Управленческий учет издержек обращения на предприятиях оптовой торговли

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ

И. Г. МАЛЮКИН

Малюкин И. Г., финансовый директор ООО "Аква Интернейшнл", аспирант МАТИ.

Под издержками обращения предприятия оптовой торговли понимаются затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов такого предприятия при доведении товаров от производителя до потребителя. Оптовая торговля имеет отличительные организационные особенности, которые влияют на постановку системы управленческого учета, в том числе и учета издержек обращения. Проблема разделения издержек обращения с целью адекватного описания себестоимости реализованных товаров является основной при выборе системы их учета. Актуальность данной проблемы заставляет обратиться к анализу организационных особенностей оптовой торговли и рассмотреть возможные системы учета издержек обращения.

Circulation costs at enterprises of wholesale trade are considered to be costs of material, monetary and labor character at the said enterprise in the period of bringing the goods to the consumer. Wholesale trade has special organizational peculiarities which influence the system of managerial record including record of circulation costs. The problem of division of circulation costs for the purpose of adequate description of the cost of production of realized goods is fundamental in the choice of the system of record thereof. The topicality of this problem makes the author analyze organizational peculiarities of wholesale trade and consider the possible systems of record of circulation costs <*>. -------------------------------- <*> Malyukin I. G. Managerial record of circulation costs at enterprises of wholesale trade.

Общий порядок синтетического и аналитического учета издержек обращения на предприятиях оптовой торговли определен в соответствии с ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, ПБУ "Расходы организации" ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом РФ (для регламентации порядка учета затрат для целей налогообложения). Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 <1>, предприятиям торговли для целей управления рекомендовано применять определенную номенклатуру статей издержек обращения. -------------------------------- <1> В соответствии с письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) организациям надлежит руководствоваться отраслевыми инструкциями (указаниями) в части, которая не противоречит действующему законодательству.

Номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания

Номер Наименование статьи статьи

1 Транспортные расходы

2 Расходы на оплату труда

3 Отчисления на социальные нужды

4 Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря

5 Амортизация основных средств

6 Расходы на ремонт основных средств

7 Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом

8 Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд

9 Расходы на хранение, переработку, подсортировку и упаковку товаров

10 Расходы на рекламу

11 Затраты по оплате процентов за пользование займом и (или) кредитом для приобретения товаров

12 Потери товаров и технологические отходы

13 Расходы на тару

14 Прочие расходы

Синтетический учет издержек обращения ведут на счете "Расходы на продажу" (счет 44). Аналитический учет по счету "Расходы на продажу" ведется по видам и каждой статье расходов, по местам возникновения затрат, по классификационным группам. Издержки обращения отражаются по статье "Коммерческие расходы" (строка 030) Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности) и признаются в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в полном объеме <2>. -------------------------------- <2> В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Порядок управленческого учета издержек обращения может быть определен с учетом формы (вида предприятия) оптовой торговли. В настоящее время существует ряд классификаций по выделению форм (видов предприятий) оптовой торговли. М. И. Баканов, Н. В. Пошерстник выделяют следующие виды таких предприятий: 1. Оптовая база - предприятие по приемке, хранению, складской переработке и отпуску продукции оптовым покупателям. 2. Оптовый магазин - торговое предприятие, реализующее товары в порядке оптовой и мелкооптовой торговли, а также оказывающее предторговые услуги: подготовку продукции к реализации, комплектование, раскрой, расфасовку и др. 3. Дистрибьютор (от англ. "distribution" - "распределение") - фирма, осуществляющая оптовую закупку определенных товаров у крупных промышленных фирм-производителей и сбыт товаров на региональных рынках. 4. Джоббер - фирма, занимающаяся скупкой отдельных крупных партий товара для его быстрой перепродажи <3>. -------------------------------- <3> Пошерстник Н. В. Бухгалтер торгового предприятия. 8-е изд. СПб.: Питер, 2008.

На каждом из предприятий оптовой торговли целесообразно организовать такую систему управленческого учета издержек обращения, которая максимально бы учитывала организационные особенности торговли. В качестве ключевых при разделении издержек выступают следующие параметры: 1) принципы разделения косвенных (накладных) издержек по видам продукции и/или направлениям деятельности; 2) период, который выбран для отнесения накладных затрат на себестоимость проданных товаров; 3) возможности ускорения процесса управления затратами на основе себестоимости <4>. -------------------------------- <4> Там же.

