Конституционный суд изменил свою правовую позицию? (критическая оценка определения конституционного суда рф от 7 июня 2011 г. n 805-о-о)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 3 февраля 2012 года

А.В. ЖИГАЧЕВ

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского права и процесса ГОУ ВПО "Саратовский государственный университет им. Н.Г. Чернышевского", юрисконсульт ООО "Пересвет-Регион-Саратов-Строй" (группа компаний "Пересвет Групп").

В Определении от 7 июня 2011 г. N 805-О-О Конституционный Суд РФ рассмотрел некоторые аспекты предоставления налоговых вычетов по акцизам при использовании так называемых неденежных форм оплаты подакцизных товаров. Сформулированная по результатам рассмотрения дела правовая позиция представляет интерес не только ввиду ее практической значимости, но и в связи с тем, что данная правовая позиция, по нашему мнению, в некоторой степени расходится с ранее принятыми решениями Конституционного Суда РФ.

Итак, рассмотрим основную суть дела.

Налоговый орган признал необоснованным применение организацией-налогоплательщиком налогового вычета по акцизам на том основании, что оплата с поставщиком подакцизных товаров была произведена векселями (в соответствии с актом приема-передачи векселей с выделенным акцизом).

Отстояв свои права в судах первой и апелляционной инстанций, организация-налогоплательщик не нашла поддержки в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа, который посчитал, что в силу п. 1 ст. 201 НК РФ одним из обязательных условий получения налогоплательщиком права на налоговый вычет по акцизу является наличие расчетных документов, исчерпывающий перечень которых для осуществления безналичных расчетов закреплен в п. 2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (утв. Центральным Банком Российской Федерации 3 октября 2002 г. N 2-П) и среди которых векселя не поименованы. Арбитражный суд указал, что представленные налогоплательщиком акты приема-передачи векселей не могут рассматриваться как эквивалентные расчетным документам или заменяющие их, а потому и не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих право на налоговый вычет по акцизу.

Высший Арбитражный Суд РФ Определением от 17 сентября 2010 г. N ВАС-11805/10 отказал организации-налогоплательщику в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Организация-налогоплательщик обжаловала в Конституционный Суд РФ конституционность положений абз. 1 и 2 п. 1 ст. 201 НК РФ как позволяющих налоговым органам и арбитражным судам отказывать налогоплательщикам в получении налогового вычета по акцизу при использовании неденежных форм оплаты подакцизных товаров.

Однако Конституционный Суд РФ не обнаружил нарушения конституционных прав организации-налогоплательщика, указав, что в силу положений абз. 1 и 2 п. 1 ст. 201 НК РФ расчетные документы являются одним из оснований для получения налогоплательщиком налогового вычета по акцизу. При этом само понятие "расчетные документы", определение которого не содержится в законодательстве о налогах и сборах, должно устанавливаться исходя из содержащихся в ст. 861, 862 ГК РФ общих положений о расчетах и в соответствии с перечнем расчетных документов, закрепленным в п. 2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения). Как отметил Суд, законодатель ясно и недвусмысленно установил, что документы, именуемые расчетными, служат основанием как для уплаты суммы акциза в составе цены подакцизного товара покупателем продавцу и перечисления этой суммы акциза в бюджет, так и для дальнейшего получения налогового вычета по акцизу.

Отметим, что данный вывод Конституционного Суда РФ не стал чем-то абсолютно новым и неожиданным для практики применения вычетов по акцизам.

Еще в 2007 году Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ выработан подход о недопустимости неденежных форм расчетов при применении вычетов по акцизам.

Так, в частности, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ подтвердил необоснованность применения вычетов по акцизам в следующих случаях:

- при оплате налогоплательщиком использованного подакцизного сырья векселями Сбербанка России, а также поставкой алкогольной продукции и оборудования (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 сентября 2007 г. N 4594/07);

- при отгрузке налогоплательщиком продукции в адрес третьего лица согласно письму поставщика в счет погашения задолженности поставщика перед этим третьим лицом (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 10670/06, N 11251/06).

В то же время следует отметить некоторое несоответствие закрепленного в Определении от 7 июня 2011 г. N 805-О-О подхода ранее сформулированным Конституционным Судом РФ правовым позициям.

