Особенности налогообложения имущества, полученного при выполнении посреднических функций

В обычаях делового оборота прочно укоренилась практика заключения договоров через посреднические структуры. При этом оборот товаров и денежных средств в рамках исполнения подобных операций порой достигает значительных размеров. Налоговый закон освобождает от налогообложения имущество, поступающее фирме-посреднику. Однако налоговые органы не всегда учитывают данное обстоятельство и доначисляют комиссионеру налог на прибыль. В таких случаях налогоплательщик вправе защищать свои интересы всеми доступными средствами.

Что сказано в налоговом законе?

Перечень доходов организации, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Положения гражданского законодательства

Порядок заключения и условия совершения сделок через посредников определены гражданским законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии с п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Приведенные положения гражданского законодательства свидетельствуют о том, что посредник получает имущество, действуя в чужих интересах и не приобретая права собственности на него. Следовательно, освобождение данных поступлений от налогообложения вполне логично.

Позиция налоговых органов

Следует отметить, что налоговые органы учитывают положения анализируемой нормы права при разъяснении вопросов налогообложения. Так, ссылка на подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ содержится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 09.10.06 N 20-12/89132.2 "Об учете для целей налогообложения прибыли денежных средств, полученных сверх агентского вознаграждения".

В письме Управления ФНС России по г. Москве от 07.03.06 N 20-12/19605 "О денежных средствах, полученных агентом от принципала в качестве возмещения дополнительных расходов, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль" московские инспектора подчеркнули, что денежные средства, полученные агентом от принципала в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли, если затраты, по которым произведено возмещение, не включались в состав расходов агента.

Налогообложение средств, поступающих товариществам собственников жилья

Минфин России в письме от 05.05.06 N 03-03-05/8 "О доходах товариществ собственников жилья" отметил, что обложение налогом на прибыль средств, поступающих на счета товариществ собственников жилья от их посреднической деятельности, осуществляется в порядке, предусмотренном подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, т.е. только в части посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения ТСЖ за посреднические, агентские или иные аналогичные услуги.

В каких случаях возникают налоговые споры?

Как показывает практика, иногда налоговые органы неверно трактуют анализируемую норму права. Арбитражные суды в подобных случаях защищают права налогоплательщиков. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.02.07 по делу N А56-19948/2006 отметил следующее. Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ с учетом условий заключенных агентских договоров общество не должно было учитывать доходы в виде денежных средств, которые поступили к нему как к агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.09.05 по делу N А05-2633/05-26 установил, что налоговый орган неправомерно включил в базу, облагаемую налогом на прибыль, денежные средства, собранные предприятием при исполнении обязательства по агентскому договору.

В качестве примера приведем постановление ФАС Поволжского округа от 15.08.06 по делу N А65-39825/2005-СА2-34.

Пример

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации по налогу на прибыль, представленной ООО "Седан". В ходе проверки инспекция установила, что согласно полученным из УФНС по Республике Татарстан сведениям о проведении Р.Х. Азизовым наличных расчетов за продукцию, вывозимую через Орскую таможню, ООО "Седан" реализовало автомобиль КАМАЗ 553212 (VIN 53212OP1048712) стоимостью 320 000 руб.

В представленных обществом регистрах бухгалтерского учета выручка по реализации транспортного средства не отражена. Реализация транспортного средства также не нашла отражения в представленной налогоплательщиком декларации.

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ налоговый орган по результатам проверки доначислил налогоплательщику налог на прибыль в сумме 76 800 руб. Кроме того, общество было привлечено к налоговой ответственности.

Не согласившись с решением проверяющих, общество обжаловало его в судебном порядке. Арбитражный суд признал решение контролеров незаконным.

В подпункте 9 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что к не учитываемым при определении налогооблагаемой базы относятся доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В данном случае суд установил, что общество заключило с гражданином И.М. Зигангировым договор поручения N 4 от 04.04.05 , в соответствии с которым общество является поверенным и в его обязанность входит оформление счета-справки. Согласно паспорту транспортного средства N 16 ЕТ 095699 собственником автомобиля являлось ООО "Бавлынефтебаза". Новым собственником на основании счета-справки 16 МА 203728 в ПТС указан Р.Х. Азизов.

ООО "Седан" не значится в ПТС собственником транспортного средства. В подтверждение факта оказания обществом комиссионных услуг по оформлению продажи транспортного средства была представлена выданная Р.Х. Азизову доверенность на получение от ООО "Седан" счета-справки. Доказательства, подтверждающие факт получения обществом дохода от реализации транспортного средства в сумме 320 тыс. руб., налоговым органом не представлены.

В отношении другого дела суд отметил, что агент, выполняя определенные агентским договором юридические и иные действия по поручению принципала, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по агентским договорам. Такой учет ведет принципал. Именно он определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представляет в налоговый орган соответствующие декларации.

