Особенности расследования преступлений, совершаемых в сфере налогообложения <*>

А.В. ГРИНЕНКО

<*> Grinenko A.V. Peculiarities of crime investigations committed in the sphere of taxation.

Гриненко А.В., д.ю.н., профессор кафедры уголовного права, уголовного процесса и криминалистики Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России.

Статья посвящена исследованию процессуальных и организационных особенностей расследования налоговых преступлений. Особое внимание автором уделено проблемам, касающимся производства отдельных следственных действий, участия специалиста, а также составления итоговых решений предварительного расследования. Выводы, изложенные в статье, могут быть использованы в правоприменительной практике.

Ключевые слова: уголовное дело, следователь, налоги, налоговые преступления, следственные действия.

The article is devoted to the analysis of procedural and organizational features of tax crimes investigation. Particular attention is given to the problems of certain investigative actions, participation of a specialist, making the final decision of preliminary investigation. The conclusions made by the author may be used in law-application practice.

Key words: criminal case, crime investigator, taxes, tax offences, investigations.

Развитая экономика является одной из составных частей цивилизованного общества. В свою очередь, государство в пределах своей компетенции и в соответствии с имеющимися возможностями осуществляет регулирование экономических и финансовых процессов. В настоящее время выполнение многих социальных проектов государства финансируется за счет налогов, поступающих от юридических лиц, физических лиц и предпринимателей.

В этой связи противодействие преступности в сфере налогообложения приобретает особую актуальность. Эффективное расследование налоговых преступлений не только обеспечивает достижение назначения уголовного судопроизводства, но и создает надлежащие условия для позитивной реализации широкого спектра правоотношений, возникающих в налоговой сфере.

С введением в действие с 1 января 2007 г. Уголовного кодекса Российской Федерации произошли существенные изменения в определении степени противоправности различных деяний, совершаемых в сфере налогообложения. В УК РФ установлены следующие составы преступлений, совершаемых в указанной сфере деятельности. Статья 198 предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством России о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере. В ст. 199 закреплена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством России о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере. Статья 199.1 устанавливает ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном или особо крупном размере. Согласно ст. 199.2 уголовная ответственность наступает за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

Данная публикация не ставит своей целью разработать универсальный механизм расследования налоговых преступлений, однако представляется, что акцентирование внимания на проблемных вопросах вызовет значительный интерес как в теоретическом, так и в практическом плане.

По результатам изучения уголовных дел можно сделать вывод, что не регламентированные законодательством ситуации возникают уже на стадии возбуждения уголовных дел по признакам указанных преступлений. Определяя значение данной стадии, следует присоединиться к мнению В.А. Стремовского о том, что она служит правовым основанием и начальным моментом судопроизводства по каждому уголовному делу <1>. Иными словами, стадия возбуждения уголовного дела образует границу, отделяющую общество от уголовно-процессуального принуждения, которое в любом случае присуще предварительному расследованию как специфическому виду государственной деятельности.

<1> См.: Стремовский В.А. Предварительное расследование. М.: Госюриздат, 1958. С. 6.

Как известно, в соответствии со ст. 145 УПК РФ по результатам сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь, руководитель следственного органа принимают решения о возбуждении уголовного дела или о его возбуждении. Естественно, что решения, принимаемые на данной стадии, должны соответствовать всем требованиям, предъявляемым к процессуальным актам: законности, обоснованности, мотивированности (ч. 4 ст. 7 Кодекса).

Особенность деятельности по возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях состоит в том, что следователю нужно оценивать значительный объем информации, поступившей непосредственно из налоговых органов. Такие материалы не во всех случаях указывают на признаки конкретного преступления, затруднены для усвоения, имеют большое количество страниц, ссылок на нормативные правовые акты различного уровня и т.п. В таких случаях следователю целесообразно либо приглашать специалиста в сфере налоговых правоотношений для получения консультационной помощи, либо получать объяснения от сотрудников налоговой инспекции, непосредственно составлявших документы для направления в орган предварительного следствия.

Вместе с тем в ряде случаев возникают и более сложные ситуации. Например, если в материалах проверки содержатся комплексные недостатки, которые требуют внесения изменений в несколько документов, следует предусмотреть возможность возвращения материалов для их дополнения и исправления в тот налоговый орган, из которого они поступили.

Следующая проблема, возникающая на стадии возбуждения уголовного дела, связана с наличием случаев, когда на момент принятия решения имеются достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления, но не установлено конкретное лицо, которое его совершило. Как показало изучение уголовных дел, при этом следователи в описательной части постановления указывают, что деяние совершено "должностными лицами", не конкретизируя, кем именно оно было совершено.

Представляется, что данное положение существенно нарушает права лиц, так как уголовное дело, по сути, возбуждается в отношении всех сотрудников юридического лица, имеющих должностной статус. С другой стороны, недопустимо возбуждать уголовное дело и в отношении юридического лица, так как уголовное преследование и, соответственно, уголовная ответственность применяются только в отношении лиц физических. На наш взгляд, в данном случае следует предложить возбуждать производство по факту совершения налогового преступления в пределах предприятия, учреждения, организации, а в соответствующем постановлении приводить обезличенные формулировки.

