Ревизионные союзы и аудиторские организации: формируется ли система негосударственного финансового контроля?

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

РЕВИЗИОННЫЕ СОЮЗЫ И АУДИТОРСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ: ФОРМИРУЕТСЯ ЛИ СИСТЕМА НЕГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ? <*>

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 10 октября 2008 года

В. В. КОТОВ

Котов В. В., кандидат экономических наук, доцент ВГНА Минфина России.

В конце 2006 г. Федеральным законом N 183-ФЗ (ред. от 03.11.2006) были внесены значительные изменения и дополнения в Федеральные законы "О сельскохозяйственной кооперации" (N 193-ФЗ от 08.12.1995) и "Об аудиторской деятельности" (N 119-ФЗ от 07.08.2001). Одной из новелл законодательства стала обязательная замена аудиторских союзов сельскохозяйственных кооперативов альтернативными контрольными органами - ревизионными союзами (ст. 31 ФЗ N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"). Отметим, что обращение к практике ревизий в одном из важных секторов экономики не является неожиданным для специалистов, поскольку аудит, как показывает не только российская <1>, но и мировая практика <2>, не может считаться универсальным средством негосударственного финансового контроля. Вместе с тем за весь постперестроечный период именно внешнему аудиту уделялось наибольшее внимание государственных органов, в то время как другие "интернациональные" виды негосударственного контроля - внутренний аудит, внутрихозяйственный и общественный контроль так и не стали значимой сферой государственного регулирования. Их развитие определялось в основном учредительными документами хозяйствующих субъектов, а также внутрикорпоративными административными решениями, что при отсутствии единой методической базы не способствовало созданию эффективной системы негосударственного финансового контроля. Исключение здесь составляют отдельные виды деятельности, для которых применение систем внутреннего контроля предусмотрено требованиями федеральных регуляторов (Приказ ФСФР России от 03.06.2008 N 08-23/пз-н "Об утверждении требований к правилам организации и осуществления внутреннего контроля в негосударственном пенсионном фонде", Приказ ФСФР России от 21.03.2006 N 06-29/пз-н "Об утверждении Положения о внутреннем контроле профессионального участника рынка ценных бумаг", Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах (утв. ЦБ РФ 16.12.2003 N 242-П)). -------------------------------- <1> Гутцайт Е. М. Альтернативы современной аудиторской проверке // Аудиторские ведомости. 2008. N 7; Дудаева Е. С. Качественная аудиторская проверка: миф или реальность // МСФО и МСА в кредитной организации. 2008. N 2. <2> Cangemi M. P., Singleton T. S.: Managing the Audit Function: A Corporate Audit Department Procedures Guide. Wiley, 2003. P. 19; Вайс М. Д.: Делай деньги во время паники на бирже. СПб.: Питер, 2005. С. 63 - 64.

Вместе с тем ревизия как традиционная для России форма финансово-хозяйственного контроля не только не исчезла из сферы государственного регулирования, но и получила дополнительный импульс к развитию в таких сферах, как государственный финансовый контроль и правоохранительная деятельность. В частности, уполномоченными государственными органами разработаны подробные инструкции по ее проведению (см. Приказ МВД России от 02.08.2005 N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности" и Приказ Минфина России от 4 сентября 2007 г. N 75н "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации в финансово-бюджетной сфере при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности"). Помимо этого, отдельные нормы, затрагивающие деятельность ревизионных служб в частном секторе экономики, содержатся в действующих Федеральных законах (ст. 85 ФЗ от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 29.04.2008) "Об акционерных обществах", ст. 18 ФЗ от 08.05.1996 N 41-ФЗ (ред. от 18.12.2006) "О производственных кооперативах", ст. 47 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 29.04.2008) "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 39 ФЗ от 15.06.1996 N 72-ФЗ (ред. от 21.03.2002) "О товариществах собственников жилья"). Однако в указанных нормативно-правовых актах, исходя из их функционального назначения, изложены самые общие требования к организации ревизионных служб и их правовому статусу. В редакции Закона "О сельскохозяйственной кооперации" от 03.11.2006 представлена принципиально новая, комплексная концепция ревизии как самостоятельного вида негосударственного финансового контроля. При этом специфические характеристики новой версии ревизии наиболее наглядно проявляются в сравнении с аналогичными параметрами внешнего аудита.

