Место железнодорожного права в системе российского права
(Мишина Н. В.) ("Юридический мир", 2008, N 6) Текст документаМЕСТО ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ПРАВА В СИСТЕМЕ РОССИЙСКОГО ПРАВА
Н. В. МИШИНА
Мишина Н. В., доцент кафедры "Теория государства и права" Международного института предпринимательства и права Ростовского государственного университета путей сообщения, кандидат исторических наук.
Система российского права призвана регулировать и упорядочивать определенные общественные отношения, возникающие между субъектами права на территории Российской Федерации и во взаимоотношениях с другими государствами. Ее эффективность достигается тогда, когда она отражает потребности общественного развития и четко выполняет функции и задачи в обеспечении правового регулирования. Причем это регулирование должно быть полным и всесторонним. С момента реформирования железнодорожного транспорта в Российской Федерации возникла объективная необходимость в совершенствовании его правового регулирования, чем определяется актуальность данной проблемы. Несовершенство нормативно-правового регулирования деятельности железнодорожного транспорта, отмечаемое в последние годы и в научных работах <1>, и в средствах массовой информации <2>, отчасти является причиной неопределенности места железнодорожного права в общей системе российского права. -------------------------------- <1> См., напр.: Актуальные проблемы совершенствования правопорядка на транспорте: Опыт, проблемы, предложения: Сб. науч. статей по материалам IV Всеросс. научн.-практ. конф. Вып. 11. М.: Юридический институт МИИТа, 2007. 236 с. <2> См., напр.: Федоров Ю. Закон торможения // Сириус. Транспортное обозрение. Август 2007 г. // http://ciriuc. ru/index. php/print/675 (05.12.2007).
Возможно, термин "железнодорожное право" сегодня звучит несколько непривычно. Однако в истории развития железнодорожного транспорта еще на заре становления железнодорожного права как института гражданского права некоторые авторы в своих работах неоднократно употребляли термин "железнодорожное право", и с этим нельзя не считаться. В частности, Г. Вербловский <3>, А. Г. Гусаков <4> и многие другие авторы <5> использовали в своих научных работах дефиницию "железнодорожное право". Некоторые современные работы по транспортному праву посвящены в том числе и железнодорожному праву <6>. -------------------------------- <3> Вербловский Г. Положение о Совете по железнодорожным делам и Общий устав Российских железных дорог с объяснениями. СПб.: Типография Правительствующего сената, 1886. 128 с. <4> Гусаков А. Г. Железнодорожное право по законодательству СССР. М., 1929. <5> Основные вопросы железнодорожного права: Сб. статей / Авт. кол.: А. Ф. Зайцев, А. Г. Гусаков, С. П. Гераков и др.; Под ред. В. И. Рудковского, И. В. Рыбальского-Бутевича; Предисл. В. И. Межлаука. М.: Изд-е Бюро правлений жел. дор. и транспечати, 1925. 376 с. <6> Ермолаев В. Г., Сиваков О. В., Маковский Ю. Б. и др. Транспортное право. Морское право. Железнодорожное право. Внутреннее водное (речное) право. М.: Былина, 2002. 400 с.
Сегодня мы говорим о формировании железнодорожного права как подотрасли транспортного права. Продиктовано это теми коренными изменениями во взаимоотношениях субъектов железнодорожного рынка, которые возникли в связи с формированием конкурентной среды, что потребовало столь же радикального пересмотра нормативной правовой базы, регулирующей перевозочную деятельность на железнодорожном транспорте. Введение ряда федеральных законов потребовало пересмотра подзаконных актов, их уточнения и расшифровки, ликвидации возникших противоречий и т. д. Мы с уверенностью можем констатировать тот факт, что на сегодняшний день в области железнодорожного транспорта сформировались качественно однородные и относительно самостоятельные взаимосвязанные общественные отношения между перевозчиками и грузоотправителями (отправителями), грузополучателями (получателями), пассажирами, владельцами инфраструктур железнодорожного транспорта общего и необщего пользования, другими физическими и юридическими лицами. Эти отношения направлены на организацию и осуществление перевозочного процесса и оказание услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта. Все эти отношения можно объединить в однородную обособленную группу, которая и выступает в качестве предмета железнодорожного права. Таким образом, предметом железнодорожного права является качественно однородная и относительно самостоятельная группа взаимосвязанных общественных отношений между железнодорожными организациями, предприятиями и их клиентами, направленных на организацию и осуществление перевозочного процесса на железнодорожном транспорте и оказание услуг по использованию его инфраструктуры. Железнодорожное право имеет не только свой предмет, но и метод правового регулирования, а также значительный массив железнодорожного законодательства. В качестве основных методов правового регулирования в области железнодорожного транспорта выступают диспозитивные и императивные методы. Здесь особенно хотелось бы отметить, что для выделения отрасли права не обязательно наличие самостоятельного метода правового регулирования, иначе можно было бы полагать, что в российской системе права существует столько же методов правового регулирования, сколько существует отраслей права, а их насчитывается около 30. Как известно, в юриспруденции выделяют всего три основных способа правового регулирования общественных отношений: дозволение, запрещение и обязывание <7>. Метод правового регулирования служит лишь дополнительным основанием или критерием построения системы юридических норм. Главное, на наш взгляд, чтобы такой метод правового регулирования был. -------------------------------- <7> Алексеев С. С. Право: азбука - теория - философия: Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 45; Общая теория права и государства / Под ред. В. В. Лазарева. М.: Юрист, 2001. С. 148.
Железнодорожное право имеет достаточно большой и относительно самостоятельный массив законодательства, регулирующего деятельность железнодорожного транспорта и его инфраструктуры, что является еще одним критерием для выделения подотрасли права. Кроме того, железнодорожное законодательство имеет в своей основе обобщающий кодификационный правовой акт - Федеральный закон от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ (в ред. от 08.11.2007) "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" <8>. -------------------------------- <8> Собрание законодательства РФ. 2003. N 2. Ст. 170; 2007. N 46. Ст. 5554.
Безусловно, основным источником железнодорожного права является Гражданский кодекс Российской Федерации <9>, который определяет основные принципы и порядок осуществления перевозок на транспорте. Кроме того, основной объект железнодорожного права - договор перевозки - является предметом регулирования гражданского права. Однако договор перевозки грузов железнодорожным транспортом имеет свои специфические отличия: 1) перевозка грузов осуществляется железнодорожным транспортом; 2) грузоперевозчиком является железная дорога либо лицо, имеющее лицензию на осуществление грузовых перевозок железнодорожным транспортом; 3) железные дороги - это субъект естественной монополии, а сфера деятельности субъекта естественной монополии - железнодорожные перевозки; 4) договор железнодорожной перевозки груза оформляется железнодорожной накладной (основным перевозочным документом); 5) тарифы на грузовые перевозки железнодорожным транспортом устанавливаются в особом порядке. -------------------------------- <9> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ (в ред. от 05.02.2007) // Собрание законодательства РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; 2007. N 7. Ст. 834.
В связи с тем что огромный массив железнодорожного законодательства представлен правовыми актами разной юридической силы и разнообразной видовой гаммой, разработка и подготовка к изданию которых осуществляется разными государственными органами и коллективами разработчиков, он должен быть пересмотрен, переосмыслен, проанализирован и обязательно систематизирован, то есть должен быть проведен мониторинг железнодорожного законодательства <10>. При этом все общие нормативные положения, касающиеся функционирования железнодорожного транспорта, должны быть максимально сконцентрированы в одном законе, а не растворяться в море правовых актов, относящихся к разным отраслям законодательства, и в котором трудно "плыть" даже специалистам в данной области. Таким законом, на наш взгляд, должен стать Кодекс железнодорожного транспорта Российской Федерации. В этой связи отметим, что за разработку Кодекса РФ о железнодорожном транспорте еще в 2001 г. высказывался профессор А. И. Бобылев <11>. Сегодня, на наш взгляд, максимум усилий нужно прилагать не только для толкования существующих нормативно-правовых актов, содержащих в себе пробелы, противоречия и другие недостатки, но прежде всего направлять эти усилия на созидание законов. -------------------------------- <10> Мишина Н. В. О целесообразности систематизации законодательства в области железнодорожного транспорта // Право и политика. 2007. N 6. С. 130 - 133. <11> Бобылев А. И. Правотворчество субъектов права в сфере железнодорожного транспорта // Актуальные проблемы совершенствования законодательства в сфере железнодорожного транспорта. М., 2001. С. 15.
Основными институтами железнодорожного права являются: договор перевозки грузов железнодорожным транспортом; договор перевозки пассажиров железнодорожным транспортом; договор перевозки багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом; права и обязанности участников железнодорожных правоотношений; взаимоотношения железнодорожных организаций, предприятий с органами государственной власти и местного самоуправления; оформление железнодорожных документов; лицензирование отдельных видов деятельности на железнодорожном транспорте; ответственность за неисполнение обязательств, вытекающих из договоров перевозки железнодорожным транспортом; правовое регулирование транспортировки грузов; особенности правового регулирования перевозок опасных грузов железнодорожным транспортом; предъявление претензий и исков к участникам перевозочного процесса; правовое регулирование принятия груза к отправке, хранения и выдачи груза; порядок предоставления услуг по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта; правовой статус владельца инфраструктуры железнодорожного транспорта и др. Существование комплексных отраслей права связано, по мнению А. С. Пиголкина, с тем, что регулируемые правом общественные отношения можно делить по разным основаниям, в том числе по отраслям государственной деятельности (здравоохранение, народное образование, транспорт, оборона страны и т. д.) <12>. В нашем случае в качестве такого основания выступает правовое регулирование отношений, складывающихся на конкретном виде транспорта - железнодорожном. При этом наличие в транспортном, а в свою очередь, и в железнодорожном праве в качестве основного института договора перевозки, являющегося институтом гражданского права, совсем не исключает возможности для выделения железнодорожного права в отдельную подотрасль транспортного права, так как основным институтом здесь выступает договор перевозки железнодорожным транспортом. Специфика этого института как раз и состоит в том, что в качестве основного средства перевозки груза используется именно железнодорожный транспорт. -------------------------------- <12> Теория государства и права: Учебник для юрид. вузов / Под ред. А. С. Пиголкина. М.: ОАО "Издательство Дома "Городец", 2003. С. 100.
Следует заметить, что система права носит объективный характер, обусловленный реально существующей и развивающейся системой общественных отношений, а так как эти отношения динамичны, то и деление права на отрасли и подотрасли - процесс далеко не завершенный. Как отмечает В. Н. Жуков, удельный вес железнодорожного транспорта в хозяйственной жизни страны огромен, специфика данной сферы строго очерчена, следовательно, предмет правового регулирования очевиден <13>. Он же фактически признает водное, воздушное, железнодорожное и автомобильное право, отмечая "наличие подотраслей в рамках такой объемной отрасли права, как транспортное право" <14>. -------------------------------- <13> См. подробнее: Жуков В. Н. Транспортное право как проблема теоретико-правовой науки // Теоретические проблемы формирования транспортного права: Сб. научн. ст. Вып. 8 / Под ред. А. И. Бобылева, Н. А. Духно. М.: Юридический институт МИИТа, 2004. С. 24 - 30. <14> Там же. С. 29.
Отметим, что выделение подотрасли железнодорожного права в системе транспортного права, а в дальнейшем, быть может, и в самостоятельную отрасль права является закономерным процессом, обусловленным объективными факторами, то есть развитием самой системы права и возникновением новых общественных отношений, требующих правового регулирования. Конечно же, система права не результат произвольного усмотрения законодателя, а своего рода слепок с реальной действительности. Однако объективная природа системы права, как справедливо отмечает Н. И. Матузов, не означает, что законодатель не может на нее повлиять. Он может вносить в систему права известные коррективы, изменения (например, выделить, осознав потребность в этом, ту или иную отрасль права или, наоборот, объединив их, установить тот или иной институт, принять те или иные нормы, акты и т. д.) <15>. -------------------------------- <15> Матузов Н. И., Малько А. В. Тория государства и права: Учебник. Саратов: Юрист, 2004. С. 145.
Следовательно, государство в лице своих органов и должностных лиц может в известных пределах влиять на сложившуюся систему права, способствовать ее совершенствованию и развитию. Именно совершенствование железнодорожного законодательства является основной задачей правовой политики в области железнодорожного транспорта на современном этапе его развития. В качестве средств, с помощью которых можно решить данную задачу, должны быть использованы систематизация железнодорожного законодательства, которая позволит минимизировать юридические коллизии в данной области, издание Кодекса железнодорожного транспорта, выделение всех правовых институтов железнодорожного права в отдельную самостоятельную подотрасль транспортного права. Динамика общественного развития предполагает и диктует необходимость совершенствования существующей системы права. Внутреннее развитие государства и все более углубляющееся международное сотрудничество требуют постоянного развития национального железнодорожного законодательства и его согласования с международным правом. Железнодорожное право занимает определенное место в общей системе российского права. На наш взгляд, железнодорожное право является самостоятельной подотраслью комплексной отрасли транспортного права. Возможно, в перспективе железнодорожное право займет место самостоятельной отрасли права наравне с гражданским, административным и другими отраслями права.
Название документа Вопрос: В декабре 2006 г. был откомандирован в военный комиссариат г. Воронежа для сопровождения пополнения. При возвращении в часть на железнодорожном транспорте оплатил стоимость постельного белья на всю команду, но так как поезд принадлежит Белоруссии и не имеет квитанции установленного образца за оплату постельного белья, была сделана отметка на обратной стороне билета о стоимости приобретенного белья и заверена подписью и печатью начальника поезда. Мне отказали в оплате. Правомерно ли данное решение? ("Право в Вооруженных Силах", 2008, N 6) Текст документа
Вопрос: В декабре 2006 г. был откомандирован в военный комиссариат г. Воронежа для сопровождения пополнения. При возвращении в часть на железнодорожном транспорте оплатил стоимость постельного белья на всю команду, но так как поезд принадлежит Белоруссии и не имеет квитанции установленного образца за оплату постельного белья, была сделана отметка на обратной стороне билета о стоимости приобретенного белья и заверена подписью и печатью начальника поезда. Мне отказали в оплате. Правомерно ли данное решение?
Ответ: На основании п. 1 Приказа министра обороны Российской Федерации "О мерах по выполнению Постановления Правительства Российской Федерации от 20 апреля 2000 г. N 354 "О порядке возмещения расходов, связанных с перевозкой военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, и членов их семей, а также их личного имущества" от 8 июня 2000 г. N 300 расходы, связанные с приобретением проездных и перевозочных документов, в том числе расходы, связанные с пользованием постельными принадлежностями, проездом в вагонах повышенной комфортности, оплатой установленных на транспорте дополнительных сборов (за исключением расходов, связанных с доставкой билетов на дом, переоформлением билетов по инициативе пассажира), возмещаются после осуществления проезда и перевоза, предъявления документов, подтверждающих фактические затраты по проезду и перевозу в пределах норм, установленных для соответствующих категорий военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также членов их семей (близких родственников). В указанном выше пункте Приказа министра обороны Российской Федерации от 8 июня 2000 г. N 300 под документами, подтверждающими фактические затраты по проезду, подразумеваются документы, которые имеют определенное юридическое значение (чеки, квитанции и т. д.). В Вашем случае отметка на обратной стороне билета о стоимости приобретенного белья с подписью и печатью начальника поезда не может быть признана надлежащим документом. В то же время Вы имеете хороший шанс возместить свои расходы, подав иск в военный суд.
Р. А.Закиров Адъюнкт кафедры военной администрации, административного и финансового права Военного университета, старший лейтенант юстиции
Название документа Вопрос: Не оплачивают билеты на самолет, ссылаясь на то, что нет отметок в отпускном билете, справке жены о пребывании на Украине. Правомерно ли это? Не оплачивают билеты на самолет, ссылаясь на то, что летал в мае, а отпуск был за прошедший год (уходил в отпуск 30 марта: 4 мая - туда, 8 мая - обратно). Правомерно ли это? ("Право в Вооруженных Силах", 2008, N 6) Текст документа
Вопрос: Не оплачивают билеты на самолет, ссылаясь на то, что нет отметок в отпускном билете, справке жены о пребывании на Украине. Правомерно ли это? Не оплачивают билеты на самолет, ссылаясь на то, что летал в мае, а отпуск был за прошедший год (уходил в отпуск 30 марта: 4 мая - туда, 8 мая - обратно). Правомерно ли это?
Ответ: В соответствии с п. 14 ст. 29 Положения о порядке прохождения военной службы, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 16 сентября 1999 г. N 1237, в определенных случаях отпуск предоставляется военнослужащему в первом квартале следующего года с учетом времени проезда к месту проведения отпуска и обратно. Предоставление отпуска в первом квартале означает, что военнослужащий должен быть направлен в отпуск не позднее 31 марта. Согласно п. 1 Приказа министра обороны Российской Федерации "О мерах по выполнению Постановления Правительства Российской Федерации от 20 апреля 2000 г. N 354 "О порядке возмещения расходов, связанных с перевозкой военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, и членов их семей, а также их личного имущества" от 8 июня 2000 г. N 300 расходы, связанные с приобретением проездных и перевозочных документов, в том числе расходы, связанные с пользованием постельными принадлежностями, проездом в вагонах повышенной комфортности, оплатой установленных на транспорте дополнительных сборов (за исключением расходов, связанных с доставкой билетов на дом, переоформлением билетов по инициативе пассажира), возмещаются после осуществления проезда и перевоза, предъявления документов, подтверждающих фактические затраты по проезду и перевозу в пределах норм, установленных для соответствующих категорий военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также членов их семей (близких родственников). В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального закона "О статусе военнослужащих" военнослужащие имеют право на проезд на безвозмездной основе: - железнодорожным, воздушным, водным и автомобильным (за исключением такси) транспортом в служебные командировки, в связи с переводом на новое место военной службы, к местам использования основного (каникулярного) отпуска (один раз в год), дополнительных отпусков, на лечение и обратно, на избранное место жительства при увольнении с военной службы; - на грузовых машинах и в пассажирских автобусах воинской части, выделяемых для обеспечения организованной перевозки военнослужащих к месту военной службы и обратно. Таким образом, если Вы в мае находились в основном отпуске за прошлый год, что подтверждается соответствующими документами (приказом командира части и т. д.), и в связи с этим приобретали билеты для проезда к месту отдыха и обратно, то стоимость данных билетов должна Вам компенсироваться. Органы иностранного государства отметок о пребывании российского военнослужащего и членов его семьи в этом государстве ставить не обязаны.
Р. А.Закиров Адъюнкт кафедры военной администрации, административного и финансового права Военного университета, старший лейтенант юстиции
Название документа "Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением специальных налоговых режимов (за второе полугодие 2007 г.)" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008) Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ (ЗА ВТОРОЕ ПОЛУГОДИЕ 2007 Г.)
Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 16 мая 2008 года
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 110 судебных актов за период с 01.07.2007 по 31.12.2007. Рассматривались только вступившие в силу решения.
I. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ (ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ) (ГЛАВА 26.1 НК РФ)
1. Общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) (статья 346.1 НК РФ)
Ситуация 1. Так как организация в силу статьи 346.1 НК РФ не является плательщиком налога на добавленную стоимость, на нее не распространяются требования подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, в связи с чем суд признал решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6892/2007(38882-А03-41)).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого сельскохозяйственного налога и налога на добавленную стоимость. Организации предложено уплатить доначисленный ЕСХН, НДС и пени за несвоевременную уплату этих налогов. Основанием для привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы. Не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной сумме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической обоснованности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов их обоснования. Основной признак расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сводится к наличию связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие недостатки в оформлении, как, например, указано в статье 169 НК РФ относительно счетов-фактур при предъявлении НДС к вычету или возмещению. Суд сделал вывод о необоснованном увеличении налоговым органом налогооблагаемой базы, поскольку указанные в его решении недостатки в оформлении счетов-фактур не создавали ему препятствий в ходе проверки для определения необходимых для осуществления налогового контроля сведений. Из материалов дела следует, что организация являлась плательщиком единого сельскохозяйственного налога. Следовательно, с учетом положений статьи 346.1 НК РФ, она плательщиком НДС не являлась. Таким образом, поскольку организация не являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, на нее не распространяются требования подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Суд удовлетворил требование.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 N Ф04-6892/2007(38882-А03-41).
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ плательщики ЕСХН освобождаются от уплаты НДС, за исключением уплаты НДС при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления лицом, не являющимся плательщиком НДС, счета-фактуры с выделенной суммой НДС, это лицо обязано уплатить выделенную сумму НДС в бюджет. В арбитражной практике встречаются споры относительно правомерности привлечения налогоплательщика, применяющего систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, к ответственности по статьям 119 и 122 НК РФ в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры с выделенной суммой НДС. По мнению налоговых органов, в таких случаях налогоплательщики подлежат привлечению к ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДС и за неуплату (неполную уплату) сумм данного налога в бюджет. Однако сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщиков, указывая, что установленные указанными статьями виды ответственности могут быть применены только к плательщикам НДС, которыми лица, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не являются. Помимо ФАС Западно-Сибирского округа в комментируемом Постановлении на стороне налогоплательщика также ФАС Поволжского округа, который в Постановлении от 17.08.2006 N А65-41847/05 признал неправомерным применение к такому налогоплательщику штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, и ФАС Уральского округа, который в Постановлении от 11.12.2006 N Ф09-10927/06-С2 указал, что начисление штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ является неправомерным, поскольку сумма налога, полученная лицом, не имеющим обязанностей налогоплательщика, не является задолженностью налогоплательщика в значении, придаваемом указанному понятию законодательством о налогах и сборах. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.11.2005 N Ф09-5121/05-С2 и ФАС Центрального округа от 05.10.2005 N А64-1492/05-11, Постановлениях ФАС Московского округа от 10.07.2007 N КА-А41/5699-07, Поволжского округа от 03.07.2007 N А12-609/07 и Северо-Кавказского округа от 24.12.2007 N Ф08-8591/2007-3224А.
Ситуация 2. Суд на основании статьи 346.1 НК РФ признал недействительным решение налогового органа о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налогов по общей системе налогообложения, поскольку налогоплательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и правопреемником крестьянского (фермерского) хозяйства, которое применяло систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5388/2007(37018-А45-43)).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц, ЕСН, НДС и пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС. Основанием явилось то обстоятельство, что предприниматель не представил в установленном законом порядке в налоговый орган заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, поэтому на него распространяется общий режим налогообложения. Представленная налогоплательщиком декларация по ЕСХН налоговым органом не принята во внимание, поскольку он не вправе самостоятельно перейти на уплату ЕСХН, а должен был исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом исчисления налогов. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Индивидуальный предприниматель является главой крестьянского фермерского хозяйства и сельскохозяйственным товаропроизводителем. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что налоговый орган, так же как и налогоплательщик, отождествляет понятие индивидуального предпринимателя и главы крестьянского (фермерского) хозяйства. Частью 2 статьи 23 ГК РФ предусмотрено, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Крестьянское (фермерское) хозяйство, зарегистрированное до введения в действие части 1 ГК РФ, согласно пункту 1 статьи 1 Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 348-1) является юридическим лицом до момента регистрации изменений его правового статуса по заявлению главы крестьянского (фермерского) хозяйства. Согласно пункту 3 статьи 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) крестьянское (фермерское) хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Однако пунктом 3 статьи 23 Закона N 74-ФЗ предусмотрено, что крестьянские (фермерские) хозяйства, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом N 348-1, вправе сохранить статус юридического лица на период до 01.01.2010. Из пункта 2 статьи 50 НК РФ следует, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо. Крестьянское (фермерское) хозяйство до преобразования налогоплательщика - физического лица в индивидуального предпринимателя являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога. Налоговый орган не оспаривает, что предприниматель является сельскохозяйственным производителем. В силу пункта 1 статьи 346.7 НК РФ налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу является календарный год. Согласно пункту 3 статьи 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.1 НК РФ переход от уплаты ЕСХН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, о чем предприниматель не заявлял. Суд требования удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5388/2007(37018-А45-43).
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.1 НК РФ единый сельскохозяйственный налог устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Плательщиками единого сельскохозяйственного налога в соответствии со статьей 346.2 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ. Пункт 5 статьи 346.1 НК РФ предусматривает, что правила, установленные главой 26.1 НК РФ, распространяются и на крестьянские (фермерские) хозяйства. Порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения установлены статьей 346.3 НК РФ. В соответствии со статьей 1 Закона N 74-ФЗ крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии. Фермерское хозяйство осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В связи с требованиями Закона N 74-ФЗ все крестьянские (фермерские) хозяйства после 01.01.2010 будут лишены статуса юридического лица. На практике зачастую возникают ситуации, когда КФХ преобразовывается в индивидуального предпринимателя, и правопреемник в таких случаях продолжает применять систему налогообложения в виде ЕСХН, которую применяло КФХ до реорганизации. Налоговые органы в таком случае требуют представлять в установленном законом порядке в налоговый орган заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога. Однако судебная практика, как свидетельствует комментируемое Постановление, мнение налоговых органов не разделяет. В комментируемом Постановлении суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налогов, которые не предусмотрены специальным режимом налогообложения, применяемым налогоплательщиком, поскольку крестьянское (фермерское) хозяйство являлось плательщиком единого сельскохозяйственного налога, а индивидуальный предприниматель является его правопреемником и сельскохозяйственным производителем, при этом индивидуальный предприниматель не заявлял о возврате к общему режиму налогообложения. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007, 31.01.2007 N Ф03-А59/06-2/5243.
Ситуация 3. Суд удовлетворил требования о признании незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку он не является специализированной организацией по реализации конфискованного имущества и уплачивает ЕСХН, на основании пункта 3 статьи 346.1 НК РФ налогоплательщик не является налоговым агентом по уплате НДС и не обязан представлять налоговую декларацию по НДС в налоговые органы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6012/2007-2235А).
Суть дела. По результатам проверки налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 126 и статьей 123 НК РФ, ему предложено уплатить пени за несвоевременную уплату НДС. Основанием для начисления пени и штрафа послужил вывод о том, что налогоплательщик, являясь налоговым агентом, своевременно не исчислил НДС с налоговой базы при реализации конфискованного имущества и в установленные законодательством сроки не представил в налоговый орган налоговые декларации по НДС. Полагая, что решение налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. В соответствии с пунктом 4 статьи 161 НК РФ при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. Согласно постановлению правительства субъекта РФ налогоплательщик принимает изъятую в установленном порядке правоохранительными органами и рыбоохранными организациями рыбу и рыбопродукцию и осуществляет ее промышленную обработку. Постановлением правительства субъекта РФ региональному отделению Российского фонда федерального имущества (далее - РФФИ) предложено в установленном порядке совместно со специализированными рыбоперерабатывающими предприятиями субъекта РФ, в том числе и с налогоплательщиком, организовать работу по хранению и переработке изъятой рыбы и рыбопродукции. До принятия судом соответствующего решения по уголовному делу продукция находится у налогоплательщика на хранении. После вынесения приговора суд постановляет стоимость изъятой рыбы взыскать с налогоплательщика в доход бюджета. Одновременно суд направляет исполнительные листы в службу судебных приставов. Налоговыми агентами признаются организации, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества. Согласно Постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного, конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства" специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является РФФИ, который, в свою очередь, может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к продаже этого имущества и выплатить им за это вознаграждение. Если организация уполномочена РФФИ осуществлять реализацию конфискованного и бесхозяйного имущества, то при реализации указанного имущества такая организация признается налоговым агентом по НДС. Таким образом, налогоплательщик, который не наделялся соответствующими полномочиями, не может являться налоговым агентом в том правовом смысле, который содержится в пункте 4 статьи 161 НК РФ, в связи с чем он не является обязанным к исчислению и уплате НДС в бюджет по операции по реализации рыбопродукции. Следовательно, привлечение его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ является неправомерным. Неправомерным также является привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Поскольку с 01.01.2004 налогоплательщик был переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога и не являлся налоговым агентом, у него не было обязанности представлять в налоговые органы налоговые декларации по НДС. Требования о признании незаконным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-6012/2007-2235А.
Пунктом 5 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой. Пункт 2 статьи 80 НК РФ не предусматривает представление в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов) по тем налогам, от уплаты которых налогоплательщик освобожден в связи с применением специальных налоговых режимов. В арбитражной практике встречаются споры относительно правомерности привлечения налогоплательщика, являющегося, по мнению налогового органа, налоговым агентом по НДС как организация, уполномоченная осуществлять реализацию конфискованного имущества, к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС. По мнению налоговых органов, налогоплательщики подлежат привлечению к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм данного налога в бюджет, поскольку полно и своевременно уплачивать установленные налоги является прямой обязанностью налогоплательщика. Однако сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщиков, указывая, что налоговая ответственность может быть применена только к плательщикам НДС, которыми лица, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не являются. Эти выводы подтверждаются комментируемым Постановлением, в котором суд указал, что, поскольку налогоплательщик не является специализированной организацией по реализации конфискованного имущества и уплачивает ЕСХН, он на основании пункта 3 статьи 346.1 НК РФ не является налоговым агентом по уплате НДС и не обязан представлять налоговую декларацию по НДС в налоговые органы. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8675/2006(29758-А03-41) и ФАС Уральского округа от 21.03.2007 N Ф09-1803/07-С2.
2. Налогоплательщики (статья 346.2 НК РФ)
Ситуация 4. Суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку согласно статье 346.2 НК РФ он является производителем сельскохозяйственной продукции и не относится к предприятиям индустриального типа, поэтому налогоплательщик вправе не включать в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доход от реализации сельскохозяйственной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3774).
Суть дела. В 2003 - 2004 гг. налогоплательщик осуществлял деятельность по ведению рыбного хозяйства, в том числе добычу, переработку, транспортировку и реализацию рыбы, морепродуктов и рыбной продукции, при этом доходы от реализации сельскохозяйственной продукции в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не включались. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за неправомерное применение льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 1 Закона от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). По мнению налогового органа, налогоплательщик не вправе претендовать на льготу по уплате налога на прибыль, так как данная льгота распространяется только на рыболовецкие артели (колхозы), зарегистрированные как сельскохозяйственные производственные кооперативы (рыболовные артели), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции которых составляет 70% общего объема производимой продукции. Поскольку налогоплательщик не относится к рыболовецким артелям (колхозам), права на льготу он не имеет. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с абзацем 1 пункта 5 статьи 1 Закона N 2116-1 (утратил силу с 01.01.2002 в связи с принятием Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утвержденному законодательными (представительными) органами субъектов РФ. Указанные в пункте 5 статьи 1 Закона N 2116-1 предприятия уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 01.01.2002 введена в действие глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В соответствии со статьей 2 Закона N 110-ФЗ предусмотренный абзацем 1 пункта 5 статьи 1 Закона 2116-1 порядок освобождения от уплаты данного налога действует впредь до перевода предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 НК РФ. В соответствии с Законом N 110-ФЗ льгота по налогу на прибыль после введения главы 25 в НК РФ сохраняется для предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, до перехода этих организаций на уплату единого сельскохозяйственного налога. В силу пункта 1 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными производителями признаются в том числе организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%. Доля от реализации рыбы, морепродуктов и произведенной рыбной продукции составила в 2003 году - 79,65%, в 2004 году - 95,73%, то есть доход от реализации рыбы и морепродуктов в проверяемом периоде составлял более 70%. Согласно Перечню видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства", Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Общероссийский классификатор продукции), продукция рыбная, а также продукция рыбная пищевая товарная отнесены к сельскохозяйственной продукции. При этом рыба и рыбные продукты, переработанные в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, отнесены к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Поскольку налогоплательщик является производителем сельскохозяйственной продукции и с учетом того, что налоговым органом не представлено доказательств отнесения его к предприятиям индустриального типа, является обоснованным применение льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 1 Закона N 2116-1, в виде невключения в 2003 - 2004 гг. в состав налогооблагаемой базы дохода от реализации сельскохозяйственной продукции. Суд удовлетворил требования о признании незаконным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3774.
В соответствии со статьей 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ. В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 282 "О критериях отнесения сельскохозяйственных организаций к сельскохозяйственным организациям индустриального типа" к сельскохозяйственным организациям индустриального типа относятся сельскохозяйственные организации (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы и другие), не использующие сельскохозяйственные угодья для осуществления сельскохозяйственного производства или у которых доля кормов, выращенных на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в их собственности (владении или пользовании), и использованных для собственного производства животноводческой продукции, составляет менее 20% общего объема используемых кормов. Как указано в письме МНС России от 15.04.2002 N ВГ-6-02/472@, сельскохозяйственные предприятия индустриального типа определяются по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что, поскольку доход налогоплательщика от реализации рыбы и морепродуктов составлял более 70%, а рыбная и рыбная пищевая товарная продукция отнесены Общероссийским классификатором к сельскохозяйственной продукции, налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой по уплате налога на прибыль.
Ситуация 5. Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган предусмотренной пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ информации о том, что по итогам девяти месяцев календарного года доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%, не препятствует его переходу на уплату единого сельскохозяйственного налога, поэтому суд признал уведомление налогового органа о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей недействительным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7493/07-2502А).
Суть дела. Налоговым органом вынесено уведомление о невозможности перехода налогоплательщика на уплату единого сельскохозяйственного налога. Основанием послужил вывод о том, что, поскольку налогоплательщик, изъявивший желание в 2004 г. перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, по итогам 9 месяцев 2003 г. не имел выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, то у него отсутствуют основания для применения данной системы налогообложения с 01.01.2004. Полагая, что уведомление налогового органа является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Статьей 346.1 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (пункт 3 статьи 346.1 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации, перешедшие на уплату этого налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ. Такой порядок, а также условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения регламентированы статьей 346.3 НК РФ. В соответствии с данной нормой сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого переходят на уплату данного налога, в налоговый орган по своему местонахождению заявление, указывая в нем данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам девяти месяцев того года, в котором организации подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога. Возможность применения указанного специального налогового режима не с начала календарного года, а с момента постановки на налоговый учет предусмотрена пунктом 2 статьи 346.3 НК РФ для вновь созданных организаций, а также для физических лиц, зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей. Статьей 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй НК РФ и другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ) предусмотрено, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2004 г., вправе до 01.02.2004 подать в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном статьей 1 Закона N 147-ФЗ в части внесения изменения в статью 346.3 части второй НК РФ. Согласно статье 2 Закона N 147-ФЗ организациям, изъявившим желание в 2004 г. перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, до 01.06.2004 предоставлена возможность подачи заявления о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном статьей 346.3 НК РФ. Налогоплательщик воспользовался указанным правом, подав такое заявление 12.01.2004. Таким образом, налогоплательщик, добровольно подавший заявление до 01.06.2004 о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, является плательщиком данного налога с 01.01.2004. Из содержания пункта 2 статьи 346.2 и статьи 346.3 НК РФ следует, что право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога имеют те сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых по итогам девяти месяцев того года, в котором они подают заявление, доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%. Налогоплательщик в 2003 г. не имел дохода от реализации сельскохозяйственной продукции, поскольку был зарегистрирован в качестве юридического лица 03.12.2003. и экономическую деятельность в 2003 г. не осуществлял. При таких обстоятельствах он объективно не мог представить в налоговый орган информацию о том, что по итогам девяти месяцев 2003 г. доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%. Кроме того, исходя из статьи 346.1 НК РФ, единый сельскохозяйственный налог устанавливается для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога осуществляется организациями добровольно. Законодатель предусмотрел возможность подачи заявления и перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в 2004 г., такое заявление было подано налогоплательщиком 12.01.2004. При таких обстоятельствах уведомление о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных производителей противоречит нормам налогового законодательства о праве выбора налогоплательщиком режима налогообложения и не согласуются с его основными началами: всеобщности и равенства налогообложения, закрепленными в статье 3 НК РФ. Суд требования налогоплательщика удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7493/07-2502А.
МНС России в Приказе от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 утвердило формы уведомлений налогоплательщиков о возможности (или невозможности) перехода на уплату ЕСХН. Следует обратить внимание на то, что уведомление налогового органа о невозможности перехода на уплату ЕСХН носит властный характер и в случае соблюдения налогоплательщиком всех условий, предусмотренных налоговым законодательством для перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, ограничивает право налогоплательщика на применение специального налогового режима и нарушает налоговое законодательство. Так, в комментируемом Постановлении суд удовлетворил требования налогоплательщика и признал уведомление налогового органа незаконным, поскольку пришел к выводу, что тот факт, что налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о том, что по итогам девяти месяцев 2003 г. доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%, не препятствует его переходу на уплату единого сельскохозяйственного налога в 2004 г. К аналогичным выводам пришел также ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.01.2005 N Ф09-5911/04-АК и ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 11.05.2007 N Ф03-А51/07-2/536 и от 11.04.2007 N Ф03-А51/07-2/535.
3. Порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога (статья 346.3 НК РФ)
Ситуация 6. Поскольку вновь созданная организация, являясь правопреемником реорганизованной организации, применявшей специальный налоговый режим, не подавала заявления в налоговый орган о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, т. е. не выполнила условие для возможности использования данной системы налогообложения, предусмотренное пунктом 2 статьи 346.3 НК РФ, она не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2007 N Ф08-6407/2007-2382А).
Суть дела. Организация применяла систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), в дальнейшем была реорганизована путем преобразования, в связи с чем 01.09.2006 в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена соответствующая запись о регистрации нового юридического лица и выдано свидетельство. Организация, полагая, что реорганизация юридического лица в форме преобразования позволяет вновь возникшему юридическому лицу применять специальный налоговый режим, стала уплачивать ЕСХН. Налоговый орган указал на необходимость представить налоговую отчетность по общеустановленной системе налогообложения с момента постановки на учет (01.09.2006). Организация обратилась в суд с заявлением о признании требования налогового органа незаконным. Позиция суда. Порядок и условия начала и прекращения применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) определены в статьях 346.1, 346.2 и 346.3 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном указанной главой. В силу положений пункта 2 статьи 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае они считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В абзаце 2 пункта 5 статьи 346.2 НК РФ указаны условия перехода на ЕСХН для тех вновь созданных организаций и предпринимателей, которые не воспользовались правом уплачивать ЕСХН с даты постановки на налоговый учет. При этом указанные нормы не содержат иных правил применения данного режима налогообложения и не ставят применение этой системы налогообложения в зависимость от способа создания юридического лица. Они не связывают возникновение обязанности по уплате ЕСХН с фактом преобразования юридического лица или иным способом его возникновения. Согласно статье 57 ГК РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица. При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) в соответствии с частью 5 статьи 58 ГК РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, по смыслу норм ГК РФ в результате преобразования юридическое лицо является вновь созданным. Согласно статье 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Выбор режима налогообложения является правом вновь созданного сельскохозяйственного товаропроизводителя. Статья 50 НК РФ не устанавливает возможность перехода в порядке правопреемства к вновь возникшему юридическому лицу выбранного ранее существовавшим юридическим лицом режима налогообложения. Статья 50 НК РФ предусматривает правопреемство в отношении налоговых платежей, обязанность по уплате которых возникла у преобразованного юридического лица до его реорганизации. Таким образом, вновь созданная организация вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) только при соблюдении условий, предусмотренных статьями главы 26.1 НК РФ. Вновь созданная организация, являясь правопреемником реорганизованной организации, применявшей специальный налоговый режим, не подавала заявления в налоговый орган о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), т. е. не выполнила одно из условий для возможности использования данной системы налогообложения. В соответствии с подпунктом 8 части 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Суд отказал в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 27.09.2007 N Ф08-6407/2007-2382А.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.08.2006 N 03-11-02/180, поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации. В частности, вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении положений пункта 3 статьи 346.12 НК РФ может в установленный срок подать в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, указав в нем выбранный объект налогообложения. Постановка на налоговый учет осуществляется на основании сведений о создании (или реорганизации) организации, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110. При государственной регистрации юридического лица согласно статье 14 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предоставляется комплект документов, в частности заявление и учредительные документы вновь возникающего юридического лица и передаточный акт. В комментируемом Постановлении организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, прекратила деятельность, вновь возникшая организация образовалась 01.09.2006. Поскольку вновь созданная организация не подавала заявления в налоговый орган о применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), т. е. не выполнила условие для возможности использования данной системы налогообложения, предусмотренное пунктом 2 статьи 346.3 НК РФ, суд пришел к выводу, что она не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Иные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2007 N Ф04-5388/2007(37018-А45-43) и от 08.05.2007 N Ф04-2697/2007(33934-А45-6). Суды пришли к выводу, что правопреемник реорганизованной организации, являвшейся плательщиком единого сельскохозяйственного налога, не может быть привлечен к ответственности за непредставление декларации и неполную уплату налогов, предусмотренных общим режимом налогообложения, поскольку возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, о чем правопреемник не заявлял.
4. Порядок определения и признания доходов и расходов (статья 346.5 НК РФ)
Ситуация 7. Поскольку примененные налогоплательщиком устаревшие бланки накладных, подтверждающие произведенные им расходы, содержат всю необходимую информацию, он не нарушил порядок ведения кассовых операций, и основания для привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ отсутствуют (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2007 N Ф08-6314/2007-2601А).