Так, в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П Конституционный Суд РФ рассматривал конституционность положений абз. 2 и 3 п. 2 ст. 7 ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", которые устанавливали, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам. Двусмысленность, неясность и недостаточная определенность данного положения привели к возможности его двоякого толкования - как подразумевающего возможность уплаты налога с использованием различных форм расчета либо только денежными средствами, что позволило правоприменителю не приравнивать к оплате денежными средствами в безналичной форме взаимозачет (расчеты при бартерных сделках и зачеты встречных требований, т.е. без фактического движения денежных средств) для исчисления налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате как покупателем, так и продавцом.

Конституционный Суд РФ сделал вывод, что при неденежных формах расчетов суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Как отметил Суд, оспариваемые положения Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" не могут рассматриваться как препятствующие - при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость - использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

В чем же принципиальная разница между ситуациями, рассмотренными Конституционным Судом РФ при вынесении Определения от 7 июня 2011 г. N 805-О-О и Постановления от 20 февраля 2001 г. N 3-П? Почему для целей применения вычетов по акцизам Конституционный Суд РФ фактически признал недопустимыми так называемые неденежные формы расчетов с поставщиком, а для целей применения вычетов по налогу на добавленную стоимость прямо указал на возможность иных, помимо денежных, законных форм расчетов? В связи с чем Конституционный Суд РФ в абз. 3 п. 3 Постановления от 20 февраля 2001 г. N 3-П, рассматривая использование зачета встречных требований (как форму расчета), говорит о возможности выделения суммы налога в "расчетных документах" (т.е. документы, оформляющие зачет встречных требований, Суд посчитал "расчетными"), а при анализе положения пункта 1 статьи 201 НК РФ предписывает рассматривать в качестве "расчетных документов" только документы, перечисленные в п. 2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения)?

На наш взгляд, на перечисленные вопросы не найти ответа, удовлетворяющего требованиям логики и принципам юридического равенства и справедливости.

Различия в правовой природе, порядке исчисления и оплаты акцизов и налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, не могут служить основанием для такой непоследовательности в выводах Конституционного Суда РФ, поскольку и по одному, и по другому налогу рассматривалась идентичная правовая конструкция - "вычет сумм, фактически уплаченных поставщикам", в связи с чем оценивались допустимые (для целей применения вычета) формы оплаты.

Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно отмечал, что нормы налогового законодательства - исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (Постановления от 14 июля 2003 г. N 12-П, от 23 декабря 2009 г. N 20-П, Определения от 4 апреля 2006 г. N 98-О, от 13 июня 2006 г. N 319-О).

В то же время п. 1 ст. 423 ГК РФ относит к числу возмездных не только договоры, по которым сторона должна получить плату, но и договоры, по которым сторона должна получить иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

Таким образом, гражданское законодательство допускает иные, помимо уплаты денежных средств, формы встречного предоставления по возмездному договору (в том числе допускаются зачет встречных однородных требований, расчеты с использованием ценных бумаг, товарообменные операции и др.).

Если конкретно говорить о такой группе подакцизных товаров, как этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, то Федеральный закон N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" запрещает заключение с этими товарами только договоров мены (п. 1 ст. 26 Закона). Иные неденежные формы расчетов по этой группе подакцизных товаров названным Законом не запрещены, что косвенно также подтверждает возможность использования различных форм встречного предоставления по возмездным договорам с такими товарами.

Соответственно, полагаем, положения НК РФ не могут ставить осуществление права налогоплательщиков на получение вычета по налогу в зависимость от конкретной формы расчетов с контрагентом. Иной подход приводит к неравному положению налогоплательщиков, имеющих аналогичный статус и находящихся в равном экономическом положении, однако использующих различные законные формы встречного предоставления по возмездным договорам (притом что конкретные формы встречного предоставления по возмездным договорам часто обусловлены особенностями хозяйственных отношений между контрагентами и в этом смысле не являются их "прихотью"). Тем самым, по нашему мнению, как раз и нарушается правовая позиция Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм налогового законодательства с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства.

В целом считаем, что та линия, которой придерживался Конституционный Суд РФ при вынесении Постановления от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в большей степени отвечает сложившейся в настоящее время многоаспектности хозяйственных отношений и используемых в рамках этих отношений форм встречного предоставления по возмездным договорам.

Совершенствование налогового законодательства и соответствующей правоприменительной практики, на наш взгляд, должно идти по пути обеспечения свободы действий налогоплательщиков в пределах предусмотренных гражданским законодательством прав, допустимых форм предпринимательской деятельности, форм расчетов и т.д., но при одновременном повышении качества налогового администрирования.