Цель контрольных действий

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 ФЗ N 119-ФЗ). Целью ревизии деятельности кооператива (союза кооперативов) является оценка достоверности бухгалтерской отчетности, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, соблюдения ими законодательства Российской Федерации и положений устава кооператива, устава союза кооперативов, соблюдения принципов создания и деятельности кооперативов, на предмет выявления нарушений, ведущих к ухудшению результатов финансово-хозяйственной деятельности или несостоятельности (банкротству) кооператива, союза кооперативов, фактов ущемления интересов членов кооператива, союза кооперативов, а также выдача предписания об устранении выявленных нарушений и недостатков и контроль за их исполнением (исходя из содержания п. 10 ст. 31 и п. 1 ст. 33 ФЗ N 193-ФЗ). Таким образом, ревизия деятельности, по сравнению с аудитом финансовой отчетности, предполагает решение дополнительных задач, связанных, в частности, с защитой прав членов кооперативов и выявлением правонарушений. Данное обстоятельство является, на наш взгляд, принципиально важным, поскольку подразумевает не только отказ от использования выборочных методов контроля, но и требует применения специальных методов: документальных, расчетно-аналитических и фактического контроля, ориентированных на выявление признаков экономических преступлений. Многообразие задач и методов контроля, свойственное комплексной ревизии, позволяет сформировать заключение, которое не только отражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, но и содержит информацию, необходимую для принятия мер по защите прав и законных интересов членов кооператива, в том числе о привлечении должностных лиц кооператива (союза кооперативов) к дисциплинарной ответственности или направлении материалов ревизии в правоохранительные органы, а также для принятия иных решений, связанных с управлением кооперативом (союзом кооперативов).

Субъекты контроля

Согласно ст. ст. 3 и 4 от 07.08.2001 N 119-ФЗ ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит осуществляют аудиторы и аудиторские организации. При этом аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора (п. 1 ст. 3). Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 3). Аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги (п. 1 ст. 4), она осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, которые предусмотрены ФЗ N 119-ФЗ и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности (п. 2 ст. 4). В соответствии с п. 1 ст. 31 ФЗ от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов - союз сельскохозяйственных кооперативов, осуществляющий ревизию финансово-хозяйственной деятельности входящих в него кооперативов, союзов кооперативов, координацию этой деятельности, представление и защиту имущественных интересов кооперативов, оказание членам ревизионного союза сопутствующих ревизиям услуг, а также иные предусмотренные настоящим Федеральным законом функции (п. 1 ст. 31). Ревизии осуществляются ревизорами-консультантами, которые являются работниками ревизионного союза или привлекаются ревизионным союзом к работе на основании гражданско-правовых договоров (п. 1 ст. 32). Ревизором-консультантом признается физическое лицо, получившее в установленном настоящим Федеральным законом и правилами саморегулируемой организации порядке квалификационный аттестат ревизора-консультанта или имеющее квалификационный аттестат аудитора (п. 2 ст. 32). Таким образом, саморегулируемым организациям ревизионных союзов предоставлены широкие полномочия для определения квалификационных требований, предъявляемых к ревизорам-консультантам. На наш взгляд, подобный подход предполагает соответствующий уровень развития саморегулируемых организаций, что не вполне соответствует реальному положению дел, с учетом очень короткой истории ревизионных союзов. В то же время в сфере аудиторской деятельности аналогичные функции до сих пор не переданы саморегулируемым организациям, хотя некоторые из указанных организаций обладают необходимым опытом, репутацией и возможностями. Следует отметить, что ФЗ N 193-ФЗ прямо не предусматривает возможность привлечения к работе в ревизионном союзе индивидуальных предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица. На наш взгляд, данный вопрос нуждается в официальных разъяснениях, поскольку существуют различные аргументы, свидетельствующие как в пользу, так и против участия индивидуальных предпринимателей в ревизионной деятельности. Положения п. 3 ст. 3 ФЗ N 119-ФЗ предоставляют индивидуальному предпринимателю право ведения аудиторской деятельности, но п. 2 ст. 7 ФЗ N 119-ФЗ устанавливают специальную правоспособность в отношении обязательного аудита только для аудиторских организаций. Данное требование, признанное Постановлением Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 N 4-П <3> не противоречащим Конституции РФ, по нашему мнению, ограничивает права индивидуальных аудиторов, получивших в установленном законом порядке квалификационный аттестат и лицензию на право проведения аудита, а также прошедших государственную регистрацию для осуществления исключительного вида деятельности. Поскольку индивидуальный аудитор является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица (п. 2 ст. 3 ФЗ N 119-ФЗ), то, в отличие от аудиторской организации (п. 2 ст. 50 ГК РФ), он отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ). Следовательно, индивидуальный аудитор, по сравнению с сотрудниками аудиторской организации, дополнительно мотивирован для надлежащего выполнения обязательств по договору. -------------------------------- <3> Собрание законодательства РФ. 14.04.2003. N 15. Ст. 1416.