Суть дела. В 2003 г. налогоплательщик являлся плательщиком налога на прибыль, а с 2004 г. перешел на уплату ЕСХН. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль и ЕСХН. Также ему был доначислен ЕСХН, налог на прибыль и соответствующие пени. Согласно представленным документам, налогоплательщик произвел закупку молока и молодняка скота у населения по накладным формы N ПК-3, утвержденной ЦСУ СССР 14.12.1972. По мнению налогового органа, неприменение налогоплательщиком формы закупочного акта N ОП-5 привело к нарушению порядка ведения кассовых операций, так как авансовые отчеты не могли быть обоснованы накладными формы N ПК-3. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. По статье 346.4 НК РФ объектом налогообложения при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Представленные налогоплательщиком первичные документы подтверждают факт приобретения и оплаты им продукции в 2003 - 2004 гг. Примененные налогоплательщиком бланки в совокупности с договорами содержат необходимую информацию, аналогичны по содержанию бланкам формы N ОП-5. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергаются. Следовательно, применение накладной формы N ПК-3 вместо закупочного акта формы N ОП-5 не является основанием для отказа в признании отсутствия затрат как таковых. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2007 N Ф08-6314/2007-2601А.
Организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, на основании пункта 8 статьи 346.5 НК РФ обязаны вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета. Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Одним из требований, установленных статьей 252 НК РФ, является документальная подтвержденность расходов, причем они должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Законодательством о бухгалтерском учете установлены основные требования к оформлению документов. Статья 252 НК РФ предусматривает, что затраты налогоплательщика должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством. В то же время главы 25 и 26.1 НК РФ не содержат императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учету таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют о факте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и использован в производстве товаров (работ, услуг). В соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ пороки оформления первичных документов, вызванные различными обстоятельствами, не свидетельствуют о том, что расходы налогоплательщика документально не подтверждены. В комментируемом Постановлении суд указал, что налоговый орган не доказал фиктивность операций, подтверждаемых спорными документами, а наличие в них пороков не может лишить налогоплательщика возможности отнести спорные затраты к расходам. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2007 N Ф08-69/2007-256А; от 22.01.2007 N Ф08-7084/2006-2911А; от 18.01.2007 N Ф08-7181/2006-2941А; от 28.11.2006 N Ф08-6061/2006-2533А.
Ситуация 8. Налогоплательщик обоснованно был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСХН, поскольку не включил в доход выручку от реализации сельскохозяйственной продукции в счет погашения товарообменных операций (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 N А12-16188/06).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сельскохозяйственного налога. Налогоплательщику доначислен не полностью уплаченный налог и пени за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы налоговых санкций. Позиция суда. С 01.01.2004 в соответствии с уведомлением налогового органа о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщик применяет в системе налогообложения единый сельскохозяйственный налог. Объектом налогообложения в соответствии со статьей 346.4 НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако налогоплательщик не включил в доход выручку от реализации сельскохозяйственной продукции в счет погашения товарообменных операций, по договорам трудовых соглашений, распоряжений и процентов по погашению займов. Так, налогоплательщик в счет приобретенных ранее у населения для столовой продуктов питания по трудовым соглашениям и другим операциям отгружает ячмень, озимую пшеницу, просо. Также внереализационные доходы в виде сумм помощи по стихийным бедствиям, субсидий из бюджета по засухе, компенсаций по страхованию сельхозкультур, субсидий на поддержку племенного дела и отечественного овцеводства и денежные средства от реализации основных средств налогоплательщиком не были включены в налоговую базу при исчислении единого сельскохозяйственного налога, так как доказательств раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, при проверке налогоплательщиком не представлялось, а главный бухгалтер в ходе проверки пояснил, что раздельный учет не велся. Таким образом, налогоплательщик исключил из доходов, подлежащих налогообложению, суммы дотаций из бюджета всех уровней и выручку от реализации основных средств, не уменьшая при этом расходы на затраты, произведенные за счет средств бюджета. При таких обстоятельствах доначисление единого сельскохозяйственного налога и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату этого налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ является обоснованным.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 N А12-16188/06.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения плательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают полученные ими доходы, в том числе на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений. В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей, и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности учета при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу расходов, понесенных при оплате долга (за оказанные ранее услуги и приобретенные товаров). Суды в этих спорах поддерживают налоговые органы, поскольку исключение сумм оплаты долга из доходов, подлежащих налогообложению ЕСХН, является неправомерным. Эти выводы подтверждает Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2006 N А43-15242/2006-11-513.
Ситуация 9. Поскольку в нарушение пункта 1 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщик учел не все свои доходы от предпринимательской деятельности, налоговый орган обоснованно привлек его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А65-29298/06).
Суть дела. Налоговым органом установлена неполная уплата индивидуальным предпринимателем ЕСХН за 2005 г. и вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 119 НК РФ и предложено уплатить ЕСХН и пени. Налогоплательщик не включил в состав расходов затраты на приобретение литературы, утилизацию бытовых отходов, вывоз мусора. При этом налогоплательщик не отрицает факт оплаты и наличие соответствующих документов, подтверждающих произведенные им затраты. По его мнению, в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ указанные расходы не поименованы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются в соответствии со статьей 249 НК РФ. Внереализационные доходы определяются в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Расходы на приобретение литературы, утилизацию бытовых отходов и вывоз мусора относятся к материальным расходам, перечень которых дан в статье 254 НК РФ и предусмотрен подпунктом 5 пункта 2 и пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ. Исключение из состава расходов на амортизацию по автомашине и затрат на ее обслуживание являются правомерными. В силу статьи 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Автомобиль был приобретен налогоплательщиком в кредит. В 2005 г. в пользовании налогоплательщика находились две автомашины, расходы на содержание которых он относил на уменьшение налоговой базы. Причем, как видно из путевых листов, оба легковых автомобиля использовались лично налогоплательщиком. При таких обстоятельствах расходы на приобретение и содержание автомобиля не являются экономически обоснованными. Также экономически необоснованными являются и расходы на обслуживание данного автомобиля. Об отсутствии экономической обоснованности расходов на приобретение запасных частей и ремонт автомобиля свидетельствует и то обстоятельство, что данный автомобиль в проверенном периоде находился на гарантии. В удовлетворении требования было отказано.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А65-29298/06.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных производителей, и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности учета при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу необоснованных, по мнению налоговых органов, расходов. Следует отметить, что в случае, если налогоплательщику удастся доказать необходимость приобретения товара (услуги), суд признает решение налогового органа о доначислении налогоплательщику ЕСХН недействительным. При отсутствии аргументов в пользу покупки налогоплательщику в требовании будет отказано.
Ситуация 10. В действиях налогоплательщика отсутствует нарушение статьи 346.5 НК РФ, поскольку реализация основных средств произошла в марте 2006 г., а перерасчет налоговой базы по ЕСХН был произведен налогоплательщиком в период реализации и отражен в декларации по ЕСХН за I полугодие 2006 г. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2007 N Ф08-3583/2007-1459А).
Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику ЕСХН, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием явились следующие обстоятельства. Согласно данным налогового и бухгалтерского учета в 2004 - 2005 гг. налогоплательщик приобрел основные средства (крупный рогатый скот). Затраты по приобретению по факту оплаты отнесены на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН. По договору купли-продажи от 20.03.2006 налогоплательщик реализовал это имущество. В связи с указанной операцией он произвел перерасчет налоговой базы по ЕСХН в текущем налоговом периоде. Налоговый орган полагает, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу с момента учета расходов на приобретение основных средств, т. е. с 2005 г. до даты реализации основных средств (март 2006 г.), и представить уточненные декларации за 2005 и 2006 гг. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС (за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с ТК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Согласно статье 346.5 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы. При определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение основных средств (подпункт 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ). Расходы, указанные в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (пункт 4 статьи 346.5 НК РФ). Реализация основных средств произошла в марте 2006 г. Перерасчет налоговой базы по ЕСХН произведен налогоплательщиком в периоде реализации и отражен в декларации по указанному налогу за I полугодие 2006 г. Из изложенного следует, что налогоплательщик надлежаще исполнил обязанности, предусмотренные пунктом 4 статьи 346.5 НК РФ. Суд требование удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2007 N Ф08-3583/2007-1459А.
В целях главы 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20000 рублей (статья 257 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. В пункте 4 статьи 346.5 НК РФ указано, что при переходе организации на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном пунктом 6.1 статьи 346.6 НК РФ. В пункте 6.1 статьи 346.6 НК РФ указано, что при переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения основных средств и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. То есть на дату перехода на уплату ЕСХН организация должна рассчитать остаточную стоимость основных средств исходя из цены его приобретения и суммы начисленной в налоговом учете амортизации. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно произвел перерасчет налоговой базы по ЕСХН в том налоговом периоде, когда произошла реализация товара.
II. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ГЛАВА 26.2 НК РФ)
5. Общие положения (статья 346.11 НК РФ)
Ситуация 11. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа, поскольку в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на добавленную стоимость и заявленный к вычету НДС по товарам, оплаченным после перехода на специальный налоговый режим, из бюджета не возмещается (Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-6016/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности за неуплату НДС с доначислением налога и соответствующих пеней. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам и услугам, оплаченным с учетом НДС, после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения незаконным. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком. На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по статье 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения на основании гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Из подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, заявленный налогоплательщиком к вычету НДС по товарам, оплаченным в 2003 - 2004 гг., не может быть возмещен. Суд отказал в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-6016/07-С2.
В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Минфин России в письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41 указал, что суммы НДС по услугам, оказанным до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, не подлежат включению в объект налогообложения при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения, поскольку на основании пункта 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли возмещению заявленный налогоплательщиком к вычету НДС по товарам, оплаченным после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения. Так, в комментируемом Постановлении суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, поскольку из бюджета не возмещается заявленный к вычету НДС по товарам, оплаченным после перехода налогоплательщика на специальный налоговый режим. К таким же выводам пришел и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.06.2006 N А28-22207/2005-1050/23.
Ситуация 12. У налогоплательщика, применяющего УСН и выставляющего счета-фактуры с выделением отдельной строкой НДС и получением сумм налога от покупателей при оплате реализованной им продукции, возникает обязанность по уплате НДС в бюджет (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-3292/07-С2).
Суть дела. По мнению налогового органа, индивидуальным предпринимателем, применяющим специальный налоговый режим с 01.01.2005 и не являющимся плательщиком НДС, не уплачен в бюджет НДС, полученный от покупателей товаров (работ, услуг), при выставлении контрагентам счетов-фактур с выделенным НДС. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Положениями пункта 3 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Оплата товара, реализованного налогоплательщиком в спорные периоды, производилась покупателями на основании счетов-фактур, выставленных с выделением сумм НДС отдельной строкой, при этом полученный налог налогоплательщик в бюджет не перечислял. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно начислил налогоплательщику к уплате в бюджет НДС.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-3292/07-С2.
Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. В арбитражной практике между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли уплате в бюджет сумма НДС, предъявленная в счетах-фактурах, выставленных такими налогоплательщиками, и подлежат ли налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налога в бюджет. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют. При этом финансовое ведомство обращает внимание, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет. Такие выводы закреплены Минфином России и в письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68. Налоговые органы по данному вопросу также занимают позицию, согласно которой в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885) Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат ответственности по статье 122 НК РФ. Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу. Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы НДС к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщиком полученный налог в бюджет перечислен, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению НДС в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при наличии вины обоснованно. Такие выводы изложены, помимо комментируемого Постановления, также и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2005 N Ф08-3678/2005-1486А. В то же время данный подход не является однозначным. Противоположная точка зрения изложена, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А17-1793/5-2006.
Ситуация 13. Поскольку в силу статьи 346.11 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, не признается налогоплательщиком НДС и не является субъектом ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, следовательно, правила статьи 174 НК РФ на него не распространяются и обязанность по ежеквартальному представлению в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций у него не возникает (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2007 N А19-27356/06-50-Ф02-6814/07).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за нарушение установленных сроков представления налоговых деклараций по НДС за 2003 - 2005 гг. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик с 01.01.2003 применял упрощенную систему налогообложения. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 4 статьи 174 НК РФ уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ. Таким образом, несмотря на обоснованность доначисления налоговым органом НДС за 2003 - 2005 гг., обязанность по ежеквартальному представлению в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций у налогоплательщика не возникла. Поскольку в силу статьи 346.11 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения не признается налогоплательщиком НДС, он не является субъектом ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, следовательно, правила статьи 174 НК РФ на него не распространяются. Требование налогоплательщика было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2007 N А19-27356/06-50-Ф02-6814/07.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В силу пункта 6 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности привлечения индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по НДС. По мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании пунктов 5 статей 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом в случае выставляя покупателям счета-фактуры с выделением сумм НДС (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.11.2003 N 21-09/64172). Однако арбитражные суды высказывают иное мнение и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ. Такие выводы, помимо комментируемого Постановления, изложены также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2007 N А19-25016/06-43-Ф02-5780/07, от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4178, от 18.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4176, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4740/2007(36294-А27-41), в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.10.2007 N А65-4811/2007, в Постановлении ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3.
Ситуация 14. Поскольку добытый налогоплательщиком, применяющим УСН, уголь не относится к общераспространенным полезным ископаемым, на основании подпункта 8 пункт 3 статьи 346.12 НК РФ он подлежит обложению по общей системе налогообложения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1538).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС. Этим же решением ему доначислены НДС и пени. Налоговый орган сослался на неправомерное применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, поскольку в соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, не вправе применять упрощенную систему налогообложения и должны уплачивать налоги по общему режиму налогообложения. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании решения недействительным. Позиция суда. Месторождение угля в месте работ, осуществляемых налогоплательщиком, не является месторождением общераспространенных полезных ископаемых. В материалах дела имеются счета-фактуры, платежные поручения, сведения о приходно-расходных операциях по расчетному счету налогоплательщика, материалы административных дел за 2004, 2005, 2006 гг. Кроме того, участок, на котором осуществлялась добыча полезных ископаемых, относится к месторождению с запасами угля свыше 3 млн. тонн. Согласно решению законодательного органа субъекта РФ, к общераспространенным полезным ископаемым на территории субъекта РФ относятся мелкие месторождения угля с запасами менее 3 млн. тонн, разрабатываемые для местных нужд района. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налогов и пеней, поскольку фактическая добыча угля и его реализация налогоплательщиком были подтверждены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1538.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Согласно статье 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) к общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования (МПР России) совместно с субъектами РФ. То или иное полезное ископаемое может быть отнесено к общераспространенным только на основании перечня общераспространенных ископаемых субъекта РФ. В соответствии с пунктом 9 статьи 4 Закона N 2395-1 к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ в сфере регулирования отношений недропользования на своих территориях относится установление порядка пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, участками недр местного значения, а также строительства подземных сооружений местного значения. Статьей 18 Закона N 2395-1 предусмотрено, что порядок предоставления недр для разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, порядок пользования недрами юридическими лицами и гражданами в границах предоставленных им земельных участков с целью добычи общераспространенных полезных ископаемых, а также в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, устанавливаются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ. Распоряжением МПР России от 07.02.2003 N 47-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным (далее - Методические рекомендации). Пунктом 3.3 Методических рекомендаций установлено, что региональные перечни полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, определяются отдельно по каждому субъекту РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что, поскольку добытый налогоплательщиком, применяющим УСН, уголь не относится к общераспространенным полезным ископаемым (участок, на котором осуществлялась добыча полезных ископаемых, относится к месторождению с запасами угля свыше 3 млн. тонн), на основании подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ он подлежит обложению по общей системе налогообложения.
Ситуация 15. Суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным уведомления налогового органа о невозможности применения им упрощенной системы налогообложения, поскольку муниципальное образование не подпадает под понятие "организация" в целях статьи 11 НК РФ, и при определении доли организаций для целей применения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ доля указанного субъекта учитываться не должна (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2007 N Ф08-7412/07-2776А).
Суть дела. Налогоплательщик (акционерное общество) обратился в налоговый орган с заявлением о переходе с 01.01.07 на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган, ссылаясь на то, что доля участия администрации муниципального образования в уставном фонде налогоплательщика составляет более 25%, сообщил о невозможности применения им упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения. Позиция суда. В соответствии с положениями подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. В пункте 2 статьи 11 НК РФ указано, что под организацией понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации). На основании части 1 статьи 2 ГК РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В гражданских правоотношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования. В силу статьи 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К указанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Таким образом, гражданское законодательство не относит Российскую Федерацию, субъекты РФ и муниципальные образования к юридическим лицам, лишь распространяя на них правила, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством. С учетом положений названных правовых норм муниципальные образования в целях законодательства о налогах и сборах не могут быть отнесены к организациям в смысле, придаваемом данному понятию НК РФ. Указанный вывод соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 19.11.03 N 12358/03 по делу об оспаривании положения пункта 9 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/706. Согласно этому решению муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин, а на упрощенную систему налогообложения вправе претендовать организации независимо от организационно-правовой формы, в которой они созданы, но с учетом ограничений, предусмотренных для налогоплательщиков в пунктах 2 и 3 статьи 346.12 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2007 N Ф08-7412/07-2776А.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлено ограничение для перехода на УСН для организаций, если доля участия в ее уставном капитале других организаций превышает 25%. Согласно статье 125 ГК РФ от имени Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности соответственно органы государственной власти и органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. В соответствии со статьей 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 31.10.2007 N 03-11-04/2/267, муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях статьи 11 НК РФ. В письме от 08.01.2004 N 04-02-05/1/1 финансовое ведомство указало, что доля участия физических лиц в организации, имеющей право перейти на упрощенную систему налогообложения, должна быть не менее 75%. Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ напрямую разделено долевое участие организаций в уставном капитале организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения. Акционерные общества наделены имуществом, которое разделено на акции, поэтому на них распространяется действие подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. На основании изложенного Минфин России приходит к выводу, что акционерное общество, доля участия субъекта РФ в лице Министерства имущественных отношений в котором составляет более 25%, не может применять упрощенную систему налогообложения. Судебная практика по данному вопросу исходит из того, что Российская Федерация, субъект РФ и муниципальное образование не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. По мнению судов, при определении доли организаций для целей применения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ доля указанных субъектов не учитывается. К подобным выводам пришел ВАС РФ в решении от 19.11.2003 N 12358/03. Суд указывает, что к муниципальным образованиям относятся городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеются муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления. По мнению ВАС РФ, с учетом того, что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), следует признать: подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями упрощенной системы налогообложения и иное толкование Минфином России и его территориальными органами указанной нормы не основано на законодательстве РФ. Позиция ВАС РФ находит отражение в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 N А65-7565/2006-СА2-22, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2004 N А31-162/15, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2003 N Ф04/4430-628/А67-2003, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2006 N А42-3067/2006-29, от 24.04.2006 N А56-4801/2005, от 23.03.2004 N А26-6752/03-27, от 24.07.2003 N А26-555/03-23.
Ситуация 16. Поскольку налоговый орган не сообщил налогоплательщику о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, в том числе при продаже учредителем налогоплательщика 100% акций другому юридическому лицу, действия самого налогового органа привели к неправомерному применению налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. В связи с чем решение налогового органа о возврате налогоплательщика к общему режиму налогообложения и начислении ему к уплате НДС неправомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-26301/06).
Суть дела. По итогам проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12, пункта 1 статьи 346.26 НК РФ при доле участия учредителя-организации 100% налогоплательщик вместо общей системы налогообложения применял упрощенную систему. По результатам налоговой проверки было принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, начислении ему налогов, пени и налоговых санкций. Данное решение было оспорено налогоплательщиком в судебном порядке. Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате налоговых санкций, неисполнение которого в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в суд со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения) упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Согласно статье 346.13 НК РФ вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации. Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ установлен перечень субъектов налоговых правоотношений, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Согласно подпункту 14 этой статьи к таким лицам относятся организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Кроме того, до 01.01.2004 не вправе были применять упрощенную систему налогообложения организации, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ. С 01.01.2004 вступил в силу пункт 4 статьи 346.12 НК РФ, в силу которого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Налогоплательщик учрежден единственным юридическим лицом, доля участия которого в уставном капитале налогоплательщика составляла 100%. В марте 2004 г. организация-учредитель реализовала 100% акций налогоплательщика иной коммерческой организации, о чем налоговым органом была внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, доля непосредственного участия указанных юридических лиц в уставном капитале налогоплательщика как при его создании, так и при последующей регистрации изменений в его учредительных документах, а также вид осуществляемой им деятельности были известны налоговому органу, выдавшему налогоплательщику разрешение на применение упрощенной системы налогообложения. В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии со статьей 109 НК РФ отсутствие вины относится к обстоятельствам, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности. В подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ установлено, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). С учетом изложенного применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения на основании уведомления налогового органа исключает в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и в соответствии с пунктом 2 статьи 109 НК РФ исключает привлечение его к налоговой ответственности. Кроме того, согласно статье 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Возврат к общей системе налогообложения возможен в двух случаях: если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. рублей. Такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорной ситуации). Налогоплательщик в 2003 - 2005 гг. не направлял налоговому органу заявлений о переходе на общую систему налогообложения, продолжая уплачивать единый налог и представляя налоговые декларации по данному виду налога. Налоговый орган, в свою очередь, до проведения выездной налоговой проверки не сообщал налогоплательщику о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, в том числе при переходе в марте 2004 г. 100% акций от одного юридического лица другому. Таким образом, действия самого налогового органа привели к неправомерному применению налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. Уплачивая единый налог, налогоплательщик вел свою деятельность, выставлял счета-фактуры без выделения налога на добавленную стоимость, что лишает его права на возмещение НДС из бюджета, так же как и права требовать уплаты налога от контрагентов. В силу статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения. С учетом изложенного, у налогового органа, ошибочно выдавшего налогоплательщику уведомление о возможности применения им с 01.01.2003 упрощенной системы налогообложения, отсутствовали основания для возврата налогоплательщика к общему режиму налогообложения за истекшие налоговые периоды 2003 - 2005 гг. и, соответственно, для начисления ему к уплате НДС, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 N А65-26301/06.
Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой. Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлено ограничение для перехода на УСН для организаций, если доля участия в ее уставном капитале других организаций превышает 25%. В пункте 4 статьи 346.13 НК РФ указано, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения. При этом величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. Следует отметить, что арбитражные суды придерживаются позиции, при которой ошибки налоговых органов не должны ухудшать положения налогоплательщиков. Так, в комментируемом Постановлении суд указал, что, поскольку налоговый орган не сообщил налогоплательщику о невозможности применения упрощенной системы налогообложения, в том числе при продаже учредителем налогоплательщика 100% акций другому юридическому лицу, действия самого налогового органа привели к неправомерному применению налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. В связи с чем решение налогового органа о возврате налогоплательщика к общему режиму налогообложения и начислении ему к уплате НДС неправомерно. А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11.07.2006 N А38-6765-12/408-2005(12/63-2006) указал, что, поскольку налогоплательщик не скрывал от налогового органа наличие в его уставном капитале долей организаций свыше 25%, налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности.
Ситуация 17. Обязанность по уплате пеней возникает у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами и не перечисляют налоги в бюджет в установленный в законе срок, а поскольку налогоплательщик, применяющий УСН, не является плательщиком НДС, то он не должен уплачивать пени по НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4462).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС. Этим же решением доначислен НДС и пени за его несвоевременную уплату. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик в 2002 г., применяя упрощенную систему налогообложения, не исчислил и не уплатил в бюджет НДС по выставляемым заказчикам в 2004 г. счетам-фактурам за выполненные в 2003 г. работы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа. Диспозиция этой нормы содержит основания привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения лица, которое в силу норм НК РФ обязано уплачивать налог, то есть налогоплательщика. Однако, как видно из обстоятельств дела, у налогоплательщика отсутствовала обязанность в силу норм закона исчислять и в этой связи уплачивать в бюджет НДС. Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Из содержания статьи 75 НК РФ следует, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется налогоплательщиком (плательщиком сборов) и налоговым агентом и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований пункта 5 статьи 173 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4462.
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны уплачивать НДС по итогам каждого налогового периода (календарный месяц). В пункте 1 статьи 75 НК РФ указано, что пени должен уплачивать налогоплательщик, который в установленный срок не исполнил обязанность по уплате налога. В комментируемом Постановлении суд указал, что обязанность по уплате пеней возникает у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами и не перечисляют налоги в бюджет в установленный в законе срок, а поскольку налогоплательщик, применяющий УСН, не является плательщиком НДС, то он не должен уплачивать пени по НДС. К этим выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.11.2007 N Ф04-8141/2007(40417-А75-42). По мнению суда, наличие у организации обязанности на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ уплатить НДС в связи с выставлением покупателям счетов-фактур с выделением суммы НДС не является основанием для привлечения к налоговой ответственности и взыскания пеней. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5677/2007(37522-А27-42) суд указал, что к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, представлять соответствующие налоговые декларации, но не исполнившие эти обязанности. Также пени по статье 75 НК РФ могут быть взысканы с организаций, являющихся плательщиками НДС. Таким образом, поскольку налогоплательщик не является плательщиком НДС, нет оснований для взыскания пеней за неуплату НДС. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2007 N А21-273/2007, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2007 N А43-30576/2006-34-1130.
6. Налогоплательщики (статья 346.12 НК РФ)
Ситуация 18. Поскольку государственный орган, являющийся владельцем акций налогоплательщика, не подпадает под определение понятий "организация" и "юридическое лицо", налогоплательщик вправе применять упрощенную систему налогообложения по основанию, указанному в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.10.2007 N Ф08-6863/2007-2353А).
Суть дела. Налогоплательщик (акционерное общество) обратился в налоговый орган с заявлением о переходе с 2007 г. на упрощенную систему налогообложения. В уведомлении налоговый орган, ссылаясь на то, что доля участия исполнительного органа субъекта РФ в уставном фонде налогоплательщика составляет более 25%, сообщил о невозможности применения им упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения. Позиция суда. Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. В данном случае владельцами акций налогоплательщика являются исполнительный орган субъекта РФ (31%), физические лица (49%) и коммерческая организация. В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 16.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) учредителями налогоплательщика являются граждане и (или) юридические лица, принявшие решение о его учреждении. Государственные органы и органы местного самоуправления не могут выступать учредителями налогоплательщика, если иное не установлено федеральными законами. В силу пункта 5 статьи 1 и пункта 3 статьи 94 Закона N 208-ФЗ государственные органы - соответствующие комитеты по управлению имуществом, фонды имущества или иные уполномоченные государственные органы, а также органы местного самоуправления - вправе только представлять интересы акционера по вкладам государства или муниципальных образований. Следовательно, нормы Закона N 208-ФЗ в целях применения его положений различают понятия "юридическое лицо" и "государственный орган". Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В пункте 2 статьи 11 НК РФ именно для целей налогообложения дано понятие организации. Организация - это юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством РФ, а также иностранное юридическое лицо, компания, другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства, международная организация, ее филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Таким образом, предусмотренные подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ ограничения не распространяются на государственный орган субъекта РФ, поскольку он не подпадает под определение понятия "организация" и "юридическое лицо", в связи с чем уведомление налогового органа является недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 02.10.2007 N Ф08-6863/2007-2353А.
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Пунктом 2 статьи 48 ГК РФ установлено, что в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и налогоплательщики, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения. Согласно пункту 1 статьи 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. Пунктом 2 статьи 124 ГК РФ установлено, что к вышеуказанным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. На основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. Пунктом 2 статьи 125 ГК РФ установлено, что от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять вышеуказанные права и обязанности органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, имеют ли право организации, в которых доля участия Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования составляет более 25%, перейти на упрощенную систему налогообложения. С одной стороны, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 08.08.2005 N 03-03-04/1/153, от 29.06.2005 N 03-11-02/1, от 24.02.2004 N 04-02-05/3/11, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, являющиеся собственниками бюджетных учреждений, не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. Также в письме от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105 Минфин России указал, что Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования, участвующие в создании унитарных предприятий через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях НК РФ. А в письме от 19.11.2003 N 04-02-03/152 Минфин России пришел к выводу, что подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ устанавливается ограничение на участие организаций, а не Российской Федерации, субъекта РФ либо муниципального образования. В соответствии с решением ВАС РФ от 19.11.2003 N 12358/03 муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором статья 11 НК РФ использует указанный термин. На данное решение Минфин России ссылается в письме от 30.11.2005 N 03-11-04/2/142. В то же время в письме от 08.01.2004 N 04-02-05/1/1 финансовое ведомство указало, что доля участия в организации, имеющей право перейти на упрощенную систему налогообложения, физических лиц должна быть не менее 75%. Подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ напрямую разделено долевое участие организаций в уставном капитале организации, переходящей на упрощенную систему налогообложения. Акционерные общества наделены имуществом, которое разделено на акции, поэтому на них распространяется действие подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ. На основании изложенного Минфин России приходит к выводу, что акционерное общество, доля участия субъекта РФ в лице Министерства имущественных отношении субъекта РФ в котором составляет более 25%, не может применять упрощенную систему налогообложения. А в письме от 29.11.2002 N 04-00-11 финансовое ведомство указало, что при введении ограничения по применению упрощенной системы, предусмотренного подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, законодателем преследовалась цель поощрения инициативы физических лиц по созданию новых организаций малого бизнеса, а также недопущению искусственного разукрупнения уже функционирующих средних и крупных предприятий (независимо от форм их собственности) с целью перехода на новый льготный налоговый режим. В данном письме Минфин России пришел к выводу, что муниципальное унитарное предприятие, уставный капитал которого полностью принадлежит комитету муниципального имущества, равно как и ОАО, 49% акций которого принадлежит комитету муниципального имущества, а 51% - физическим лицам, не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения. Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по данному вопросу исходит из того, что Российская Федерация, субъект РФ и муниципальное образование не подпадают под понятие "организация" в целях применения норм НК РФ. По мнению судов, при определении доли организаций для целей применения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ доля указанных субъектов не учитывается. К подобным выводам приходит, в частности, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.09.2007 N А33-5247/07-Ф02-6624/07, в котором суд признал недействительным уведомление налогового органа о невозможности перехода на упрощенную систему налогообложения, поскольку единственным участником налогоплательщика является Российская Федерация, поэтому он не подпадает под категорию лиц, не правомочных применять упрощенную систему налогообложения. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.10.2006 N А65-7565/2006-СА2-22, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-4801/2005, от 11.01.2006 N А56-911/2005, от 23.03.2004 N А26-6752/03-27, от 24.07.2003 N А26-555/03-23, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2003 N Ф04/4430-628/А67-2003 и ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2004 N А31-162/15.
Ситуация 19. Поскольку коммерческая организация владеет лишь 24% акций от уставного капитала налогоплательщика, уведомление налогового органа о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения в соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ является недействительным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6649/2007-2457А).
Суть дела. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о переходе с 2006 г. на упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган сообщил о невозможности применения им упрощенной системы налогообложения, ссылаясь на то, что налогоплательщик относится к организациям, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Налогоплательщик не согласился с уведомлением и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Согласно письму МНС России от 30.06.2004 N 09-1-02/2698@ в Единый государственный реестр юридических лиц не вносятся сведения об изменениях состава акционеров акционерных обществ. Выписка из Единого государственного реестра юридических лиц не содержит сведений об акционерах налогоплательщика, а также о лицах, которые уступили свои права на акции. Тем самым на налогоплательщика не возложена обязанность подавать заявление о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц сведений об изменениях состава акционеров. На налоговые органы не возложены функции по ведению реестров владельцев ценных бумаг акционерных обществ, однако налоговое законодательство не предусматривает обязанность подтверждать состав участников юридического лица при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Непредставление налогоплательщиком одновременно с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения сведений об изменении состава акционеров по сравнению с данными при регистрации юридического лица не освобождает налоговый орган от обязанности исследовать эти обстоятельства, поскольку у заинтересованного лица фактически отсутствовала необходимая для принятия решения информация о составе участников налогоплательщика. В соответствии с пунктом 2 статьи 44 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров налогоплательщика в соответствии с правовыми актами Российской Федерации с момента государственной регистрации налогоплательщика. Согласно пункту 3 статьи 44 Закона N 208-ФЗ в обществе, число акционеров которого более 50, ведение и хранение реестра акционеров должно быть поручено регистратору. Держателем реестра акционеров общества с меньшим количеством акционеров может быть это общество, однако не исключается возможность привлечения им регистратора для ведения и хранения реестра акционеров. В соответствии со статьей 5 Закона N 129-ФЗ в Едином государственном реестре юридических лиц должны содержаться сведения о держателях реестров акционеров акционерных обществ. Налогоплательщик представил копию договора на оказание услуг по ведению реестра владельцев именных ценных бумаг, заключенного с коммерческой организацией, и при первоначальном рассмотрении дела ссылался на наличие у налогового органа соответствующей информации о регистраторе. Согласно имеющимся в деле экземплярам устава, представленным налогоплательщиком и налоговым органом, доля акционера - коммерческой организации составляет 24% от уставного капитала, остальные 76% акций принадлежат физическим лицам. При таких обстоятельствах уведомление налогового органа о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения является недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 09.10.2007 N Ф08-6649/2007-2457А.
Минфин России в письме от 25.12.2006 N 03-11-04/2/289 указал, что налогоплательщику, желающему применять упрощенную систему налогообложения, необходимо определить, есть ли у него право применения указанного специального налогового режима на основании главы 26.2 НК РФ, которой установлено, что упрощенную систему налогообложения не могут применять те организации, которые подпадают под признаки, указанные в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подается налогоплательщиками по форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что на упрощенную систему налогообложения вправе перейти любая организация, не поименованная в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ, подавшая заявление о переходе на эту систему в установленном пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ порядке и отвечающая требованиям пункта 2 статьи 346.12 НК РФ. При этом налоговые органы не вправе требовать от организации выполнения иных условий, не предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основании пункта 1 статьи 346.12 НК РФ. Судебная практика свидетельствует, что для решения вопроса о наличии либо отсутствии у налогоплательщика оснований для применения упрощенной системы налогообложения по подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ налоговые органы часто используют данные единого государственного реестра. По мнению судов, в случае если реестром акционеров акционерного общества подтверждено, что на момент подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения условия подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ соблюдены, у налогового органа отсутствуют основания для принятия решения об отказе в применении упрощенной системы налогообложения. Эти выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 N А05-4682/2006-20).
Ситуация 20. Налоговое законодательство РФ, действовавшее до 01.01.2004, не содержало прямого запрета на применение двух специальных режимов налогообложения по разным видам деятельности. Запрет на применение УСН был установлен лишь по тем видам деятельности, в отношении которых в соответствии с главой 26.3 НК РФ подлежала применению система налогообложения в виде ЕНВД, что не означает запрета применять УСН по иным видам деятельности вместо общей системы налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4511/2007(36025-А03-25)).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, согласно которому ему предложено уплатить доначисленный НДС и пени. Основанием к принятию решения послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно не включил в налогооблагаемый оборот по НДС выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, налогооблагаемая база занижена на стоимость выполненных работ, исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Налоговым органом указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщик автоматически утратил право на применение упрощенной системы налогообложения после перехода на уплату ЕНВД, поскольку не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ. По тем видам деятельности, в отношении которых не была введена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, налогоплательщик должен был применять общий режим налогообложения. Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения согласно уведомлению от 30.11.2002 с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии со статьей 346.12 НК РФ налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ. В соответствии с главой 26.3 НК РФ, налогоплательщик с 01.04.2003 был переведен на уплату ЕНВД от осуществления услуг общественного питания. Также налогоплательщик в период с 27.05.2004 по 01.07.2005 осуществлял реконструкцию не завершенного строительством здания кафе. Действовавшие в рассматриваемом периоде редакции статей 346.11 - 346.13 НК РФ не содержали запрета на применение двух специальных режимов налогообложения по разным видам деятельности. Запрет на применение упрощенной системы налогообложения был установлен лишь по тем видам деятельности, в отношении которых в соответствии с главой 26.3 НК РФ подлежала применению система налогообложения в виде ЕНВД, что не влечет запрета применять упрощенную систему налогообложения по иным видам деятельности вместо общей системы налогообложения. Поскольку доказательств утраты налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения представлено не было, а в силу применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик освобождается от обязанности по уплате как НДС, так и налога на имущество организаций, у налогового органа не было оснований для доначисления налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4511/2007(36025-А03-25).
В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 117-ФЗ) не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ. Согласно статье 9 и пункту 41 статьи 1 Закона N 117-ФЗ признан утратившим силу подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и статья 346.12 НК РФ дополнена пунктом 4. Согласно статье 10 Закона N 117-ФЗ вышеуказанные положения вступают в силу с 01.01.2004. Минфин России в письме от 11.06.2004 N 03-05-12/50 указывает, что индивидуальный предприниматель, применяющий специальный налоговый режим в виде единого налога в отношении предпринимательской деятельности в розничной торговли, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога (или в отношении аналогичных видов деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога (или в отношении аналогичных видов деятельности, осуществляемых на территории субъекта РФ, где не принято решение о введении единого налога на вмененный доход в отношений этой деятельности)), с 01.01.2004 на основании пункта 4 статьи 346.12 НК РФ с учетом ограничений по размеру дохода от реализации и численности работников, установленных главой 26.2 НК РФ. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о праве налогоплательщика применять упрощенную систему налогообложения в отношении не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход видов деятельности до 01.01.2004. Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу свидетельствует, что налогоплательщики обладали правом применять упрощенную систему налогообложения в отношении не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход видов деятельности и до вступления в силу Закона N 117-ФЗ. Это подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2006 N Ф04-3791/2006(23800-А46-7), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А66-2126/2006, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2006 N А39-1957/2006-80/10, от 25.04.2006 N А11-8844/2005-К2-21/518 и ФАС Центрального округа от 19.01.2007 N А-62-3726/06, от 16.02.2006 N А64-5310/05-22, от 18.02.2005 N А-62-1172/2003).
Ситуация 21. Суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно доначислил индивидуальному предпринимателю единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поскольку лимитирующее ограничение по размеру дохода от реализации для плательщиков единого налога было снято на момент возникновения спорной ситуации (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10092/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1, 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Основанием для доначисления налогов, пеней и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, так как доход, полученный им от всех осуществляемых им видов деятельности, превысил 15 млн. рублей. При определении размера дохода, полученного налогоплательщиком в спорном налоговом периоде, налоговым органом учтен доход, полученный как от осуществления деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения, так и от осуществления деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ. Пунктом 4 названной статьи (в редакции, действовавшей в спорном периоде) установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорном периоде) если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Глава 26.3 НК РФ не содержит понятия дохода как такового. Пунктами 1 и 2 статьи 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Согласно статье 346.27 НК РФ вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики единого налога на вмененный доход, к которым относятся как организации, так и индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учитывая изложенное, возложение на налогоплательщика обязанности по учету доходов от видов деятельности, в отношении которых уплачивается ЕНВД, в целях определения лимита в 15 млн. руб., не превышая который предоставляется право применять УСН, прямо противоречит положениям гл. 26.3 НК РФ. Законодатель принятием подпункта "в" пункта 2 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ с 01.01.2006 снял лимитирующее ограничение по размеру дохода от реализации для плательщиков единого налога на вмененный доход при переходе на упрощенную систему налогообложения, поскольку до указанного момента ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов дополнялись указанием на необходимость учета дохода от реализации (пункт 4 статьи 346.12 НК РФ в соответствующих редакциях). Заявленные предпринимателем требования были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10092/07-С3.
При применении УСН налогоплательщик не должен превышать предел доходности, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели вправе применять одновременно УСН и ЕНВД. Минфин России в письме от 27.12.2004 N 03-03-02-02/19 указал, что организации или индивидуальные предприниматели не вправе применять УСН либо утрачивают право применения УСН с начала того квартала, в котором их доход, численность работников или стоимость основных средств и нематериальных активов от всех видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности, включая деятельность, облагаемую ЕНВД, превысит установленные главой 26.2 НК РФ ограничения. Однако ранее МНС России в письме от 10.09.2004 N 22-1-15/1522 указывало, что доходы, полученные от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ внесены изменения, которые вступили в силу с 01.01.2008, согласно которым доходы будут определяться лишь от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения. В спорных ситуациях, связанных с возложением налоговыми органами на налогоплательщика обязанности по учету доходов от видов деятельности, в отношении которых уплачивается ЕНВД, в целях определения лимита в 15 млн. рублей, арбитражные суды принимают сторону налогоплательщика, указывая, что действия налоговых органов противоречат положениям гл. 26.3 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2007 N Ф09-10009/07-С3, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 N А05-6431/2007, от 10.09.2007 N А26-751/2007).
Ситуация 22. Суд пришел к выводу, что отказ налогового органа в применении налоговых вычетов не свидетельствует о необходимости одновременного начисления этой же суммы заявленных вычетов к уплате как недоимки и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.11.2007 N А57-13696/2006-28).