Главная проблема при выборе системы управленческого учета издержек обращения заключается в выборе такой системы учета, которая бы была оптимальной с точки зрения трудоемкости учетного процесса и являлась целесообразной для применения на конкретном виде предприятия оптовой торговли. Это связано с тем, что структура издержек обращения находится в тесной зависимости от объемов деятельности, ассортиментной структуры товарооборота, месторасположения предприятия, формы собственности, доли арендованных основных фондов, эффективности их использования, взаимоотношений с контрагентами, численности торговых работников, форм оплаты их труда и других факторов. В соответствии с организационными особенностями оптовой торговли издержки обращения будут различаться по: 1) структуре; 2) величине в общем составе затрат торгового предприятия; 3) степени влияния на прибыль предприятия. Проведем анализ организационных особенностей предприятий оптовой торговли и рассмотрим возможные решения относительно выбора оптимальной системы управленческого учета издержек обращения в каждом отдельном случае. На выбор системы учета издержек обращения для оптовой базы (складского комплекса) оказывают влияние следующие организационные особенности оптовых баз: 1. Продажа товаров осуществляется непосредственно со склада. Месторасположение складского комплекса не оказывает существенного влияния на географию продаж. Это обстоятельство объясняет невысокую долю транспортных расходов в структуре издержек обращения. 2. Основными функциями оптовой базы являются: приемка, хранение, переработка и продажа товаров. Соответственно, у оптовых баз существенную долю затрат в общей структуре издержек обращения занимают такие расходы, как: расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом; расходы на хранение, переработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на тару. 3. Как правило, из всех организационных структур наибольшее распространение в оптовой торговле (как узкоспециализированной сфере деятельности) имеет линейно-функциональная структура. Основными функциональными единицами складского комплекса являются: отдел закупок, склад, отдел продаж, что позволяет без труда выделить центры ответственности и соотнести место возникновения затрат с определенной функцией функциональной единицы. Оптимальной системой управленческого учета издержек обращения для оптовой базы (складского комплекса) может стать метод "ABC-COSTING", который основан на разделении затрат на продажу на прямые и косвенные. В наиболее общем виде система учета по методу ABC включает следующие этапы: 1) определение основных видов деятельности (операций), имеющих место в компании; 2) выделение для каждого вида деятельности центра затрат (операций); 3) определение фактора (кост-драйвера) затрат для каждого вида деятельности; 4) выявление группы затрат - совокупности всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат; 5) определение критерия распределения затрат по каждому виду деятельности на продукт или иной объект затрат в соответствии с его потребностью в ней <5>. -------------------------------- <5> Галкина Е. В. Модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе метода ABC-COSTING // Управленческий учет. 2005. N 2.

В соответствии с организационно-технологическими особенностями оптовой базы (складского комплекса) можно выделить следующие виды деятельности: снабжение, хранение, сбыт, управление. Для определения возможностей стратегического управления затратами (оценки структурных и функциональных факторов), а также классификационных характеристик отнесения затрат к тому или иному виду деятельности и выбора достоверных кост-драйверов необходимо выделить подфункции функций учета затрат. Например, для функции управления фактором затрат может являться количество циклов управления, для подфункции "транспортировка" - количество перевозок стандартного объема и т. д. Назначение (по операциям) конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. Для целей ABC-калькулирования наиболее эффективным является следующее разделение затрат: - одноэлементные статьи (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, отчисления в фонд подготовки кадров, внутрихозяйственные отчисления, отчисления в фонд развития потребительской кооперации, отчисления в страховые фонды и т. п.) учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности) без выделения подстатей; - комплексные статьи (прочие) - разделять на подстатьи, каждой из которых будут соответствовать простые виды затрат, а затраты по этим подстатьям, в свою очередь, учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности) <6>. -------------------------------- <6> Панкратов Ф. Г., Серегина Т. К. Коммерческая деятельность. М.: ИВЦ "Маркетинг", 2006.

