартера был выделен законодателем в КТМ 1968 г. как самостоятельный договор. Наконец, на основе норм законодательства о торговом мореплавании, касающихся этого договора, в ГК РФ появилась такая разновидность аренды транспортных средств, как аренда с экипажем. Поэтому обосновывать арендную природу тайм-чартера, ссылаясь на положения ГК РФ, будет не совсем логично. Таким образом, если и относить тайм-чартер к договорам аренды транспортных средств с экипажем, следует признать, что он занимает особое положение среди договоров аренды и в большей степени близок к договорам об оказании услуг. Следовательно, с точки зрения гражданско-правовой природы тайм-чартера может быть поставлен под сомнение вывод ВАС РФ о невозможности применения ст. 164 НК РФ в силу того, что тайм-чартер является договором аренды, а не договором оказания услуг. 2. Возвращаясь к анализируемому Постановлению ВАС РФ, следует особо обратить внимание на то, что ст. 148 НК РФ прямо говорит о ситуации, когда судно передается в пользование по договору аренды с экипажем (фрахтования на время), т. е. договору тайм-чартера. Однако сама ст. 148 НК РФ касается определения места выполнения работ и оказания услуг. Более того, применительно к бербоут-чартеру налоговые органы указывают, что ст. 148 НК РФ является специальной и применяется для определения места оказания услуг по договору тайм-чартера, следовательно, для определения места оказания услуг в договоре бербоут-чартера должны применяться общие положения, т. е. оно должно определяться исходя из места нахождения налогоплательщика. Значит, НК РФ исходит из того, что для целей налогообложения аренда вообще и аренда с экипажем, тайм-чартер в частности, предполагает оказание услуг. Итак, вывод ВАС РФ о том, что договор тайм-чартера не является договором об оказании услуг и к нему неприменимы нормы ст. 164 НК РФ, наталкивается на ряд вопросов как в рамках налогового, так и в рамках гражданского права. Следует признать, что в любом случае для целей налогового законодательства к договору тайм-чартера применяются все нормы НК РФ об НДС, включая ст. 164 НК РФ.

------------------------------------------------------------------

Название документа