Суть дела. Налоговым органом в ходе проверки установлена неуплата НДС в результате неправомерного включения в налоговые вычеты суммы НДС ввиду того, что налогоплательщик с 05.05.2005 находится на упрощенной системе налогообложения. Со второго квартала 2006 г. налогоплательщик самостоятельно перешел на общий режим налогообложения, мотивируя свой переход превышением средней численности работников (100 человек). Однако по данным расчетных ведомостей за первое полугодие 2006 г. в организации средняя численность работников составляла 98 человек, в связи с чем превышения не было и налогоплательщик не мог перейти на общий режим налогообложения со второго квартала 2006 г. По мнению налогового органа, налогоплательщик не имеет права на возмещение из бюджета НДС, так как, находясь на упрощенной системе налогообложения, не является плательщиком НДС и в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ не имеет права возмещать НДС из бюджета. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ о доначислении к уплате НДС и пени. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, поскольку начиная с мая 2006 г. среднесписочная численность работников налогоплательщика превысила 100 человек, соответственно, со второго квартала 2006 г. налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Налоговый орган с доводами налогоплательщика не согласился. По его мнению, налогоплательщик, обнаружив превышение средней численности работников (100 человек) в мае - 105 человек, в июне - 113 человек, со II квартала 2006 самостоятельно перешел на общий режим налогообложения. Однако, по итогам отчетного периода - полугодия, т. е. по состоянию на 30 июня, средняя численность работников предприятия составила 90 человек (что подтверждается письмом налогоплательщика в адрес налогового органа, расчетными ведомостями предприятия за I полугодие 2006 г.), в связи с чем превышение отсутствует и, соответственно, налогоплательщик не имел права переходить на общую систему налогообложения и заявлять к возмещению из бюджета НДС. Позиция суда. Статьей 346.12 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения в том числе организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек; Порядок прекращения применения упрощенной системы налогообложения установлен в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ, согласно которому если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.19 НК РФ отчетным периодом по упрощенной системе налогообложения признаются первый квартал, шесть месяцев, девять месяцев календарного года. Таким образом, отчетным периодом "полугодие" является период с 1 января по 30 июня текущего года. Из анализа пункта 4 статьи 346.13 НК РФ следует, что переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором произошло несоответствие требованиям пунктов 3, 4 статьи 346.12 НК РФ. Однако такое несоответствие указанным требованиям должно иметь место по итогам отчетного периода, а не квартала, то есть в данном случае по состоянию на 30 июня. Таким образом, если превышение средней численности работников (100 человек) имело место по состоянию на 30 июня текущего года, соответственно, переход на общий режим налогообложения должен быть осуществлен налогоплательщиком с 1 июля текущего года. В данном случае, налогоплательщик, обнаружив превышение средней численности работников (100 человек) в мае - 105 человек, в июне - 113 человек, со II квартала 2006 г. самостоятельно перешел на общий режим налогообложения. Однако по итогам отчетного периода - полугодия, то есть по состоянию на 30 июня, средняя численность работников налогоплательщика составила 90 человек, что подтверждается письмом налогоплательщика, адресованным налоговому органу, расчетными ведомостями предприятия за I полугодие 2006 г. В связи с указанным обстоятельством превышение отсутствует, и, соответственно, у налогоплательщика отсутствует право перехода на общую систему налогообложения и право заявления к возмещению из бюджета НДС. Однако отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов (отсутствие права заявления суммы НДС из бюджета к возмещению) не свидетельствует о необходимости одновременного начисления этой же суммы заявленных вычетов к уплате как недоимки с начислением на нее сумм пени за просрочку уплаты и привлечения к налоговой ответственности за его неуплату по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Такое доначисление противоречило бы положениям статьи 173 НК РФ, поскольку в случае непризнания налоговым органом данных вычетов их сумма должна равняться "0", а соответственно, к уплате в бюджет может быть доначислена только та сумма налога, которая исчислена налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Кроме этого, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 07.11.2007 N А57-13696/2006-28.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.11.2006 N 03-11-04/3/505, для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Постановление N 50). Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 14.06.2006 N 03-11-05/143. Необходимо учитывать, что Постановление N 50 утратило силу с отчета за январь 2007 в связи с изданием Постановления Росстата от 20.11.2006 N 69, утвердившего Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения). Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения установлено, что форму N П-4 представляют все юридические лица - коммерческие и некоммерческие организации всех форм собственности, их обособленные подразделения. В данную форму включаются сведения в целом по юридическому лицу, т. е. по всем подразделениям данного юридического лица независимо от их местонахождения. Форма N П-4 юридическими лицами представляется, как правило, по месту их государственной регистрации. Исключением из этого правила являются случаи, когда средняя численность работников организации включает: - среднесписочную численность работников; - среднюю численность внешних совместителей; - среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т. е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора. Следует также отметить, что подпунктом "а" пункта 15 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в пункт 1 статьи 346.13 НК РФ внесена поправка, в соответствии с которой организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего года, при подаче в налоговый орган по месту своего нахождения заявления должны будут сообщить не только о размере дохода за 9 месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Данные изменения вступили в силу с 01.01.2008.
7. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения (статья 346.13 НК РФ)
Ситуация 23. Суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в реализации права, предоставленного статьями 346.13 и 346.11 НК РФ, поскольку заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения было подано с незначительной просрочкой, налоговую отчетность по упрощенной системе налогообложения и налог налогоплательщик сдавал и уплачивал в установленные сроки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2007 N Ф08-3906/2007-1575А).
Суть дела. Налоговый орган принял решение об отказе в привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением ему доначислены налоги, в том числе НДС и пени за просрочку его уплаты. Основанием для доначислений послужил вывод налогового органа о невозможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения из-за просрочки подачи им заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Статьей 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ) в часть вторую НК РФ введена глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения". На основании статьи 8 Закона N 104-ФЗ специальные налоговые режимы вводятся в действие с 01.01.2003. С указанной даты переход на упрощенную систему налогообложения регулируется нормами главы 26.2 НК РФ. Согласно статье 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. При этом организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Предприниматель 30.01.2004 обратился в налоговый орган с заявлением о переводе его на упрощенную систему налогообложения в 2004 г. и получил уведомление о возможности применения УСН с 01.02.2004, в связи с чем начислял и производил оплату налогов с 01.02.2004 в соответствии с главой 26.2 НК РФ. Предприниматель является налогоплательщиком по двум системам налогообложения - по УСН на основании уведомления от 30.01.2004 и по общей системе налогообложения на основании решения от 27.09.2006. Налогоплательщик подал заявление о переходе на УСН 30.01.2004, т. е. до истечения налогового периода по каждому виду налога. Также налоговый орган, разрешив перейти налогоплательщик на УСН, ввел его в заблуждение, лишив его возможности подачи такого заявления на применение УСН в 2005, 2006 гг. Заявление о переходе с 01.01.2004 на упрощенную систему налогообложения подано с незначительной просрочкой и принято налоговым органом без замечаний. Налогоплательщик в установленные сроки сдавал налоговую отчетность по упрощенной системе налогообложения за 2004 - 2006 гг., которую налоговый орган принимал также без замечаний. Уплачивал в установленные сроки налог. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в реализации права, предоставленного статьей 346.11 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2007 N Ф08-3906/2007-1575А.
В арбитражной практике встречаются споры о том, вправе ли налогоплательщики были применять с 01.01.2003 упрощенную систему налогообложения при просрочке установленного статьей 346.13 НК РФ срока на подачу заявления о соответствующем переходе с общей системы налогообложения в связи с изменениями, внесенными Законом N 104-ФЗ. Налоговые органы на местах распространяют действие положений Закона N 104-ФЗ и на период, действующий до вступления в силу данного Закона, т. е. до 01.01.2003. При этом суды, как правило, в случае пропуска в 2002 г. налогоплательщиком срока, установленного пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ, находятся на его стороне (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 N Ф08-3938/2006-1689А, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 N Ф03-А73/03-2/2979, N Ф03-А73/03-2/2986, N Ф03-А73/03-2/2980, от 26.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2906, N Ф03-А73/03-2/2903, N Ф03-А73/03-2/2905, N Ф03-А73/03-2/2904, N Ф03-А73/03-2/2895, от 05.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2573, от 22.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2443). Однако иногда в судебной практике встречаются решения и с противоположными выводами (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2004 N А56-26710/03).
Ситуация 24. Суд признал действия налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерными, поскольку заявление о переходе на УСН было подано налогоплательщиком до истечения указанного в статье 346.13 НК РФ срока, а неодновременная подача заявлений о постановке на налоговый учет и о переходе на УСН не повлекла негативных последствий для бюджета в виде неуплаты налогов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2007 N А21-3785/2007).
Суть дела. Налогоплательщик 22.05.2003 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, 23.05.2003 он обратился в налоговый орган с заявлением о постановке на налоговый учет. Заявление о переходе на УСН представлено налогоплательщиком в налоговый орган 29.05.2003. В ответ на заявление налоговый орган направил уведомление о невозможности применения УСН, которое получено последним только 23.04.2004. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что с 22.05.2003 налогоплательщик не имел права на применение УСН, поскольку при подаче заявления о переходе на УСН им нарушен срок, установленный пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ. В связи с этим, по мнению налогового органа, с момента регистрации налогоплательщик должен был находиться на общем режиме налогообложения и исчислять налоги, подлежащие уплате в бюджет, по общей системе налогообложения. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику НДС за 2004 - 2006 гг. и пени. Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пунктам 1 и 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС. Налогоплательщик оспорил решение в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход на УСН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на УСН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Приведенная правовая норма до 01.01.2004 действовала во взаимосвязи с положениями пункта 3 статьи 83 НК РФ, согласно которым заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. Налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.05.2003, а заявление о переходе на УСН подал в налоговый орган 29.05.2003. Из этого следует, что налогоплательщик правомерно подал заявление о переходе на УСН после получения свидетельства о государственной регистрации, то есть после получения им официального статуса вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя, получившего возможность выбирать ту или иную систему налогообложения в рамках 10-дневного срока, определенного пунктом 3 статьи 83 НК РФ для постановки на налоговый учет. Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком нарушен срок, установленный пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, ввиду неодновременности представления заявлений о постановке на налоговый учет и о переходе на УСН, был отклонен. Во-первых, нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрен отказ налогового органа налогоплательщику в переходе последним на УСН по причине неодновременной подачи названных заявлений. Во-вторых, из положений главы 26.2 НК РФ в их совокупности усматривается, что порядок применения УСН вновь зарегистрированными налогоплательщиками является уведомительным (а не разрешительным), для чего требуется лишь обязательное уведомление налогового органа об этом, что налогоплательщиком и было сделано. Однако, не получив от налогового органа ответа на заявление о переходе на УСН, налогоплательщик в течение всего времени, предшествующего выездной налоговой проверке, применял УСН. При этом у налогового органа не возникало никаких вопросов и замечаний относительно правомерности либо неправомерности применения налогоплательщиком УСН, притом что налогоплательщик подавал в налоговый орган соответствующие налоговые декларации по УСН и уплачивал надлежащим образом суммы налога по данной системе налогообложения, что налоговым органом также не оспаривается. Следует также отметить, что заявление о переходе на УСН подано налогоплательщиком до истечения налогового периода, в связи с чем у него еще не возникла обязанность исчислять и уплачивать налоги по общему режиму. Следовательно, в данном случае неодновременная подача заявлений о постановке на налоговый учет и о переходе на УСН не повлекла негативных последствий для бюджета в виде неуплаты налогов. При таких обстоятельствах действия налогового органа являются неправомерными.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2007 N А21-3785/2007.
Судебная практика по вопросу правомерности неодновременной подачи заявлений о постановке на налоговый учет и о переходе на УСН свидетельствует о поддержке судами налогоплательщика. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.12.2006 N А19-16218/06-51-Ф02-6815/06-С1 указывает, что факт подачи заявления о переходе на упрощенную систему 16.01.2003 после подачи заявления о постановке на налоговый учет 04.12.2002 не может повлечь для заявителя последствия в виде невозможности перехода. Кроме того, заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, добровольный характер, и глава 26.2 НК РФ не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанной системы налогообложения. Эти же выводы изложены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 N А33-10563/06-Ф02-6466/06-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006, 18.10.2006 N Ф03-А16/06-2/3597. Кроме того, суды, разрешая подобные споры, приходят к выводу о том, что переход на упрощенную систему налогообложения при создании носит уведомительный, а не разрешительный характер и что статья 346.13 НК РФ не содержит оснований для отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-1976/2006, ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 N А49-4916/06-219А/21, от 14.11.2006 N А49-4130/06-215А/28, от 10.07.2006 N А72-1407/06-14/72).
Ситуация 25. Поскольку налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения, а в соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ пятидневный срок, предусмотренный на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, с 01.01.2007 исчисляется в рабочих днях, у налогового органа отсутствовали основания для отказа налогоплательщику в применении общего режима налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-6275/07-С3).
Суть дела. Предпринимателем с 16.05.2006 применялся общий режим налогообложения. 06.10.2006 он подал заявление в налоговый орган о применении упрощенной системы налогообложения. Налоговый орган уведомил его о возможности применения упрощенной системы налогообложения с 01.01.2007. Налогоплательщиком 09.01.2007 представлено в налоговый орган заявление об отказе в применении упрощенной системы налогообложения. Налоговый орган отказал налогоплательщику в переходе на общий режим налогообложения на основании статьи 346.13 НК РФ. Считая отказ налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей. Установлено, что налогоплательщиком применялся общий режим налогообложения. Доказательств, свидетельствующих о том, что им в спорный период применялась упрощенная система налогообложения, налоговым органом не представлено и таковых в материалах дела не имеется. Заявление налогоплательщика об отказе в применении упрощенной системы налогообложения подано в первый рабочий день 2007 г. после праздничных нерабочих дней. При этом на налогоплательщика не распространяются положения пунктов 3, 6 статьи 346.13 НК РФ, поскольку действие данных норм распространяется на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для отказа в применении общего режима налогообложения и требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-6275/07-С3.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2007 (далее - Закон N 137-ФЗ), в статью 6.1 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем. В соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Исходя из положений данных норм и учитывая, что пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ пятидневный срок, предусмотренный на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, не установлен в календарных днях, с 01.01.2007 он исчисляется в рабочих днях. Однако, как видно из комментируемого Постановления, относительно исчисления до 01.01.2007 данного срока в рабочих днях на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры. При этом суды поддерживают налогоплательщика, ссылаясь, в частности, на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). К выводам, аналогичным изложенным в комментируемом Постановлении, пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 08.02.2007 N А74-2161/06-Ф02-185/07.
Ситуация 26. Суд пришел к выводу, что смена налогоплательщиком объекта налогообложения с доходов на доходы за минусом расходов до истечения трех лет с начала применения УСН не является нарушением положений пункта 2 статьи 346.14 НК РФ, поскольку налогоплательщик является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), в связи с чем суд признал уведомление налогового органа о переходе на общий режим налогообложения недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11).
Суть дела. Налогоплательщик 19.01.2006 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя налоговым органом. В соответствии с заявлением налогоплательщика, а также уведомлением налогового органа ему с 16.01.2006 была предоставлена возможность применять упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы. Налогоплательщик 01.09.2006 заключил договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) с коммерческой организацией и фактически применял упрощенную систему налогообложения с момента заключения договора. 04.10.2006 налогоплательщиком представлена в налоговый орган налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 9 месяцев 2006 г. Налоговый орган 05.12.2006 направил в его адрес уведомление, из которого следует, что налогоплательщику в связи с переходом на общий режим налогообложения необходимо представить налоговую декларацию по НДС за III кв. 2006 г., по НДФЛ, по налогу на доходы и заявление по единому социальному налогу для предпринимателей о предполагаемом доходе, а также уточнить свои налоговые обязательства или представить требуемую отчетность. Считая, что уведомление налогового органа нарушает его законные права, поскольку в силу пункта 3 статьи 346.14 НК РФ, являясь участником договора простого товарищества, он обязан применять в качестве объекта налогообложения доход, уменьшенный на величину расхода, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. В рассматриваемом случае от индивидуального предпринимателя в налоговый орган заявления о переводе его на общий режим налогообложения не поступало. В силу пункта 3 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В силу пункта 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение 3 лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщиком объект налогообложения с доходов заменен на доходы за минусом расходов. Между тем смена налогоплательщиком объекта налогообложения в пределах трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения не влечет перехода его на общий режим налогообложения. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11.
Положение пункта 2 статьи 346.14 НК РФ о невозможности смены объекта налогообложения в течение 3-х лет действует с 01.01.2006. Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Закона N 101-ФЗ (вступил в силу с 27.08.2005) налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2003 и выбравшие объектом налогообложения доходы, вправе с 01.01.2006 изменить объект налогообложения, уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г. Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения после 01.01.2003, могут воспользоваться данным правом не ранее чем с 01.01.2007, то есть с года (налогового периода), следующего за годом (налоговым периодом), в котором полностью истекли три года с начала применения данного специального налогового режима. На практике может возникнуть вопрос о праве налогоплательщиков, применявших упрощенную систему налогообложения в течение трех лет и воспользовавшихся возможностью смены объекта в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ, вновь изменить объект налогообложения. Минфин России в письме от 04.12.2006 N 03-11-02/263 ответил на такой вопрос положительно и указал, что по истечении трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщики могут изменять объект налогообложения на очередной календарный год. Правомерность подобных выводов подтвердили и налоговые органы (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023482@). В письме от 17.11.2006 N 03-11-04/2/245 Минфин России уточнил, что для такого перехода налогоплательщик должен подать в налоговый орган уведомление о переходе на иной объект налогообложения до начала того налогового периода, в котором будет применяться данный объект налогообложения. Однако на практике многие налогоплательщики, начавшие применять упрощенную систему налогообложения с одним объектом налогообложения и позднее 01.01.2003 (например, с 01.01.2005), изъявили желание перейти с 01.01.2006 на другой объект налогообложения, однако столкнулись с отказами налоговых органов. Тем не менее они смогли найти поддержку в судах (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2005 N А33-2386/05-Ф02-4144/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2006 N Ф08-6377/2006-2652А, от 21.06.2006 N Ф08-2546/2006-1090А, ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 N А12-7181/05-С42, ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2005 N А38-2284-17/272-2005, от 07.06.2005 N А28-25807/2004-998/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2006 N А58-537/06-Ф02-5028/06-С1, ФАС Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А42-27/2007).
8. Порядок определения доходов (статья 346.15 НК РФ)
Ситуация 27. В соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ заемные денежные средства не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поэтому суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2007 N А48-1887/07-6).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа, а также доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и пени по нему. Доначисляя налог, пени и штраф, налоговый орган исходил из того, что произведенные расходы, а также их связь с осуществлением конкурсного производства документально не подтверждены, в связи с чем пришел к выводу о занижении налоговой базы за 2004 г. на сумму денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика с назначением платежа "Возмещение произведенных расходов". Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Налогоплательщик в спорный период применял упрощенную систему налогообложения, выбрав объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, фактически исполняя полномочия арбитражного управляющего в организациях, признанных банкротами. В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. На расчетный счет налогоплательщика поступили денежные средства с назначением платежа "Предоставление процентного займа" и "Оплата за предоставление процентного займа" по договору займа, заключенному налогоплательщиком в 2005 г. с коммерческой организацией. Согласно заключенному договору заимодавец обязуется предоставить налогоплательщику процентный заем, путем передачи в собственность налогоплательщика денежные средства, которые должны быть возвращены заимодавцу в полном объеме в срок до 30.01.2006. В подтверждение возврата заемных денежных средств налогоплательщиком были представлены заверенные должным образом копии квитанций к приходным кассовым ордерам. Таким образом, материалами дела подтверждено реальное исполнение заимодавцем и налогоплательщиком взятых по договору обязательств. При таких обстоятельствах оснований для включения денежных средств, полученных по договору займа, в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в силу прямого указания подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ у налогового органа не имелось. Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. Таким образом, расчеты по договору займу не являются торговыми операциями либо разновидностью оказания услуг, в связи с чем применение контрольно-кассовой техники в данном случае не требуется. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 07.12.2007 N А48-1887/07-6.
Минфин России в письме от 30.12.2004 N 03-05-01-05/62 указал, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, денежные средства, полученные по договору займа, не включает в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Тем не менее, как видно из комментируемого Постановления, в арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами о том, учитываются ли полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, заемные денежные средства при определении налоговой базы по единому налогу. В комментируемом Постановлении суд установил, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства не являются выручкой от реализации товаров, а получены по договорам займа и не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Аналогичную позицию занимает ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.10.2007 N А82-1474/2007-28, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.09.2006 N Ф04-5769/2006(26191-А03-32), а также ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.12.2006 N Ф08-6167/2006-2561А.
Ситуация 28. Сумма оплаты за услуги заказчика-застройщика по договору о долевом участии в строительстве жилого дома является доходом налогоплательщика и подлежит согласно статье 346.15 НК РФ обложению единым налогом, уплачиваемым при применении УСН, поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены судом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5583/2007(37289-А67-41)).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение об уменьшении исчисленного налогоплательщиком в завышенном размере единого налога за 2004 г. Несогласие с решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с требованием признать его недействительным. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. В подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщика. Таким образом, для исключения полученных налогоплательщиком доходов от налогообложения необходимо, чтобы данное имущество было получено в качестве инвестиций и использовано в определенных целях. По договору долевого участия в строительстве жилья, заключенному застройщиком с налогоплательщиком (дольщиком), последним определено назначение суммы как оплата за проектно-сметную документацию, необходимую для строительства жилого дома. Данная сумма была оплачена в 2004 г. в кассу третьего лица. Отсутствие аккумулирования данной суммы на счете налогоплательщика не влечет за собой последствий в виде отказа в признании ее имуществом, полученным в рамках целевого финансирования. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5583/2007(37289-А67-41).
На основании пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости. В статье 18 Закона N 214-ФЗ зафиксирована обязанность застройщика использовать денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.11.2005 N 03-11-04/2/131, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении единого налога. При этом финансовое ведомство прямо указывает, что в случае, если какое-либо из условий нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не выполняется, организация-застройщик должна учитывать в качестве доходов денежные средства, полученные от дольщиков, при исчислении единого налога. Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в письмах от 09.09.2005 N 03-11-04/2/76, от 22.03.2005 N 03-03-02-04/1/83, от 15.02.2005 N 03-03-02-04/1/41. В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о правомерности отнесения налогоплательщиком, являющимся заказчиком-застройщиком, полученных им денежных средств на оплату оказанных услуг по договору о долевом участии в строительстве к доходам, включаемым в налогооблагаемую базу для расчета единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В комментируемом Постановлении суд выразил позицию, схожую с позицией Минфина России, указав, что спорные денежные средства по своему содержанию являются оплатой услуг заказчика-застройщика, следовательно, в отношении таких средств условия подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не выполняется, и с учетом положения пункта 1 статьи 346.15 НК РФ данные средства включаются в состав доходов для целей главы 26.2 НК РФ.
Ситуация 29. Материальная выгода от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях не учитывается в составе доходов налогоплательщика, применяющего УСН, при определении объекта налогообложения в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, поэтому суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на доходы физических лиц, пеней и привлечения к налоговой ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-5969/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на доходы физических лиц с предложением уплатить налог и пени. Основанием послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком материальной выгоды в результате оказанной ему безвозмездной услуги по предоставлению беспроцентного займа. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно статье 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: - доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ; - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами главы 23 и главы 25 НК РФ. Из изложенного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. В подпункте 1 пункта 1 и пункте 2 статьи 212 НК РФ приведены определение понятия "материальная выгода, подлежащая обложению налогом с доходов физических лиц" и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа. Глава 25 НК РФ не предусматривает материальную выгоду от экономии на процентах, начисленных за пользование заемными денежными средствами, как доход, облагаемый указанным налогом, поскольку подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем. Подобных норм нет и в главе 26.2 НК РФ, за исключением содержащейся в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ отсылки на норму статьи 250 НК РФ, находящейся в главе 25 НК РФ. Таким образом, ни нормами главы 25, ни нормами гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено, что материальная выгода от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях является объектом обложения соответствующим налогом. Налогоплательщик в 2003 - 2004 гг. применял упрощенную систему налогообложения, которая в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности) уплатой единого налога. Доказательств того, что налогоплательщик получил материальную выгоду вследствие экономии на процентах, не уплачиваемых по договорам займа, а также то, что эти доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, налоговым органом не представлено. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствуют правовые основания для доначисления налога на доходы физических лиц, пеней и привлечения налоговой ответственности.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-5969/07-С2.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Минфин России в письме от 30.12.2004 N 03-05-01-05/62 относительно налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, материальной выгоды, возникающей у индивидуального предпринимателя от безвозмездного пользования денежными средствами арендаторов, находящимися у него в качестве залога, на основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ указал, что при упрощенной системе налогообложения признаются реально полученные денежные средства, имущество и имущественные права. По мнению Минфина России, так как материальная выгода не подразумевает движения денежных средств, имущества и имущественных прав, то она не признается доходом в целях главы 26.2 НК РФ. К схожим выводам приходит и судебная практика. Так, в комментируемом Постановлении суд отметил, что пунктом 2 статьи 212 НК РФ установлен порядок расчета дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, для целей формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а не для целей главы 26.2 НК РФ. Предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является, а следовательно, какой-либо доход у заемщика в этом случае отсутствует. Аналогичная позиция выражена и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2005 N А52-842/2005/2, ФАС Уральского округа от 02.05.2006 N Ф09-3201/06-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2007 N А82-1474/2007-28, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2007 N А33-3448/07-Ф02-6126/07.
Ситуация 30. По смыслу статьи 346.15 НК РФ не являются доходом полученные применяющим УСН ТСЖ коммунальные платежи, которые уплачиваются им организациям, оказывающим коммунальные услуги, в счет исполнения обязанности товарищества по обеспечению данными услугами собственников жилья, поэтому суд признал недействительным решение налогового органа о взыскании единого налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.07.2007 N А33-1733/07-Ф02-3750/07).
Суть дела. Налоговый орган привлек ТСЖ к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, кроме того, ему предложено уплатить недоимку по налогу. Проверкой установлено, что налогоплательщик не исчислил и не уплатил единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с полученного дохода в виде коммунальных платежей от собственников жилых помещений. ТСЖ обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения. Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ предусмотрено, что при применении упрощенной системы налогообложения объектом налогообложения признаются в том числе доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В статье 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. В соответствии с пунктом 1 статьи 135 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ) товариществом собственников жилья признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме. Согласно пункту 5 статьи 155 ЖК РФ члены товарищества собственников жилья вносят обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления товарищества собственников жилья. В силу пункта 1 статьи 154 ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя в том числе плату за коммунальные услуги. В свою очередь, плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления) (пункт 4 статьи 154 ЖК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии - исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами местного самоуправления, за исключением нормативов потребления коммунальных услуг по электроснабжению и газоснабжению, утверждаемых органами государственной власти субъектов РФ в порядке, установленном Правительством РФ. Уставом ТСЖ определено, что товарищество является некоммерческой организацией, не ставящей своей целью получение прибыли. Основной целью деятельности товарищества является управление и обеспечение эксплуатации комплекса недвижимого имущества (кондоминиума). Предметом деятельности является в том числе управление обслуживанием, эксплуатацией и ремонтом недвижимого имущества в кондоминиуме, обеспечение домовладельцев коммунальными и прочими услугами, заключение договоров с гражданами и юридическими лицами в соответствии с целями своей деятельности, исполнение обязательств, принятых по договорам. Товарищество имеет право заключать договоры на управление и/или обслуживание и эксплуатацию общего имущества с любым физический лицом или организацией любой формы собственности. По условиям договоров, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, налогоплательщик выступает в качестве абонента, которому названные организации предоставляют услуги по теплоснабжению, водоснабжению, электроснабжению, вывозу твердых бытовых отходов, а товарищество (абонент), в свою очередь, принимает на себя обязательства по их оплате. Перечисляя организациям, оказывающим вышеперечисленные услуги, поступающие на его счет коммунальные платежи, налогоплательщик тем самым выполняет предусмотренную уставом обязанность по обеспечению коммунальными услугами собственников жилья, то есть выступает посредником между такими организациями и потребителями услуг. Данная деятельность носит некоммерческий характер, доказательств получения налогоплательщиком посреднического, агентского или иного аналогичного вознаграждения за перечисление денежных средств в оплату коммунальных услуг налоговый орган не представил. Таким образом, налоговым органом в подтверждение доводов о том, что сумма поступивших коммунальных платежей является доходом, т. е. экономической выгодой налогоплательщика, доказательств не представлено. Основания для включения спорной суммы в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и начисления единого налога отсутствуют.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.07.2007 N А33-1733/07-Ф02-3750/07.
Минфин России в письме от 26.06.2006 N 03-11-04/2/128 (далее - письмо от 26.06.2006) указал, что членами ТСЖ вносятся обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления товарищества собственников жилья. Обязанность внесения таких платежей возникает не в связи с членством в ТСЖ, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме. Поэтому средства, поступившие от членов товарищества собственников жилья в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, по мнению Минфина России, целевыми поступлениями не являются. Плата членов ТСЖ за услуги (работы) по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома, а также плата за коммунальные услуги являются выручкой от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются товариществом собственников жилья при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В письмах от 28.10.2005 N 03-11-05/91 и от 21.10.2005 N 03-11-04/2/109 Минфин России также указывал, что плата членов ТСЖ за содержание и ремонт жилого помещения, включающая в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также плата за коммунальные услуги не признаются целевыми по смыслу статьи 251 НК РФ и квалифицируются в качестве выручки от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения. В то же время Минфин России в письме от 14.11.2005 N 03-11-05/100 указал, что собственники жилых домов несут расходы на их содержание и ремонт, а также оплачивают коммунальные услуги в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности. В данном письме финансовое ведомство указало, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и являющаяся управляющей по отношению к ТСЖ в силу норм ЖК РФ, обязана принимать на свой расчетный счет платежи за коммунальные услуги, которые вносятся членами ТСЖ и впоследствии перечисляются управляющей организацией юридическим лицам, предоставляющим данные услуги. Учитывая, что реализацию коммунальных услуг осуществляют коммунальные организации, Минфин России пришел к выводу, что управляющая организация, принимающая на основании заключенного договора технического обслуживания жилого дома на свой расчетный счет платежи от населения за коммунальные услуги, не учитывает вышеназванные платежи при исчислении налоговой базы по единому налогу в качестве доходов. Тем не менее в письме от 29.12.2006 N 03-11-04/2/299 Минфин России выразил выводы, аналогичные изложенным в письме от 26.06.2006, при этом указав, что проблема налогообложения средств, поступающих от собственников помещений в многоквартирном доме, на содержание, эксплуатацию, текущий и капитальный ремонт многоквартирного дома, вызванная коллизией положений налогового и жилищного законодательства, комплексно может быть решена путем внесения изменений в главу 25 НК РФ. Финансовое ведомство обратило внимание, что Минфином России совместно с Минэкономразвития России и Минюстом России ко второму чтению Госдумой РФ подготовлены поправки в проект Федерального закона N 294450-4 "О внесении изменений в часть вторую НК РФ", предусматривающие в том числе внесение изменений в статью 251 НК РФ в части освобождения от налогообложения средств, полученных ТСЖ, жилищными кооперативами или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в соответствии с ЖК РФ, от собственников имущества в многоквартирном доме на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме. Эти выводы можно применять и налогоплательщикам, применяющим УСН. Таким образом, исходя из позиции Минфина России, полученные ТСЖ денежные средства в счет оплаты коммунальных услуг учитываются товариществом при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Однако Управление ФНС России по г. Москве в письме от 30.05.2006 N 18-11/3/46148@ указало, что платежи, взимаемые ТСЖ с собственников помещений в многоквартирном доме за фактически потребленные коммунальные услуги собственниками помещений, не учитываются в составе доходов для целей главы 26.2 НК РФ. При этом Управление отметило, что суммы превышения взимаемых платежей над суммами оплаты фактически потребленных коммунальных услуг учитываются ТСЖ в качестве дохода для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы. В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, включаются ли в объект обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, принимаемые ТСЖ на свой расчетный счет платежи от населения за коммунальные услуги и плату за содержание и ремонт данного жилого помещения. Сформировавшаяся к настоящему моменту судебная практика по данному вопросу поддерживает налогоплательщика. Об этом свидетельствует Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2004 N А56-34780/03, Постановления ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3114/07-С3, от 04.05.2007 N Ф09-3106/07-С3, от 20.06.2006 N Ф09-5416/06-С1, от 18.07.2007 N А56-25404/2006.
Ситуация 31. У налогоплательщика, применяющего УСН и являющегося туроператором, при формировании налоговой базы по единому налогу по смыслу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и статьи 251 НК РФ не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных им исключительно во исполнение обязательств по договорам купли-продажи туристического продукта, которые по своей природе являются агентскими договорами, поскольку налогоплательщик приобретает для дальнейшей реализации уже сформированный туристический продукт (Постановление ФАС Центрального округа от 03.12.2007 N А62-2441/2007).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и пени по нему. При этом налоговый орган исходил из того, что туристическая путевка является подтверждением факта заключения договора на оказание комплекса туристических услуг и, следовательно, в силу статьи 38 НК РФ не является товаром, реализуемым или предназначенным для реализации по договору купли-продажи, в связи с чем пришел к выводу о неправомерности уменьшения налогоплательщиком полученных доходов на расходы по оплате покупной стоимости туристических путевок на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом договоры купли-продажи туристического продукта налоговый орган квалифицировал в качестве агентских договоров. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Налогоплательщик в спорный период применял упрощенную систему налогообложения, выбрав объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик имеет лицензию на осуществление турагентской деятельности. Статьей 346.16 НК РФ установлен порядок признания расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы при применении упрощенной систему налогообложения, пункт 1 данной статьи содержит перечень видов расходов, а пунктом 2 предусмотрено, что все эти расходы должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (т. е. должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены). В 2004 - 2005 гг. налогоплательщик заключил ряд договоров на реализацию туристического продукта. Согласно условиям договоров налогоплательщик обязуется от своего имени осуществлять продажу туристического продукта (турпутевок). При этом туристический продукт формируется не налогоплательщиком, а заказчиками. Таким образом, по данным договорам налогоплательщик выступает в роли посредника между туристами и туроператорами, реализуя уже сформированный туристический продукт, оформляемый в виде турпутевки. Отношения, возникающие при реализации права граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ). Статьей 1 Закона N 132-ФЗ определено, что туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (туроператор); турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (турагент). При этом формированием туристского продукта признается деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие). В материалах дела отсутствуют доказательства осуществления налогоплательщиком деятельности по формированию туристического продукта в смысле приведенного выше понятия. Туристский продукт - это право на тур, предназначенное для реализации туристу. Тур - это комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия. Туристская путевка - это документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта. При этом туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента (статья 10 Закона N 132-ФЗ). Учитывая изложенное и принимая во внимание положения статьи 431 ГК РФ, главы 52 ГК РФ, а также то, что налогоплательщик приобретает для дальнейшей реализации уже сформированный туристический продукт, заключенные им договоры по своей природе являются агентскими договорами. Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. В силу подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Поскольку в данном случае налогоплательщик по спорным договорам реализовал туристические путевки на основе агентских договоров, заключенных с туроператорами, то в налогооблагаемую базу по единому налогу согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ, подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежит включению только агентское вознаграждение. При этом доказательств правомерности включения налогоплательщиком в доход спорных периодов всех денежных средств, полученных от клиентов в счет оплаты стоимости путевок, налоговым органом представлено не было. Расчеты по договорам осуществлялись следующим образом: туроператорами передавался турпродукт, называемый "путевками", которые реализовывались населению (клиентам); часть денежных средств, полученных от клиентов в счет стоимости "путевок", налогоплательщик оставлял себе в качестве вознаграждения, а остальную сумму перечислял туроператорам. Налогоплательщик, согласившись с ошибкой в квалификации заключенных им договоров по приобретению путевок у туроператоров как договоров купли-продажи и, соответственно, с неправомерным отнесением на расходы покупной стоимости туристических путевок, представил уточненные декларации, согласно которым единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисленный с суммы агентского вознаграждения, не превышает налог, фактически уплаченный им за этот же период. Доказательств об обратном налоговым органом представлено не было. При таких обстоятельствах заявленные налогоплательщиком требования были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 03.12.2007 N А62-2441/2007.
Минфин России в письме от 29.12.2005 N 03-11-04/2/166 прямо указал, что из положений пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует, что при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн. руб., у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, учитывается только сумма комиссионного, агентского или иного вознаграждения. В письме от 26.11.2007 N 03-11-05/274 Минфин России указывает, что налогоплательщиком-агентом, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные по агентским договорам в виде агентского вознаграждения. В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу включения в состав доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, перечисленных принципалом агенту денежных средств по договору агентирования. Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы для правомерности учета доходов при определении объекта обложения единым налогом учитывают конкретные условия договоров агентирования, содержащие перечень услуг, оказываемых агентами. К аналогичным выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.10.2006 N Ф04-6838/2006(27492-А27-19) и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.01.2007 N А19-11797/06-9-53-11-Ф02-7177/06-С1. Таким образом, по мнению арбитражных судов, денежные средства, поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по договору, не учитываются для целей главы 26.2 НК РФ.
Ситуация 32. Поскольку были подтверждены факты ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности и непредставления первичных учетных документов в налоговый орган, суд пришел к выводу о правомерном привлечении его к налоговой ответственности и доначислении сумм налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-5990/07-С2).
Суть дела. По результатам проверки индивидуального предпринимателя принято решение о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату единого налога по упрощенной системе налогообложения. Основанием послужили выводы о занижении налоговой базы. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В рассматриваемом случае налогоплательщиком в 2003 г. применялась упрощенная система налогообложения, в качестве объекта налогообложения были избраны доходы. Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что организации при определении объекта налогообложения при упрощенной системе налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Статьей 346.17 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Ведение налогоплательщиком предпринимательской деятельности в 2003 г. подтверждено, в этой связи суд исследовал первичные учетные документы (приходные кассовые ордера), выписку о движении денежных средств по счету налогоплательщика, карточки по счетам контрагента, договоры купли-продажи, платежные документы, выписки о движении денежных средств. Поскольку факт ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности и непредставления первичных учетных документов в налоговый орган подтвержден, суд отказал налогоплательщику в требовании.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-5990/07-С2.
При применении пункта 2 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщику следует иметь в виду, что в составе доходов от предпринимательской деятельности налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной формах от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности. В комментируемом же Постановлении налогоплательщик не учел требования вышеизложенной нормы права, в связи с чем суд пришел к выводу о правомерном привлечении его к налоговой ответственности и доначислении единого налога по упрощенной системе налогообложения, поскольку факт ведения им предпринимательской деятельности был подтвержден. К аналогичным выводам пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.02.2007 N А05-8814/2006-19.
Ситуация 33. Поскольку членские взносы в ТСЖ носят целевой характер и в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ и статьей 346.15 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении УСН, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении ТСЖ к ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 20.09.2007 N А55-15882/2006).
Суть дела. По результатам проверки представленной ТСЖ налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за I квартал 2006 г., налоговый орган пришел к выводу о занижении полученных ТСЖ доходов. Решением налогового органа ТСЖ предложено уплатить сумму налога и начислены пени за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно статье 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. В силу статьи 135 ЖК РФ и устава товарищества ТСЖ является некоммерческой организацией, было образовано в целях согласования порядка реализации своих прав по владению, пользованию и распоряжению домовладельцами общим имуществом в кондоминиуме, а также для осуществления деятельности по содержанию, сохранению имущества, с учетом распределения обязанностей по возмещению соответствующих издержек, для обеспечения надлежащего санитарного и технического состояния общего имущества. В налоговой декларации за I квартал 2006 г. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогооблагаемая база была определена без учета полученных доходов. Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества налогоплательщиком правомерно не включены в налогооблагаемую базу, так как договорами аренды предусмотрено, что все средства от аренды идут в уменьшение членских взносов, а в соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов не учитываются при определении налогооблагаемой базы. По этим же основаниям не подлежат включению в налогооблагаемую базу плата за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в многоквартирном доме, а также за коммунальные услуги, так как жильцами внесены целевые взносы на осуществление указанной деятельности. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 20.09.2007 N А55-15882/2006.
Минфин России в письме от 26.06.2006 N 03-11-04/2/128 указал, что членами товариществ собственников жилья, жилищно-строительных и жилищных кооперативов (далее - ТСЖ) вносятся обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг, в порядке, установленном органами управления ТСЖ. Обязанность внесения таких платежей возникает не в связи с членством в ТСЖ, а в связи с владением и пользованием имуществом в многоквартирном доме. Поэтому указанные средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются. Плата членов ТСЖ за услуги (работы) по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома, а также плата за коммунальные услуги являются выручкой от реализации работ, услуг и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом для целей налогообложения ТСЖ учитываются расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ. По мнению налоговых органов, выраженному в письме УФНС России по г. Москве от 30.05.2006 N 18-11/3/46148@, плата за коммунальные услуги, взимаемые ТСЖ с собственников помещений в многоквартирном доме за фактически потребленные коммунальные услуги собственниками помещений, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения. Однако суммы превышения взимаемых платежей над суммами оплаты фактически потребленных коммунальных услуг учитываются ТСЖ в качестве дохода для целей налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы. В письме от 01.02.2006 N 18-11/3/6520 Управление ФНС России по г. Москве указало, что суммы, полученные некоммерческой организацией в виде членских взносов, не подлежат включению в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, при наличии документов, подтверждающих использование данных денежных средств на содержание некоммерческой организации и (или) ведение ею уставной деятельности. Таким образом, мнение официальных органов достаточно противоречиво. Однако из комментируемого Постановления следует, что суды занимают правовую позицию, согласно которой членские взносы в ТСЖ носят целевой характер и не учитываются в целях налогообложения единым налогом при УСН. Эти выводы подтверждаются Постановлениями ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3106/07-С3; от 20.06.2006 N Ф09-5416/06-С1, Постановлением ФАС Уральского округа от 04.05.2007 N Ф09-3114/07-С3.