Более того, субъектом преступления, предусмотренного ст. 202 УК РФ "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами", также является индивидуальный аудитор (в терминологии ФЗ N 119-ФЗ), что дополнительно способствует обеспечению надлежащего качества аудиторских услуг. Поэтому указанное ограничение прав индивидуальных аудиторов следует признать необоснованным.

Критерии осуществления обязательного контроля

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда; 4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены; 5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом (п. 1 ст. 7 ФЗ N 119-ФЗ). Кооператив, союз кооперативов подлежат обязательной ревизии, осуществляемой ревизионным союзом, в состав которого входят указанные кооператив, союз кооперативов, один раз в два года (по итогам каждого финансового года). Кредитные, страховые кооперативы, а также кооперативы, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает в 100 тысяч раз установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда, подлежат ревизии каждый год (п. 3 ст. 33 ФЗ N 193-ФЗ). Таким образом, по смыслу ст. 7 ФЗ N 119-ФЗ, хозяйствующие субъекты, для которых аудит является обязательным, должны иметь очевидную социальную либо бюджетную значимость, определяющую публичный интерес к получению достоверной информации о результатах их финансово-хозяйственной деятельности. Однако не все организации и предприятия, хозяйственная деятельность которых соответствует указанному экономическому критерию, могут быть отнесены к категории социально-значимых. В практическом отношении реализация пп. 3 п. 1 ст. 7 ФЗ N 119-ФЗ приводит к тому, что общественное значение аудита финансовой отчетности искажается, а ресурсы многих хозяйствующих субъектов, подлежащих обязательному аудиту, расходуются не вполне рационально. На наш взгляд, предусмотренные законодательством нормативы финансовых показателей должны быть значительно увеличены с учетом изменившихся экономических реалий. Вместе с тем поскольку цели аудита финансовой отчетности и ревизии финансово-хозяйственной деятельности существенно отличаются, то требование о проведении ревизии один раз в два года, а в оговоренных законом случаях ежегодно, представляется более обоснованным. Важно отметить, что выявление фактов нарушения законодательства РФ при ведении деятельности кооперативов должно рассматриваться как одна из приоритетных задач ревизии.

Независимость контролеров

Аудит не может осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников); 6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц (п. 1 ст. 12 ФЗ N 119-ФЗ). Ревизоры-консультанты являются независимыми при осуществлении ревизий и в случае попыток руководителей ревизионного союза или руководителей кооператива - члена ревизионного союза оказать влияние на них при осуществлении ревизий обязаны вынести этот вопрос на обсуждение общего собрания членов ревизионного союза либо общего собрания членов кооператива (п. 6 ст. 32 ФЗ N 193-ФЗ). Таким образом, указанные Федеральные законы содержат требования, учитывающие различные аспекты независимости контролирующих лиц. При этом, несмотря на достаточно объемное изложение необходимых ограничений в ФЗ N 119-ФЗ, в данном Законе не учитывается тот факт, что договоры на проведение аудиторских проверок, как правило, заключаются аудиторскими фирмами с администрацией аудируемых лиц. Поскольку аудит финансовой отчетности может рассматриваться как оценка деятельности администрации, то вышеуказанное обстоятельство оказывает отрицательное воздействие на независимость аудиторов. Как показывает мировая практика, эта проблема может быть решена с помощью создания в аудируемых организациях специальных аудиторских комитетов, однако ФЗ N 119-ФЗ подобных требований не содержит. Поскольку кооперативы являются членами ревизионного союза, то положения п. 6 ст. 32 ФЗ N 193-ФЗ вполне обоснованны. Вместе с тем нормы ФЗ N 193-ФЗ фактически допускают возможность ведения бухгалтерского учета (пп. 1 п. 2 ст. 33 ФЗ N 193-ФЗ) и проведения ревизии (п. 1 ст. 32 ФЗ N 193-ФЗ) одними и теми же ревизорами-консультантами. На наш взгляд, такое совмещение функций противоречит принципу независимости ревизоров и поэтому должно быть исключено.