В условиях учета затрат по методу ABC первичную группировку затрат целесообразно проводить по местам возникновения затрат, а затем аккумулировать по территориально обособленному подразделению организации (организации в целом). Распределение затрат на продажу в общем случае необходимо осуществлять по каждому виду товаров. Однако такое глубокое распределение может быть неэффективным из-за трудоемкости или несоответствия уровню, на котором проводится управление ассортиментом. Поэтому для организации и ведения управленческого учета затрат в торговле важна экономически обоснованная классификация (группировка) товаров, которая используется как в целях калькулирования, так и в целях составления управленческой отчетности. Калькулирование может производиться для каждого вида (разновидности), группы, класса товаров. Прямые затраты относятся на товары непосредственно на основании первичных документов, а также распределяются между операциями. Косвенные затраты сначала распределяются между операциями, а затем по методу ABC-калькулирования - между товарами. Кост-драйверы для каждой подфункции и товара за период рассчитываются с помощью метода сплошного наблюдения (бухгалтерским методом). После распределения затрат на операции между товарами данные затраты могут быть разделены между единицами товаров пропорционально их количеству (т. е. в одинаковой сумме на каждую единицу данного товара). Применение метода ABC-калькулирования в оптовой торговле сопряжено с проблемой разнесения затрат по видам товаров, однако вполне применимо при разнесении затрат по видам деятельности и группам товаров (если их количество невелико). Для оптовых магазинов оптимальным вариантом управленческого учета издержек обращения может быть выбран метод директ-костинга. С. А. Николаева приводит следующее определение метода директ-костинга: это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные и переменные <7>. -------------------------------- <7> Николаева С. А. Адаптация торговли к условиям рынка. Екатеринбург: УГЭУ, 1995.

В учебном пособии по управленческому учету под редакцией А. Д. Шеремета <8> метод директ-костинга называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. -------------------------------- <8> Шеремет А. Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.

На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. То есть полную себестоимость товаров оптового магазина можно представить в виде формулы:

С (ОМ) = Ст. + Пост. и. о. + Пер. и. о.,

где Ст. - покупная стоимость товаров (без учета НДС); Пост. и. о. - издержки обращения постоянные; Пер. и. о. - издержки обращения переменные. К издержкам обращения постоянным оптового магазина могут быть отнесены: 1. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря. 2. Амортизация основных средств (если здание находится в собственности предприятия оптовой торговли) и расходы на ремонт основных средств. 3. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд (или коммунальные платежи). 4. Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужны управленческого персонала. К издержкам обращения переменным оптового магазина могут быть отнесены все другие издержки обращения, кроме постоянных <9>. -------------------------------- <9> В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Маржинальный доход оптового магазина в таком случае будет рассчитываться в следующем порядке: 1. Определение разницы между выручкой от реализации продукции и покупной стоимостью товаров - валовой прибылью. 2. Определение маржинального дохода как разницы между валовой прибылью и издержками обращения переменными. Применение метода директ-костинга на таком предприятии торговли, как оптовый магазин, целесообразно по ряду причин. Во-первых, у оптовых магазинов в структуре издержек обращения высока доля расходов по аренде, а также содержанию и текущему ремонту зданий (как правило, такие расходы составляют до 60% в общей структуре расходов на продажу). Поэтому разделение издержек обращения на постоянные и переменные позволит более эффективно контролировать уровень постоянных затрат. Точка безубыточности оптового магазина, соответственно, будет определяться величиной прибыли, необходимой для покрытия издержек обращения постоянных. Во-вторых, оптовые магазины часто имеют широкий ассортимент товаров, что свидетельствует о сложности разделения издержек обращения оптового магазина по методу прямых и косвенных затрат (ABC-метод). Сложность такого разделения объясняется тем, что проблематично: - выделить товарные группы (виды товаров) - определить их количество, структуру, необходимые для калькулирования; - выделить прямые затраты по товарам и операциям (в разрезе статей затрат); - распределить косвенные затраты между видами (группами) товаров в соответствии с потреблением или факторами затрат. В-третьих, применение метода директ-костинга дает возможность установления взаимосвязей и пропорций между затратами и объемами продаж. Данные о маржинальной прибыли оптового магазина лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием торговли. В-четвертых, метод дает возможность на специализированных предприятиях оптовой торговли разделить издержки обращения переменные по одной-двум или соответственно нескольким группам товаров. Что, в свою очередь, позволяет таким предприятиям осуществить анализ торговой деятельности методом директ-костинга, в том числе: - классифицировать затраты по видам; периодам; источникам возникновения; - рассчитать пороговые уровни рентабельности по одной или нескольким группам товаров; - рассчитать точку безубыточности по каждой товарной группе. В результате анализа торговой деятельности: - на основе расчета пороговых уровней рентабельности принимается решение о степени предпринимательского риска организации в целом и по группам товаров; - принимается решение относительно целесообразности продаж товарной группы или нескольких групп, производится примерный перерасчет программы продаж и анализируются полученные результаты. На их основе осуществляется выбор ассортиментной политики организации; - принимаются ценовые решения по видам продукции и товарным группам; - принимается решение относительно выбора новых рынков сбыта продукции. Большую роль здесь будут играть решения о необходимом уровне цен, объемах продаж при заданном уровне рентабельности, а также критерии максимизации прибыли в долгосрочном плане. На выбор системы учета издержек обращения на предприятии дистрибьютора оказывают влияние следующие организационные особенности организации сети: 1. Обычно фирма-дистрибьютор устанавливает длительные контрактные отношения с производителями и располагает собственными складами. 2. Как правило, фирма-дистрибьютор представляет фирму-производителя на региональном рынке. При этом различают одноуровневую, классическую двухуровневую и многоуровневую системы дистрибуции. 3. Фирма-дистрибьютор помимо основной функции - реализации товаров выполняет ряд важных сопутствующих функций, таких как: растаможивание; интермодальный транзит; хранение; инвентарное управление; маркетинг и процесс продажи; оплата и ценообложение. Таким образом, роль дистрибьютора может варьироваться от посредника до высокопродуктивного интегранта логистики <10>. -------------------------------- <10> Титюхин Н. Ф. Управление логистической схемой поставки товаров при работе с дистрибьютором // Логинфо. 2008. N 12.