Ситуация 34. У налогоплательщика отсутствовала предусмотренная пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ обязанность по переходу на общий режим налогообложения, а налоговым органом необоснованно доначислены соответствующие налоги, пени и штрафы, поскольку доводы налогового органа о создании схемы, направленной на возможность применения упрощенной системы налогообложения, заключении фиктивных договоров безвозмездного пользования имуществом не основаны на доказательствах (Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8964/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом выявлен факт неправомерного применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. Установлено, что в проверяемом периоде в собственности налогоплательщика находилось нежилое (торговое) помещение. Налогоплательщик разделил торговую площадь на две части: одну часть торговых площадей он сдавал в аренду независимым предпринимателям по рыночным ценам и получал доход, с которого уплачивал единый налог в размере 6%, другую часть торговых площадей налогоплательщик передавал безвозмездно близкому родственнику (индивидуальному предпринимателю), который также сдавал в аренду указанные торговые площади и получал аналогичный доход, с которого уплачивал единый налог. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик вывел из-под налогообложения доход, который бы он получил, если бы самостоятельно сдавал в аренду торговые площади, переданные родственнику. По мнению налогового органа, данная схема направлена на создание возможности для применения упрощенной системы налогообложения, объектом которой является доход, не превышающий 15 млн. руб., установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ и облагаемый по минимальной ставке 6%, и уклонения от уплаты иных налогов, обязанность уплаты которых возникает при применении общепринятой системы налогообложения. По результатам пересчета налоговым органом совокупного дохода предпринимателя последний утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в III квартале 2003 г. По итогам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислены НДС, НДФЛ, ЕСН за 2003 - 2005 г., начислены соответствующие пени, а также уменьшен излишне уплаченный единый налог по ставке 6%. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ установлено, что объектом обложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно пункту 1 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ в качестве услуги признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В силу пункта 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Исходя из этого, определение безвозмездного пользования имуществом для целей налогообложения как безвозмездной услуги противоречит пункту 1 статьи 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект обложения. Поскольку при получении имущества в безвозмездное пользование не происходит безвозмездного получения услуги организацией-ссудополучателем, данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, а следовательно, в таком случае отсутствует объект обложения налогом на прибыль. При таких обстоятельствах заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях налогообложения, и соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов. Неправомерен вывод налогового органа о том, что фактически между налогоплательщиком и его родственником были заключены договоры аренды торговых площадей на безвозмездной основе, поскольку подобная квалификация противоречит положениям статьи 606, 654, 689 ГК РФ. В силу указанных статей существенным условием договора аренды является размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды считается незаключенным. Доказательств взимания с родственника платы за предоставленные торговые площади, равно как и доказательств того, что, передавая указанные помещения, налогоплательщик преследовал получение прибыли, налоговым органом не представлено. С учетом изложенного доводы налогового органа о создании предпринимателем схемы, направленной на создание возможности для применения упрощенной системы налогообложения, объектом которой является доход, не превышающий 15 млн. руб., заключения им фиктивных договоров безвозмездного пользования спорными торговыми площадями, основаны на субъективном анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и предположениях о создании противоправной схемы для получения необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, у налогоплательщика отсутствовала предусмотренная пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ обязанность по переходу на общий режим налогообложения, а налоговым органом необоснованно доначислены соответствующие налоги, пени и штрафы.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 06.11.2007 N Ф09-8964/07-С3.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу правомерности безвозмездной передачи налогоплательщиком имущества и денежных средств и целей подобной передачи. Практика свидетельствует о недопустимости субъективного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и ущемления его прав на основе неподтвержденных предположений. В том случае, если налоговый орган не докажет, что передача (получение) имущества безвозмездно была осуществлена с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а сам договор безвозмездного пользования является фиктивным, его действия будут признаны судом неправомерными. Так, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовала предусмотренная пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ обязанность по переходу на общий режим налогообложения, поскольку нет доказательств взимания налогоплательщиком с родственника платы за предоставленные торговые площади и передачи ему помещений с целью получения прибыли.
9. Порядок определения расходов (статья 346.16 НК РФ)
Ситуация 35. Суд пришел к выводу, что факт использования заемных средств при приобретении основных средств сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов по их приобретению, поскольку налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности действий налогоплательщика и того, что имущество, приобретенное за счет заемных средств, не будет оплачено в будущем (Постановление ФАС Центрального округа от 31.07.2007 N А08-5664/05-13).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, пеней за несвоевременную уплату налога и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужило занижение налогооблагаемой базы по НДС за 2003 г., в том числе на сумму, полученную от реализации налогоплательщиком объектов недвижимости, а также на сумму, полученную в качестве платы за аренду помещения, а также неправильного определения налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вследствие завышения дохода, полученного от осуществления деятельности, подпадающей под упрощенную систему налогообложения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. С 01.01.2003 налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно пункту 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств. При этом подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке: в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. В течение 2003 г. налогоплательщиком приобретены основные средства. Согласно инвентарным карточкам учета объекта основных средств основные средства введены в эксплуатацию в 2003 г., что подтверждается актами ввода в эксплуатацию. В связи с этим затраты по их приобретению правомерно были включены налогоплательщиком в 2003 г. в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, т. е. в момент ввода их в эксплуатацию. Данный подход прямо вытекает из дословного содержания нормы подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, согласно которой расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в момент ввода этих средств в эксплуатацию. Таким образом, поскольку факт использования заемных средств при приобретении основных средств сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов по приобретению основных средств, а налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности действий налогоплательщика при приобретении основных средств и того, что имущество, приобретенное за счет заемных средств, не будет оплачено в будущем, требование налогоплательщика было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 31.07.2007 N А08-5664/05-13.
В письме Управления МНС России по г. Москве от 04.10.2004 N 21-09/63443 указано, что согласно положениям НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Таким образом, объект рассматривается как основное средство только после начала его фактического использования для ведения деятельности, направленной на получение дохода. При этом началом фактического использования объекта является ввод объекта в эксплуатацию. ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2005 N 11406/05 указал, что пункт 3 статьи 346.16 НК РФ определяет, что расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке: в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, - в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию; в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств с учетом срока полезного использования объекта основных средств. ВАС РФ в пункте 9 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 указал, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала. По мнению ВАС РФ, применение порядка, установленного пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, связано с необходимостью признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств, осуществленных как до перехода на специальный налоговый режим, так и в период применения упрощенной системы налогообложения, поскольку глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможности списания основных средств на расходы организации через амортизационные отчисления. Следовательно, при приобретении объекта основных средств в период применения УСН с привлечением для этой цели заемных средств расходы на его приобретение (включая проценты за пользование заемными средствами) налогоплательщику следует учитывать в том налоговом периоде, в котором произведена полная оплата стоимости приобретенного объекта основных средств. При этом налогоплательщику следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 и пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы в виде процентов за пользование заемными денежными средствами учитываются при налогообложении в порядке, установленном статьей 269 НК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, в Постановлении от 27.09.2007 N А12-1208/07-С60 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно были исключены из расходов затраты на приобретение основных средств, поскольку договоры займа носят длящийся характер и исполняются налогоплательщиком, а доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговым органом не представлено.
Ситуация 36. Налогоплательщику на основании статьи 346.16 НК РФ было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части занижения единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003, 2004 гг., поскольку общая сумма задолженности налогоплательщика за указанные периоды составила сумму больше, чем установлено в ходе выездной налоговой проверки и исчислено в соответствии с оспариваемым решением налогового органа (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2007 N А39-3417/2006).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что в 2003 - 2004 гг. налогоплательщик уплачивал налоги по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в 2005 г. - по упрощенной системе налогообложения и по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход от осуществления розничной торговли. В числе прочих нарушений выявлена неуплата единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2003, 2004 гг. в результате занижения налоговой базы ввиду включения в состав расходов затрат, не связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности и не соответствующих критериям статьи 252 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ с учетом превышения дохода налогоплательщика 15 млн. рублей налоговый орган сделал вывод о его обязанности со второго квартала 2005 г. уплачивать налоги по общей системе налогообложения. В этой связи на основании пункта 6 статьи 346.18 НК РФ по итогам первого квартала 2005 г. начислен к уплате минимальный налог, а также доначислен НДС. При проверке также установлен факт непредставления налоговых деклараций в течение более 180 дней, в том числе по НДС. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за неуплату НДС и минимального налога. Налогоплательщику предложено уплатить налог по упрощенной системе налогообложения, НДС, минимальный налог, а также соответствующие пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения признаются в том числе доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В пункте 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России. При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Представленные налогоплательщиком в качестве подтверждения факта реализации приобретенной мебели данные об аналитическом учете, накладные на получение товара, выписки банка, контрольно-кассовые чеки подтверждают лишь факт перечисления денежных средств, расходы на приобретение товара, а не реализацию товарно-материальных ценностей и получение дохода от реализации данного товара. При этом книга учета доходов и расходов не является документом, подтверждающим фактическое осуществление налогоплательщиком расходов и получение доходов. Такими документами являются первичные документы, на основании которых делается соответствующая запись в книге. Установлено, что общая сумма задолженности налогоплательщика за 2003, 2004 гг. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, составила сумму больше, чем установлено в ходе выездной налоговой проверки и исчислено в соответствии с оспариваемым решением налогового органа. С учетом изложенного налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленного требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2007 N А39-3417/2006.
Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), было установлено, что под экономически оправданными затратами понимаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ эти рекомендации были отменены, тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов. Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что ни НК РФ, ни какой-либо другой законодательный акт не требуют от налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие расходов, понесенных налогоплательщиком, вышеуказанным критериям. В то же время арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по данной категории указывают на то, что налогоплательщику необходимо обосновать экономическую обоснованность своих расходов. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2007 N А39-3484/2006.
Ситуация 37. Суд признал правомерным доначисление налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и пени за его неуплату, поскольку он не подтвердил факт несения затрат по заключенным договорам - отсутствовали взаимоотношения с контрагентом, а расходы по оплате железнодорожного тарифа были отражены в составе затрат иной коммерческой организации и не предъявлялись налогоплательщику (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2007 N А19-26671/06-45-04АП-1988/07-Ф02-6432/07).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщику доначислен единый налог, а также пени за неуплату сумм налога. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.12 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения налогоплательщиком выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Статьей 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы. При этом данной статьей предусмотрено, что указанные в ней расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего НК РФ, и применяются применительно к порядку, предусмотренному в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом статьей 346.17 НК РФ для упрощенной системы налогообложения предусмотрен особый порядок признания доходов и расходов, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно оспариваемому решению налогового органа в ходе проверки были исключены из состава расходов затраты по железнодорожному тарифу, оплаченные налогоплательщиком. Как следует из платежных поручений, счетов-фактур и книг продаж, оплата железнодорожного тарифа коммерческой организацией осуществлялась в рамках заключенного договора, ссылка на который содержится в платежных поручениях. В ходе проверки было установлено, что у налогоплательщика отсутствовали взаимоотношения с коммерческой организацией, а расходы по оплате железнодорожного тарифа были отражены в составе затрат иной коммерческой организации и не предъявлялись налогоплательщику. Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что вагоны, по которым приобретался железнодорожный тариф, были отправлены на экспорт по грузовым таможенным декларациям налогоплательщика, а также не принят во внимание представленный в материалы дела акт сверки взаимных расчетов между налогоплательщиком и иной коммерческой организацией как не свидетельствующий безусловно о несении налогоплательщиком расходов. С учетом изложенного налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленного требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2007 N А19-26671/06-45-04АП-1988/07-Ф02-6432/07.
В письме от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62 (при его применении следует учитывать, что издано оно до изменений в статье 346.25 НК РФ, вступивших в силу с 01.01.2006) Минфин России обратил внимание, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы и расходы, как это установлено статьей 346.17 НК РФ, кассовым методом, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения упрощенной системы налогообложения, и, соответственно, их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений главы 26.2 НК РФ, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации "целесообразными, справедливыми и простыми", по мнению Минфина России, является нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, в частности статей 346.17 и 346.25 НК РФ. Следует отметить, что согласно позиции, закрепленной в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О и в Определении от 16.10.2003 N 329-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, гарантия прав добросовестного налогоплательщика не может быть истолкована как возлагающая на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством. Выводы КС РФ о презумпции добросовестности налогоплательщиков подтверждаются и Постановлением ФАС Поволжского округа от 12.07.2007 N А65-15536/06.
Ситуация 38. Суд признал решение налогового органа недействительным, поскольку было доказано, что расходы налогоплательщика по оплате междугородных телефонных переговоров связаны с осуществляемой им деятельностью и удовлетворяют критериям затрат, установленным пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 1 статьи 252 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А12-1208/07-С60).
Суть дела. Налогоплательщик с 01.01.2003 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику предложено уплатить единый налог по УСН и пени. Налоговый орган исключил из состава расходов затраты, связанные с оплатой междугородных телефонных переговоров. По его мнению, указанные расходы не связаны с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, поскольку согласно документам, представленным налогоплательщиком для проверки, им не ведется предпринимательская деятельность в тех городах, с которыми велись переговоры. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств (с учетом положений пункта 3 статьи 346.16 НК РФ). В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы налогоплательщика по оплате междугородных телефонных переговоров связаны с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью, данные переговоры связаны с поисками объектов недвижимости, которые могли быть приобретены в собственность для дальнейшей сдачи в аренду. Кроме того, велись переговоры о регистрации товарного знака и приобретении патентов. Поскольку доказательств обратного налоговым органом не представлено, требование налогоплательщика было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А12-1208/07-С60.
Решая вопрос о документальной подтвержденности понесенных затрат, необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право представлять любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, которые подтверждают факт понесенных затрат. Основным критерием при представлении таких документов является наличие в них сведений, которые подтверждают факт понесенных затрат, для этого в документах должно быть указано, какие товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком, а также факт оплаты и расчет стоимости товаров (работ, услуг) и период, в котором товары (работы, услуги) приобретались, должен быть отражен факт передачи товаров, выполнения работ (услуг). Непредставление какого-либо определенного документа, при наличии иных подтверждающих документов, не означает, что затраты документально не подтверждены. При этом спорным моментом на практике является ситуация, в которой налогоплательщик включает затраты, понесенные в связи оплатой предоставленных ему оператором связи услуг связи, в состав расходов, уменьшающих доходы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@ указало, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи. Указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьи 264 НК РФ. Кроме того, данные расходы должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Также в письме УМНС России по г. Москве от 26.05.2004 N 21-09/35203 указано, что предоставление услуг телефонной связи организациям регулируется Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи". В соответствии с пунктом 1 статьи 29 данного Закона деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи. Перечень наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и соответствующие перечни лицензионных условий устанавливаются Правительством РФ и ежегодно уточняются. Кроме того, пунктом 1 статьи 46 того же Закона установлено, что оператор связи обязан оказывать своим пользователям услуги связи в соответствии с законодательством РФ, национальными стандартами, техническими нормами и правилами, лицензией, а также договором об оказании услуг связи. Таким образом, основаниями для включения в состав расходов затрат организации на услуги связи являются договор на оказание услуг связи, заключенный в соответствии с гражданским законодательством, и наличие у оператора связи лицензии на предоставление услуг связи. Эти выводы подтверждаются Постановлением ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-876/07-С3.
Ситуация 39. Суд отказал в признании незаконным решения налогового органа, поскольку налогоплательщик неправомерно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемого в связи с УСН, затраты по оплате стоимости увеличительного прибора, которые не удовлетворяют критериям затрат, установленным пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 1 статьи 252 НК РФ: хозяйственная операция по приобретению увеличительного прибора не характерна для осуществляемого налогоплательщиком вида деятельности, а контрольно-кассовый чек пробит на контрольно-кассовой машине с фискальной памятью, но работающей не в фискальном режиме (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А52-235/2007).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате занижения налоговой базы вследствие необоснованного отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, затрат по оплате увеличительного прибора, приобретенного у третьего лица. Налогоплательщику доначислен единый налог, а также пени за его неуплату. По мнению налогового органа, расходы налогоплательщика на оплату увеличительного прибора документально не подтверждены, поскольку в контрольно-кассовых чеках отсутствуют признаки работы контрольно-кассовой техники в фискальном режиме. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Из материалов дела следует, что в спорный период налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и в соответствии со статьей 346.12 НК РФ являлся плательщиком единого налога. В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Статьями 346.15 и 346.16 НК РФ определен порядок определения расходов и доходов при применении упрощенной системы налогообложения. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы. Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Приобретенный налогоплательщиком увеличительный прибор был оформлен товарным чеком и пробитым контрольно-кассовым чеком; контрольно-кассовый чек пробит на контрольно-кассовой машине с фискальной памятью, но работающей не в фискальном режиме; отсутствуют гарантийный талон с отметкой продавца о дате продажи товара, а также соответствующие отметки на техническом описании и инструкции по эксплуатации. Кроме того, хозяйственная операция по приобретению увеличительного прибора является единственной и не характерна для осуществляемого налогоплательщиком вида деятельности (оптовая торговля продовольственными товарами). Таким образом, при отсутствии надлежащим образом оформленного контрольно-кассового чека и приходного кассового ордера, а также какой-либо отметки об оплате данного товарного чека на самом чеке указанный чек не является надлежащим доказательством оплаты увеличительного прибора. Следовательно, налогоплательщик неправомерно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по оплате стоимости увеличительного прибора, поскольку в ходе налоговой проверки не подтвердил право на уменьшение налоговой базы, а представленные налогоплательщиком документы не отвечают требованиям, предъявляемым к ним действующим законодательством.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2007 N А52-235/2007.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовой техникой, используемой при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, признаются контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы. Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 09.06.2005 N 222-О (далее - Определение N 222-О), обязательное применение контрольно-кассовой техники при совершении торговых сделок связывается прежде всего с отражением фискальных данных на контрольной ленте и в фискальной памяти комплекса программно-аппаратных средств в составе контрольно-кассовой техники, обеспечивающих некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации, необходимой для полного учета наличных денежных расчетов в целях правильного исчисления налогов. В Определении N 222-О КС РФ указал, что к случаям продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг законодатель вправе отнести договоры купли-продажи, распространив на организацию или индивидуального предпринимателя как профессионального участника такой сделки нормативное предписание осуществлять наличные денежные расчеты с населением, используя контрольно-кассовую технику. Такая мера призвана осуществить должный контроль со стороны налоговых органов за движением наличных денежных средств и формированием налоговой базы предпринимателей. Учитывая данную позицию КС РФ, суд пришел к выводу, что не подтвержденные фискальными данными на контрольной ленте и в фискальной памяти комплекса программно-аппаратных средств в составе контрольно-кассовой техники затраты налогоплательщика, применяющего ККТ, не могут быть признаны расходами, учитываемыми при определении налоговой базы. Налоговые органы также разделяют подобный подход. Так, ФНС России в письме от 17.05.2005 N 22-3-11/868@ "О применении контрольно-кассовой техники" указала, что Законом N 54-ФЗ установлено общее правило применения контрольно-кассовой техники, включенной в Государственный реестр, на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 N Ф04-2603/2007(38159-А81-7)).
Ситуация 40. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку возвращенные авансовые платежи не являются налогооблагаемым доходом и не подлежат включению в налоговую базу по единому налогу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 N А42-7870/2006).
Суть дела. В первом - третьем кварталах 2004 г. налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы, а в четвертом квартале 2004 г. - общую систему налогообложения. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по основаниям включения в состав полученных доходов доходов от реализации и внереализационных доходов. Налоговый орган полагает, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поэтому полученная налогоплательщиком предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В июне 2004 г. организация-контрагент перечисляла налогоплательщику денежные средства, часть этих денежных средств заявитель в том же месяце возвратил как ошибочно перечисленные авансовые платежи. Доказательства реализации товаров (работ, услуг), в счет которых поступили авансовые платежи, отсутствуют. Возврат части авансовых платежей подтверждают акты взаимозачета задолженности между налогоплательщиком и контрагентом. Полученные налогоплательщиком от третьих лиц денежные средства также являются не доходом, а возвращенным авансовым платежом, ранее перечисленным налогоплательщиком иной коммерческой организации. Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Согласно статье 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Перечень внереализационных доходов установлен статьей 250 НК РФ. Не являются доходом в целях налогообложения полученные налогоплательщиком от контрагента денежные средства, которые были им в том же налоговом периоде возвращены. Также не могут быть признаны доходом денежные средства, возвращенные налогоплательщику третьими лицами. В связи с этим спорные денежные средства не подлежат включению в налоговую базу по единому налогу. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 N А42-7870/2006.
По вопросу признания доходов при применении УСН в случае получения аванса Управление ФНС России по г. Москве в письме от 10.10.2003 N 21-07/56743 указало, что, когда в статьях 250, 251 НК РФ главы 25 НК РФ есть ссылки на другие статьи главы 25 НК РФ, они должны применяться только в случае, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 НК РФ. В частности, ссылка в пункте 2 статьи 249 НК РФ, касающаяся метода признания в целях налогообложения поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, применяется только относительно статьи 273 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов и расходов при кассовом методе. В частности, с учетом положений статьей 273 и 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. В то время как подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения. Минфин России в письме от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75 разъяснил, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, вправе произвести перерасчет налоговой базы в случае возврата покупателям полученных им авансов. Если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплат не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы, то и суммы возвращенных авансов и предоплат не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика. В арбитражной практике возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу включения в состав доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, возвращенных авансов. Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы полагают, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поэтому полученная налогоплательщиком предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения. Но в комментируемом Постановлении суд высказал иную позицию, указав на правомерность включения налогоплательщиком в состав доходов при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, денежных средств, полученных от контрагента, поскольку спорные средства в том же месяце налогоплательщик вернул как ошибочно перечисленные авансовые платежи и в материалах дела отсутствуют доказательства реализации товаров (работ, услуг), в счет которой поступили данные средства.
Ситуация 41. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку расходы налогоплательщика по оплате оказанных строительных услуг не удовлетворяют критериям затрат, установленным пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, так как не являются обоснованными и документально подтвержденными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 N Ф04-7117/2007(39142-А45-25)).
Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату единого налога. Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно подпунктам 1 и 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает сумму полученных доходов на сумму расходов на приобретение основных средств и материальных расходов. В пункте 2 статьи 346.16 НК РФ установлено, что указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Налоговое законодательство в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не устанавливает перечень документов, которые могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком затрат для признания их расходами. Факт несения соответствующих затрат, их размер могут быть подтверждены различными документами, которые подлежат правовой оценке в совокупности. Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пояснениям налогоплательщика, целью получения заемных средств по кредитным договорам было их расходование на осуществление ремонтно-восстановительных работ и работ по реконструкции здания, в подтверждение чего налогоплательщиком были представлены договоры подряда со строительными организациями, предшествующие по времени заключению кредитных договоров. В ходе проверки налоговым органом выявлена повторяющаяся закономерность использования заемных денежных средств по трем кредитным договорам, при которой все полученные средства немедленно перечисляются подрядчикам в качестве предоплаты, полное совпадение размеров кредитных займов с суммами договоров подряда и дефекты составления исполнительской документации по итогам выполнения подрядных работ. Так, первый из трех заключенных договоров подряда не имеет ссылки на приложение сметы, а представленная налогоплательщиком смета без даты ее утверждения и сведений об объекте, на который она составлена, не содержит даты и номера договора подряда, к которому она составлена. В ходе проверки налоговым органом установлено, что один из подрядчиков по юридическому адресу не находится, налоговую отчетность не представляет. Оплата по второму договору подряда была перечислена строительной организации как предоплата полного объема работ. В день оплаты налогоплательщиком и подрядчиком было заключено соглашение о расторжении договора с указанием на обязанность возврата перечисленных банком денежных (кредитных) средств, названных "неиспользованным авансом". При этом в книге учета расходов за 2004 г. указанная операция не отражена. Возврат указанной суммы осуществлялся с помощью векселя третьего лица. При этом налогоплательщик не представил соответствующих пояснений относительно факта передачи по акту приема-передачи строительной организации в качестве оплаты за выполненные строительно-монтажные работы простого векселя, который уже был передан налогоплательщиком в банк. Смета по третьему договору имеет недостатки оформления: не содержит взаимных ссылок, позволяющих определить их соотносимость, а также место помещения, где ремонт производился. Представленные акты выполнения работ со строительными организациями не содержат даты составления, ссылки на договоры подряда, этапов и сроков выполнения, результатов приемки качества выполненных работ. Учитывая вышеизложенное, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 N Ф04-7117/2007(39142-А45-25).
Решая вопрос о документальной подтвержденности понесенных налогоплательщиком затрат, необходимо учитывать, что налогоплательщик имеет право представлять любые документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, которые подтверждают факт понесенных затрат. Документы, подтверждающие понесенные затраты, должны содержать конкретные сведения, а не иметь "обезличенный" характер. При ином подходе факт понесенных затрат подтвердить невозможно. В этом случае суды принимают сторону налоговых органов и признают неправомерным уменьшение налогоплательщиком суммы полученных доходов на сумму расходов на приобретение основных средств и материальных расходов при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Так, в комментируемом Постановлении суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, поскольку расходы налогоплательщика по оплате оказанных строительных услуг не удовлетворяют критериям затрат, установленным пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку не являются обоснованными и документально подтвержденными.
Ситуация 42. Суд на основании статьи 346.16 НК РФ отказал в признании незаконным отказа налогового органа возместить излишне уплаченный НДС, поскольку в спорном периоде налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и не являлся плательщиком НДС, следовательно, он не имел права на возмещение НДС из бюджета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2007 N А43-6438/2007-30-95).
Суть дела. Налогоплательщик, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, с 2003 г. применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Налогоплательщик в 2007 г. представил в налоговый орган декларации по НДС за I, II, III кварталы 2003 г., за IV квартал 2003 г., за I - IV кварталы 2004 г. с целью возмещения НДС. Налоговый орган по результатам проверки каждой из представленных деклараций вынес решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Данными решениями налогоплательщику отказано в возмещении НДС. Налоговый орган уведомил налогоплательщика о том, что его заявление о возврате переплаты по НДС оставлено без исполнения по причине отсутствия документов, подтверждающих уплату налога в бюджет, и в связи с нахождением налогоплательщика на упрощенной системе налогообложения с 2003 г. Налогоплательщик обжаловал бездействие налогового органа, выразившееся в отказе возместить излишне уплаченный налог. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (пункт 2 статьи 171 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, только лицо, признаваемое в установленном НК РФ порядке налогоплательщиком НДС, вправе уменьшать сумму налога, исчисленную по итогам налогового периода, на сумму налоговых вычетов. В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения показатель "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы в том числе в виде суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам). Налогоплательщик в спорном периоде применял упрощенную систему налогообложения и не являлся плательщиком НДС. Он относил уплаченный в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) НДС на расходы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Следовательно, он не имел права на возмещение из бюджета таких сумм НДС. С учетом изложенного налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2007 N А43-6438/2007-30-95.
В арбитражной практике достаточно часто возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на возмещение из бюджета переплаты по НДС. Следует отметить, что возмещаться могут лишь те суммы налогов, уплата которых подтверждена соответствующими документами, в противном случае суд примет сторону налогового органа и откажет налогоплательщику в признании неправомерным бездействия налогового органа, выразившегося в отказе возместить излишне уплаченные суммы налогов.
Ситуация 43. Поскольку часть расходов по арендной плате являлась неоправданной, а часть - документально не подтвержденной, на основании статей 346.16, 346.17, 346.24 НК РФ суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа об уплате единого налога и пеней (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2007 N А39-3484/2006).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения в отношении деятельности по розничной торговле мебелью через объект стационарной торговой сети с площадью торгового зала, превышающей 150 квадратных метров. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. В ходе проверки выявлена неполная уплата налогоплательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате занижения налоговой базы по итогам девяти месяцев 2005 г. Налоговый орган принял решение об уплате налогоплательщиком единого налога и пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в частности, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для плательщиков налога на прибыль (статья 346.16 НК РФ). В пункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов. Налогоплательщик вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не представил доказательств факта и размера понесенных расходов по арендной плате. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно исключил из состава затрат расходы налогоплательщика, не подтвержденные им документально. Таким образом, поскольку часть расходов по арендной плате являлась неоправданной, а часть затрат документально не подтверждена, на основании статей 346.16, 346.17, 346.24 НК РФ налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2007 N А39-3484/2006.
В арбитражной практике достаточно часто возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включать в состав затрат документально не подтвержденные или неоправданные расходы. Следует отметить, что в обоих случаях (и при неоправданных, и при неподтвержденных затратах) суды принимают сторону налогового органа и отказывают налогоплательщику в признании решения налогового органа о доначислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, неправомерным. Так, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что, поскольку часть расходов налогоплательщика по арендной плате являлась неоправданной, а часть - документально не подтвержденной, требование налогового органа об уплате единого налога и пеней по нему является правомерным.
Ситуация 44. Суд отказал налоговому органу во взыскании налоговой санкции за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку налогоплательщик обоснованно отнес на основании статьи 346.16 НК РФ стоимость транспортных услуг, оказанных ему поставщиками, на расходы, уменьшающие доходы, при определении налоговой базы, так как эти расходы не были включены в цену приобретения товаров и документально подтверждены (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 N А82-13833/2006-37).
Суть дела. Налоговый орган установил занижение в 2003 г. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (по причине включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы, расходов по оплате транспортных услуг поставщикам за доставку приобретенных товаров). Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога. В добровольном порядке налоговая санкция не была уплачена, поэтому налоговый орган обратился за ее взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения признаются в том числе доходы, уменьшенные на величину расходов. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы в том числе на материальные расходы (подпункт 5 пункта 1 статья 346.16 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на величину перечисленных в данной статье расходов, которые принимаются при условии соответствия их критериям, приведенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке: при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров. При реализации имущества, указанного в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ. Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию, в состав которых включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров (статья 320 НК РФ). Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что транспортные услуги по доставке приобретенных налогоплательщиком товаров оказаны поставщиками товаров; стоимость указанных услуг не включена в стоимость товаров (в счетах-фактурах выделена отдельной строкой); приобретенные товары использованы налогоплательщиком в предпринимательской деятельности; документальное подтверждение понесенных транспортных расходов налоговый орган не оспаривает. Таким образом, отнесение налогоплательщиком на расходы, уменьшающие доходы, стоимости транспортных услуг обоснованно, в связи с чем налоговому органу было отказано в требовании.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 N А82-13833/2006-37.
В арбитражной практике возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включать в состав затрат расходы на доставку им товаров в случае, если стоимость указанных услуг не включена в стоимость товаров. В этих случаях (при условии, конечно, что транспортные расходы документально подтверждены) суды принимают сторону налогоплательщика. Так, в комментируемом Постановлении суд отказал налоговому органу в требовании взыскать налоговую санкцию за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, поскольку пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно отнес на основании статьи 346.16 НК РФ стоимость транспортных услуг, оказанных ему поставщиками, на расходы, уменьшающие доходы при определении налоговой базы, так как указанные расходы не были включены в цену приобретения товаров и документально подтверждены.
Ситуация 45. Поскольку ошибочное отнесение налогоплательщиком перечисленных ему контрагентом денежных средств в состав расходов на основании статьи 346.16 НК РФ не привело к занижению налогооблагаемой базы по единому налогу (денежные средства были возвращены контрагенту), суд признал неправомерным доначисление налоговым органом единого налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2007 N А43-19540/2006-37-624)
Суть дела. Налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком единого налога ввиду неправомерного отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу денежных средств, уплаченных с расчетного счета налогоплательщика за третьих лиц. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему также предложено уплатить в бюджет налоговую санкцию и пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик в спорный период применял упрощенную систему налогообложения; объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно статье 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (статья 41 НК РФ). Как видно из материалов дела, налогоплательщик и заказчик заключили договор об оказании услуг, в соответствии с которым заказчик обязуется оплачивать выполненные работы любыми законными способами, в том числе поступлением оплаты со стороны третьих лиц. Во исполнение данного договора налогоплательщик оказал заказчику услуги, денежные средства за которые поступили в кассу и на расчетный счет налогоплательщика от заказчика и от его контрагентов, являющихся сторонними организациями. Часть ошибочно перечисленных от контрагентов заказчика на счет налогоплательщика денежных средств налогоплательщик включил в состав расходов при заполнении налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 г. В дальнейшем налогоплательщик возвратил заказчику данную сумму, перечислив ее на расчетные счета третьих лиц. Таким образом, вывод налогового органа о том, что ошибочно перечисленные средства не являются расходом налогоплательщика, правомерен. Однако отнесение налогоплательщиком ошибочно перечисленных денежных средств в состав расходов не привело к занижению налогооблагаемой базы, поскольку данные денежные средства не являются и доходом налогоплательщика. Данный факт подтверждают письма заказчика в адрес налогоплательщика и акты сверки взаимных расчетов между ними. При таких обстоятельствах сумма ошибочно перечисленных денежных средств не является доходом налогоплательщика, в связи с чем налоговый орган неправомерно доначислил ему единый налог.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2007 N А43-19540/2006-37-624.
В арбитражной практике встречаются споры о правомерности включения налогоплательщиком денежных средств, полученных по ошибке и возвращенных владельцу, в состав расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Суды рассматривают сложившуюся ситуацию с точки зрения ущерба для бюджета - в том случае, если отнесение налогоплательщиком ошибочно перечисленных денежных средств в состав расходов не привело к занижению налогооблагаемой базы, а значит, и сумме налога, перечисляемого в бюджет, они поддерживают налогоплательщика и удовлетворяют его требования признать решение налогового органа о доначислении единого налога неправомерным. Так, в комментируемом Постановлении суд признал неправомерным доначисление налоговым органом единого налога, поскольку ошибочное отнесение налогоплательщиком перечисленных ему контрагентом денежных средств в состав расходов на основании статьи 346.16 НК РФ не привело к занижению налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (поскольку денежные средства были возвращены контрагенту).
Ситуация 46. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении единого налога, поскольку налогоплательщик на основании статьи 346.16 НК РФ правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по единому налогу на обоснованные и документально подтвержденные затраты по приобретению ГСМ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2007 N А19-2439/07-33-Ф02-5298/07).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для дополнительного начисления налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности явилось необоснованное, по мнению налогового органа, отнесение к расходам затрат на покупку горюче-смазочных материалов (ГСМ). Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщиком, являющимся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в соответствии со статьей 346.14 НК РФ, выбраны в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения расходов установлен статьей 346.16 НК РФ, пунктом 2 которой предписано, что расходы, заявленные налогоплательщиком, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Налогоплательщиком представлены на налоговую проверку и в материалы дела путевые листы легкового автомобиля типовой межотраслевой формы N 3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Представленные документы содержат все необходимые реквизиты и данные, подтверждающие использование ГСМ в предпринимательской деятельности налогоплательщика. Ссылка налогового органа на несоответствие представленных документов (путевых листов и учтенных листов тракториста-машиниста) положениям Приказа Министерства транспорта РФ от 30.06.2000 N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте" не была принята как не опровергающая факт несения расходов и их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Налоговым органом не были представлены какие-либо доказательства недостоверности отраженных в представленных налогоплательщиком учетных документах данных, несоответствие этих данных нормам расхода ГСМ, отсутствие связи их с деятельностью налогоплательщика. При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу по единому налогу на затраты по приобретению ГСМ, поэтому решение налогового органа в части доначисления налога, пени и налоговых санкций было признано недействительным.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2007 N А19-2439/07-33-Ф02-5298/07.
В арбитражной практике возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включать в состав затрат расходы на приобретение ГСМ. В случаях, если расходы на приобретение ГСМ документально подтверждены и обоснованны, суды принимают сторону налогоплательщика и удовлетворяют его требования о признании решения налогового органа о доначислении единого налога недействительным. Правомерность этих выводов подтверждает комментируемое Постановление, в котором суд признал правомерность уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу на обоснованные и документально подтвержденные затраты по приобретению ГСМ.
Ситуация 47. Суд отказал налоговому органу во взыскании налоговых санкций за неполную уплату сумм единого налога, поскольку, несмотря на выявленные при камеральной налоговой проверке ошибки в декларации по единому налогу, налоговый орган не исполнил свои обязанности по требованию от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также по уведомлению его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А19-25970/06-Ф02-5075/07).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику предложено уплатить суммы налоговых санкций в добровольном порядке. Неисполнение указанного требования в установленный срок явилось основанием для обращения налогового органа с заявлением о взыскании налоговых санкций в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Статьей 346.12 НК РФ налогоплательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном НК РФ. Объектом налогообложения единым налогом в соответствии со статьей 346.14 НК РФ признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Порядок определения доходов и расходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, определяется в соответствии со статьями 346.15 и 346.16 НК РФ. Заявленные в декларации по единому налогу за 9 месяцев 2005 г. суммы доходов и расходов налоговым органом были приняты. Вместе с тем при проверке декларации за 2005 г. налоговый орган установил меньшую сумму доходов и не учел суммы ранее принятых расходов. Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. В силу пункта 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей 3 и 4 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Данная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 12.07.2006 N 267-О. Налоговый орган обязан был установить противоречия между декларациями по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 9 месяцев 2005 г. и за 2005 г., а также выпиской банка, выяснить у налогоплательщика причины указанных противоречий и решить вопрос о реальной сумме налога, подлежащего уплате. В Определениях от 04.12.2000 N 243-О, от 05.02.2004 N 78-О, от 27.05.2004 N 211-О КС РФ разъяснил, что юридическим последствием решения КС РФ о признании неконституционными акта или его отдельных положений либо акта или его отдельных положений с учетом смысла, который им придан сложившейся правоприменительной практикой, является утрата ими силы на будущее время. В то же самое время КС РФ указал, что это не означает, что постановление КС РФ не обладает обратной силой. Обратной силой постановление КС РФ обладает в отношении дел обратившихся в КС РФ граждан или объединений граждан (организаций), а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до принятия этого постановления. При таких обстоятельствах налоговому органу было отказано в удовлетворении требования о взыскании налоговых санкций.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А19-25970/06-Ф02-5075/07.
В арбитражной практике часто возникают споры о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том случае, если при налоговой проверке (камеральной или выездной) налоговый орган допустил процедурную ошибку. Следует отметить, что во всех подобных случаях суды встают на защиту прав и интересов налогоплательщика, признавая решения налоговых органов недействительными. Эти выводы подтверждает и суд в комментируемом Постановлении, сочтя неправомерными действия налогового органа, не истребовавшего с налогоплательщика объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также не уведомившего его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.
Ситуация 48. Поскольку расходами налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты, то погашенная задолженность по налогам правомерно учтена налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда такие расходы фактически были понесены (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм единого налога при применении упрощенной системы налогообложения в результате непринятия в расходы 2004 г. сумм НДС и налога на прибыль организаций за 2002 г. Этим решением налогоплательщику доначислен единый налог за 2003, 2004, 2005 гг. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Налогоплательщик в 2004 г. находился на упрощенной системе налогообложения, в связи с чем уплачивал единый налог. В 2004 г. налогоплательщик произвел уплату задолженности по НДС и налогу на прибыль за 2002 г., что подтверждено соответствующими документами и не оспаривается налоговым органом, в связи с чем при определении объекта налогообложения единым налогом уменьшил на сумму произведенных в данном налоговом периоде расходов доходы этого периода. Налогоплательщик в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на сумму налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом поскольку расходами налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты, то погашенная задолженность по налогам правомерно учтена налогоплательщиком в том налоговом периоде, когда такие расходы фактически понесены. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2007, 30.08.2007 N Ф03-А37/07-2/2615.
В арбитражной практике возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшать доходы на сумму расходов, возникших в связи с уплатой задолженности по налогам. Следует отметить, что суды поддерживают позицию налогоплательщика и приходят к выводу, что расходы (в том числе и на погашение задолженности по налогам) следует учитывать в том налоговом периоде, когда такие расходы фактически были понесены. Правомерность изложенных выводов подтверждает комментируемое Постановление.
Ситуация 49. Суд признал расходы налогоплательщика, связанные с приобретением топлива, соответствующими критериям, установленным пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, поскольку, несмотря на то что организации-поставщики по юридическим адресам, указанным в учетной документации, фактически не находятся, они зарегистрированы в качестве юридических лиц, состоят на налоговом учете в региональном налоговом органе, а первичные учетные документы, подтверждающие заключенные договоры, оформлены в соответствии с типовыми формами и содержат все необходимые реквизиты (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2816).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога. Этим же решением налогоплательщику доначислен единый налог и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи должностных лиц. Налогоплательщик на основании лицензии и договора осуществляет перевозки пассажиров в межмуниципальном пригородном и междугородном сообщении, согласно маршрутам, утвержденным исполнительным органом субъекта РФ, в связи с чем налогоплательщик заключил договоры поставки топлива. В расходы налогоплательщиком отнесена стоимость топлива, приобретенного по договорам с поставщиками, с чем налоговый орган не может согласиться, поскольку в ходе контрольных мероприятий выявлено, что организации - поставщики по юридическим адресам, указанным в учетной документации, фактически не находятся, руководители, от имени которых подписаны договоры поставки и счета-фактуры, отрицают свою принадлежность к регистрации и финансово-хозяйственной деятельности, решениями арбитражного суда данные организации ликвидированы. Вместе с тем поставщики топлива зарегистрированы в качестве юридических лиц, состояли на налоговом учете в региональном налоговом органе. Первичные учетные документы оформлены в соответствии с типовыми формами, содержат все необходимые реквизиты, что не оспаривается налоговым органом. Таким образом, на основании представленных налогоплательщиком платежных документов, заправочных ведомостей, путевых листов, сводок выполненных рейсов можно сделать вывод, что затраты, связанные с приобретением топлива, подлежат включению в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так как налогоплательщик приобретал топливо для осуществления основной деятельности по перевозке пассажиров. При таких обстоятельствах решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении единого налога является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2816.