Поскольку общество не получало от другой организации агентского вознаграждения за оказанные услуги, арбитражный суд признал, что у него отсутствовали доходы, подлежащие включению в налоговую базу для исчисления налога на прибыль. При этом налогоплательщик, являясь посредником между организациями, не обязан отражать в целях бухгалтерского и налогового учета транзитные платежи как свои собственные доходы и расходы. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.07 по делу N А26-6567/2006-25.

Приведенные налоговые споры не единичны в судебной практике. Рассмотрим еще одну конфликтную ситуацию, отраженную в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.06 N Ф04-3815/2006(23710-А45-26) по делу N А45-18046/05-40/735.

Пример

Налоговая инспекция провела выездную проверку муниципального производственного предприятия "Жилтрест" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговый орган начислил предприятию налог на прибыль и пени в связи с занижением налоговой базы в результате невключения внереализационных доходов в виде платы за аренду нежилых помещений, принадлежащих территориальной администрации г. Куйбышева, которые находятся на балансе предприятия на праве хозяйственного ведения.

Предприятие не согласилось с решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Суд удовлетворил заявленные требования налогоплательщика, исходя из следующего. Между территориальной администрацией г. Куйбышева и МПП "Жилтрест" был заключен договор поручения, в соответствии с которым предприятие обязано совершать от имени территориальной администрации г. Куйбышева сбор арендной платы по договорам аренды нежилых помещений в целях ее дальнейшего перечисления в бюджет города.

Во исполнение указанного договора предприятие сдавало в аренду от имени администрации г. Куйбышева принадлежащие муниципалитету помещения, находящиеся у предприятия на праве хозяйственного ведения, т.е. выступало в роли поверенного городской администрации по начислению и сбору арендной платы с арендаторов муниципального имущества. Все суммы поступали от арендаторов муниципального имущества на специальный счет предприятия, а затем в полном объеме перечислялись в местный бюджет в качестве дохода.

Суд пришел к выводу о том, что денежные средства, полученные предприятием от арендной платы, не являются его доходами и объектом обложения налогом на прибыль.

В каких случаях арбитражные суды переквалифицируют сделки?

Случается, что под договором комиссии скрываются иные гражданско-правовые сделки. Проиллюстрируем это на примере из судебной практики - постановлении ФАС Поволжского округа от 04.07.06 по делу N А65-270/2004-СА2-11.

Пример

Дочернее государственное унитарное предприятие "Ростэк-Татарстан" обратилось в арбитражный суд с требованием признать незаконным решение налогового органа о занижении налогооблагаемой прибыли. Однако суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. То есть налоговые обязательства возникают при появлении у налогоплательщика какого-либо из указанных объектов. Причем эти объекты появляются при реальном исполнении гражданских сделок, а не при их заключении.

На реальное исполнение договора комиссии при определении налоговой базы комиссионера по налогу на прибыль указано также в подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ.

Обстоятельства дела свидетельствуют о том, что реального исполнения договора комиссии не было. Предприятие не получало от ОАО "Нурлатский сахар" комиссионного вознаграждения, не составляло отчет комиссионера или извещение о реализации и не направляло его комитенту - ОАО "Нурлатский сахар". Расчет за сахарный песок производился собственным имуществом комиссионера.

Из материалов дела усматривается, что предприятие распоряжалось сахарным песком, полученным от ОАО "Нурлатский сахар", как своим собственным, а не комиссионным. Обстоятельств, указывающих на то, что при реализации сахарного песка покупателям предприятие действовало как комиссионер, суд не установил.

В силу подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 270 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль на добавленную стоимость у комиссионера является комиссионное вознаграждение. Однако налогоплательщиком не представлены доказательства получения комиссионного вознаграждения от ОАО "Нурлатский сахар". Кроме того, отсутствуют доказательства востребования предприятием от ОАО "Нурлатский сахар" причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Отчеты комиссионера в соответствии со ст. 999 ГК РФ или извещения о реализации не составлялись. В силу п. 3 ст. 271 НК РФ и ст. 316 НК РФ составление и направление отчета или извещения о реализации становится обязательным для комиссионера. В противном случае для сторон договора комиссии возможны неблагоприятные последствия в виде неприменения к ним положений налогового закона, регулирующих налогообложение комиссионной торговли.

Как указал арбитражный суд, фактически между обществом и ОАО "Нурлатский сахар" имели место внедоговорные сделки по реализации сахарного песка по заявкам общества. В итоге суд признал, что в соответствии со ст. 247 НК РФ у налогоплательщика возник объект налогообложения по данным сделкам, поэтому он обязан уплатить начисленный инспекцией налог на прибыль.

О.А. Мясников,

налоговый юрист, канд. юрид. наук.

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.