4. В структуре издержек обращения у фирмы-дистрибьютора высокую долю составляют транспортные расходы, это связано с тем, что, во-первых, дистрибьютор осуществляет закупку товаров у производителя (как правило, и доставку за счет собственных средств), а во-вторых, реализует товары на региональном рынке (т. е. организует доставку потребителю). 5. Необходимо учитывать то обстоятельство, что у предприятия-дистрибьютора нередко имеется собственный автотранспортный парк. Таким образом, наибольшую величину в системе издержек обращения у дистрибьюторов занимают транспортные и затраты на хранение и складскую обработку товаров. При этом увеличение количества дистрибьюторских центров (складов) приводит к тому, что затраты на транспортировку снижаются, а затраты на хранение и складскую обработку увеличиваются, и наоборот. При управленческом учете транспортных расходов фирмы-дистрибьютора целесообразно разделить все транспортные потоки на два: - транспортные операции, которые осуществляются транспортом сторонней организации; - транспортные операции, которые осуществляются собственным транспортом. Такая градация всех транспортных потоков упростит учет транспортных расходов при разделении последних на прямые и косвенные расходы оптового предприятия <11>. -------------------------------- <11> Согласно методике распределения расходов, изложенной в ст. 320 НК РФ, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Прямые расходы предприятия оптовой торговли (в том числе и дистрибьютора) будут включать в себя: 1) стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде; 2) сумму расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров (или до покупателя). То есть все транспортные расходы на доставку товаров транспортом сторонней организации будут учтены в составе прямых затрат дистрибьютора. При доставке товаров собственным транспортом все затраты, связанные с доставкой товаров (от поставщика до дистрибьютора, от дистрибьютора до покупателя), также будут учтены в составе прямых затрат оптового предприятия. Важно учитывать то обстоятельство, что все другие расходы (непосредственно с затратами на транспортировку не связанные), т. е. расходы на содержание собственного транспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.) <12>. -------------------------------- <12> Письмо Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-03-01-04.

Суммы расходов на доставку (транспортных расходов) могут быть включены либо не включены в стоимость приобретаемых дистрибьютором у поставщика товаров. При этом торговые организации, во-первых, определяют сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток нереализованных товаров на складе на конец отчетного периода, а во-вторых, рассчитывают сумму транспортных расходов, приходящуюся на реализованные товары. Затраты на хранение и складскую обработку товаров у дистрибьютора также могут быть определены как прямые затраты оптового предприятия. Все расходы на продажу дистрибьютора могут учитываться по методу "ABC-COSTING" путем деления на прямые и косвенные и распределения всех расходов по функциональным единицам предприятия или товарным группам. Таким образом, система управленческого учета издержек обращения должна быть построена с учетом организационных особенностей видов предприятий оптовой торговли. Оптимальная система учета издержек с точки зрения организационных особенностей оптовой торговли даст возможности своевременно корректировать товарную и ценовую политику предприятия.

Название документа