В арбитражной практике возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включать в состав затрат расходы на приобретение товаров в том случае, если их контрагенты не зарегистрированы в ЕГРЮЛ, отсутствуют по юридическим (фактическим) адресам или ликвидированы. Ключевым вопросом здесь является правомерность использования выданных (подписанных) контрагентами документов, подтверждающих совершенные налогоплательщиком сделки и понесенные им расходы. Большинство судов приходят к выводу, что отсутствие государственной регистрации поставщиков в ЕГРЮЛ или ЕГРН не может служить основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат по закупке товаров на расходы налогоплательщика в силу того, что нормы налогового законодательства, регулирующие порядок принятия расходов при определении налоговой базы по единому налогу, не возлагают на налогоплательщика обязанность по контролю за соблюдением налогового законодательства другими лицами (поставщиками), а нарушение поставщиком порядка ведения предпринимательской деятельности не является обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии фактических расходов налогоплательщика. Правомерность изложенных выводов подтверждает комментируемое Постановление, в котором суд признал правомерность уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу на расходы по сделке, подтвержденной документами несуществующих организаций (индивидуальных предпринимателей). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2005 N А33-5199/05-Ф02-4231/05-С1. Однако по вопросу правомерности включения налогоплательщиком в состав затрат расходов на приобретение товаров в том случае, если его контрагент не зарегистрирован в ЕГРЮЛ, отсутствует по юридическим (фактическим) адресам или ликвидирован, имеется и другая точка зрения (см. пункт 51 данного Обзора).
Ситуация 50. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении единого налога в связи с неправомерным учетом понесенных затрат в составе расходов, указанных в статье 346.16 НК РФ, поскольку при сдаче налогоплательщиком помещений в аренду отклонение от применяемых цен по однородным сделкам не превысило 20%, а налоговый орган, в нарушение статьи 40 НК РФ, при определении рыночной цены использовал информацию открытого печатного органа, не являющегося официальным источником (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4809/2007(36308-А46-19))
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в результате занижения налогооблагаемой базы за 2003, 2004, 2005 гг. Ему начислены единый налог и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа с встречным требованием о взыскании штрафа. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. При этом идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 40 НК РФ); однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (пункт 7 статьи 40 НК РФ). Из пункта 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" следует, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом для целей налогообложения только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ. Пункт 2 статьи 40 НК РФ предусматривает, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке. Установлено, что в проверяемом периоде налогоплательщик получал доходы от сдачи в аренду помещения, находящегося в равной долевой собственности налогоплательщика и иной организации. При этом при сдаче помещений в аренду в январе, июне - декабре 2004 года, в 2005 г. отклонение от применяемых налогоплательщиком цен по однородным сделкам не превысило 20%. Данные обстоятельства также подтверждены имеющимися в материалах дела договорами аренды нежилых помещений. Таким образом, у налогового органа не имелось достаточных оснований для проверки соответствия цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, заключенным в январе, июне - декабре 2004 г. и в 2005 г. Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган праве вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночной ценой товара (работы, услуги) в силу пункта 4 статьи 40 НК РФ признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Из пункта 11 статьи 40 НК РФ следует, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Пунктом 3 статьи 40 НК РФ предусмотрено, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Из материалов налоговой проверки усматривается, что налоговый орган при определении рыночной цены использовал информацию открытого печатного органа за 2003, 2004 гг. Поскольку данная информация содержит не рыночные цены, а цены предложения без учета взаимодействия данного предложения со спросом на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, то обе судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что данные издания не являются официальным источником. При таких обстоятельствах налоговый орган не определил рыночную цену услуг по сдаче в аренду имущества по правилам статьи 40 НК РФ и неправомерно доначислил налогоплательщику налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2003, 2004, 2005 гг. Требования налогоплательщика были удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о начислении единого налога.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4809/2007(36308-А46-19).
В арбитражной практике часто возникают споры о правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том случае, если при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы при определении рыночной цены используют информацию из открытых неспециализированных источников (например, газеты, журнала). Суды признают такие действия налоговых органов противоречащими налоговому законодательству (статье 40 НК РФ), а значит, вынесенное на основании подобного анализа решение нарушает права и законные интересы налогоплательщика, что служит основанием для его отмены. Следует отметить, суды принимают сторону налогоплательщика при любых обстоятельствах, если будет доказано нарушение налоговым органом процедурных норм, закрепленных в части 1 НК РФ. Эти выводы подтверждает, кроме комментируемого Постановления, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4808/2007(36285-А46-19).
Ситуация 51. Суд пришел к выводу об обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и отказал в признании решения налогового органа недействительным, поскольку расходы налогоплательщика не удовлетворяют критериям затрат, установленным пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ и пунктом 1 статьи 252 НК РФ, так как не являются обоснованными и документально подтвержденными: соответствующие документы составлены несуществующими лицами и расходы по ним не могут быть признаны достоверными и реальными (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2007 N А65-5263/07).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ и пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также ему были доначислены суммы единого налога и соответствующие суммы пени. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился с заявлением о признании его незаконным в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Согласно части 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом обложения единым налогом признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. В данном случае налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом случае при определении объекта налогообложения он вправе уменьшить полученные доходы на установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ перечень расходов. Пунктом 2 статьи 346.15 и пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно подпунктам 5, 22, 23, 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы: материальные расходы; суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах; расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров; расходов на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Установлено, что поставщики налогоплательщика не состоят на налоговом учете, ИНН этих организаций некорректен. В соответствии с подпунктами 2.1.1, 2.1.2 Порядка, утвержденного Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц" идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается налоговым органом по месту нахождения при постановке на учет организации при ее создании, в том числе путем реорганизации. Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). В соответствии с пунктом 3.2 указанного Порядка присвоенный организации или физическому лицу идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) не может быть повторно присвоен другой организации или другому физическому лицу. Таким образом, идентификационный номер налогоплательщика содержит полную информацию о налогоплательщике, которая позволяет в случае необходимости индивидуализировать его с достаточной степенью достоверности. Порядок и условия присвоения ИНН разработаны таким образом, что исключается возможность изменения его самим налогоплательщиком, а также иными лицами по своему усмотрению. В соответствии со статьей 153 ГК РФ сделками признаются действия юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом правоспособность юридического лица, то есть его способность иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, в том числе связанные с совершением сделок, в соответствии с пунктом 3 статьи 49 ГК РФ возникает в момент его создания. Согласно пункту 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, действия участников договора, по которому хотя бы одна из сторон является организацией, не зарегистрированной в установленном законом порядке, не могут быть признаны сделками в понятии статье 153 ГК РФ. Кроме этого, пункт 3 статьи 10 ГК РФ исходит из разумности и добросовестности действий участников гражданских правоотношений. Следовательно, действуя разумно и добросовестно при заключении сделок, налогоплательщик должен был выяснить правовой статус своих контрагентов. Поскольку эти организации не зарегистрированы в установленном действующим законодательством порядке, а несуществующие юридические лица не обладают правоспособностью и не подпадают под понятие, определенное статьей 48 ГК РФ, то эти организации не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, а действия налогоплательщика с ними не могут быть признаны сделками (статья 153 ГК РФ). Первичные документы, выставленные данными организациями при отсутствия факта регистрации в Едином государственном реестре налогоплательщиков, не имеющими все предусмотренные гражданским законодательством права и обязанности, не могут носить достоверный, документально подтвержденный и законный характер в целях налогообложения, поскольку действия указанных лиц не могут быть признаны сделками в соответствии со статьей 153 ГК РФ и в силу статьи 166 ГК РФ являются ничтожными. Действующее налоговое законодательство предусматривает ответственность государства за недобросовестность лиц, участвующих в данных правоотношениях, и не обязывает государство отвечать средствами бюджета за недобросовестные и неосмотрительные действия их участников. Поскольку документы по расходам составлены несуществующими лицами, то, соответственно, фактические расходы не могут быть признаны достоверными и реальными, принятие таких расходов противоречило бы положениям Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Налоговый орган правильно не принял представленные налогоплательщиком первичные документы в качестве подтверждающих понесенные расходы, поскольку данные документы (счета-фактуры) не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, что влечет недействительность счетов-фактур. При таких обстоятельствах налогоплательщик был правомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.09.2007 N А65-5263/07.
В арбитражной практике достаточно часто возникают споры о том, имеют ли право налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, включать в состав затрат расходы на приобретение товаров в том случае, если их контрагенты не зарегистрированы в ЕГРЮЛ, отсутствуют по юридическим (фактическим) адресам или ликвидированы. Ключевым вопросом здесь является правомерность использования выданных (подписанных) контрагентами документов, подтверждающих совершенные налогоплательщиком сделки и понесенные им расходы. Так, в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что незарегистрированные ЕГРН и ЕГРЮЛ организации не обладают правоспособностью (не имеют предусмотренных законодательством прав и обязанностей) и считаются несуществующими. А значит, и выданные подобными контрагентами документы не могут подтверждать понесенные налогоплательщиком расходы для целей исчисления единого налога. Однако по вопросу правомерности включения налогоплательщиком в состав затрат расходов на приобретение товаров в том случае, если его контрагент не зарегистрирован в ЕГРЮЛ, отсутствует по юридическим (фактическим) адресам или ликвидирован, имеется и другая точка зрения (см. пункт 49 данного Обзора).
Ситуация 52. Суд удовлетворил требования о признании недействительным решения налогового органа, поскольку налогоплательщик не занизил базу, облагаемую единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с начислением сотрудникам премий, которые предусмотрены внутренними актами организации (статья 346.16 НК РФ) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 N А56-35409/2006).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщиком была занижена база, облагаемая единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с начислением сотрудникам премий и предложил ему уплатить доначисленный налог, пени и штраф. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Подпункт 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ устанавливает, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со статьей 144 Трудового кодекса РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Начисления премий работникам производились на основании положения о системе оплаты и стимулирования труда, действующего в организации. Налоговый орган не оспаривает, что в трудовых договорах налогоплательщик указал на право выплат работнику премии в соответствии с положением о системе оплаты и стимулирования труда, действующим в организации. Наличие убытка как итога производственной деятельности также не может служить основанием для невыплаты премий (и, соответственно, неотнесения их сумм на расходы). Поскольку налогоплательщик не занизил базу, облагаемую единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с начислением сотрудникам премий, его требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 N А56-35409/2006.
Согласно письму Минфина России от 01.08.2006 N 03-05-02-04/121 налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включить в налоговые расходы на оплату труда: - любые начисления работникам в денежной или натуральной форме; - стимулирующие начисления и надбавки; - компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда; - премии и единовременные поощрительные начисления; - расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. В частности, если в коллективном или трудовом договоре прописана компенсация стоимости проездных билетов, приобретаемых работниками, работа которых носит разъездной характер, и надбавки к заработной плате за особый режим и условия труда, то эти расходы можно учесть при расчете налоговой базы по единому налогу. К начислениям стимулирующего характера относятся премии и доплаты. Премию назначают по результатам работы, допустим, за выполнение плана по выручке, за хорошее обслуживание. Доплата представляет собой компенсацию, связанную с усиленным режимом: за работу в выходные и праздники, в ночное время, за совмещение профессий, сверхурочную и вредную работу и т. д. Минфин России в письме от 14.02.2003 N 04-02-05/1/9 указал, что в случае, если выплата премий носит поощрительный и стимулирующий характер и подтверждена обосновывающим документом, налогоплательщик вправе применять подпункт 2 пункта 2 статьи 255 НК РФ. Как показывает практика налоговых проверок, налоговый орган может не согласиться с экономической обоснованностью тех или иных премий сотрудникам, поэтому в целях избежания спорных ситуаций с налоговиками целесообразно разработать соответствующие положения о премировании в организации. В том случае, если расходы в виде премий сотрудникам вызваны производственной необходимостью и экономически обоснованны, суды встают на сторону налогоплательщика и отменяют решения налоговых органов о доначислении неуплаченных налогов (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 N А82-5136/2005-15).
Ситуация 53. Налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов суммы, уплаченные на страхование принадлежащих ему опасных объектов (подпункт 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ), поскольку данный вид страхования относится к обязательному страхованию в силу прямого указания закона (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7065/2007-2509А).
Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику единого налога по упрощенной системе налогообложения и пени, а также о привлечении его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату единого налога по упрощенной системе налогообложения. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно статье 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы, предусмотренные пунктом 1 данной статьи (при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ), в том числе и на расходы, связанные с обязательным страхованием работников и имущества, производимые в соответствии с законодательством РФ. Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В соответствии со статьей 927 ГК РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц. В статье 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" указано, что обязательным является страхование в силу закона. Виды, условия и порядок осуществления обязательного страхования в России определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Статья 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон N 116-ФЗ) предусматривает, что организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана заключать договор страхования риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта. В силу пункта 1 статьи 15 Закона N 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Пунктом 2 статьи 15 Закона N 116-ФЗ установлен минимальный размер страховой суммы страхования ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте. Следовательно, данный вид страхования относится к обязательному страхованию в силу прямого указания закона. Таким образом, налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов суммы, уплаченные на страхование принадлежащих ему опасных объектов, поэтому его требование о признании решения налогового органа недействительным было удовлетворено.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7065/2007-2509А.
Согласно пункту 2 статьи 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" объектом страхования могут быть, в частности, имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (страхование имущества), и имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред (страхование гражданской ответственности). По мнению Минфина России, выраженному в письме от 23.08.2006 N 03-11-04/2/177, в случаях, когда обязанность страхования не вытекает из закона, а основана на договоре, в том числе обязанность страхования имущества - на договоре с владельцем имущества, такое страхование не является обязательным. А в письме от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212 Минфин России отметил, что расходы по обязательному страхованию оценщика при осуществлении оценочной деятельности и расходы аудиторской организации при проведении обязательного аудита, осуществляемые соответствующими организациями, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны, хотя данные виды страхования обязательны в силу статьи 24.7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" и статьи 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Следовательно, исходя из позиции Минфина России, если налогоплательщик несет расходы по обязательному страхованию, прямо не поименованному в подпункте 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, он не может такие расходы учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу правомерности включения в состав расходов, установленный подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат на виды обязательного страхования, прямо не поименованные в данном подпункте. Такими затратами являются расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, на обязательное страхование ответственности. Налоговые органы на местах признают неправомерным отнесение в состав расходов, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, затрат на страхование ответственности. Необходимо отметить, что Законом N 85-ФЗ в статью 346.16 НК РФ внесены изменения. Так, пунктом 17 статьи 1 Закона N 85-ФЗ положения подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ изменены и слова "обязательное страхование" заменены на "все виды обязательного страхования". Таким образом, со вступлением в силу Закона N 85-ФЗ к видам обязательного страхования, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, относятся все виды страхования, обязательного в силу закона.
Ситуация 54. Поскольку обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика и является производственной необходимостью, а также учитывая документальную подтвержденность и экономическую обоснованность произведенных затрат, суд пришел к выводу, что расходы на проведение осмотров должны учитываться в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Постановление ФАС Центрального округа от 14.11.2007 N А36-1308/2007).
Суть дела. Налоговый органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 123 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Ему также доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и пени по нему. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Как следует из материалов дела, налогоплательщик в спорный период применял упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", осуществляя розничную торговлю в нестационарных магазинах преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачные изделия. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются в качестве таковых при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ. Расходами в силу статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ (подпункт 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Статьей 212 ТК РФ установлена обязанность работодателя в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников. В целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний обязательность медицинских осмотров (обследований) работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли предусмотрена абзацем 2 статьи 213 ТК РФ, пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", статьей 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", частью 2 статьи 14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ", пунктом 14.1 Санитарно-эпидемиологических требований к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов СП 2.3.6.1066-01, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача от 07.09.2001 N 23. Учитывая изложенное, обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика, в связи с чем является производственной необходимостью и соответственно расходы на их проведение должны учитываться в целях налогообложения. Принимая во внимание, что документальную подтвержденность и экономическую обоснованность произведенных налогоплательщиком затрат налоговый орган не ставит под сомнение, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения и пени по нему. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 14.11.2007 N А36-1308/2007.
В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью, в частности, обязаны: выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия. В арбитражной практике встречаются споры о том, включаются ли в состав материальных расходов по смыслу подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы затраты на выполнение сторонними организациями работ и оказание ими отдельных услуг в частности, по проведению медицинских осмотров работников. Следует отметить, что в случае, если услуги по проведению санитарно-эпидемиологической экспертизы или медицинского осмотра работников непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика и являются услугами производственного характера, оказанными сторонней организацией, суды принимают сторону налогоплательщика в его споре с налоговым органом по вопросу уплаты единого налога (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 N А33-16021/05-Ф02-6867/06-С1, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).
10. Налоговая база (статья 346.18 НК РФ)
Ситуация 55. Налогоплательщик при уплате минимального налога вправе на основании статьи 346.18 НК РФ уменьшать его на сумму авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетных периодов, поэтому суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ему минимального налога и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-9769/07-С3 по делу N А47-8080/06).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначислении единого минимального налога и пеней. Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно зачел в счет уплаты минимального налога суммы авансовых платежей, уплаченных по единому налогу. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. В силу пунктов 4 и 5 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, которая засчитывается при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за следующие отчетные периоды и суммы налога за налоговый период. В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. На основании пункта 5 статьи 346.21 НК РФ исчисленная по итогам года сумма налога в размере минимального налога подлежит уменьшению на сумму ранее исчисленных в течение налогового периода авансовых платежей. Согласно статье 346.22 НК РФ суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда (часть 2 статьи 40 БК РФ), то есть на счет территориального органа Федерального казначейства. Таким образом, зачисление сумм авансовых платежей по налогу и минимального налога на счет территориального органа Федерального казначейства с последующим распределением по различным кодам бюджетной классификации не влияет на возможность проведения зачета ранее уплаченных сумм по налогу при применении упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщиком за 2005 г. были уплачены авансовые платежи по единому налогу. Поскольку по итогам налогового периода у налогоплательщика возникла обязанность уплатить минимальный налог, а не единый налог, суммы авансовых платежей, ранее уплаченные за истекшие отчетные периоды, подлежат зачету в счет уплаты минимального налога. При таких обстоятельствах требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-9769/07-С3 по делу N А47-8080/06.
С 01.01.2008 вступили в силу изменения, внесенные в статью 40 БК РФ Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ, в соответствии с которыми доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ, зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их распределения этими органами в соответствии с нормативами, установленными НК РФ, законом (решением) о бюджете и иными законами субъектов РФ и муниципальными правовыми актами, принятыми в соответствии с положениями НК РФ, между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами, а также бюджетами государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. По вопросу уплаты налогоплательщиком минимального налога Минфин России в письме от 28.12.2005 N 03-11-02/83 указал, что суммы минимального налога зачисляются в бюджеты Пенсионного фонда РФ (60%), Федерального фонда обязательного медицинского страхования (2%), территориальных фондов обязательного медицинского страхования (18%). В связи с этим принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды. Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику. По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 15.01.2007 N 18-11/3/02093@, если по итогам налогового периода организация обязана уплатить минимальный налог, то образовавшаяся переплата в сумме авансовых платежей по единому налогу, уплаченных за предыдущие отчетные периоды, подлежит возврату организации либо зачету в счет уплаты сумм авансовых платежей по единому налогу, подлежащих уплате за последующие отчетные периоды согласно статье 78 НК РФ. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05 указано, что минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога. Следовательно, по мнению ВАС РФ, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 НК РФ либо пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей. ФАС Западно-Сибирского округа согласился с выводами ВАС РФ в Постановлении от 29.11.2007 N Ф04-8237/2007(40638-А27-27), указав при этом, что при отсутствии у налогоплательщика по итогам налогового периода обязанности уплачивать минимальный налог излишне перечисленные суммы подлежат возврату либо зачету в счет предстоящих платежей по единому налогу. К аналогичным выводам пришли ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.02.2007 N Ф09-5363/06-С3, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.04.2007 N А56-36162/2005 и ФАС Московского округа в Постановлении от 04.09.2007, 07.09.2007 N КА-А40/9034-07.
Ситуация 56. Поскольку в IV квартале календарного года налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения и перешел на общую систему налогообложения и по итогам налогового периода уплачивал налоги по общей системе, суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления единого минимального налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2007 N Ф04-7185/2007(39233-А45-7)).
Суть дела. Налоговым органом установлена неполная уплата единого минимального налога, неполное перечисление авансовых платежей единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По результатам проверки принято решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему также предложено уплатить единый минимальный налог, пени за его неуплату, пени за неполное перечисление авансовых платежей единого налога. Налоговый орган счел, что в нарушение пункта 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик по итогам отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором он утратил право применять упрощенную систему налогообложения, не исчислил и не уплатил единый минимальный налог, так как сумма исчисленного единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивают только налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Из положения пункта 2 статьи 346.21 НК РФ следует, что единый налог исчисляется по итогам налогового периода. Минимальный налог в соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ рассчитывается и уплачивается по итогам налогового периода. Таким образом, минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организации (индивидуального предпринимателя) за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога. В IV квартале 2005 г. налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения и перешел на общую систему налогообложения и по итогам налогового периода - календарного года уплачивал налоги по общей системе налогообложения. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления единого минимального налога, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.11.2007 N Ф04-7185/2007(39233-А45-7).
В силу пункта 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложении, и налоговыми органами по вопросу о возможности зачета сумм ранее уплаченного единого налога в счет уплаты суммы исчисленного за налоговый период минимального налога. Минфин России в письме от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50 указал, что минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а, по существу, лишь формой единого налога. Этот элемент в главу 26.2 НК РФ был введен в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению, а вся сумма такого минимального налога направляется по нормативам, установленным статьей 48 БК РФ в соответствующие социальные внебюджетные фонды. Уплата минимального налога должна производиться по итогам налогового периода. При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 статьи 346.18 НК РФ. Кроме того, финансовое ведомство указало, что в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим налогоплательщикам либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды или, по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства, - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Минфин России в письме от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93 также указывает, что минимальный налог является формой единого налога. Уплата минимального налога должна производиться по итогам налогового периода. При этом сумма минимального налога сравнивается с суммой налога, исчисленного в общем порядке, которую предполагается также уплатить по итогам налогового периода. В письме от 28.12.2005 N 03-11-02/83 Минфин России разъясняет, что принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в указанные в статьях 56 и 146 БК РФ государственные внебюджетные фонды. Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 16.12.2004 N 03-03-02-04/1/87. Заметим, что налоговые органы также разделяют вышеуказанную позицию (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 21-09/19831).
11. Порядок исчисления и уплаты налога (статья 346.21 НК РФ)
Ситуация 57. Поскольку по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 НК РФ либо пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей, предложение налогового органа об уплате авансовых платежей за отчетные периоды 6 и 9 месяцев календарного года после уплаты налогоплательщиком в бюджет минимального налога, исчисленного за налоговый период этого года, признано судом неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2007 N Ф04-7323/2007(39384-А46-19)).
Суть дела. Индивидуальный предприниматель обратился в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и привлечения к налоговой ответственности. Позиция суда. Из содержания пункта 4 статьи 346.21 НК РФ следует, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. В соответствии с пунктом 5 статьи 346.21 НК РФ уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. В пункте 6 статьи 346.18 НК РФ содержится требование об исчислении и уплате минимального налога. Этот налог составляет один процент от суммы доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, и уплачивается в случае, когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше минимального налога. В последующие налоговые периоды налогоплательщик вправе включить разницу между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы или увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее время. Минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, независимо от порядка исчисления единого налога. Основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 6 и 9 месяцев 2004 г. послужил вывод налогового органа о неправомерном принятии предпринимателем к учету части расходов. Вместе с тем ко времени вынесения оспариваемого решения налоговым органом была получена декларация предпринимателя по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 год. Поскольку по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным статьей 346.21 НК РФ либо пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей, предложение налогового органа об уплате авансовых платежей за отчетные периоды 6 и 9 месяцев 2004 г. после уплаты предпринимателем в бюджет минимального налога, исчисленного за налоговый период этого года, противоречит смыслу и содержанию названных норм права. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2007 N Ф04-7323/2007(39384-А46-19).
Пунктом 3 статьи 58 НК РФ предусмотрено, что авансовые платежи являются предварительными платежами по налогу. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (в редакции, действующей с 01.01.2007). Указанным пунктом подтверждается неправомерность привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату авансовых платежей. Также из статьи 346.21 НК РФ следует, что авансовые платежи не являются налогом, а являются лишь промежуточными платежами по налогу, призванными внести равномерность уплаты налога в бюджет, которые засчитываются при исчислении налога по итогам налогового периода. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2004 N А26-1360/04-210; ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.07.2004 N А74-389/04-К2-Ф02-2647/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2005 N Ф04-9011/2005(17774-А70-7).
12. Зачисление сумм налога (статья 346.22 НК РФ)
Ситуация 58. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик обязан уплатить в бюджет ПФР страховые взносы в виде фиксированного платежа только в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии, и привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого налога и по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" неправомерно (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2007 N Ф08-5887/2007-2217А).
Суть дела. Индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с 2003 г. с объектом налогообложения "доходы". В ходе проверки установлено, что в проверяемый период налогоплательщик в нарушение пунктов 3 и 7 статьи 346.21 НК РФ уменьшил сумму единого налога по упрощенной системе налогообложения на сумму исчисленных, но неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в нарушение пункта 3 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) не уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Налоговый орган принял решение о привлечении его к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 2 статьи 27 N 167-ФЗ. Налогоплательщику также доначислены единый налог, страховые взносы, пени по налогам и пени по страховым взносам. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.21 НК РФ сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%. На основании пункта 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно вносит авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, внесенных за отчетный период. В соответствии с абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю. Кроме того, необходимо учитывать положение абзаца 6 пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ, согласно которому сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа ПФР. Из приведенных норм следует, что в абзаце 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ определен порядок расчета суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и единый налог. При этом законодателем конкретизировано применение вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения как по размеру, так и по сроку на сумму страховых взносов, начисленных в ПФР за тот же период. Вместе с тем норма абзаца 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ является специальной, а именно связывающей право на применение налогового вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения с фактической уплатой страховых взносов в ПФР, а также устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета. В случае несвоевременной уплаты страховых взносов в ПФР налогоплательщик после фактической уплаты страховых взносов может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы. На основании изложенного вывод налогового органа о наличии у налогоплательщика недоимки по единому налогу по упрощенной системе налогообложения является правильным. Согласно пунктам 1 - 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа. Названными статьями установлен минимальный размер страховых взносов, обязательный для уплаты, - 150 руб. в месяц, из них: 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. По смыслу данной нормы фиксированный платеж на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии должен уплачиваться всеми без исключения индивидуальными предпринимателями независимо от того, осуществляют ли они предпринимательскую деятельность. Между тем КС РФ в Определениях от 12.04.2005 N 164-О, N 165-О и от 12.05.2005 N 182-О, N 183-О указал, что конституционно-правовой смысл этих положений не может быть выявлен без учета их взаимосвязи с иными положениями Закона N 167-ФЗ и места в системе действующего пенсионного законодательства. В силу статей 22 и 33 Закона N 167-ФЗ страхователи, производящие выплаты физическим лицам, не должны уплачивать страховые взносы по установленным данными статьями тарифам на финансирование накопительной части трудовой пенсии за лиц определенной возрастной группы, а именно 1966 года рождения и старше (в 2002 - 2004 гг. страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии не подлежали уплате за мужчин 1952 года рождения и старше и женщин 1956 года рождения и старше), и, соответственно, эти лица право на накопительную часть трудовой пенсии не приобретают. Следовательно, нормативные положения пунктов 1 - 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ, рассматриваемые в системной связи с положениями статей 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, а также пункта 3 статьи 6, статьи 7, пункта 5 статьи 8, пункта 9 статьи 14 и пунктов 5 и 6 статьи 15 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", не могут истолковываться как возлагающие на всех индивидуальных предпринимателей, независимо от того, к какой возрастной группе они относятся, обязанность уплачивать направляемую на финансирование накопительной части трудовой пенсии часть страхового взноса в виде фиксированного платежа. Таким образом, индивидуальные предприниматели 1966 года рождения и старше (а в 2002 - 2004 годах - мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1956 года рождения и старше) для приобретения пенсионных прав должны уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа в размере, установленном статьей 28 Закона N 167-ФЗ, лишь в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии. Конституционно-правовой смысл пунктов 1 - 3 статьи 28 Закона N 167-ФЗ, выявленный в названных Определениях КС РФ, в силу статьи 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Пунктом 2 Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582, прямо установлено, что фиксированный платеж, направляемый на финансирование накопительной части трудовой пенсии, является обязательным для уплаты лицами (индивидуальными предпринимателями, адвокатами, частными детективами, занимающимися частной практикой нотариусами) 1967 года рождения и моложе. При таких обстоятельствах налогоплательщик обязан уплатить в бюджет ПФР страховые взносы за 2003 - 2005 гг. в виде фиксированного платежа только в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2007 N Ф08-5887/2007-2217А.
Согласно письму МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160@ в целях статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают (не более чем на 50%) суммы исчисленных ими за отчетный (налоговый) период налогов на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Налоговые органы на основании положений пункта 3 статьи 346.21 НК РФ приходят к выводу, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (см., например, письма Управления ФНС России от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@, от 13.06.2006 N 21-13/50478@, письма Управления МНС России от 04.10.2004 N 21-09/63892, от 30.08.2004 N 21-08/56008, от 03.06.2004 N 11-11н/37031). Правомерность подобных выводов разделяет и Минфин России, который в письмах от 06.07.2005 N 03-11-04/2/17 и от 26.05.2004 N 04-02-05/2/25 обращает внимание, что согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, в связи с чем налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в этом налоговом (отчетном) периоде. Судебная практика по данному вопросу, как правило, поддерживает налогоплательщика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2006 N А29-5146/2005А, Постановление ФАС Центрального округа от 25.07.2006 N А64-487/06-11). Кроме того, необходимо заметить, что норма пункта 2 статьи 346.17 НК РФ распространяется на расходы. Расходы - это затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу. В статье 346.21 НК РФ речь идет о налоговых вычетах. Налоговые вычеты не уменьшают налоговую базу по налогу, а уменьшают непосредственно исчисленную сумму налога. Таким образом, представляется, что пункт 2 статьи 346.17 НК РФ не распространяется на налоговые вычеты, указанные в пункте 3 статьи 346.21 НК РФ.
Ситуация 59. Суд признал письмо налогового органа о начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование недействительным, поскольку обязанность по уплате взносов налогоплательщик исполнил своевременно и надлежащим образом, а указание неверного КБК не может служить основанием для начисления пеней на сумму уплаченных денежных средств (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4608/2007-1813а).
Суть дела. Платежными поручениями налогоплательщик перечислил в Управление Федерального казначейства по субъекту РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, при этом ошибочно указав код бюджетной классификации в платежных поручениях, а именно в одном из 20 знаков, которые обозначают вид платежа: налог, пеня, штраф. Поступившие суммы страховых взносов распределены Управлением Федерального казначейства Минфина России в соответствующие бюджеты как "невыясненные поступления в бюджет". В соответствии с платежными поручениями банк списал денежные средства с расчетного счета налогоплательщика до наступления окончательного срока платежей. В дальнейшем с учетом указания в каждом платежном поручении в графе "назначение платежа" Федеральное казначейство произвело зачисление перечисленных денежных средств на соответствующие счета. В момент представления в банк платежных поручений налогоплательщик надлежащим образом исполнил обязанность по уплате сумм взносов. Налоговый орган письмом уведомил налогоплательщика о начислении пени на том основании, что налогоплательщик в платежных поручениях неверно указал КБК, в результате чего вышеуказанные платежи были приостановлены как "невыясненные поступления". Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием признать недействительным письмо налогового органа в части обоснованности начисления пеней и обязать налоговый орган произвести списание с лицевого счета налогоплательщика пени, необоснованно начисленные по платежам страховых пенсионных взносов. Позиция суда. Согласно статье 75 НК РФ пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ налогоплательщик своевременно уплатил суммы страховых взносов, то пени на указанные суммы начислены необоснованно. Статья 346.22 НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность по зачислению поступивших сумм сбора на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Налоговый орган имеет возможность и обязанность своевременного установления факта неправильного указания кода бюджетной классификации перечисленной суммы взносов и устранения данного нарушения путем осуществления надлежащего зачисления суммы взносов в соответствующий бюджет. Анализ указанных правовых норм позволяет сделать вывод о том, что налоговое законодательство не содержит такого основания для признания сбора неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации в расчетном документе. Довод налогового органа о том, что письмо не является ненормативным актом, который может быть обжалован в арбитражный суд, суд отклонил. Статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ. При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании его недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Письмо налогового органа содержит императивные указания в отношении имущественных прав налогоплательщика, его неисполнение влечет негативные последствия для финансовых интересов налогоплательщика. Оно может быть оспорено в арбитражном суде путем предъявления требования о признании недействительным. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4608/2007-1813а.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на конкретный счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств обязанность по уплате налога считается исполненной. Таким образом, в НК РФ закрепляется правовой подход, согласно которому уплата налогов и сборов должна проходить строго в соответствии с бюджетным законодательством. Нарушение налогоплательщиком или банком этого порядка влечет применение к ним мер налоговой ответственности. От ошибок банков при заполнении платежных поручений в первую очередь страдает налогоплательщик. Например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 05.08.2004 N 11-11н/51518 была рассмотрена ситуация, когда при вводе платежного поручения на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (направляемых на выплату страховой части трудовой пенсии) банк допустил техническую ошибку. На сумму образовавшейся недоимки налоговый орган начислил пени, причем он отказал организации в зачете образовавшейся переплаты в счет страховых взносов. УМНС признало действия налогового органа правомерными. Арбитражная практика при рассмотрении такого рода споров сводилась к тому, что начисление пеней за перечисление сумм налога в ненадлежащий бюджет неправомерно (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 N Ф08-706/2007-427А, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А05-9399/04-29). В прежней редакции статьи 45 НК РФ отсутствовала определенность относительно правомерности начисления пеней в случае неверного указания кода бюджетной классификации при зачислении сумм налогов и сборов в надлежащий бюджет. Но, несмотря на поправку, внесенную в пункт 1 статьи 60 НК РФ, вопрос о применении к банку мер налоговой ответственности остается дискуссионным. Здесь речь идет не о гражданской ответственности банка перед владельцем счета за ненадлежащее исполнение своих обязанностей согласно статье 856 ГК РФ, а о составах налоговых правонарушений, установленных главой 18 НК РФ. Дело в том, что нормами главы 18 НК РФ не предусмотрено такого состава налогового правонарушения, как исполнение банком платежного поручения по ошибочному коду бюджетной классификации. Налоговые органы же зачастую в такой ситуации пытаются привлечь банки к налоговой ответственности по статье 133 НК РФ. Однако указанной статьей установлена ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора, а не порядка перечисления. Поэтому суды в таких ситуациях отказывают налоговым органам во взыскании штрафа (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А56-36162/2005; от 21.11.2005 N А21-65/05-С1; Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.05.2005 N Ф03-А59/05-2/1291, от 02.08.2004 N Ф03-А16/04-2/1876, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2005 N А43-20008/2004-10-616).
13. Налоговая декларация (статья 346.23 НК РФ)
Ситуация 60. Поскольку из содержания статьи 119 НК РФ не следует возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за представление декларации по неустановленной форме, а налоговую декларацию старого образца налогоплательщик направил в установленный статьей 346.23 НК РФ срок, у налогового органа не было оснований для начисления налогоплательщику штрафа (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2007 N Ф08-4317/2007-1693А).
Суть дела. 25.04.2006 налогоплательщик по почте направил в налоговый орган декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 год по форме, утвержденной Приказом МНС России от 21.11.2003 N БГ-3-22/647. Уведомлением налоговый орган сообщил налогоплательщику о представлении декларации по форме, не установленной действующим законодательством, и о необходимости представления декларации по установленной форме. Налогоплательщик 27.07.2006 повторно представил в налоговый орган декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н. По результатам камеральной проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по статье 119 НК РФ и обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с него штрафа. Позиция суда. Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Декларация (расчет) по установленной форме представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Налогоплательщик первоначально представил декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 г. в установленный срок - 25.04.2006. Получив уведомление налогового органа от 09.06.2006 о несоблюдении формы декларации, налогоплательщик повторно направил 27.07.2006 декларацию на бланке новой формы. Из диспозиции статьи 119 НК РФ следует, что она предусматривает ответственность только за нарушение срока представления декларации. Иные нарушения, связанные с порядком подачи декларации, в том числе и представление декларации по неустановленной форме, не образуют состава правонарушения, предусмотренного указанной правовой нормой. Таким образом, у налогового органа в данном случае отсутствовали основания для взыскания с налогоплательщика штрафа на основании статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации, поэтому налоговому органу было отказано в удовлетворении требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2007 N Ф08-4317/2007-1693А.
Пунктом 3 статьи 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Согласно пункту 4 статьи 80 НК РФ (данная норма действует с 01.01.2007, введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме. Следовательно, это обстоятельство исключает возможность отказа налогового органа в принятии декларации. В случае если налоговая декларация представлена по не установленной форме, налоговый орган вправе отказать в ее принятии и привлечь налогоплательщика к ответственности, если он не успеет в установленный срок подать декларацию по установленной форме. Однако до вступления в силу указанной выше нормы, налоговый орган не вправе был отказать в принятии декларации неустановленной формы. Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой, см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99; от 25.12.2006 N А82-6536/2006-14; 25.09.2006 N А82-17132/2005-29; от 28.08.2006 N А82-2453/2006-29; от 28.08.2006 N А82-2452/2006-29; от 25.01.2006 N А29-5116/2005а; ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2007 N Ф04-1260/2007(32298-А75-14); от 05.03.2007 N Ф04-856/2007(31845-А45-14).
14. Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента (статья 346.25.1 НК РФ)
Ситуация 61. Суд, признавая неправомерным отказ налогового органа в выдаче патента на право применения УСН, указал, что на основании пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальный предприниматель, не привлекающий в своей предпринимательской деятельности наемных работников и осуществляющий производство хлеба и кондитерских изделий, вправе применять УСН на основе патента (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2007, 19.07.2007 N Ф03-А59/07-2/2766).
Суть дела. Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) обратился в налоговый орган с заявлением о получении патента на право применения упрощенной системы налогообложения на 2006 - 2007 гг. Налоговый орган отказал в выдаче патента в связи с осуществлением им деятельности с привлечением наемных работников. Не согласившись с отказом налогового органа в выдаче патента, налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе выпечку хлебобулочных и кондитерских изделий, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Согласно пункту 2 статьи 346.25.1 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Пунктом 5 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что заявление на получение патента подается индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту его постановки на налоговый учет не позднее чем за один месяц до начала применения упрощенной системы налогообложения. В соответствии с законом субъекта РФ о применении упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента, применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, в том числе осуществляющим выпечку хлебобулочных и кондитерских изделий. Указанным законом установлен минимальный размер потенциально возможного дохода по видам деятельности, по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения. Таким образом, необходимыми условиями для применения упрощенной системы налогообложения на основе патента являются осуществление одного из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.25.1 НК РФ, отсутствие наемных работников и подача заявления на получение патента не позднее чем за один месяц до начала применения упрощенной системы налогообложения. Налогоплательщик подал заявление на получение патента на применение с 01.10.2006 упрощенной системы налогообложения сроком на один год. Согласно справке администрации муниципального образования, по состоянию на 01.08.2006 трудовые договоры, заключенные налогоплательщиком с работниками, расторгнуты, наемной рабочей силы у него не имеется. Выпиской из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей подтверждается, что основным видом деятельности налогоплательщика является производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения, в качестве дополнительных видов деятельности указаны оптовая торговля хлебом и хлебобулочными изделиями, а также деятельность столовых при предприятиях и учреждениях. При изложенных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для отказа в выдаче патента, в связи с чем требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2007, 19.07.2007 N Ф03-А59/07-2/2766.
Пунктом 4 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, является выдаваемый индивидуальному предпринимателю налоговым органом патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ. Форма патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Следует отметить, что фраза "производство хлеба и кондитерских изделий" является подпунктом 55 пункта 2 статьи 346.25.1 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, а не подпунктом 52, как было до 01.01.2008. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.25.1 НК РФ решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов РФ принимается законами соответствующих субъектов РФ. При этом законами субъектов РФ определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ), по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента. Таким образом, применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается предпринимателям только при выполнении следующих условий: - субъектом РФ принят закон, разрешающий предпринимателям применять УСН на основе патента; - индивидуальный предприниматель осуществляет вид деятельности, указанный в данном законе; - у индивидуального предпринимателя отсутствуют наемные работники. В случае если данные условия (или одно из них) не выполняются, то налогоплательщик может применять упрощенную систему налогообложения в общем порядке согласно положениям главы 26.2 НК РФ. При этом иных, кроме вышеуказанных, оснований для отказа в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента нормы статьи 346.25.1 НК РФ не имеется. О правомерности указанных выводов свидетельствует и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2006, 06.12.2006 N КА-А40/11659-06 и Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9443/07-С3).
III. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ГЛАВА 26.3 НК РФ)
15. Общие положения (статья 346.26 НК РФ)
Ситуация 62. Указав, что сумма добровольных страховых взносов на пенсионное страхование (в части, превышающей фиксированный платеж) не может уменьшать сумму единого налога на вмененный доход, подлежащую уплате в бюджет, суд отказал налогоплательщику в признании решения налогового органа о доначислении ему налога, пеней и привлечении к налоговой ответственности недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 11.10.2007 N Ф09-8296/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику налога, пеней и привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужили выводы налогового органа о неправильном исчислении налогоплательщиком единого налога на вмененный доход за проверяемый период. По мнению налогового органа, в нарушение пункта 2 статьи 346.32 НК РФ налогоплательщик допустил завышение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих учету при исчислении единого налога на вмененный доход. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. В соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. В силу пункта 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. В нарушение указанных норм предпринимателем не велся раздельный учет расходов, а также предприниматель за проверяемый период неправомерно завысил суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащие учету при исчислении единого налога на вмененный доход. Неправильное исчисление единого налога на вмененный доход привело к его неполной уплате. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 11.10.2007 N Ф09-8296/07-С3.
Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Пунктом 2 статьи 28 Закона N 167-ФЗ размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры по вопросу об уменьшении индивидуальным предпринимателем ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Следует отметить, что в подобных случаях суды принимают сторону налоговых органов, считая неправомерным уменьшение суммы единого налога более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Эти выводы подтверждаются комментируемым Постановлением.
Ситуация 63. Суд пришел к выводу, что доначисление налогоплательщику единого налога на вмененный доход являлось неправомерным, поскольку налогоплательщик не нарушил положения подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и при осуществлении грузовых перевозок эксплуатировал менее 20 транспортных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2007 N Ф04-7051/2007(39090-А27-19)).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, оспариваемое налогоплательщиком в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начисления единого налога на вмененный доход и пеней, а также предложения внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Основанием для начисления сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при осуществлении грузовых перевозок карьерными самосвалами. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Пункт 2 статьи 346.26 НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов деятельности, в отношении которых по решениям представительных органов может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания услуг, отнесено к виду деятельности, в отношении которой по решениям представительных органов может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Из статьи 346.27 НК РФ следует, что транспортные средства - это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. В соответствии с законом субъекта РФ на территории субъекта введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при этом в законе содержится указание на возможность применения единого налога на вмененный доход при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств. Суд установил, что налогоплательщик карьерными самосвалами в количестве не более 20 единиц транспортных средств по технологической дороге осуществлял грузовые перевозки вскрышных пород, глины, песчано-гравийной смеси, каменного угля и пришел к выводу о правомерном налогообложении этого вида деятельности единым налогом на вмененный доход. Заявленные налогоплательщиком требования были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2007 N Ф04-7051/2007(39090-А27-19).
По вопросу обложения ЕНВД деятельности по перевозке пассажиров и грузов Минфин России в письме от 01.12.2006 N 03-11-04/3/518 указал, что статьей 346.26 НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Таким образом, если организация имеет на праве собственности и по договору аренды не более 20 единиц автотранспортных средств, предназначенных для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (при обслуживании как юридических, так и физических лиц) в соответствии с нормами статьи 346.27 НК РФ, то по данному виду предпринимательской деятельности она может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Количество транспортных средств, которыми осуществляются перевозки пассажиров и грузов, имеет значение не только для возможности уплаты ЕНВД, но и при исчислении ЕНВД, так как для данного вида деятельности согласно статье 346.29 НК РФ физическим показателем является количество транспортных средств, поэтому в результате использования неучтенного транспортного средства в предпринимательской деятельности возникает недоимка по налогу. Минфин России в письме от 23.11.2006 N 03-11-04/3/500 указал, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ для данного вида предпринимательской деятельности при исчислении суммы единого налога на вмененный доход используется физический показатель "количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов".
Ситуация 64. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств того, что налогоплательщик фактически использует спорные площади не как торговые, суд на основании статей 346.26, 346.27 НК РФ удовлетворил требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕНВД (Постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2007 N А09-5368/06-22).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ и пунктами 1, 2 статьи 119 НК РФ. Кроме того, ему предложено уплатить доначисленные налоги и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ). Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется (в редакции Федеральных законов от 29.07.2004 N 95-ФЗ и от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Как следует из приведенных правовых норм, одним из условий для применения плательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД является наличие торгового зала площадью, не превышающей 150 кв. м. Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 208-ФЗ). Площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы (в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Следовательно, основным критерием, характеризующим торговую площадь, является ее фактическое использование для торговли. А размер торговой площади определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В соответствии со статьей 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в кв. м). В силу пункта 9 статьи 346.29 НК РФ при изменении в течение налогового периода величины физического показателя налогоплательщик учитывает это изменение с начала того месяца, в котором произошло это изменение. Таким образом, возможность изменения физического показателя для данного вида деятельности связана законодателем с изменением площади торгового зала. Исходя из положений главы 26.3 НК РФ, величина физического показателя - площадь торгового зала - является величиной неизменной до внесения соответствующих изменений в правоустанавливающие или инвентаризационные документы. Как следует из материалов дела, согласно свидетельству о государственной регистрации права собственности от 2004 г. собственником нежилого здания является физическое лицо. Технический паспорт на торговый комплекс выдавался предыдущему собственнику и составлен по состоянию на 2003 г. По договору аренды физическое лицо (арендодатель) передало налогоплательщику (арендатору) часть здания торгового центра общей площадью 300,4 кв. м, в том числе торговая площадь составляет 177,7 кв. м и складское помещение - 43 кв. м. Актом приемки-передачи зафиксирован вид и состав помещений, переданных в аренду налогоплательщику, причем в акте указано, что арендодатель, исходя из планов реконструкции и капитального ремонта здания, гарантирует сохранение торговой площади магазина от 232 кв. м (на день оформления акта) до 177,7 кв. м в период ремонта. Из экспликации помещений видно, что арендуемые налогоплательщиком помещения представляют собой следующее: торговый зал площадью 132,6 кв. м, торговый зал площадью 45,1 кв. м, подсобное помещение площадью 31,9 кв. м и жилое помещение площадью 26,2 кв. м. Кроме того, согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется не только на основании инвентаризационных документов, но и на основании правоустанавливающих документов, имеющихся у налогоплательщика. Для налогоплательщика, являющегося арендатором, правоустанавливающим документом является договор аренды (с актом приема-передачи), согласно которому в аренду взято здание торгового центра (частично) с торговой площадью 177,7 кв. м. При этом арендодатель, исходя из планов реконструкции и капитального ремонта здания, гарантирует сохранение торговой площади магазина от 232 кв. м (на день оформления акта) до 177,7 кв. м в период ремонта, выделяя под это два помещения, имеющих торговые залы: одно обозначено как подсобное и одно как жилое. Все арендуемые налогоплательщиком площади используются им в своей деятельности как торговые. Налоговым органом не представлено доказательств того, что налогоплательщик фактически использует спорные площади не как торговые, в связи с чем требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 11.09.2007 N А09-5368/06-22.
Минфин России в письме от 05.09.2007 N 03-11-05/214 обратил внимание, что отнесение арендуемого помещения к тому или иному типу объектов стационарной торговой сети осуществляется на основании технического паспорта, составленного на это помещение органами бюро технической инвентаризации после его перепрофилирования для осуществления розничной торговли. Если объект организации торговли в инвентаризационных документах отнесен к магазину, то для исчисления единого налога на вмененный доход применяется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" при условии, что площадь торгового зала не превышает 150 квадратных метров. В случае превышения указанного предельного размера площади торгового зала специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход не применяется, а налогообложение осуществляется в рамках общего режима или упрощенной системы налогообложения. А в письме от 31.08.2007 N 03-11-05/198 Минфин России отметил следующее. Исчисление единого налога на вмененный доход производится с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" в том случае, если розничная торговля осуществляется через объекты нестационарной торговой сети и объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала. В соответствии с Положением о государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921, после изменения функционального назначения объекта недвижимости необходима внеплановая техническая инвентаризация объекта учета в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений и отражения этих изменений в техническом паспорте и иных учетно-технических документах. Особые проблемы на практике вызывают ситуации, когда соответствующий договор аренды не содержит четкого описания тех площадей, которые передаются налогоплательщику, применяющему систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в аренду. Представляется, что для целей избежания споров с налоговыми органами налогоплательщику следует указать в договоре аренды не только площадь передаваемого помещения, но и выделить площадь торгового зала. В противном случае налоговый орган может не признать такой договор правоустанавливающим документом, на основании которого может определяться физический показатель - площадь торгового зала, и начислить сумму единого налога, исходя из общей площади переданного в аренду недвижимого имущества.
Ситуация 65. Суд отказал в признании недействующим решения законодательного органа муниципального образования о введении системы налогообложения в виде ЕНВД в части установления корректирующего коэффициента базовой доходности "К2" для услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках в размере 0,6, указав, что значение этого коэффициента установлено с учетом особенностей ведения предпринимательской деятельности в данной местности, имеет экономическое обоснование и не противоречит положениям статьи 346.26 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А57-12439/2006-9).
Суть дела. Законодательным органом муниципального образования было принято решение о введении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Данным решением с 2006 г. на территории муниципального образования введена система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе для оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Указанным решением законодательного органа муниципального образования был установлен корректирующий коэффициент базовой доходности К2, в том числе в приложении к решению установлен корректирующий коэффициент базовой доходности (К2) для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории муниципального образования в виде оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в виде оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, относящихся к зоне N 1 - земли платных автостоянок, расположенных в жилых зонах, корректирующий коэффициент К2 установлен в размере 0,60. Автостоянка налогоплательщика относится к зоне N 1. Посчитав, что приложение в части отнесения автостоянки налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) к зоне N 1 противоречит статье 3 НК РФ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о его отмене. Позиция суда. В силу статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов в отношении размещения и (или) распространения наружной рекламы. Согласно пунктам 2, 4, 6 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2. Корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно: К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ; К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. В целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода (пункт 6 статьи 346.29 НК РФ). В силу пункта 7 статьи 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. На территории субъекта РФ ЕНВД был введен законом субъекта РФ, которым были определены значения корректирующего коэффициента базовой доходности (К2), на основании которого для налогоплательщиков, осуществляющих оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках в муниципальном образовании, значения корректирующего коэффициента К2 были установлены в размере 0,5 и 0,6 в зависимости от зон. В соответствии с приложением к закону субъекта РФ для налогоплательщика и в 2005 г. коэффициент К2 составлял 0,6. Решением законодательного органа муниципального образования при установлении корректирующего коэффициента базовой доходности (К2) для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории муниципального образования по виду предпринимательской деятельности - оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, территория муниципального образования была распределена на 6 зон в зависимости от хозяйственной деятельности автостоянок, особенностей места ведения предпринимательской деятельности, удаленности от жилых массивов, географического места расположения стоянок и доступности для потребителей. Законодательный орган муниципального образования в силу статей 346.26, 346.29 НК РФ и Устава муниципального образования отнес автостоянку налогоплательщика к зоне N 1. Доводы налогоплательщика о том, что отнесение автостоянки налогоплательщика к зоне N 1 установлено произвольно и лишено экономического обоснования, было отклонено, поскольку ЕНВД введен прежде всего для привлечения к уплате налогов организаций и индивидуальных предпринимателей в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, то есть там, где налогоплательщики производят расчет с покупателями преимущественно в наличной денежной форме. Суть ЕНВД заключается в том, что некоторые субъекты малого предпринимательства обязаны уплачивать налог исходя не из фактически полученных доходов, а из некоторой суммы так называемого "вмененного дохода", который трактуется законодателем как потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. В соответствии со служебной запиской представителя администрации муниципального образования, при решении вопроса об установлении коэффициента К2 произведено обследование 10 автостоянок на предмет их заполняемости и удаленности от жилых массивов, произведено сравнение количественных показателей автостоянок в зависимости от места расположения. Данное экономическое обоснование никем не опровергнуто. Кроме того, как следует из генерального плана муниципального образования, автостоянка налогоплательщика находится в непосредственной близости от жилых микрорайонов, профилактория и образовательного учреждения. Поскольку приложение к оспариваемому решению законодательного органа муниципального образования в части отнесения автостоянки налогоплательщика к зоне N 1 принято уполномоченным органом в пределах, установленных НК РФ, и коэффициент К2 не превышает предельных значений, определенных статьей 346.29 НК РФ, нет оснований для признания его недействующим. В удовлетворении требования налогоплательщика было отказано.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А57-12439/2006-9.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.26 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности. Это правило действует с 01.01.2006. Таким образом, представительные (законодательные) органы местного самоуправления вправе установить в отношении каждого вида предпринимательской деятельности значение (значения) коэффициента К2, учитывающего всю совокупность особенностей его осуществления в данном регионе, либо предусмотренные пунктом 6 статьи 346.29 НК РФ значения, учитывающие влияние на результат предпринимательской деятельности отдельных факторов, поименованных в статье 346.27 НК РФ (так называемых "подкоэффициентов К2"). Управление ФНС России по г. Москве в письме от 11.01.2006 N 18-03/3/457 отмечало, что с 01.01.2006 законодательно устанавливаются два возможных способа определения значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2. В первом случае правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются значения корректирующего коэффициента базовой доходности, учитывающие в соответствии со статьей 346.27 НК РФ совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. При применении второго способа корректирующий коэффициент К2 определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 346.29 НК РФ как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ. При этом установленный пунктом 6 статьи 346.29 НК РФ порядок корректировки значения коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности производится только в случае установления в отношении данного вида деятельности "подкоэффициентов К2". Минфин России в письме от 01.11.2007 N 03-11-03/10 подтвердил указанную позицию, отметив, что представительные органы муниципальных образований вправе установить в отношении каждого вида предпринимательской деятельности единое значение коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей его ведения, либо значения так называемых подкоэффициентов К2, учитывающих конкретные факторы влияния на результаты такой деятельности. В случае установления значений так называемых подкоэффициентов К2 единое значение коэффициента К2, используемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, определяется перемножением значений этих подкоэффициентов с учетом положений пункта 7 статьи 346.29 НК РФ. Минфин России в письме от 31.08.2007 N 03-11-04/3/335 отметил, что нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут утверждаться дополнительные поправочные коэффициенты (подкоэффициенты) корректирующего коэффициента К2, учитывающие отдельные факторы, влияющие на осуществление предпринимательской деятельности, или учитывающие одновременно все указанные факторы. При этом порядок определения значений корректирующего коэффициента К2 устанавливается названными органами власти самостоятельно. Выводы, аналогичные изложенным в комментируемом Постановлении, содержатся также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2007 N А13-2126/2007.
Ситуация 66. Поскольку решение законодательного органа муниципального образования о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности в части приложений об увеличении значения корректирующего коэффициента К2 в зависимости от уровня среднемесячной заработной платы работников принят уполномоченным органом в соответствии с действующим законодательством, суд отказал в признании его недействительным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А28-4842/2007-186/21).
Суть дела. Решением законодательного органа муниципального образования о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, введенной Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ, и подпунктом 3 части 1 статьи 21 Устава муниципального образования на территории муниципального образования ведена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в том числе в отношении розничной торговли. В приложениях к данному решению для указанного вида деятельности установлено, что значение корректирующего коэффициента К2 увеличивается в зависимости от уровня среднемесячной заработной платы работников, исчисляемой как среднемесячная база для начисления страховых взносов в расчете на одного среднесписочного работника по расчетам авансовых платежей и по декларациям по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, при уровне среднемесячной заработной платы работников: - ниже 2500 рублей - в три раза, при этом К2 не может быть более 1; - ниже 3000 рублей - в два раза, при этом К2 не может быть более 1. Посчитав, что зависимость корректирующего коэффициента К2 от уровня среднемесячной заработной платы работников противоречит части 3 статьи 75 и частям 2 и 5 статьи 76 Конституции РФ, статьям 346.26 и 346.29 НК РФ, налогоплательщики обратились в арбитражный суд с заявлением об отмене нормативного акта в данной части. Позиция суда. Согласно статье 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения налогов и сборов устанавливаются федеральным законом. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с частью первой статьи 192 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. В силу подпунктов 1 и 9 пункта 1 статьи 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов; если такой акт иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ. В статье 346.26 НК РФ определено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Статьей 15 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах местного самоуправления в Российской Федерации" представительные органы муниципальных районов наделены полномочиями, направленными на установление, изменение и отмену местных налогов и сборов муниципального района. В соответствии со статьей 19 Устава муниципального образования орган, принявший спорное решение, является представительным органом муниципального района. Следовательно, оспариваемый налогоплательщиком нормативный акт принят в пределах полномочий, предусмотренных действующим законодательством. В статье 346.29 НК РФ определены понятия объекта налогообложения и налоговой базы единого налога на вмененный доход. Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются установленные пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, а также размер базовой доходности в месяц (в рублях). Из смысла статей 346.27 и 346.29 НК РФ следует, что для корректирования базовой доходности путем применения корректирующего коэффициента К2 используется в том числе величина дохода налогоплательщика. Именно этот фактор учитывал представительный орган местного самоуправления в качестве особенности ведения предпринимательской деятельности при установлении значения корректирующего коэффициента К2. Оспариваемым решением законодательный орган муниципального образования поставил корректирующий коэффициент К2 в зависимость от уровня среднемесячной заработной платы наемных работников налогоплательщика. В силу пункта 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Заработная плата наемных работников и начисления на нее составляют существенную часть расходов налогоплательщика, поэтому уровень заработной платы этих работников напрямую влияет на доход предпринимателя, использующего их труд. Вместе с тем размер подлежащего уплате в бюджет единого налога на вмененный доход уменьшается на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за наемных работников. Следовательно, учет в качестве особенности предпринимательской деятельности среднего уровня заработной платы работников, работодателем которых является плательщик единого налога на вмененный доход, как фактора, влияющего на величину облагаемого дохода налогоплательщика, не противоречит такой указанной в статье 346.27 НК РФ особенности ведения предпринимательской деятельности, как "уровень доходов". Законодательный орган местного самоуправления представил пример расчета единого налога на вмененный доход при различных значениях среднемесячной заработной платы работников. Приведенный расчет показывает, что увеличение суммы единого налога на вмененный доход при установленном решением законодательного органа муниципального образования значении коэффициента К2 адекватно сумме экономии налогоплательщика на уплате страховых взносов при официально заниженной заработной плате. Таким образом, решение законодательного органа муниципального образования в части приложений об увеличении значения корректирующего коэффициента К2 в зависимости от уровня среднемесячной заработной платы работников принят уполномоченным органом в соответствии с действующим законодательством. Поэтому налогоплательщикам было отказано в удовлетворении заявленного требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2007 N А28-4842/2007-186/21.
Минфин России в письме от 01.11.2007 N 03-11-03/11 разъяснил, что представительные органы муниципальных образований и законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга при определении корректирующего коэффициента К2 могут учитывать величину заработной платы, выплачиваемой налогоплательщиками единого налога наемным работникам. При этом Минфин России обратил внимание, что при утверждении значений коэффициента К2 представительные органы муниципальных образований и законодательные органы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут применять как повышающий, так и понижающий подкоэффициент, учитывающий уровень заработной платы, выплачиваемой налогоплательщиками единого налога наемным работникам, по отдельным категориям налогоплательщиков, соблюдая при этом ограничения, установленные пунктом 7 статьи 346.29 НК РФ. На это же указывал Минфин России и в письме от 20.09.2007 N 03-11-03/9. Выводы Минфина России нашли свое отражение и в судебной практике. Так, в комментируемом Постановлении суд указал, что учет в качестве особенности предпринимательской деятельности среднего уровня заработной платы работников, работодателем которых является плательщик ЕНВД, как фактора, влияющего на величину облагаемого дохода налогоплательщика, не противоречит такой указанной в статье 346.27 НК РФ особенности ведения предпринимательской деятельности, как "уровень доходов".
Ситуация 67. Суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно привлек индивидуального предпринимателя, применяющего ЕНВД, к налоговой ответственности за неуплату НДС, поскольку ответственность за неуплату налога, установленная в пункте 1 статьи 122 НК РФ, может быть применена только к налогоплательщику данного налога, а предприниматель, несмотря на выставление покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, плательщиком НДС не являлся (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2007 N А29-502/2007).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик, не являясь плательщиком НДС, выставлял заказчику счета-фактуры с выделенной суммой НДС, впоследствии не уплатив этот налог в бюджет. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС. Налогоплательщик не согласился с решением и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ указано, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ, в том числе в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Налогоплательщик уплачивал ЕНВД в соответствии с законом субъекта РФ о введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). В силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Вместе с тем ответственность за неуплату налога, установленная в пункте 1 статьи 122 НК РФ, может быть применена только к налогоплательщику. Как видно из материалов дела, налогоплательщик в спорный период применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и не являлся плательщиком НДС. Обязанность по уплате НДС возникла у него в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был выделен. При таких обстоятельствах привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ неправомерно, в связи с чем требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.10.2007 N А29-502/2007.
Согласно статье 346.26 НК РФ лица, уплачивающие ЕНВД, не являются плательщиками НДС. Следовательно, у них отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур. Однако в случае, если плательщик ЕНВД выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС, он обязан уплатить указанную в нем сумму, такое положение предусмотрено пунктом 5 статьи 173 НК РФ. Одновременно с этим налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату НДС, поскольку он не является плательщиком НДС, а диспозиция статьи 122 НК РФ предусматривает в качестве субъекта данного правонарушения именно налогоплательщика, следовательно, в рассматриваемом случае отсутствует состав правонарушения, а согласно статье 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1; ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А17-6157/2005, от 07.08.2006 N А17-6892/5-2005; от 01.03.2007 N А17-5398/5-3-2005,2052/5-2006, ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А56-31052/2006.
Ситуация 68. Поскольку налогоплательщик, руководствуясь статьей 346.26 НК РФ, при исчислении ЕНВД по двум видам деятельности использовал различные физические показатели - площадь торгового зала и численность работников и вел раздельный бухгалтерский учет выручки и себестоимости по услугам и покупным товарам, суд пришел к выводу о соблюдении им принципа индивидуализации и экономической обоснованности и признал решение налогового органа недействительным (Постановление ФАС Уральского округа от 26.09.2007 N Ф09-7892/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по ЕНВД в отношении его обособленного подразделения, в ходе которой выявлен факт занижения налоговой базы в результате неправильного определения физического показателя "площадь торгового зала". Налоговым органом установлено, что налогоплательщик при исчислении ЕНВД в отношении деятельности, осуществляемой в фотосалоне, использовал два физических показателя - "количество работников" по фотоуслугам (прием и выдача заказов на изготовление фотографий) и "площадь торгового зала" по розничной торговле фототоварами. При этом размер физического показателя "площадь торгового зала" налогоплательщиком определен с применением пункта 6 статьи 346.26 НК РФ пропорционально выручке, полученной от розничной торговли покупными товарами, по отношению ко всей выручке, полученной от обоих видов деятельности. Полагая, что деятельность налогоплательщика по оказанию фотоуслуг не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в связи с чем при определении размера физического показателя "площадь торгового зала" по розничной торговле фототоварами необходимо использовать всю площадь торгового зала, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком ЕНВД. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, также ему доначислен ЕНВД. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с настоящей главой, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Таким образом, законодатель предусмотрел индивидуализацию и необходимость экономической обоснованности в целях налогообложения фактически используемого при исчислении ЕНВД размера физического показателя для осуществления каждого конкретного вида деятельности, что соответствует также смыслу определения торгового зала (зала обслуживания посетителей), содержащегося в статье 346.27 НК РФ. При использовании площади торгового зала (зала обслуживания посетителей), расположенного в помещении, в котором осуществляются различные виды деятельности (в том числе облагаемые по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. В фотосалоне, принадлежащем налогоплательщику, осуществлялись два вида деятельности: оказание бытовых услуг и розничная торговля, облагаемые ЕНВД, но использующие различные физические показатели - площадь и численность, каждый из которых в целях определения базовой доходности исчислялся пропорционально выручке за месяц, полученной от каждого вида деятельности. В проверяемый период налогоплательщиком велся раздельный бухгалтерский учет выручки и себестоимости по фотоуслугам и покупным фототоварам. При таких обстоятельствах налогоплательщиком был соблюден принцип индивидуализации и экономической обоснованности в целях налогообложения и правомерности исчисления площади торгового зала пропорционально выручке, полученной от двух видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и, соответственно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ЕНВД.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 26.09.2007 N Ф09-7892/07-С3.
В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают споры по вопросу правомерности исчисления и уплаты ЕНВД одновременно по двум видам деятельности, при том что налогоплательщиком учитываются различные физические показатели и ведется раздельный бухгалтерский учет выручки. Следует отметить, что в подобных случаях суды принимают сторону налогоплательщиков, указывая на соблюдение ими принципа индивидуализации и экономической обоснованности. Эти выводы подтверждаются арбитражной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9861/07-С3, суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе применять расчет ЕНВД одновременно по двум видам деятельности, а его привлечение к налоговой ответственности неправомерно, поскольку порядок определения спорного физического показателя при одновременном осуществлении в одном помещении видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, законодательно не определен.
Ситуация 69. Суд пришел к выводу, что использование налогоплательщиком одновременно наличной и безналичной форм расчетов при оплате одного и того же товара не является осуществлением двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых могут применяться различные системы налогообложения, поэтому отказал налоговому органу в требовании о взыскании с налогоплательщика ЕСН, НДС и НДФЛ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5574/2007(37229-А03-19)).
Суть дела. Налоговым органом приняты решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, наряду с розничной торговлей, подлежащей налогообложению по ЕНВД, осуществлял торговлю, подлежащую налогообложению по общей системе налогообложения, что повлекло неуплату ЕСН, НДФЛ и НДС. В связи с неисполнением налогоплательщиком требований об уплате налогов, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении перечисленных в данном пункте видов деятельности, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Суд установил, что налогоплательщик осуществлял розничную продажу изделий из древесины физическим лицам для личного потребления с применением рассрочки платежа. Пунктом 1 статьи 862 ГК РФ, а также пунктом 1.2 Положения Центрального банка РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в РФ" расчеты путем перечисления денежных средств со счета физического лица в банке, открытого при предоставлении кредита на основании платежного распоряжения данного лица, не отнесены к формам безналичных расчетов. При таких обстоятельствах использование налогоплательщиком двух форм оплаты (наличной и безналичной) путем перечисления денежных средств банком со счета покупателя на основании его распоряжения при продаже и оплате одного и того же товара по одной сделке не может рассматриваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых могут применяться различные системы налогообложения. Таким образом, доначисление налоговым органом ЕСН, НДФЛ и НДС является неправомерным.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5574/2007(37229-А03-19).
В арбитражной практике возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, является ли использование налогоплательщиком одновременно наличной и безналичной форм расчетов при оплате одного и того же товара осуществлением двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых могут применяться различные системы налогообложения. Министерство финансов в письме от 15.09.2005 N 03-11-02/37 специально разъяснило налоговым органам, что с 01.01.2006 в соответствии с Федеральным законом от 21.06.2005 N 101-ФЗ продажа товаров физическим лицам по договорам розничной купли-продажи относится к розничной торговле независимо от формы расчетов. Учитывая изменения, внесенные данным Федеральным законом в понятие розничной торговли, а также то, что по указанным вопросам ранее Минфином России и ФНС России давались противоречивые разъяснения, Минфин считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы (см. письмо ФНС России от 21.09.2005 N ГИ-6-22/785@). Суды по этому вопросу высказывают единодушную позицию, принимая в споре сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.09.2007 N А56-52176/2006 указал, что использование двух форм оплаты - наличной и безналичной путем перечисления денежных средств банком со счета покупателя на основании его распоряжения при продаже и оплате одного и того же товара по одной сделке - не может рассматриваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых могут применяться различные системы налогообложения. В Постановлении ФАС Уральского округа от 05.09.2007 N Ф09-7103/07-С2 суд признал необоснованным начисление налогоплательщику налогов, уплачиваемых при общей системе налогообложения, соответствующих пеней и штрафов, поскольку в рассматриваемой ситуации имела место розничная продажа товаров. Основанием для доначисления явился вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, осуществляя розничную торговлю изделиями из меха с использованием "смешанной" формы расчетов (наличной и безналичной), при получении дохода путем безналичных расчетов должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, поскольку продажа товаров по безналичному расчету не относится к розничной торговле. Суд указал, что использование двух форм оплаты (наличной и безналичной) при продаже физическому лицу одного и того же товара в рамках одной гражданско-правовой сделки не может рассматриваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, в отношении которых должны применяться различные режимы налогообложения. Такая деятельность, направленная на продажу товаров для конечного потребления, относится к розничной торговле. ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.11.2007 N А68-8207/06-353/18 указал, что, поскольку расчеты налогоплательщика осуществлялись в смешанной форме и происходили в рамках одной сделки - розничной продажи одного и того же товара, такой расчет не может расцениваться как осуществление двух видов предпринимательской деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД и налогов по общей системе налогообложения.
Ситуация 70. В случае осуществления в одном помещении 2-х видов предпринимательской деятельности, один из которых подпадает под действие системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД, а другой облагается по общей системе, налогоплательщик не вправе уменьшать физический показатель базовой доходности по виду деятельности, облагаемой ЕНВД (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2007 N А11-3960/2006-К2-20/335).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик, оказывая через свою торговую сеть услуги связи (облагаемые по общепринятой системе налогообложения) и осуществляя розничную торговлю покупными товарами (облагаемую единым налогом на вмененный доход), при исчислении ЕНВД неправомерно уменьшил размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из указанных видов деятельности, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, неуплате налога в бюджет. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Ему также предложено уплатить в бюджет налоговую санкцию, ЕНВД и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Налогоплательщик уплачивал ЕНВД согласно закону субъекта РФ о введении на территории субъекта РФ такой системы налогообложения. Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, для исчисления суммы ЕНВД в качестве физического показателя используют площадь торгового зала (в квадратных метрах). В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Магазин - специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Ни НК РФ, ни законом субъекта РФ не предусмотрена возможность изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Реализация покупных товаров осуществлялась налогоплательщиком на территории всего торгового зала, граница, разделяющая торговый зал для нужд розничной торговли и услуг связи, отсутствовала. Налогоплательщик при исчислении ЕНВД за четвертый квартал 2005 г. уменьшил размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, неполной уплате этого налога в бюджет. При таких обстоятельствах налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2007 N А11-3960/2006-К2-20/335.
В арбитражной практике возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу о том, правомерно ли при одновременном использовании имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и не облагаемой данным налогом, исчисление его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности. При этом следует отметить, что НК РФ не определен порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах). По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 10.01.2006 N 03-11-04/3/6 и от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115, в таком случае при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала. Финансовое ведомство прямо указывает, что налогоплательщик не вправе рассчитать площадь торгового зала для целей исчисления данного налога пропорционально выручке от розничной торговли в общем объеме выручки. В судебной практике по данному вопросу единого мнения нет. Так, одни суды приходят к выводу, что глава 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся торговой площади для осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД и не облагаемой данным налогом, исчисление его исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности. Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2006 N Ф04-7952/2006(28821-А70-29), ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А05-3582/2006-20, от 27.09.2006 N А05-3579/2006-10, от 29.06.2006 N А26-6000/2005-210. В данных Постановлениях суды указывали, что способ исчисления единого налога исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, не согласуется с положениями статьи 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по единому налогу и порядок его исчисления. По мнению части судов, при одновременном использовании площади торгового зала, расположенного в помещении, в котором ведется также другой вид деятельности (в том числе облагаемый по иным системам налогообложения), в получении дохода участвует вся используемая площадь. Соответственно, показатель "площадь торгового зала" определяется пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. К таким выводам пришли ФАС Уральского округа в Постановлениях от 25.12.2006 N Ф09-11438/06-С1 и от 19.12.2006 N Ф09-11218/06-С1, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 27.01.2005 N А55-8159/04-44. В Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.12.2006 N Ф09-11206/06-С1, от 18.12.2006 N Ф09-11202/06-С1, от 06.12.2006 N Ф09-10238/06-С1, от 30.11.2006 N Ф09-10589/06-С1, N Ф09-10585/06-С1, от 22.11.2006 N Ф09-10454/06-С7, от 13.11.2006 N Ф09-9945/06-С1, от 11.10.2006 N Ф09-9052/06-С1, от 04.10.2006 N Ф09-8799/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8576/06-С1 суды, удовлетворяя заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, также исходили из правомерности использования при расчете ЕНВД физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой данным налогом. На стороне налогоплательщика выступил и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 15.04.2005 N Ф03-А51/05-2/572. Следует учитывать, что Законом N 85-ФЗ с 01.01.2008 многие физические показатели, а также величина базовой доходности изменены.
Ситуация 71. Поскольку реализация лекарственных препаратов аптекой физическим лицам по договорам розничной купли-продажи относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4496).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением доначислены к уплате в бюджет ЕНВД, налог на прибыль, НДС и пени. Налогоплательщик в 2004 - 2005 гг. осуществлял два вида деятельности: оптовую закупку и реализацию лекарственных средств, а также розничную торговлю лекарственными средствами через аптеки. При этом по первому виду деятельности налогоплательщик применял общий режим налогообложения, а по второму производил уплату ЕНВД. Осуществляя отпуск лекарств по льготным рецептам, налогоплательщик получал денежные средства путем безналичных перечислений из федерального и территориального бюджетов в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах", Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ", Постановлением Правительства РФ от 30.07.1994 N 890 "О государственной поддержке развития медицинской промышленности и улучшении обеспечения населения и учреждений здравоохранения лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения", оставшаяся часть стоимости лекарственных средств (50%), как установлено в ходе выездной налоговой проверки, оплачивалась физическими лицами наличными денежными средствами через кассу. Поскольку лекарственные средства оплачивались как путем безналичных перечислений из бюджетов, так и денежными средствами населения через кассу, то есть осуществлялась смешанная форма расчетов, то указанная деятельность, по мнению налогового органа, не должна облагаться ЕНВД. В этом случае, полагает налоговый орган, налоги уплачиваются по общей системе налогообложения. Основанием для доначисления НДС, налога на прибыль и налога на имущество явилось занижение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по этим налогам в результате невключения в выручку сумм, уплаченных физическими лицами при приобретении лекарственных средств по льготным ценам через аптеки, и занижения расходов по данному виду деятельности. Не согласившись с решением налогового органа в части возложения обязанности по уплате налога на прибыль, НДС и налога на имущество, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и статьи 1 закона субъекта РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности налогоплательщик правомерно исчислял ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) при реализации в розницу через аптеки налогоплательщика за наличный расчет населению лекарственных средств, в том числе по льготным расценкам. Указанный вид деятельности не относится к оптовой торговле, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления спорных сумм налогов, пеней и штрафа за неуплату НДС. Поскольку глава 26.3 НК РФ и закон субъекта РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений, применительно к виду деятельности "розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли", содержат ограничения только в части площади торгового зала и безналичных расчетов, то при отсутствии таких обстоятельств, недоказанности налоговым органом несоблюдения налогоплательщиком названных выше норм налогового законодательства и, соответственно, об обоснованном применении последним по данному виду деятельности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4496.
Реализация готовых лекарственных препаратов аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи и т. п.), относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. На это указал Минфин России в письме от 26.10.2007 N 03-11-05/256. В то же время Законом N 85-ФЗ в статью 346.27 НК РФ внесены поправки, согласно которым с 01.01.2008 к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Таким образом, с 01.01.2008 деятельность аптек и аптечных учреждений, связанная с передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также деятельность, связанная с реализацией продукции собственного производства (изготовления), не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Одновременно в вышеуказанном письме Минфин России обратил внимание, что деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации населению готовых лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам с оплатой их стоимости в полной сумме за счет средств федерального бюджета или других бюджетов, а также за счет уполномоченных фармацевтических и лечебно-профилактических организаций не признавалась розничной торговлей и, соответственно, не подлежала переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и до внесения уточнений в понятие "розничная торговля". В то же время деятельность аптек по реализации готовых лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным и бесплатным рецептам) за счет частичной оплаты данных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями, или частично оплачиваемых за счет средств федерального бюджета или других бюджетов как наличным, так и безналичным путем, до 01.01.2008 признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
Ситуация 72. Поскольку ПФР является не заказчиком ритуальных услуг, а органом, на который в силу законодательства возложена обязанность по оплате гарантированного государством комплекса социальных похоронных услуг, ритуальные услуги фактически оказываются населению, являются бытовыми услугами и в силу статьи 346.26 НК РФ попадают под обложение ЕНВД, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А56-30451/2006).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль и за неполную уплату единого социального налога. Также ему предложено уплатить налоговые санкции и суммы доначисленных налога на прибыль и ЕСН с соответствующими пенями. Основанием явилось занижение налогоплательщиком в 2003 - 2005 гг. налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и ЕСН в отношении доходов, полученных заявителем от регионального отделения ПФР, от муниципального предприятия и от государственного учреждения здравоохранения в виде оплаты оказанных услуг по доставке тел умерших в морг и их захоронению. Налоговый орган ссылается на то, что для целей налогообложения в виде ЕНВД статьей 346.27 НК РФ приведен перечень основных понятий, в соответствии с которым бытовые услуги оказываются только физическим лицам. Услуги же налогоплательщиком были оказаны юридическим лицам. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Вне зависимости от источников финансирования затрат или их возмещения услуги по погребению не выпадают из перечня услуг, относящихся к бытовым, поэтому любые выплаты, связанные с оплатой ритуальных услуг, следует относить к оплате бытовых услуг. Согласно договорам, заключенным налогоплательщиком с региональным отделением ПФР, налогоплательщик получал оплату от органа ПФР за погребение умерших. В соответствии с договорами, заключенными между налогоплательщиком и учреждением здравоохранения, налогоплательщик также получал от учреждения оплату за доставку в морг тел умерших. Кроме того, налогоплательщик получил от муниципального предприятия денежную сумму в виде оплаты за оказанные услуги по захоронению. Согласно статье 8 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" с 01.01.2003 введена глава 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". Пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ и статьей 1 закона субъекта РФ о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории, налогоплательщик является плательщиком ЕНВД как организация, осуществляющая бытовые услуги населению. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении оказания бытовых услуг. Бытовыми в статье 346.27 НК РФ названы платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, ритуальные услуги и услуги по захоронению (коды 019500 - 019527) отнесены к разновидности бытовых услуг населению (код 010000). В проверяемый период налогоплательщик на основании постановления главы муниципального образования осуществлял функции специализированной службы по вопросам похоронного дела. Статьей 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" государством гарантирован перечень услуг по погребению. В соответствии с указанной статьей супругу, близким родственникам, иным родственникам, законному представителю или иному лицу, взявшему на себя обязанность осуществить погребение умершего, гарантируется оказание на безвозмездной основе определенного поименованного в данной статье перечня услуг по погребению. Данные услуги оказываются специализированной службой по вопросам похоронного дела. Стоимость услуг гарантированного перечня услуг по погребению определяется органами местного самоуправления по согласованию с соответствующими отделениями ПФР, ФСС, а также с органами государственной власти субъектов РФ и возмещается специализированной службе по вопросам похоронного дела в десятидневный срок за счет средств: ПФР, федерального бюджета, ФСС, бюджетов субъектов РФ. ПФР, ФСС возмещают специализированной службе по вопросам похоронного дела стоимость услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению. Таким образом, в спорных правоотношениях ПФР не выступал заказчиком ритуальных услуг, а являлся органом, на который в силу законодательства возложена обязанность по оплате гарантированного государством комплекса социальных похоронных услуг. Оплата данных услуг из средств федерального бюджета осуществлялась в порядке возмещения (оплаты) затрат родственникам погибшего (умершего) по представлении ими заявления и документов, свидетельствующих о величине расходов. Налоговый орган не представил доказательств того, что фактически заказчиками ритуальных услуг выступали юридические лица. При таких обстоятельствах в отношении указанной деятельности налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД, в связи с чем его требования были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А56-30451/2006.
Минфин России по вопросу правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД организацией, оказывающей ритуальные услуги, в том случае, если их оплачивает ПФР, солидарен с судом. Так, в письме от 20.10.2006 N 03-11-04/3/467 Минфин России указал, что в случае если ритуальные услуги (бытовые услуги) предоставляются организациям (оплату производят служба единого заказчика города, органы Пенсионного фонда и социальной защиты населения), то такие услуги не относятся к бытовым услугам населению, на них не распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и они подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения или с применением упрощенной системы налогообложения. Если ритуальные услуги предоставляются физическим лицам и оплачиваются этими физическими лицами, то такие услуги относятся к бытовым услугам населению и на них распространяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А44-163/2007).
Ситуация 73. Налогоплательщик правомерно на основании статьи 346.26 НК РФ не начислил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты работникам, занятым в торговой деятельности, поскольку применение в зависимости от режима налогообложения положений, содержащихся в пункте 3 статьи 236 НК РФ при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, ставит в неравное положение физических лиц, работающих в организациях, применяющих специальные режимы налогообложения, по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10000/07-С3).
Суть дела. В ходе проверки представленного налогоплательщиком расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование было выявлено занижение базы для начисления взносов в связи с исключением из нее выплат работникам налогоплательщика, занятым деятельностью, подпадающей под обложение ЕНВД. Налоговый орган принял решение об уплате налогоплательщиком суммы заниженных авансовых платежей по страховым взносам на ОПС. Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункт 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Установлено, что произведенные налогоплательщиком выплаты в виде материальной помощи и частичной оплаты стоимости питания в заводской столовой не предусмотрены трудовым договором, носили разовый характер и производились всем работникам налогоплательщика вне зависимости от применяемой соответствующим подразделением системы налогообложения; согласно пункту 2 статьи 255, пункту 25 статьи 270 НК РФ эти расходы не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. При таких обстоятельствах указанные выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ и, соответственно, объектом обложения страховыми взносами на ОПС, поэтому заявленные налогоплательщиком требования были удовлетворены. Суд отклонил довод налогового органа о том, что при применении наряду с общей системой налогообложения специального режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД на налогоплательщика не распространяются положения п. 3 ст. 236 Кодекса, поскольку в силу п. 4 ст. 346.26 Кодекса налоговая база по налогу на прибыль по подразделениям, уплачивающим ЕНВД, не формируется.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10000/07-С3.
Минфин России по данному вопросу указал обратное. Например, в письме от 31.05.2006 N 03-05-02-04/74 разъяснено, что согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Применение системы ЕНВД согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ предусматривает замену уплаты среди прочих и налога на прибыль организаций, и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по данному виду деятельности не формируется как таковая. В связи с тем что организация, применяющая систему ЕНВД, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется пункт 3 статьи 236 НК РФ, поэтому суммы премий, выплачиваемых из фонда материального поощрения организации, предусмотренные трудовыми договорами, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке. См. также письма Минфина России от 29.08.2003 N 04-04-04/100; от 20.05.2003 N 04-04-04/54.