Финансирование контроля

Аудиторская деятельность (аудит) является предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 1 ФЗ N 119-ФЗ), которую осуществляют аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Аудиторская организация - коммерческая организация (п. 1 ст. 4 ФЗ N 119-ФЗ), т. е. преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Индивидуальный аудитор - индивидуальный предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (п. п. 2 и 3 ст. 3 ФЗ N 119-ФЗ). К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ). Ревизионные союзы являются некоммерческими организациями (п. 1 ст. 5 ФЗ N 193-ФЗ), т. е. могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 3 ст. 50 ГК РФ). Финансовая деятельность ревизионного союза осуществляется на основе сметы доходов и расходов, утверждаемой коллегиальным органом управления ревизионным союзом в соответствии с его учредительными документами. Расходы ревизионного союза на осуществление ревизий и оказание сопутствующих ревизиям услуг возмещаются за счет членских взносов, размер которых устанавливается на основе указанной сметы (п. 6 ст. 31 ФЗ N 193-ФЗ). При осуществлении ревизионным союзом ревизии кооперативы, союзы кооперативов обязаны своевременно вносить членские взносы в ревизионный союз, в том числе в случае, если заключение ревизионного союза не согласуется с позицией кооператива, союза кооперативов, и в случае осуществления ревизионным союзом ревизии и (или) оказания сопутствующих ей услуг не в полном объеме по независящим от ревизионного союза причинам (пп. 2 п. 8 ст. 33 ФЗ N 193-ФЗ). Таким образом, ревизионные союзы, в сравнении с аудиторскими организациями, практически не зависят от влияния руководителей и членов кооперативов, а также от конъюнктуры рынка, что создает объективные предпосылки не только для обеспечения фактической независимости ревизоров, но и для повышения качественного уровня контрольной деятельности. И, напротив, как показывает практика, все специальные меры, регламентированные ФЗ N 119-ФЗ и призванные обеспечить высокое качество аудита: аттестация (ст. 15), лицензирование (ст. 17), ограничение минимального состава аттестованных аудиторов (п. 5 ст. 4), применение внутреннего контроля качества аудиторских услуг (ст. 14) и даже применение мер административной и уголовной ответственности (ст. 21), с учетом специфики деятельности коммерческих организаций в рыночных условиях, могут не дать прогнозируемого положительного эффекта. Проведенный нами краткий анализ позволяет прийти к выводу, что ревизионные союзы обладают значительным потенциалом в сфере негосударственного финансового контроля, но для того, чтобы оценить их реальную эффективность необходимо время и определенная информационная открытость. И поскольку принципы управления носят универсальный характер, а финансовый контроль является неотъемлемой функцией управления любым хозяйствующим субъектом, то опыт ревизионных союзов может быть использован многими участниками хозяйственного оборота. Вместе с тем очевидно, что проблемы управления не исчерпываются повышением достоверности финансовой отчетности, чему придается доминирующее значение во внешнем аудите. В числе наиболее общих задач, способных дополнить это направление финансового контроля, следует назвать оценку рисков при ведении хозяйственной деятельности, фактический контроль сохранности имущества, а также выявление и предотвращение противоправных действий. Указанные задачи актуальны для всех хозяйствующих субъектов и при изменении некоторых устаревших приоритетов государственного регулирования могут быть использованы для создания эффективной системы негосударственного финансового контроля.

Название документа