Как известно, возбуждение уголовного дела служит правовым основанием для производства следственных действий и применения предусмотренных законом мер процессуального принуждения. Эта деятельность следователя охватывается стадией предварительного расследования, основной формой которого является предварительное следствие. По определению И.Ф. Крылова и А.И. Бастрыкина, предварительное следствие - это главная и основная форма предварительного расследования, в ходе него "...собираются доказательства, производится всестороннее, полное и объективное исследование обстоятельств дела, выявляются как уличающие, так и оправдывающие обвиняемого, а также отягчающие и смягчающие его вину обстоятельства" <2>. Данное определение достаточно полно и точно отражает сущность и значение предварительного следствия, его место и роль в общей системе стадий уголовного судопроизводства.

<2> Крылов И.Ф., Бастрыкин А.И. Розыск, дознание, следствие. Л.: ЛГУ, 1984. С. 148.

Специфика деятельности следователя по доказыванию обстоятельств, характеризующих налоговые преступления, порождает особенности производства ряда процессуальных действий.

Как известно, в ходе расследования таких деяний возникает необходимость использовать в качестве доказательств большое количество документов. Обычно значительные массивы документов изымаются посредством обыска. Однако при этом могут возникать достаточно спорные ситуации, ставящие под сомнение законность действий следователя.

Например, при необходимости изъять всю документацию, в которой зафиксирована налоговая отчетность юридического лица, иногда даже занесение названий каждого из документов в протокол обыска может занять несколько суток. На практике используется следующий прием. Все документы в присутствии понятых следователь помещает в закрывающуюся емкость, закрывает, скрепляет печатью, удостоверяет подписями понятых и своей собственной подписью. Все действия и результаты отражаются в протоколе, составленном в соответствии с требованиями ст. ст. 166, 182 УПК РФ.

Представляется, что с точки зрения закона данные действия не могут быть оценены однозначно. Внешне следователь нарушений закона не допускает, так как все его действия соответствуют требованиям УПК РФ и подробно фиксируются в протоколе обыска. Однако в действительности изъяты были не документы, а тот объект (ящик, короб и т.п.), о котором идет речь в протоколе обыска. Законодатель же в ст. 74 УПК РФ определяет предметы и документы в качестве различных, самостоятельных видов доказательств. Поэтому, изымая документы без фиксации их индивидуальных реквизитов, следователь допускает ошибку. Реально происходит не обыск, а выемка, к тому же оформляется изъятие не документов, а предмета с неизвестным содержимым. Полученные таким образом доказательства не отвечают одному из важнейших критериев - они являются недопустимыми, поскольку были собраны ненадлежащим образом (ст. 75 УПК РФ).

Представляется, что выход из сложившейся ситуации может быть найден, если предусмотреть возможность по уголовным делам о налоговых преступлениях приостановления и последующего возобновления процедуры обыска. При этом непосредственно после упаковки и опечатывания искомых документов следует выполнять иные требования, касающиеся производства обыска, после чего в протоколе сделать запись о приостановлении обыска с указанием точного времени. Затем в рабочем кабинете следователя производство обыска должно возобновляться, а вскрытие хранилища документов и их осмотр производятся с участием тех же понятых, которые присутствовали с начала данного следственного действия.

При расследовании налоговых преступлений часто возникают ситуации, когда следователю требуется помощь специалиста в сфере налогообложения. Поскольку в УПК РФ закреплена возможность получения как заключения, так и показаний специалиста, представляется целесообразной разработка методики взаимодействия следователя со специалистом, в том числе издание вопросника, который мог бы использоваться в ходе предварительного расследования.

Некоторые проблемы возникают при применении в ходе предварительного расследования налоговых преступлений меры принуждения в виде задержания подозреваемого. Сложности обусловлены несоответствием между доказательствами, которые могут быть использованы для обоснования задержания лица в порядке, предусмотренном гл. 12 УПК РФ, и сведениями, которые подтверждают обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании данных деяний.

Так, на практике при необходимости задержать лицо по подозрению в совершении им налогового преступления следователь допрашивает лиц - носителей доказательственной информации - в качестве свидетелей, после чего применяет основание, предусмотренное п. 2 ч. 1 ст. 91 УПК РФ (прямое указание очевидцев на лицо как на совершившее преступление). Однако исходя из буквы закона в подобной ситуации такое обоснование неприемлемо, так как понятия "очевидец" и "свидетель" далеко не тождественны. Тем более во внимание следует принимать и тот факт, что реализация объективной стороны данного вида преступлений в подавляющем большинстве случаев происходит в течение значительного периода времени и в условиях неочевидности. Исходя из этого, целесообразным было бы дополнить ч. 1 ст. 91 УПК РФ новым основанием для задержания лица по подозрению в совершении преступления - "наличие в распоряжении органов предварительного расследования документов, подтверждающих совершение лицом преступления".

Что касается процессуальных решений, которыми лицу предоставляются статусы подозреваемого и обвиняемого, а также итогового решения досудебного производства (обвинительного заключения или обвинительного акта), то в их содержании должны с достаточной степенью конкретизации указываться обстоятельства, связанные с деятельностью юридического, физического лица или частного предпринимателя. Вместе с тем одновременно нужно четко отграничивать действия, которые имеют характер гражданско-правовых отношений, от тех действий, которые образуют состав налогового преступления.

Таким образом, данные предложения призваны повысить эффективность расследования преступлений в налоговой сфере, а также наиболее полно обеспечить права и законные интересы лиц, вовлеченных в уголовное судопроизводство.