Ситуация 74. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату ЕНВД и нарушение срока подачи декларации, поскольку налогоплательщик не оказывал услуг по общественному питанию, которые подлежат переводу на ЕНВД, и, следовательно, не должен был подавать в налоговый орган декларацию по ЕНВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5706/2007(37338-А70-7)).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату ЕНВД в результате занижения налоговой базы и по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД в течение более 180 дней по истечении установленного срока. Основанием послужили выявленные налоговым органом факты оказания налогоплательщиком услуг общественного питания в столовой личного состава, находящейся на территории зоны, площадью зала 51 кв. м, услуг по ремонту, техническому обслуживанию автотранспортных средств в автосервисе, а также бытовых услуг в мастерских по изготовлению и ремонту металлоизделий и в швейной мастерской. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м; оказания услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств; оказания бытовых услуг применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В статье 346.27 НК РФ определено понятие бытовых услуг для налогообложения в виде ЕНВД: "Бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению". Согласно пункту 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Установлено, что столовая для личного состава находится на охраняемой конвоем территории зоны налогоплательщика и обслуживает исключительно сотрудников налогоплательщика, доступ иных граждан в столовую и их питание в ней исключается, целью деятельности столовой не является извлечение прибыли. Мастерские также находятся на территории зоны и предназначены для обслуживания осужденных, целью их использования является повышение квалификации и переподготовки профессиональной деятельности осужденных, они служат местом их работы. Факты разового оказания услуг сотрудникам налогоплательщика не могут свидетельствовать о постоянной предпринимательской деятельности, направленной на оказание услуг неопределенному кругу лиц. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5706/2007(37338-А70-7).
Согласно статье 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Из вышеприведенного следует, что налогоплательщик должен представлять в налоговый орган декларации лишь по тем налогам, плательщиком которых он является. Следовательно, поскольку налогоплательщик не осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД, то он не обязан был представлять в налоговый орган декларацию по ЕНВД. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 N Ф04-1693/2007(32724-А03-7).
Ситуация 75. На основании статей 346.26, 346.28 НК РФ суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку услуги общественного питания не являются видом гостиничных услуг, и налогоплательщик правомерно не включил в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль и НДС денежные средства, полученные от реализации завтраков, включенных в стоимость гостиничных услуг (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2007 N Ф04-4821/2007(36290-А75-40)).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Также ему доначислены налог на прибыль, НДС и пени в порядке статьи 75 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, налогоплательщик не включил в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль и НДС суммы, полученные от реализации завтраков, включенных в стоимость гостиничных услуг. Налогоплательщик, переведенный на уплату ЕНВД, не согласившись с решением налогового органа, обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с положениями статей 346.26, 346.28 НК РФ, а также Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163), а также с учетом представленных сторонами документов, в том числе счетов-фактур, договоров, счетов на оплату, актов выполненных работ, услуги общественного питания не являются одним из видов (подвидом) гостиничных услуг, поскольку это два самостоятельных вида деятельности. Все документы, подтверждающие порядок учета выручки (дохода) налогоплательщика, отвечают требованиям первичных документов и содержат в себе все реквизиты, установленные действующим законодательством, в том числе Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2007 N Ф04-4821/2007(36290-А75-40).
Необходимо отметить, что Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ" (далее - Закон N 85-ФЗ) в статье 346.27 НК РФ с 01.01.2008 закреплено понятие "объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию" - это здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и другие объекты). Как указал суд в комментируемом Постановлении, услуги общественного питания не являются видом гостиничных услуг, а значит, налогоплательщик правомерно не включил в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль и НДС денежные средства, полученные от реализации завтраков, включенных в стоимость гостиничных услуг.
Ситуация 76. Поскольку оказание бытовых услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках является видом предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, доначисление налогоплательщику единого налога на вмененный доход и привлечение его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕНВД является правомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3669).
Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым ему доначислен ЕНВД и пени за его неуплату за 2003 - 2004 гг. и I, II кв. 2005 г. Этим же решением налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕНВД, а также по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по ЕНВД и НДФЛ. Налогоплательщик считает, что в 2004 г. он не являлся плательщиком единого налога на вмененный доход относительно деятельности по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. В проверяемый период налогоплательщик занимался розничной торговлей, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и оказанием услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется к отдельным видам деятельности, в том числе к оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 1 закона субъекта РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется при оказании бытовых услуг. Согласно статье 346.27 НК РФ под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, хранение автотранспортных средств на платных стоянках, относится к группе услуг "бытовые услуги" и классифицируется по коду 017608 "хранение автотранспортных средств на платных автостоянках". Таким образом, оказание бытовых услуг, в том числе по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, входит в состав видов предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, а организации и предприниматели, оказывающие такие услуги, являются плательщиками единого налога на вмененный доход. Поскольку в 2003 - 2004 гг. налогоплательщик оказывал платные услуги физическим лицам по хранению автотранспортных средств на стоянке, то в указанный период он являлся плательщиком ЕНВД, а его довод о том, что до 01.01.2005 оказание услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках не являлось видом деятельности, облагаемым ЕНВД, является несостоятельным. В соответствии со статьей 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД для вида деятельности оказания бытовых услуг используются физические показатели количества работников исходя из базовой доходности в месяц. В силу статьи 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству. Средняя численность работающих в период с 2003 по 2005 год определялась в порядке, установленном Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121, Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, и предполагала включение в состав средней численности работников внешних совместителей, а также работников, выполняющих работы по гражданско-правовым договорам. В указанных нормативных актах приведены методологии определения среднесписочной численности работников, в том числе при работе неполное время, а также при неравномерном распределении рабочего времени между работниками в течение месяца. При расчете ЕНВД за I - IV кварталы 2003 года и за I - III кварталы 2004 года налогоплательщик использовал физический показатель количества работников - 1 человек. Между тем из квитанций о приеме на парковку автомобилей с подписями дежурных лиц, протокола допроса свидетелей подтверждено, что в период 2003 - 2004 гг. у налогоплательщика работали наемные работники в количестве 6 человек. Режим работы каждого лица предполагался сутки через трое или 12 часов через двое суток, то есть для признания отработанным каждым лицом полного месяца работнику следовало совершить восемь рабочих выходов. Поскольку налогоплательщик исказил значения физических показателей, то налоговый орган, произведя расчет средней численности работников с учетом количества выходов наемных работников, и определив показатель количества работников в каждом месяце, установил факт занижения налогоплательщиком ЕНВД за 2003 г. С учетом изложенных обстоятельств является правомерным доначисление ЕНВД и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕНВД с начислением пени. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3669.
Для признания услуги бытовой необходимо наличие в совокупности двух условий: отнесение ее к таковой Общероссийским классификатором услуг населению и оказание этих услуг физическим лицам. А поскольку деятельность налогоплательщика по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках является видом предпринимательской деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, суд пришел к выводу, что он являлся плательщиком ЕНВД, который обязан был уплатить в бюджет, но не уплатил. На решение суда не оказал влияния довод налогоплательщика о том, что до 01.01.2005 оказание услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках не являлось видом деятельности, облагаемым ЕНВД, поскольку было доказано, что в 2003 - 2004 гг. налогоплательщик оказывал платные услуги физическим лицам по хранению автотранспортных средств на стоянке.
Ситуация 77. Поскольку деятельность налогоплательщика по сдаче в аренду стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания посетителей, облагается ЕНВД в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, который налогоплательщик не уплачивал, суд признал правомерным решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2007 N А19-24195/06-57-Ф02-3955/07).
Суть дела. Согласно Уставу налогоплательщик (муниципальное унитарное предприятие) является коммерческой организацией, созданной для осуществления деятельности с целью получения прибыли от организации торговых мест. Налогоплательщик оказывает услуги по передаче во временное владение или пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания населения. В связи с непредставлением им налоговых деклараций по ЕНВД за I, II кварталы 2006 г. налоговым органом вынесено решение о приостановлении операций по его счетам. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ и вводится в действие законами субъектов РФ. Согласно статье 346.28 НК РФ налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Исходя из норм главы 26.3 НК РФ следует, что в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход одним из основных критериев признания реализации товаров розничной торговлей является факт того, что торговля товарами должна осуществляться с использованием для ее ведения объекта организации торговли, который главой 26.3 НК РФ отнесен к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, или к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, либо к нестационарной торговой сети (к объектам развозной и разносной торговли). В соответствии со статьей 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. Согласно письму Минфина России от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267 "под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), то есть торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов". Таким образом, деятельность по передаче в аренду (субаренду) стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания посетителей (торговых залов), в указанных объектах организации торговли может переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Учитывая изложенное, в случае если организация сдает в субаренду стационарные торговые места, которые выделены в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на принадлежащее ей на правах аренды здание как отдельные торговые места, соответственно, данный вид предпринимательской деятельности может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход. Если же организация передает в субаренду площади, на которых арендаторы сами оборудуют торговые места, и при этом в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места, то указанная предпринимательская деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход". Как следует из технического паспорта, рассматриваемый объект состоит из трех навесов, имеющих бетонное и асфальтовое покрытия, и является стационарным объектом, следовательно, налогоплательщик является плательщиком единого налога на вмененный доход по виду деятельности - оказание услуг по передаче во временное владение или пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Поскольку организация, признаваемая в силу закона плательщиком ЕНВД, не представила в установленный срок налоговые декларации по данному налогу, налоговый орган правомерно приостановил операции по счетам налогоплательщика в банке. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.07.2007 N А19-24195/06-57-Ф02-3955/07.
По данному вопросу Минфин России в письме от 22.05.2006 N 03-11-04/3/267 указал, что в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты, в том числе обособленные объекты организации розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т. д.). Кроме того, необходимо отметить, что деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест под организацию магазинов и самих магазинов, их частей и других объектов организации торговли, относящихся к стационарной торговой сети, имеющих торговые залы (залы обслуживания посетителей), не может переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. См. также письма Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482; от 07.12.2005 N 03-11-04/3/162.
Ситуация 78. Поскольку доказательства, свидетельствующие об использовании налогоплательщиком для торговли покупными товарами всей площади торгового зала магазина, у налогового органа отсутствовали, а налоговый орган не проводил осмотра торговой площади либо иной налоговый контроль, суд пришел к выводу о правомерном исчислении налогоплательщиком ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2007 N А05-5531/2007).
Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по ЕНВД за IV квартал 2006 г., согласно которой он исчислил сумму налога, исходя из величины физического показателя "площадь торгового зала" - 10 кв. м. Налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком ЕНВД в связи с тем, что при исчислении этого налога он необоснованно учитывал площадь торгового зала 10 кв. м вместо 103,5 кв. м. По мнению налогового органа, для целей обложения ЕНВД налогоплательщику следовало учитывать всю площадь торгового зала магазина (103,5 кв. м), так как часть торгового зала, площадь которой учитывается налогоплательщиком для расчета ЕНВД, не обособлена от остальной площади торгового зала. Налогоплательщик представил возражения, в которых указал, что покупные товары реализовывались им на выделенной площади - 10 кв. м, а на остальной площади торгового зала магазина реализовывались изделия собственного производства. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику доначислен ЕНВД. Этим же решением он привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ) система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. С 01.01.2006 на территории муниципального образования система налогообложения в виде ЕНВД введена решением законодательного органа. Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети. В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). В соответствии со статьей 346.27 НК РФ вмененный доход - потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке; базовая доходность - условная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода; корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. По смыслу приведенных правовых норм и в соответствии с письмом МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 НК РФ" деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, а реализация продукции собственного производства через розничную сеть - одним из способов извлечения доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. Таким образом, в отношении розничной реализации продукции собственного производства система налогообложения в виде ЕНВД не применяется. В статье 346.27 НК РФ приведены основные понятия, используемые для целей обложения ЕНВД. Так, площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. При этом к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы). Как видно из материалов дела, для подтверждения обоснованности применения при исчислении ЕНВД величины физического показателя "площадь торгового зала", равной 10 кв. м, налогоплательщик представил в налоговый орган соответствующие инвентаризационные и правоустанавливающие документы: приказ руководителя, план 1-го этажа здания, где расположено помещение магазина, с приложением схемы названного помещения, в которой выделено торговое место площадью 10 кв. м, соглашение к договору аренды, в соответствии с которым муниципальное образование предоставляет налогоплательщику во временное владение нежилые помещения для использования под промтоварный магазин. На основании оценки представленных по делу документов было установлено, что в целях осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, налогоплательщик отделил площадь (10 кв. м), используемую для реализации закупленных товаров, от остальной площади магазина, установив два кронштейна (с учетом прохода для покупателей). Налогоплательщик 01.11.2006 внес изменения в учетную политику, установив, что ЕНВД исчисляется с применением физического показателя "площадь торгового зала", а размер площади торгового зала определяется "согласно выделяемым площадям для реализации закупленных изделий"; расходы, учитываемые для целей обложения ЕНВД, распределяются пропорционально доходам, полученным от реализации изделий собственного производства и от розничной торговли покупными товарами. Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих доводы налогоплательщика о том, что торговля покупными товарами осуществлялась налогоплательщиком через обособленное торговое место, а также свидетельствующих об использовании налогоплательщиком для торговли покупными товарами всей площади торгового зала магазина. Кроме того, в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговый орган не производил осмотр спорного помещения. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2007 N А05-5531/2007.
Согласно пункту 2 статьи 91 НК РФ должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом. Порядок осмотра регламентирован статьей 92 НК РФ. В данном случае осмотр был необходим, поскольку иные доказательства, свидетельствующие об использовании налогоплательщиком для торговли покупными товарами всей площади торгового зала магазина, у налогового органа отсутствовали. Результаты осмотра, проведенного с нарушением порядка его проведения, будут являться недопустимыми доказательствами, см. например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2006 N Ф04-8117/2006(29030-А75-19).
Ситуация 79. Суд на основании статей 182 и 346.26 НК РФ признал недействительным решение налогового органа, признав правомерным применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку деятельность по оформлению документов на право пользования автомобилями и регистрация автомобилей в органах ГАИ не относится к реализации подакцизных товаров (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-2191/2007(33326-А45-19)).
Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, налога на имущество, НДС, налога с продаж, единого социального налога и налоговых санкций по пункту 2 статьи 119 НК РФ и по пункту 2 статьи 122 НК РФ. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что в 2003 - 2004 гг. налогоплательщик, оказывая услуги по торговле автомобилями и осуществляя оптовую торговлю бланками справок-счетов, неправомерно использовал систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде, розничной торговлей признавалась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Из статьи 182 НК РФ следует, что реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате. В соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают в себя: оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900). Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В проверяемом периоде деятельность налогоплательщика состояла в оказании услуг по торговле автомобилями, которая в соответствии с положениями статьи 182 НК РФ не относится к реализации подакцизных товаров. Таким образом, применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде ЕНВД является правомерным. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-2191/2007(33326-А45-19).
Законом N 85-ФЗ в статью 346.27 НК РФ внесены поправки, согласно которым с 01.01.2008 к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Согласно статьям 181, 193 и 346.27 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам, а розничная торговля подакцизными товарами не предусматривает перевод налогоплательщиков на такой специальный налоговый режим, как система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Однако в данном случае налогоплательщиком не осуществлялась торговля автомобилями, а оказывались сопутствующие ей услуги. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что деятельность налогоплательщика по оказанию услуг по торговле автомобилями не относится к реализации подакцизных товаров, в связи с чем налогоплательщик правомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2005 N А19-8834/05-10-Ф02-6327/05-С1; от 04.10.2005 N А19-9282/05-10-Ф02-4833/05-С1.
Ситуация 80. Применение системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении видов деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, является не правом, а обязанностью налогоплательщика, и уплачивать налог с продаж плательщик ЕНВД не обязан, поэтому требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены (Постановление ФАС Центрального округа от 27.08.2007 N А09-1885/06-20-16).
Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся во включении в справку о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам задолженности по налогу с продаж и пени по данному налогу. Справка о состоянии расчетов с бюджетом необходима налогоплательщику для получения лицензии на розничную торговлю алкогольной продукцией. Позиция суда. С 01.01.2003 налогоплательщик в силу положений главы 26.3 НК РФ обязан применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применение которой согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе налога с продаж, единым налогом на вмененный доход. Вместе с тем в период с января по май 2003 г. налогоплательщик представлял в налоговый орган расчеты по налогу с продаж, согласно которым налог с продаж был исчислен к уплате в бюджет. Разница между исчисленной суммой налога с продаж и суммой, уплаченной в бюджет, учитывается налоговым органом в лицевом счете налогоплательщика как задолженность, на нее производилось начисление пени, что и было отражено в справке. В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога. Обстоятельством, вследствие которого прекратилась обязанность налогоплательщика уплачивать налог с продаж, явилось вступление в действие главы 26.3 НК РФ и соответствующего закона субъекта РФ, регламентирующих применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. То обстоятельство, что налогоплательщик в январе - апреле 2003 г. включал в цену реализуемых товаров налог с продаж, представлял по нему в налоговый орган расчеты, не влечет его безусловную обязанность уплатить исчисленную сумму в бюджет полностью, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах, регламентирующие уплату налога с продаж и ЕНВД, такую обязанность не предусматривают. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 27.08.2007 N А09-1885/06-20-16.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Исходя из данной нормы, следует, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход носит обязательный характер, т. е. налогоплательщик не вправе выбрать, по какой системе налогообложения ему надлежит платить налоги (по общей системе налогообложения или системе налогообложения, предусмотренной главой 26.3 НК РФ) в случае, если на территории осуществления им деятельности в установленном порядке введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и в нормативном правовом акте соответствующих представительных органов указан осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности. По мнению Минфина России, в случае введения специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности на соответствующей территории переход на указанную систему налогообложения является обязательным для всех налогоплательщиков соответствующей территории, осуществляющих эти виды предпринимательской деятельности. Такая позиция выражена финансовым ведомством, например, в письмах от 01.12.2006 N 03-11-04/3/518, от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349, от 11.07.2006 N 03-11-04/3/343, от 07.06.2006 N 03-11-04/3/283, от 28.04.2006 N 03-11-04/3/227, от 19.04.2006 N 03-11-04/3/216, от 27.03.2006 N 03-11-04/3/157, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/107, от 07.02.2006 N 03-11-04/3/64. А в письме от 16.02.2004 N 04-05-12/8 Минфин России, указывая на невозможность перехода на уплату единого налога на вмененный доход в добровольном порядке, обращает внимание, что одна из основных задач введения ЕНВД - привлечь к уплате налогов организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, а именно в сфере розничной торговли, общественного питания, бытового и транспортного обслуживания, то есть таких налогоплательщиков, которые значительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в денежной форме и тем самым имеют возможность избегать налогообложения. Такую позицию разделяет и КС РФ в Определениях от 16.03.2006 N 69-О, от 24.02.2005 N 21-О и от 20.12.2005 N 526-О. Сформировавшаяся судебная практика указывает на то, что применение режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход осуществляется в силу норм закона и носит обязательный характер. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-9283/06-С1 и от 04.09.2006 N Ф09-7729/06-С1, ФАС Центрального округа от 29.11.2006 N А09-3411/06-16 и ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 N А38-901-4/188-2006.
Ситуация 81. Поскольку сотовые телефоны и карты экспресс-оплаты за услуги цифровой радиотелефонной связи приобретены налогоплательщиком в целях перепродажи и доход от их реализации подлежит обложению единым налогом на вмененный доход, суд удовлетворил требования о признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 N А12-19224/06-С60).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату единого минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Полагая, что оспариваемое решение является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Согласно пункту 5 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством РФ. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. В тексте документа видимо допущена опечатка: имеется в виду "статьей 346.27", а не "статьей 346.26". ------------------------------------------------------------------ В соответствии со статьей 346.26 НК РФ и статьей 2 закона субъекта РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, под розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Налогоплательщик в 2004 г. осуществлял следующие виды деятельности: 1)реализация сотовых телефонов; 2)заключение абонентских договоров на предоставление оператором услуг цифровой радиотелефонной связи; 3)прием платежей за услуги, оказываемые оператором, реализация карт экспресс-оплаты. Налоговым органом был сделан вывод о том, что в проверяемом периоде часть товара (сотовые телефоны), реализованного налогоплательщиком, оплачивалась путем зачисления на его расчетный счет денежных средств, предоставленных банком в качестве потребительского кредита. Данная деятельность, по мнению налогового органа, не подпадает под действие закона субъекта РФ, следовательно, подлежит применению общий порядок налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ. Абзац 8 статьи 346.27 НК РФ (в редакции до 01.01.2006) устанавливал специальное значение понятия розничной торговли, которое отражает специфику конечного потребления, предполагающего оплату покупателями приобретенных товаров или оказанных услуг, как правило, наличными денежными средствами или с использованием пластиковых карт. О безналичной форме расчетов в данной норме не упоминается. С 01.01.2006 введена в действие новая редакция этой нормы, признающая продажу по договорам розничной купли-продажи в качестве розничной торговли независимо от формы расчетов (Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ). Учитывая данные изменения, а также то, что по указанным вопросам ранее финансовыми и налоговыми органами давались противоречивые разъяснения, а именно письмом Минфина России от 15.09.2005 N 03-11-02/37, посчитавшего возможным в связи с вышеизложенным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг., в случае если налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, применялись различные формы расчетов за товары при розничной торговле, кассационная инстанция считает решение суда законным и обоснованным. В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" относит к розничной торговле продажу товаров покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, и устанавливает, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров. Такая продажа может производиться как по безналичному, так и за наличный расчет. Совокупность приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что право и обязанность по уплате ЕНВД возникает у налогоплательщика в силу юридической квалификации совершенной им сделки и отнесения ее к розничной купле-продаже. Также следует учесть, что при совершении сделки по реализации товара в кредит, часть стоимости товара оплачивалась путем внесения наличных денежных средств в кассу, а часть - посредством зачисления денежных средств банком на расчетный счет предпринимателя. Отнесение к розничной торговле только части совершенной сделки купли-продажи, что фактически было сделано налоговым органом, противоречит нормам гражданского права. Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации имела место розничная продажа сотовых телефонов, которая облагается ЕНВД. При этом следует отметить, что при определении дохода, полученного в качестве вознаграждения на основании субагентских договоров по оказанию услуг сотовой связи, а также расходов, связанных с данным видом деятельности, налоговым органом расхождения с налогоплательщиком не выявлены. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 N А12-19224/06-С60.
В соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Минфин России в письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 пришел к выводу, что предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. В то же время Минфин России обратил внимание, что предпринимательская деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. То, что реализация карт экспресс-оплаты населению по договору розничной купли-продажи при выполнении условий, определенных статьей 346.26 НК РФ, может быть признана розничной торговлей и подлежит переводу на уплату данного налога, подтверждена и письмом Минфина России от 09.02.2007 N 03-11-05/25. Необходимо отметить, что ранее Минфин России неоднократно указывал, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, в связи с чем недопустимо применение единого налога на вмененный доход по деятельности, связанной с реализацией карт оплаты услуг связи (см., например, письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164, от 10.01.2006 N 03-11-05/1, от 22.06.2005 N 03-06-05-04/173, от 06.05.2005 N 03-06-05-04/120, от 22.03.2005 N 03-03-02-05/12, от 04.02.2005 N 03-06-05-04/18, от 12.10.2004 N 03-06-05-02/09). Управление МНС России по Московской области в письме от 20.01.2004 N 04-27/00712/Б037 делает аналогичный вывод. В то же время сформировавшаяся арбитражная практика, в основном, указывает на допустимость применения единого налога на вмененный доход при реализации карт экспресс-оплаты (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 20.12.2006 N А09-14798/05-22 и от 18.03.2005 N А68-294/15-04, ФАС Уральского округа от 04.11.2002 N Ф09-2338/02-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2001 N Ф08-2825/2001-889А). В то же время часть арбитражных судов не признает за налогоплательщиком права уплачивать единый налог на вмененный доход по соответствующему виду деятельности (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А, от 17.01.2006 N Ф08-5941/2005-2351А, от 18.10.2005 N Ф08-4906/2005-1944А, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5199/2006(25467-А45-19)).
Ситуация 82. Поскольку налогоплательщик, реализуя проездные документы, получал денежные средства от физических лиц, а не комиссионное вознаграждение от транспортных организаций, суд пришел к выводу о правомерном применении им ЕНВД (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А19-6104/07-24-Ф02-8020/07).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик на основании договоров с транспортными организациями осуществлял деятельность по оказанию услуг по оформлению железнодорожных проездных документов (реализация железнодорожных билетов), в связи с чем налоговым органом сделан вывод об отсутствии у него права на применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поскольку деятельность индивидуальных предпринимателей, связанная с извлечением доходов от реализации пассажирам проездных билетов, не может быть отнесена к деятельности в сфере розничной торговли. Налоговый орган пришел к выводу, что указанная деятельность подлежала налогообложению в общеустановленном порядке и налогоплательщиком допущена неуплата НДС, налога на имущество, единого социального налога, налога с продаж и НДФЛ. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 119 НК РФ, пункта 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением ему предложено уплатить доначисленные налоги и соответствующие пени. Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в том числе в отношении вида предпринимательской деятельности, как розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Пунктом 4 статьи 1 закона субъекта РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности определен вид деятельности как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. К правоотношениям, возникшим в 2005 г., применяются положения статьи 346.27 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, согласно которой под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. В соответствии со статьей 38 НК РФ для целей налогообложения работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц, а услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В статье 39 НК РФ все виды возмездного отчуждения товаров, результатов выполненных работ или же возмездно оказанных услуг объединены общим понятием "реализация товаров, работ или услуг". Осуществляемая деятельность налогоплательщика подпадает под розничную торговлю (оказание услуг), в связи с чем он правомерно в проверяемом периоде применял систему налогообложения в виде ЕНВД. Проанализировав договоры об оформлении железнодорожных проездных документов, заключенные налогоплательщиком с транспортными организациями, суд пришел к выводу, что комиссионная торговля (оказание услуг) отсутствует, поскольку в силу части 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Согласно части 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Таким образом, комиссионер, реализуя, в том числе в сфере розничной торговли товар по договору комиссии, получает доход не от реализации товара, а доход в виде комиссионного вознаграждения от выполнения поручения комитента. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что в рамках заключенных договоров налогоплательщик получал комиссионное вознаграждение за выполнение поручения от транспортных организаций. Налоговый орган не опровергает и фактически подтверждает решением, что налогоплательщиком оказывались услуги по оформлению железнодорожных билетов и доходная часть налогоплательщика формировалась за счет денежных средств, полученных от населения за оказанную услугу. Согласно заключенным договорам вся выручка, полученная за реализованные проездные документы, инкассировалась транспортными организациями и, соответственно, не учитывалась предпринимателем. Договоры, заключенные налогоплательщиком с транспортными организациями, не содержат условий о получении вознаграждения. Доходная часть налогоплательщика формировалась за счет выручки, полученной от населения за реализацию услуги по оформлению железнодорожных билетов, которые являлись собственностью транспортных организаций, что подтверждается материалами дела, а именно данными бухгалтерского учета предпринимателя, кассовыми чеками, выданными населению. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 N А19-6104/07-24-Ф02-8020/07.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, относится ли к розничной торговле в целях исчисления ЕНВД реализация товаров покупателям по договорам комиссии. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151 и от 01.02.2007 N 03-11-04/3/31, организация, исполняющая обязанности комиссионера на основании договора комиссии по осуществлению розничной торговли, подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если комиссионер осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.). Следовательно, комиссионер не является плательщиком налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость с сумм комиссионного вознаграждения, полученных от комитента. При этом финансовое ведомство указывает, что в случае если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письмах от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18, от 28.12.2005 N 03-11-02/86, от 06.12.2005 N 03-11-04/3/160. В комментируемом Постановлении изложена несколько иная ситуация, суд удовлетворил требования налогоплательщика на том основании, что, реализуя проездные документы, он получал комиссионное вознаграждение от физических лиц, а не от транспортных организаций.
Ситуация 83. Поскольку налогоплательщик не является участником договора простого товарищества, суд пришел к выводу о правомерном применении им ЕНВД (Постановление ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5552/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, статьи 122, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и доначислении НДС. Основанием послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик осуществлял деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то есть деятельность, которая не подпадает под обложение ЕНВД (пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ), в связи с чем налоговый орган доначислил налог по общей системе налогообложения. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога может применяться в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. В силу статьи 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Согласно пункту 2.1 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществляет деятельность в виде розничной торговли непродовольственными товарами в торговом зале площадью менее 150 кв. м. При этом между налогоплательщиком и индивидуальным предпринимателем заключен договор о совместной деятельности по закупке и реализации товара. Установлено, что договор, заключенный между налогоплательщиком и индивидуальным предпринимателем, нельзя квалифицировать как договор простого товарищества, поскольку у участников договора не возникла общая долевая собственность, не было объединения вкладов, спорный договор не был заключен для достижения общей цели. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 18.07.2007 N Ф09-5552/07-С3.
В письме от 15.03.2006 N 03-11-02/62 Минфин России разъяснил, что простое товарищество представляет собой объединение лиц для участия в совместной деятельности, которое не приводит к образованию юридического лица, оно не может являться самостоятельным налогоплательщиком единого налога на вмененный доход на основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина России, осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД и облагается налогами в общеустановленном порядке. А в письме от 28.04.2006 N 03-11-02/100 Минфин России заметил, что до 01.01.2006 положения главы 26.3 НК РФ не запрещали налогоплательщикам ЕНВД быть участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), в том числе в случае осуществления в рамках этого договора видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, которые могли быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход. В данном письме финансовое ведомство также подтвердило позицию, согласно которой простое товарищество не может являться налогоплательщиком ЕНВД. В связи с этим, по мнению Минфина России, налогообложение доходов, полученных налогоплательщиками ЕНВД от участия в простом товариществе, в том числе если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД, следовало осуществлять в рамках общего режима налогообложения, то есть налогом на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ и, в частности, со статьей 278 ГК РФ. Аналогичные выводы изложены и в письме Минфина России от 27.06.2006 N 03-11-05/160. В письме Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-02/144 указано, что, поскольку ранее МНС России по вопросу налогообложения доходов от участия в простом товариществе давались иные разъяснения, перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 года не производится. Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налогообложение доходов, полученных от участия в простом товариществе, если эти доходы получены от осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, следовало и до 01.01.2006, т. е. до вступления в силу пункта 2.1 статьи 346.26 НК РФ, введенного Законом N 101-ФЗ, осуществлять в рамках общего режима налогообложения. Однако судебная практика по данному вопросу придерживается противоположной позиции. Так, в комментируемом Постановлении суд указал на неправомерность доводов налогового органа о том, что ведение налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) общих дел товарищества в 2003 - 2004 гг., т. е. до вступления в силу Закона N 101-ФЗ, исключает возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Западно-Сибирского округа, который в Постановлении от 11.10.2006, 18.10.2006 N Ф04-5826/2006(26231-А03-37) пришел к выводу, что в 2003 - 2004 гг. законодательство о налогах и сборах не содержало запрета на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении совместной деятельности, а также не устанавливало порядка определения физических показателей базовой доходности для участников такой деятельности. Суд отметил, что каждый участник договора простого товарищества, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, предусмотренные главой 26.3 НК РФ, признается налогоплательщиком ЕНВД, исчисленного исходя из установленных НК РФ в отношении осуществляемых им видов деятельности значений базовой доходности и фактического объема характеризующих данные виды предпринимательской деятельности физических показателей, определяемых пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, либо предусмотренных в отношении каждого товарища договором о совместной деятельности или дополнительным соглашением товарищей.
Ситуация 84. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о доначислении суммы НДС, поскольку на налогоплательщика, арендующего имущество субъекта РФ и применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, распространяются обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 3 статьи 161 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42)).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик арендовал нежилые помещения по договорам, заключенным с исполнительным органом субъекта РФ, однако в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ при оплате арендных платежей не исчислял и не уплачивал в бюджет НДС с доходов, выплаченных арендодателю. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Налогоплательщику также были доначислены соответствующие суммы НДС и пеней. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Статьей 161 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами. Согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налогоплательщик заключил с исполнительным органом субъекта РФ договор аренды торгового места на территории здания муниципального учреждения. За период 2004, 2005 г., I квартал 2006 г. налогоплательщик НДС не исчислял и не удерживал из доходов, уплачиваемых арендодателю. На основании обстоятельств дела, пункта 3 статьи 161 НК РФ доначисление налогоплательщику НДС исходя из размера арендной платы, перечисленной налогоплательщиком арендатору, является обоснованным. Доводы налогоплательщика о том, что в связи с применением им системы налогообложения в виде ЕНВД он не может являться налоговым агентом по НДС, отклонены, так как применение вышеуказанной системы налогообложения не предусмотрено статьями 24, 346.26 НК РФ в качестве основания для освобождения от исполнения обязанностей налогового агента арендаторов муниципального имущества по договорам аренды с органами местного самоуправления. Отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в пункте 3 статьи 161 НК РФ. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42).
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. При этом согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. В главе 26.3 НК РФ отсутствует норма, обязывающая налогоплательщиков ЕНВД исполнять обязанности налоговых агентов. В связи с этим между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, признается ли плательщик ЕНВД налоговым агентом в установленных НК РФ случаях. В комментируемом Постановлении суд признал неправомерным довод налогоплательщика о том, что в проверяемый период он не являлся плательщиком НДС со ссылкой на положения пунктов 2 - 3 статьи 346.11 НК РФ и пункт 4 статьи 346.26 НК РФ, поскольку названные нормы не освобождают налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, от исполнения обязанностей налогового агента, установленных пунктом 3 статьи 161 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 09.08.2005 N А52-6903/2004/2, от 07.12.2006 N А21-716/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1. В то же время следует учитывать, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 02.10.2003 N 384-О, порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абзац второй пункта 4 статьи 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в пункте 3 статьи 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.
Ситуация 85. Суд отказал налоговому органу в требовании о взыскании с налогоплательщика налогов, пени и налоговых санкций, поскольку налогоплательщик, применяющий ЕНВД и общую систему налогообложения, правомерно воспользовался правом на налоговые вычеты (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А65-36713/05).
Суть дела. Налоговый орган принял решение о доначислении налогоплательщику НДС, ЕНВД и начислил соответствующие пени. Налоговый орган направил налогоплательщику требования для добровольной уплаты налогов, пени и налоговых санкций. Поскольку налогоплательщик требования добровольно не исполнил, налоговый орган обратился в суд с требованием о принудительном взыскании налогов, пени и налоговых санкций. Позиция суда. В соответствии со статьей 143 НК РФ плательщиками НДС признаются в том числе и индивидуальные предприниматели. Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. При этом система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Таким образом, предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, за исключением платежных карт, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке. Из материалов дела усматривается, что налогоплательщик вел предпринимательскую деятельность, связанную с исчислением и уплатой ЕНВД по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети. Одновременно с этим он осуществлял реализацию товаров оптом по безналичной форме расчетов, что подтверждается банковскими выписками из его лицевого счета. При этом выставлял покупателям счета-фактуры, где указывал суммы НДС, а следовательно, с указанных сумм должен был уплачивать в доход бюджета налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе и НДС. Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ. В соответствии с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность трех условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, а также принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет. Установлено, что налогоплательщик приобретал товар, который впоследствии реализовывал за безналичный расчет, у контрагента, который, в свою очередь, выставлял налогоплательщику счета-фактуры на поставленные товары с выделением налога на добавленную стоимость в цене этих товаров. Указанные счета-фактуры по форме и содержанию соответствуют требованиям, установленным статьей 169 НК РФ. Уплата НДС поставщику при приобретении товара налогоплательщиком подтверждается выписками банка о движении денежных средств. Налоговым органом также не опровергается, что поставленные контрагентом товары были впоследствии приняты на учет налогоплательщиком в установленном порядке. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик утратил право на вычеты уплаченных поставщику сумм налогов, поскольку им не велся раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, был отклонен. Поскольку порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций при осуществлении видов деятельности с различными режимами налогообложения налоговым законодательством не установлен, то под ним можно понимать любую методику, применяемую налогоплательщиком и позволяющую определить хозяйственные операции, подлежащие налогообложению в рамках разных режимов налогообложения. Реестр приходных накладных, счетов-фактур по товарам, реализованным в розницу, и реестр приходных накладных, счетов-фактур по товарам, реализованным оптом, в совокупности с книгой покупок, в которую включены только те счета-фактуры, товар по которым реализован оптом, отражают ведение налогоплательщиком раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, поскольку позволяют определить точную сумму стоимости приобретенных товаров для деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля), и стоимости приобретенных товаров для деятельности, не подлежащей обложению НДС (розничная торговля). Таким образом, совокупность перечисленных документов позволяет определить сумму налога, предъявленную поставщиком, по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. При таких обстоятельствах и на основании приведенных правовых норм налогоплательщик доказал свое право на применение налоговых вычетов по НДС по хозяйственным операциям с контрагентом. Налоговому органу было отказано в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 18.12.2007 N А65-36713/05.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Исходя из положений данной нормы, права на вычет сумм налога по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, у таких налогоплательщиков при осуществлении ими деятельности, в отношении которой они переведены на уплату ЕНВД, не возникает. Такая позиция подтверждается и Минфином России в письме от 08.12.2004 N 03-04-11/222, и ФНС России в письме от 01.08.2005 N 03-2-03/1293/18. Необходимо заметить, что МНС России в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 также указало, что НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые используются организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на уплату единого налога, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ. Однако в комментируемом Постановлении суд занял несколько иную позицию, отказав налоговому органу во взыскании с налогоплательщика налогов, пени и налоговых санкций, поскольку налогоплательщик правомерно воспользовался налоговыми вычетами, так как не вел раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Ситуация 86. Суд признал недействительным решение налогового органа, поскольку в силу статей 346.26, 170 НК РФ переход с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД не может служить основанием к принудительному обязанию налогоплательщика, не являющегося с этого момента плательщиком НДС, восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах (Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6157/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом установлено неправомерное занижение налогоплательщиком налоговой базы по НДС, повлекшее неуплату налога за IV квартал 2003 г. Налоговым органом принято решение о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В силу абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. В 2004 г. у налогоплательщиков при переходе на специальные налоговые режимы отсутствовала обязанность восстанавливать к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету, такая обязанность у них возникла лишь с 01.01.2006, когда вступили в действие изменения, внесенные в подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом для лиц, уплачивающих налог по упрощенной системе налогообложения, законодательством не предусмотрено переходных положений в связи с внесением изменений в указанную норму, обязывающих их восстановить в бюджет НДС с 01.01.2006. На момент вступления в силу статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) налогоплательщик уже находился на упрощенной системе налогообложения. Поскольку действие норм, каким-либо образом ухудшающих положение налогоплательщика, обратной силы не имеет (статьи 5 НК РФ), для налогоплательщиков, уже применяющих специальный режим налогообложения, отсутствуют основания для восстановления сумм НДС, принятых ранее к вычету в установленном порядке. Требования налогоплательщика были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6157/07-С3.
Изменения, внесенные в статью 170 НК РФ Законом N 119-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2006. Минфин России в письме от 23.03.2007 N 03-07-11/67 обращает внимание на то, что указанный порядок применения НДС действовал также до 01.01.2006. Так, финансовое ведомство указывает, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В письме от 22.03.2004 N 04-05-12/14 Минфин России разъяснял, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по недоамортизированным основным средствам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату ЕНВД, следует восстановить и вернуть в бюджет. Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по таким основным средствам, производится с их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета. С такой позицией Минфина России были согласны и налоговые органы. Так, МНС России в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13-АЛ095 указывает: "Учитывая то обстоятельство, что остатки товаров, по которым налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и будут реализовываться без налога на добавленную стоимость, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, должны восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ". На основании изложенного налоговые органы приходили к выводу, что требование о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету по тем товарам, которые не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, соответствуют действующему законодательству и не влекут за собой повторную уплату налога, так как ранее НДС указанными лицами в бюджет не уплачен и не будет уплачен в будущем в связи с тем, что они не являются налогоплательщиками данного налога. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (далее - Постановление N 15511/03) отмечалось, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязывать организацию, не являющуюся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих отчетных периодах. Необходимо отметить, что ВАС РФ рассматривал такую проблему при переходе на упрощенную систему налогообложения. В арбитражной практике встречаются споры, возникающие в связи с требованиями налоговых органов и до вступления в силу указанных изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ, восстанавливать суммы НДС, принятого к вычету в установленном порядке до перехода на систему налогообложения в виде ЕНВД, по товарам (работам, услугам), используемым после такого перехода. При этом, как видно из комментируемого Постановления, арбитражные суды поддерживают выводы, изложенные в Постановлении N 15511/03, об отсутствии обязанности налогоплательщика восстанавливать до 01.01.2006 суммы НДС в случае перехода на уплату единого налога на вмененный доход. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 09.10.2006 N Ф09-8987/06-С2 и от 05.07.2006 N Ф09-5718/05-С2, ФАС Центрального округа от 04.09.2006 N А09-3363/06-13, ФАС Московского округ от 24.03.2006 N КА-А41/1888-06, от 17.03.2006 N КА-А41/1766-06, ФАС Поволжского округа от 27.04.2006 N А72-12456/05-7/680.
16. Основные понятия, используемые в настоящей главе (статья 346.27 НК РФ)
Ситуация 87. Поскольку отсутствуют доказательства того, что арендованное налогоплательщиком помещение имеет торговый зал площадью 16 кв. м, а договор на оказание услуг и инвентаризационные документы не содержат данных, позволяющих определить площадь торгового зала, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату ЕНВД (Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-9774/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату ЕНВД в результате занижения налоговой базы за 2005 г. Ему доначислены ЕНВД и пеня за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик обжаловал данное решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. Порядок исчисления и уплаты ЕНВД определен главой 26.3 НК РФ и законом субъекта РФ о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В соответствии с требованиями, установленными статьей 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли; в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемой через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. В силу пункта 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в качестве физических показателей используются площадь торгового зала при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, и торговое место при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговые залы; площадь зала обслуживания посетителей для оказания услуг общественного питания. В абзаце 14 статьи 346.27 НК РФ установлено, что для целей исчисления единого налога на вмененный доход под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. В отличие от указанного объекта стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты (абзац 15 статьи 346.27 НК РФ). Согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. п.). Из материалов дела следует, что налогоплательщик осуществляет розничную торговлю в помещении. Налоговым органом доказательства, подтверждающие, что арендованное налогоплательщиком помещение имеет торговый зал площадью 16 кв. м, в материалы дела не представлены. Договор на оказание услуг не содержит данных, позволяющих определить площадь торгового зала. Инвентаризационные документы содержат информацию общего плана, без выделения занимаемой налогоплательщиком площади. Доказательств того, что площадь зала обслуживания посетителей составляет 44 кв. м, налоговым органом в материалы дела не представлено. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-9774/07-С3.
Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. По мнению судов, к таким документам относятся: договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение; планы, схемы эксплуатации; договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т. п. При этом, в случае если помещение для осуществления деятельности, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход, налогоплательщику передано в аренду, для вышеуказанных целей следует исходить из данных соответствующего договора аренды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.10.2006, 03.10.2006 N КА-А41/9382-06, Постановление ФАС Уральского округа от 07.12.2006 N Ф09-10805/06-С1, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2006 N А19-7228/05-26-41-Ф02-4729/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 N А26-11634/2005-211, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3805). Исходя из анализа комментируемого Постановления, особые проблемы на практике вызывают ситуации, когда соответствующий договор аренды не содержит четкого описания тех площадей, которые передаются в аренду налогоплательщику, применяющему систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Представляется, что для целей избежания споров с налоговыми органами налогоплательщику следует указать в договоре аренды не только площадь передаваемого помещения, но и выделить площадь торгового зала. В противном случае налоговый орган может не признать такой договор правоустанавливающим документом, на основании которого может определяться физический показатель - площадь торгового зала, и начислить сумму единого налога, исходя из общей площади переданного в аренду недвижимого имущества.
Ситуация 88. Несмотря на то что в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, суд признал неправомерным доначисление налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, поскольку налоговый орган неверно рассчитал стоимость реализованных товаров (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2007 N Ф03-А51/07-2/4169).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик занимался предпринимательской деятельностью по виду "розничная торговля непродовольственными товарами" и осуществлял реализацию грузовой и специальной техники через объект стационарной торговли, не имеющий торгового зала. По данному виду деятельности налогоплательщик признается плательщиком ЕНВД. Кроме того, он в 2003 - 2004 гг. осуществлял розничную торговлю транспортными средствами. По мнению налогового органа, по данному виду деятельности налогоплательщик обязан исчислять и уплачивать в бюджет предусмотренные общей системой налогообложения налоги, а именно НДФЛ, ЕСН, НДС. В целях определения суммы дохода, полученного налогоплательщиком от продажи транспортных средств, налоговый орган запросил у него документы, необходимые для расчета налогов. Истребуемые документы представлены не были, в связи с чем налоговый орган посчитал обоснованным применить предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетный метод для определения сумм налогов на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике. Для расчета налоговый орган использовал показания лиц, которые приобретали у него автомашины. На основании полученных свидетельских показаний налоговый орган самостоятельно определил полученный налогоплательщиком доход от продажи транспортных средств. Таким образом, по результатам проверки на основании предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетного метода налоговый орган рассчитал полученный доход налогоплательщика за 2003 г. Учитывая, что налогоплательщик самостоятельно не определил налоговую базу и не исчислил к уплате в бюджет налоги, уплачиваемые в связи с применением общей системы налогообложения, налоговый орган произвел доначисление налогов. За просрочку исполнения обязанности по уплате налогов налоговый орган начислил пени и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 193 НК РФ устанавливаются ставки акциза для автомобилей легковых с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно 0 рублей за 0,75 кВт (1 л. с.), для автомобилей легковых с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) - 153 рубля. Таким образом, из системного толкования положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ и статьи 193 НК РФ следует, что подакцизными товарами являются все автомобили легковые вне зависимости от мощности двигателя, а также мотоциклы, но только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт. Следовательно, в розничной торговле реализация легковых автомобилей вне зависимости от мощности двигателя исключена из видов деятельности, налогообложение которых предусматривает исчисление и уплату ЕНВД, в связи с чем названная реализация подпадает под общий режим налогообложения. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. В нарушение пунктов 3, 5 статьи 23 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщик не вел в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. Из материалов дела следует, что при определении сумм налогов к уплате в бюджет расчетным путем налоговый орган основывался только на данные о доходах налогоплательщика. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении расчетным путем сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг. Установленный указанной нормой принцип определения цены товаров заключается в его оценке, исходя из рыночных цен, и подлежит применению лишь в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Иные основания для проведения контроля за уровнем цен НК РФ не предусмотрены. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2007 N Ф03-А51/07-2/4169.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли переводу на уплату ЕНВД розничная торговля легковыми автомобилями с мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л. с.) и мотоциклами с мощностью двигателя менее 112,5 кВт (150 л. с.). По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и статьи 193 НК РФ все автомобили легковые (независимо от мощности) относятся к подакцизным товарам. Таким образом, исходя из позиции финансового ведомства, розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее в письмах от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02, от 23.06.2004 N 03-05-12/58, от 23.06.2004 N 03-05-12/57. Судебная практика по данному вопросу поддерживает позицию Минфина России и указывает, что с 01.01.2003 торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К таким выводам приходили также ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 04.05.2006 N Ф08-1666/2006-708А, от 23.11.2005 N Ф08-5556/2005-2199А, от 02.02.2005 N Ф08-131/2005-56А и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.09.2005 N Ф04-5767/2005(14474-А46-27), а также ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 20.02.2006 N А13-7782/2005-14 и от 19.08.2004 N А13-2383/04-19.
Ситуация 89. Суд признал неправомерным доначисление ЕНВД, так как налогоплательщик правомерно использовал при расчете ЕНВД базовую доходность и коэффициент К2 для розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети. Суд разъяснил, что малые торговые павильоны не подпадают под понятие стационарной торговой сети, содержащееся в статье 346.27 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007 N А29-9360/2006а).
Суть дела. Налоговый орган установил неполную уплату ЕНВД в результате занижения налоговой базы, а именно использования при расчете налога базовой доходности и коэффициента К2 для розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети. Налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик при расчете налога должен был применить коэффициент К2 и базовую доходность, используемые для данного вида розничной торговли. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил ему уплатить ЕНВД и пени. Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В подпункте 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Согласно статье 346.27 НК РФ базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода; корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно: К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности; розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи; стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети; магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест; киоск - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца; палатка - сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала; торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи; В статье 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения единым налогом признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициент К2. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц: - розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (площадь торгового зала в квадратных метрах), - 1800; - розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (торговое место), - 9000. Налогоплательщик осуществлял розничную торговлю, арендуя торговые места на территории рынка, под установку малых торговых павильонов площадью 18, 17,4 и 14,4 квадратных метра; эти павильоны не подсоединены к инженерным коммуникациям (тепло - и водоснабжению, канализации). Согласно договорам аренды арендодатель вправе потребовать перемещения указанных павильонов в пределах территории рынка в любое время, известив арендатора за 10 дней. Из приведенной характеристики объекта следует, что он не подпадает под понятие стационарной торговой сети, содержащееся в статье 346.27 НК РФ. С учетом приведенных понятий и фактических обстоятельств можно сделать вывод, что налогоплательщик осуществлял розничную торговлю через объекты нестационарной торговой сети. Суд удовлетворил требование налогоплательщика.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007 N А29-9360/2006а.
В письме от 31.08.2007 N 03-11-05/198 Минфин России отметил, что исчисление ЕНВД производится с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" в том случае, если розничная торговля осуществляется через объекты нестационарной торговой сети и объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала. В соответствии с Положением о государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921, после изменения функционального назначения объекта недвижимости необходима внеплановая техническая инвентаризация объекта учета в целях выявления произошедших после первичной технической инвентаризации изменений и отражения этих изменений в техническом паспорте и иных учетно-технических документах. В зависимости от того, как будет классифицирован данный объект торговли по результатам технической инвентаризации, при исчислении единого налога на вмененный доход применяется физический показатель "площадь торгового зала" (в случае, если объект будет относиться к магазину) или "торговое место" (в других случаях). Судебная практика свидетельствует, что в подобных случаях необходимо руководствоваться инвентаризационными и правоустанавливающими документами. По мнению судов, к таким документам относятся: договор передачи (купли-продажи) нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение; планы, схемы эксплуатации; договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и т. п. Эти выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.08.2007 N А29-9050/2006а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2007 N А19-4462/07-Ф02-8442/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2007, 06.09.2007 N Ф03-А04/07-2/3507).
Ситуация 90. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа, поскольку до вступления 26.08.2005 в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, внесшего изменения в статью 346.27 НК РФ, розничной торговлей признавалась продажа покупателям товаров за наличный расчет. Таким образом, суд пришел к выводу о правомерном доначислении налоговым органом НДС, НДФЛ и ЕСН и отказал налогоплательщику в удовлетворении требований (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2007 N А28-3612/2007-133/11).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик осуществлял деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и являлся плательщиком указанного налога. Вместе с тем в 2004, 2005 гг. он производил реализацию товаров (продуктов питания) с использованием безналичной формы расчетов. По мнению налогового органа, деятельность, связанная с получением доходов по безналичному расчету, подлежала налогообложению в общеустановленном порядке. На этом основании налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС, НДФЛ и ЕСН. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением ему предложено уплатить указанные ранее налоги и пени. Налогоплательщик не согласился с решением и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В статье 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) установлено, что розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Таким образом, в целях главы 26.3 НК РФ в период спорных правоотношений розничной торговлей признавалась продажа покупателям товаров за наличный расчет (а также с использованием платежных карт) независимо от вида договора, по которому производилась реализация товара. Налогоплательщик осуществлял реализацию товара государственному учреждению социального обслуживания и государственному образовательному учреждению по безналичному расчету. В спорном периоде продажа налогоплательщиком товаров по безналичному расчету в целях главы 26.3 НК РФ к розничной торговле не относилась. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно посчитал, что такая деятельность подлежала налогообложению в общеустановленном порядке, в связи с чем суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 15.11.2007 N А28-3612/2007-133/11.
В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Минфин России по данному вопросу с учетом изменений, внесенных в статью 346.27 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в письме от 16.11.2006 N 18-12/4/100845 указал, что к розничной торговле для целей главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, которая связана с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи. В письме от 03.11.2006 N 03-11-05/244 Минфин России разъяснил, что если налогоплательщик реализует товары по безналичному расчету для последующей их перепродажи, то такая торговля не является розничной и не подпадает под обложение ЕНВД. Ранее Минфин России в письме от 30.12.2004 N 03-06-04/17 указывал, что доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием всех форм безналичных расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или, по желанию налогоплательщика, с применением упрощенной системы налогообложения на основе данных раздельного учета доходов и расходов. Следует отметить, что судебная практика по вопросу правомерности привлечения плательщика ЕНВД к ответственности за неуплату налогов по общей системе налогообложения в случае, если им осуществляется реализация товаров с использованием безналичной формы расчетов, поддерживает налогоплательщика. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12.12.2007 N А33-8350/07-Ф02-9135/07 удовлетворил заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и НДС, поскольку предприниматель, являясь плательщиком ЕНВД, не должен был уплачивать данные налоги в связи с реализацией им за безналичный расчет товаров учреждениям, финансируемым за счет средств бюджета. А ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 04.12.2007 N А11-3419/2005-К2-20/182 поддержал позицию, изложенную в комментируемом Постановлении, указав, что деятельность по осуществлению реализации товаров по безналичному расчету подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, несмотря на то что индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕНВД.
Ситуация 91. Суд пришел к выводу, что автокран не соответствует понятию транспортного средства, используемому в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, поэтому налогоплательщик неправомерно включал выручку от реализации услуг автокрана в налоговую базу по ЕНВД (Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2007 N Ф09-9403/07-С2).
Суть дела. По результатам проверки налогоплательщика установлены факты занижения налоговой базы по налогу на прибыль и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму выручки от реализации услуг автокрана, необоснованно включенной в налоговую базу по ЕНВД. Это повлекло доначисление налога на прибыль и ЕНВД. Также налогоплательщику предложено уплатить штраф по статье 122 НК РФ за неуплату в бюджет указанных налогов. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Требования налогоплательщика были удовлетворены, решение налогового органа в части наложения штрафов за неуплату в бюджет налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, было признано недействительным в связи с наличием смягчающих обстоятельств в соответствии с положениями статьи 112 НК РФ.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 14.11.2007 N Ф09-9403/07-С2.
В силу статьи 346.27 НК РФ транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Минфин России по данному вопросу в письме от 25.05.2005 N 03-06-05-04/142 указал, что в целях применения единого налога на вмененный доход под транспортными средствами следует понимать транспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы и прицепы-роспуски. К автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг населению ОК 002-93 по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500. Таким образом, услуги, предоставляемые автокранами, автовышками, тракторами с прицепами-площадками и с прицепами самосвальными, не подпадают под действие главы 26.3 НК РФ.
Ситуация 92. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа, поскольку в силу статьи 346.27 НК РФ выполнение работ бульдозером, экскаватором, погрузчиком, компрессорной станцией не подпадает под налогообложение ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А56-31052/2006).
Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной в пунктах 1 и 2 статьи 119 НК РФ, пункте 1 статьи 122 и пункте 1 статьи 126 НК РФ. Кроме того, налоговый орган уменьшил налогоплательщику исчисленный в завышенном размере единый налог на вмененный доход. Налоговым органом было установлено, что в 2004 и в 2005 гг. налогоплательщик по всем видам работ (услуг) фактически применял систему налогообложения в виде ЕНВД. По мнению налогового органа, часть выполненных работ не облагается ЕНВД, а должна была облагаться единым налогом, исчисляемым при применении упрощенной системы налогообложения. Такой вывод был сделан при анализе первичных документов налогоплательщика и его контрагентов - заказчиков работ (услуг). Анализируя документы, было установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял не только перевозку грузов грузовым автомобильным транспортом на территории РФ, но и выполнял земельные работы специальной техникой - экскаваторами, услуги по работе компрессорной станции, работе бульдозера, услуги погрузчиком, сдавал в аренду механизмы и грузовой автотранспорт: экскаваторы, бульдозеры, компрессорную станцию. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ и пунктом 3 статьи 2 закона субъекта РФ о введении на территории субъекта РФ системы налогообложения в виде ЕНВД система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности подлежит применению при оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств. Согласно статье 346.27 НК РФ под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта от 26.12.94 N 359, экскаваторы, бульдозеры, компрессорные станции, погрузчики не включены в раздел "Средства транспортные" код 150000000. Таким образом, выполнение работ бульдозером, экскаватором, погрузчиком, компрессорной станцией не подпадает под налогообложение ЕНВД. Следовательно, с указанных видов деятельности налогоплательщик должен был исчислить единый налог как налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Принимая во внимание изложенное, налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.09.2007 N А56-31052/2006.
Чтобы определить, является ли техника автотранспортным средством, налогоплательщику следует обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 - техника должна быть включена в подраздел 15 "Средства транспортные". Например, деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке товарного бетона (бетонной смеси) автобетоносмесителями "КамАЗ", относимыми к подразделу 14 "Машины и оборудование", классу "Машины и оборудование для горнодобывающей промышленности, строительства и эксплуатации карьеров", а не к транспортным средствам, не должна переводиться на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 08.06.2007 N 03-11-04/3/213). В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что выполнение работ бульдозером, экскаватором, погрузчиком, компрессорной станцией не подпадает под налогообложение ЕНВД, следовательно, с указанных видов деятельности налогоплательщик должен был исчислить единый налог как налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения. Однако арбитражные суды по аналогичному вопросу высказывали и иную точку зрения. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.02.2007 N А39-2931/2006 сослался на Общесоюзный классификатор "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденный 01.01.1976 Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР (в редакции от 15.02.2000), действовавший на территории РФ в течение 2002 года, к автотранспортным услугам (код отраслей народного хозяйства 50000 "Транспорт и связь"), который относит все услуги, оказываемые транспортными средствами, в том числе и погрузочно-разгрузочные работы к автотранспортным услугам по перевозке мелкогабаритных грузов посредством погрузчиков. Суд пришел к выводу, что оказание услуг по перевозке грузов погрузчиками подпадает под действие системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД, следовательно, налогоплательщик в рассматриваемом случае должен был уплачивать единый налог на вмененный доход, поэтому налоговый орган неправомерно доначислил ему налоги в общеустановленном порядке.
Ситуация 93. Суд на основании статей 492 и 506 ГК РФ, статьи 346.27 НК РФ признал недействительным решение налогового органа, поскольку отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик в проверяемый период осуществлял оптовую торговлю товарами (услугами), и что товары приобретались у него организациями для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6509/2007(38383-А45-27)).
Суть дела. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС, НДФЛ и ЕСН, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, НДФЛ и ЕСН, а также предложил ему уплатить налоги и пени по НДС, НДФ и ЕСН. Основанием для принятия решения послужило осуществление налогоплательщиком в 2003 - 2004 гг. розничной продажи товара с применением безналичных расчетов и обязанность налогоплательщика применять общую систему налогообложения. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Статьей 346.27 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ и от 07.07.2003 N 117-ФЗ), определяющей основные понятия, используемые в главе 26.3, розничная торговля указана как торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Таким образом, из положений статьи 346.27 НК РФ однозначно не следует, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям только за наличный расчет. Следовательно, в спорный период законодательством о налогах и сборах не определены понятия розничной и оптовой торговли, в связи с чем согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ предусматривается возможность применения норм ГК РФ, если он дает определенные понятия. В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Кроме того, пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением ГК РФ о договоре поставки" разъясняет, что, если товары, приобретаемые в целях, не связанных с личным пользованием, покупаются у продавца, осуществляющего деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купли-продажи. Исходя из смысла статей 492 и 506 ГК РФ, статьи 346.27 НК РФ, основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения ЕНВД, является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара, при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговли не имеет. Аналогичное понятие розничной торговли с 01.01.2006 содержится в главе 26.3 НК РФ. Налоговый орган не представил в материалы дела доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик в 2003 - 2004 гг. осуществлял оптовую торговлю товарами (услугами), что товары приобретались у него организациями для целей дальнейшего насыщения рынка и получения прибыли. Следовательно, в данном случае, исходя из положений ГК РФ и НК РФ, разъяснений Пленума ВАС РФ, а также имеющихся в деле доказательств, реализацию налогоплательщиком товаров в 2003 - 2004 гг. следует рассматривать как розничную торговлю, подпадающую под обложение ЕНВД, поскольку данный товар приобретался у налогоплательщика для целей, не связанных с осуществлением организациями предпринимательской деятельности. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007 N Ф04-6509/2007(38383-А45-27).
Минфин России в письме от 22.06.2005 N 03-11-03/6 указал, что согласно статье 346.27 НК РФ розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпункте 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Следовательно, деятельность по продаже товаров как физическим, так и юридическим лицам за наличный расчет, а также с использованием платежных карт подпадает под действие главы 26.3 НК РФ. Следует отметить, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2006, уточнено понятие розничной торговли, под которой понимается "предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпункте 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления)". Поэтому с 01.01.2006 предпринимательская деятельность по реализации товаров за наличный расчет юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям по договорам поставки (оптовая торговля) не переводится на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Выводы, аналогичные изложенному в комментируемом Постановлении, содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2007 N Ф04-6282/2007(38125-А46-27), от 04.09.2007 N Ф04-5876/2007(37595-А81-27), от 10.07.2007 N Ф04-4508/2007(36012-А45-7), в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 N А65-19388/2006-СА1-19.
Ситуация 94. Производство и установка мебели, осуществляемые налогоплательщиком по заказам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не являются бытовыми услугами, и деятельность по их оказанию облагается по общей системе налогообложения (статья 346.27 НК РФ), поэтому суд удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа за неуплату налогов (Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-5983/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о начислении к уплате в бюджет налоговых платежей. Основанием явились факты завышения налогоплательщиком сумм материальных расходов при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН, повлекшего за собой недоплату указанных налогов в бюджет. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Налоговый орган заявил встречные требования о взыскании с налогоплательщика штрафов. Позиция суда. В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Согласно подпунктом 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В силу пункта 3 статьи 237 и пункта 5 статьи 244 НК РФ расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из материалов дела следует, что в 2003 - 2004 гг. наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД (производство и установка мебели по заказам населения), налогоплательщик осуществлял деятельность, подлежащую налогообложению в общем порядке (производство и установка мебели по заказам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей). Был установлен факт отсутствия у налогоплательщика раздельного учета хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подпадающих под различные режимы налогообложения, в связи с чем налогоплательщик не доказал размер фактически понесенных затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности по реализации продукции юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, подлежащей налогообложению в общем порядке. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об обоснованном начислении ему налогов, пеней и штрафов и удовлетворил встречные требования налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 02.08.2007 N Ф09-5983/07-С2.
Согласно статье 346.27 НК РФ бытовые услуги - платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. Согласно названному Классификатору столярные услуги (производство и установка мебели) являются бытовыми услугами под кодом 116305. Однако налогоплательщик осуществлял данный вид деятельности по заказам юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, что не является бытовыми услугами в смысле статьи 346.27 НК РФ, поэтому должен был уплачивать налоги в отношении этого вида деятельности по общей системе налогообложения. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2005 N А10-5249/05-Ф02-6084/05-С1.
Ситуация 95. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку продажа карт экспресс-оплаты и SIM-карт организациями, не являющимися операторами связи, подпадает под определение розничной торговли, сформулированное в статье 346.27 НК РФ, и к ним подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 N А42-1282/2007).
Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по тому основанию, что он неправомерно в отношении выручки от реализации карт экспресс-оплаты услуг мобильной связи и SIM-карт применял систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, а не уплачивал налоги в общеустановленном порядке. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м. На основании пункта 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД для определенных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления ЕНВД для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В силу статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. На основании пункта 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, действовавших в проверяемом периоде, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом. Все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карт, включая предварительно оплаченные телефонные карты (карты экспресс-оплаты), кредитные карточки и др. По своей природе карты экспресс-оплаты являются средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи. Продавец карт оплаты услуг телефонной связи, выступая в качестве дилера по договору с организацией-оператором, сам услуг связи не оказывает. Услуга связи будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана в случае, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи. Установлено, что в проверенном периоде налогоплательщик осуществлял розничную торговлю мобильными телефонными аппаратами, аксессуарами к ним, картами экспресс-оплаты услуг мобильной связи и SIM-картами. Карты экспресс-оплаты и SIM-карты налогоплательщик приобретал по договору купли-продажи, заключенному с коммерческой организацией - оператором связи, оплачивал их и принимал на учет. При таких обстоятельствах продажа карт экспресс-оплаты и SIM-карт организациями, не являющимися операторами связи, подпадает под определение розничной торговли, сформулированное в статье 346.27 НК РФ, и к ним подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 N А42-1282/2007.
Минфин России по данному вопросу в письме от 25.08.2006 N 03-11-02/189 указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли. Согласно статье 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом в соответствии со статьей 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. В связи с этим предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. В то же время предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемая от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 N А79-3903/2006; ФАС Поволжского округа от 12.01.2006 N А06-4209У/4-24/04; ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 N А56-42971/2005.
Ситуация 96. Суд отказал в признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным, поскольку ремонт и эксплуатация лифтов отнесены к жилищно-коммунальным услугам, а не к бытовым, и к ним не подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД (Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2007 N А54-5125/2006).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении определенных видов услуг. Система налогообложения в виде ЕНВД введена в действие на территории субъекта РФ специальным законом, в том числе в отношении оказания бытовых услуг. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, ремонт и эксплуатация лифтов подпадают под код 041107 и отнесен к четвертой группе - жилищно-коммунальные услуги, в то время как бытовые услуги отнесены в первую группу классификатора с кодом 010000. Довод налогоплательщика о том, что его деятельность по своему экономическому содержанию сводилась к оказанию услуг населению как конечному потребителю его услуг, опровергается материалами дела. В соответствии с договором между заказчиком (муниципальным унитарным предприятием) и налогоплательщиком (подрядчиком) последний принял на себя обязательства на выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту лифтов в соответствии с действующей нормативно-технической документацией. Исходя из условий данного договора, денежные средства от населения поступали заказчику и служили источником расчетов с налогоплательщиком. Таким образом, налогоплательщик, оказывая услуги по содержанию и обслуживанию лифтового хозяйства, не вступал в правоотношения с гражданами, заключающими договоры найма жилых помещений, а обеспечивал содержание общего имущества дома. Указанная деятельность относится к облагаемым в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ коммунальным услугам, оплата которых населением осуществляется помимо платы за наем жилого помещения. При таких обстоятельствах нет оснований для применения налогоплательщиком специальной системы налогообложения в виде ЕНВД, а потому решение налогового органа о доначислении налогов по общей системе было признано законным.
Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 26.09.2007 N А54-5125/2006.
Для признания услуги бытовой необходимо наличие в совокупности двух условий: отнесение ее к таковой Общероссийским классификатором услуг населению и оказание этих услуг физическим лицам. А поскольку ремонт и эксплуатация лифтов отнесены к жилищно-коммунальным услугам, а не к бытовым, суд в комментируемом Постановлении отказал налогоплательщику в признании решения налогового органа недействительным. На решение суда не оказал влияния довод налогоплательщика о том, что его деятельность по оказанию услуг по содержанию и обслуживанию лифтового хозяйства по своему экономическому содержанию сводилась к оказанию услуг населению как конечному потребителю, поскольку он не вступал в правоотношения с гражданами, заключающими договоры найма жилых помещений, а обеспечивал содержание общего имущества дома.
Ситуация 97. Суд отказал в признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным, поскольку изготовление, сборка и монтаж кузовов не являются ремонтом автотранспортных средств и к ним не подлежит применению система налогообложения в виде ЕНВД (Постановление ФАС Уральского округа от 16.08.2007 N Ф09-6452/07-С2).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Налогоплательщик обжаловал решение в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении услуг, в частности, по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств. По смыслу указанной нормы с учетом положений статьи 346.27 НК РФ и Общероссийского классификатора услуг населению (коды N 017611, 017613, 017640) выполнение данных услуг предполагает восстановление в первоначальное состояние и поддержание технически исправного состояния автотранспортных средств. Как видно из материалов дела, в данном случае речь идет об услугах налогоплательщика, оказанных им при выполнении работ по изготовлению, сборке и монтажу кузовов на шасси. Указанные услуги (работы) не сопряжены с восстановлением в первоначальное состояние и поддержанием технически исправного состояния автотранспортных средств в смысле, придаваемом этому понятию подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.26, статьей 346.27 НК РФ. Принимая во внимание изложенное, налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 16.08.2007 N Ф09-6452/07-С2.
Статьей 346.27 НК РФ определено, что под услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках. Следовательно, для признания услуги по ремонту автотранспортных средств в целях налогообложения ЕНВД необходимо наличие в совокупности двух условий: отнесение ее к таковой Общероссийским классификатором услуг населению и оказание этих услуг физическим лицам. А поскольку в данном случае речь идет об услугах налогоплательщика, связанных не с ремонтом, а с изготовлением, сборкой и монтажом кузовов автотранспортных средств, суд в комментируемом Постановлении отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.
Ситуация 98. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку деятельность по оказанию услуг бани облагается ЕНВД, который налогоплательщик обязан был исчислить и уплатить в бюджет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 N А05-7117/2007).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. В ходе проверки установлено, что в 2004 - 2005 гг. налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию услуг бани. Данный вид деятельности в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ подпадает под обложение ЕНВД. Однако налогоплательщик ЕНВД не рассчитывал и не уплачивал, применяя в отношении указанного вида деятельности общий режим налогообложения. Решением налогового органа ему был доначислен ЕНВД за 2004 г. Налоговый орган также указал, что в нарушение пункта 1 статьи 23 и статьи 172 НК РФ налогоплательщиком завышена налоговая база по НДС на сумму выручки от оказания услуг бани, подпадающей под обложение ЕНВД. Кроме того, налогоплательщиком необоснованно применены налоговые вычеты по НДС в части стоимости материалов, израсходованных на содержание бани, деятельность которой подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, что повлекло занижение налогоплательщиком НДС. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, действовавшей в проверяемый период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. На территории субъекта РФ ЕНВД введен законом о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание бытовых услуг. Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Из содержания приведенных норм следует, что обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает возникновение (прекращение) у налогоплательщиков обязанности по уплате данного налога, является осуществление ими определенных видов деятельности, а также наличие источника доходов. При отсутствии указанных обстоятельств у налогоплательщиков не возникает обязанность по уплате данного налога. Налоговый орган указывает на то, что в случае введения для отдельных видов предпринимательской деятельности специального налогового режима в виде ЕНВД на территории субъекта РФ, переход на указанную систему налогообложения является обязательным для налогоплательщиков данного региона, осуществляющих этот вид деятельности. Статьей 346.27 НК РФ предусмотрено, что бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению (ОК 002-93), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, услуги бань и душевых (код 019100) отнесены к бытовым услугам. На основании изложенного следует признать, что налогоплательщик в 2004 г. и 2005 г. являлся плательщиком ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "бытовые услуги (услуги бань)" и был обязан исчислить и уплатить данный налог в бюджет. Поскольку в силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налогоплательщик в 2004 - 2005 гг. не являлся плательщиком НДС. Следовательно, выводы налогового органа относительно исчисления НДС (в том числе в части применения налоговых вычетов) являются обоснованными, поэтому налогоплательщику было отказано в признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2007 N А05-7117/2007.
В арбитражной практике возникают споры относительно возможности налогоплательщика выбирать, какой налог исчислять и уплачивать с доходов, возникающих у него в результате оказания услуг бань и душевых. Стоит отметить, что суды поддерживают позицию налоговых органов, признавая неправомерным уплату налогоплательщиком налогов по общей системе налогообложения, если он осуществляет деятельность, указанную в Общероссийском классификаторе услуг населению (в том числе услуги бань и душевых).
Ситуация 99. Поскольку налогоплательщик осуществлял торговлю по месту оказания почтовых услуг в отделениях связи, расположенных в стационарных зданиях и помещениях, что не позволяет отнести их к объектам нестационарной торговой сети, оснований для уплаты ЕНВД у него не возникло (Постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2007 N Ф09-6971/07-С3).
Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ЕНВД. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик является плательщиком данного налога, поскольку осуществляет розничную торговлю товарами по месту оказания почтовых услуг, используя для этого помещения, подпадающие под категорию объектов нестационарной торговой сети; при исчислении ЕНВД подлежит применению физический показатель базовой доходности "торговое место". Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Налогоплательщик осуществляет розничную продажу товаров по месту оказания услуг почтовой связи, при этом отделения связи расположены в стационарных зданиях и помещениях, что не позволяет отнести их к объектам нестационарной торговой сети. Доказательств иного налоговым органом не представлено. Налогоплательщик в отношении всех видов деятельности представлял в налоговый орган отчетность, исчислял и уплачивал налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При таких обстоятельствах у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате ЕНВД. Доводы налогового органа о том, что используемые налогоплательщиком помещения не соответствуют понятию "объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы", определенному статьей 346.27 НК РФ, и относятся к объектам нестационарной торговой сети (с использованием при исчислении ЕНВД показателя "торговое место"), были отклонены, так как не основаны на материалах дела и действующем законодательстве. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 17.09.2007 N Ф09-6971/07-С3.
По вопросу осуществления торговли в здании почтамта Минфин России в письме от 13.04.2004 N 04-05-11/51 указал, что согласно статье 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Данной статьей определено, что под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под площадью торгового зала - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях применения главы 26.3 НК РФ к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. п.). В том случае, если указанное помещение в правоустанавливающих и инвентаризационных документах не выделено как часть здания, специально оборудованная и предназначенная для ведения торговли (что является основанием для отнесения его к объекту стационарной торговой сети), то данный объект следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети и для расчета единого налога на вмененный доход следует применять физический показатель "торговое место".
Ситуация 100. Поскольку налогоплательщик правомерно определил размер площади стоянки на основании правоустанавливающего документа, подтверждающего его право на использование земельного участка для организации стоянки, требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены судом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2007 N А19-401/07-45-Ф02-5342/07).
Суть дела. В ходе проверки представленной декларации налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы для исчисления ЕНВД в результате занижения физического показателя. Налогоплательщиком ЕНВД исчислен, исходя из физического показателя - площади автомобильной стоянки - 820 кв. м и торговой площади магазина - 35 кв. м. Налоговым органом ЕНВД исчислен, исходя из физического показателя - площади автомобильной стоянки - 4069 кв. м и торговой площади магазина - 58 кв. м. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Как следует из решения налогового органа, размер физического показателя должен быть равен: площадь стоянки - 4069 кв. м, площадь торгового зала магазина - 58 кв. м. К таким выводам налоговый орган пришел, исследуя в ходе проверки по платной стоянке автомобилей - договор аренды земельного участка, по магазину - договор аренды объекта недвижимости, находящегося в муниципальной собственности. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1, частям 4, 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ платные стоянки - площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. При оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках установлен физический показатель - площадь стоянки в квадратных метрах, при розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети - площадь торгового зала. На основании постановления главы администрации муниципального образования с налогоплательщиком был заключен договор аренды, в соответствии с которым ему передан в аренду земельный участок общей площадью 4069,03 кв. м под размещение платной автостоянки. Физический показатель - площадь автостоянки в размере 820 кв. м был определен предпринимателем, исходя из фактической занятости арендуемого земельного участка местами постановки транспортных средств, и закреплен в дополнительном соглашении к договору аренды земельного участка. На основании представленных документов земельный участок площадью 4069,03 кв. м, включающий в себя 820 кв. м площади, используемой в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств, представляет собой единый земельный огороженный участок, используемый в целом для достижения экономических целей - получения дохода от оказания платных услуг по хранению транспортных средств. Как следует из указанного документа, стороны фактически определили земельный участок площадью в размере 820 кв. м как непосредственно используемый под стоянкой автомобилей, исключив тем самым из "целевого использования земли" земли, используемые налогоплательщиком для других целей. При заключении договоров гражданского характера стороны регулируют только гражданско-правовые отношения и не могут влиять на определение налоговых обязательств участников отношений. Довод налогового органа о том, что арендная плата налогоплательщиком уплачивалась со всей площади земельного участка, а не с ее части, судом не принимается, поскольку уплата арендной платы в рамках договора аренды является гражданским правоотношением и сама по себе не является доказательством возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности. НК РФ установлена обязанность уплачивать налог с той площади, которая предназначена для осуществления предпринимательской деятельности, исходя из фактической площади, участвующей в осуществлении налогооблагаемой деятельности - хранение автомобильных средств, поэтому при разрешении вопроса о налогообложении налоговому органу необходимо было устанавливать площадь в соответствии с критериями, установленными налоговым законодательством. Налоговым органом доказательств, опровергающих правомерность определения налогоплательщиком площадей на земельном участке суду не представлено, при проведении проверки проверяющий с привлечением компетентных представителей осмотр и фактические замеры спорных площадей земельного участка не производил. В связи с изложенным, учитывая, что сведения относительно размера площади платной автостоянки, содержащиеся в документах, представленных предпринимателем, не опровергнуты и иное не доказано, как не доказано и то, что налогоплательщик осуществлял деятельность на всей арендуемой площади, при исчислении единого налога предприниматель, осуществляющий данный вид предпринимательской деятельности, правомерно учитывал площадь, используемую для оказания услуг платной стоянки, которая составляет 820 кв. м. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2007 N А19-401/07-45-Ф02-5342/07.
В арбитражной практике возникают споры относительно определения размера площади стоянки для целей применения подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, в частности, относительно правомерности исключения из значения физического показателя "площадь стоянки в квадратных метрах" площади подъездных дорог, площади, занимаемой служебными помещениями стоянки, и т. п. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.06.2006 N 03-11-05/165, размер площади стоянки устанавливается на основании правоустанавливающих документов, подтверждающих право налогоплательщиков на использование земельного участка для организации стоянки (договоры купли-продажи, аренды и другие документы). Из письма Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/143 следует, что отношения в сфере оказания услуг по хранению автомобилей, мотоциклов, мотороллеров, а также прицепов и полуприцепов к ним на автостоянках регулируются Правилами оказания услуг автостоянок, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 17.11.2001 N 795; в качестве физического показателя для расчета вмененного дохода по данному виду деятельности установлена площадь стоянки, определенная технической документацией на данный объект. А в письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293 Минфин России указывает, что главой 26.3 НК РФ не предусматривается уменьшение площади платных стоянок на площадь подъездных дорог непосредственно к стоянке автомобилей; на площадь, занимаемую служебными помещениями стоянки; на площадь, используемую для бесплатного размещения транспортных средств специального назначения, и т. п. Аналогичной позиции финансовое ведомство придерживается и в письме от 31.01.2006 N 03-11-04/3/47, указывая, что для целей налогообложения единым налогом на вмененный доход учитывается общая площадь стоянки автотранспортных средств без уменьшения ее на площадь проездов.
Ситуация 101. Поскольку фактически договор проката исполнялся сторонами (налогоплательщик предоставил компьютер в прокат, а получатель услуги оплатил ее с получением кассового чека), положения ГК РФ о прокате были соблюдены, налогоплательщик правомерно применял единый налог к правоотношениям, возникающим между ним и пользователями оказываемых им услуг (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2007 N А79-1054/2007).
Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик осуществлял деятельность по предоставлению населению в прокат игровых автоматов, компьютеров, игровых программ через игровой зал. При этом он применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности "оказание бытовых услуг". В ходе проверки налоговый орган посчитал неправомерной уплату ЕНВД в части оказания данных услуг вследствие того, что налогоплательщик не заключал в письменной форме договоры проката, и начислил ему с этой деятельности НДФЛ, НДС, ЕСН. Кроме того, проверкой установлено, что налогоплательщик не представил в установленные законодательством сроки налоговые декларации по этим налогам за 2003 - 2005 гг. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной в пункте 2 статьи 119 НК РФ. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта РФ в отношении оказания бытовых услуг. На территории субъекта РФ уплата ЕНВД регулировалась законом субъекта РФ о вопросах налогового регулирования, отнесенных законодательством РФ о налогах и сборах к ведению субъектов РФ. В законе субъекта РФ определено, что указанная система налогообложения применяется в отношении бытовых услуг. На основании статьи 346.27 НК РФ бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, в группу 01 "Бытовые услуги" включены услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ, в том числе по почасовому прокату предметов в специальных помещениях (коды 0194305 и 0194347). В статье 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со статьей 626 ГК РФ по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, предоставленное по договору проката, используется для потребительских целей, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из существа обязательства. Договор проката заключается в письменной форме. Последствия несоблюдения письменной формы договора предусмотрены в статье 162 ГК РФ. Согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ несоблюдение письменной формы договора лишает стороны в случае спора ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания. Установлено, что спорная деятельность налогоплательщика в период рассматриваемых отношений представляла собой предоставление на постоянной основе населению, в том числе несовершеннолетним детям, в прокат игровых автоматов, компьютеров, игровых программ через игровой зал. При этом налогоплательщик и получатели услуг по договору проката исполнили взятые на себя обязательства, а именно налогоплательщик предоставил компьютер в прокат, а получатель услуги оплатил ее с получением кассового чека. Данный факт налоговый орган не отрицает. С учетом изложенного суд сделал вывод, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения и налоговых санкций.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2007 N А79-1054/2007.
В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, подлежит ли деятельность по предоставлению услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ и программного обеспечения переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.11.2004 N 03-06-05-04/60, взаимоотношения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих сдачу имущества в аренду (прокат) в качестве постоянной предпринимательской деятельности, и граждан должны соответствовать условиям, определенным параграфом 2 главы 34 ГК РФ, и оформляться договором проката. ФНС России в письме от 17.05.2005 N 22-2-16/862 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разъяснила, что предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования. В данном письме налоговые органы, принимая во внимание, что услуги по прокату игровых автоматов, компьютеров, игровых программ (код услуги 019434) отнесены Классификатором к услугам предприятий по прокату (код подгруппы услуг 019400 группы услуг населению 01 "Бытовые услуги"), указали, что деятельность налогоплательщиков, направленная на систематическое извлечение доходов от оказания заказчикам данных услуг на основе заключенных с ними в письменной форме договоров проката (в том числе почасового проката в специальных помещениях), подпадает в установленном порядке под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. А в письме Управления ФНС России по Московской области от 31.10.2006 N 22-22-И/0505 подтвердили вышеуказанную позицию, кроме того, указав, что предпринимательская деятельность по предоставлению компьютеров во временное пользование (в частности, для доступа в Интернет, а также для компьютерных игр) физическим лицам без заключения с ними в письменной форме договоров проката подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". Между тем, как видно из комментируемого Постановления, на практике налоговые органы указывают на необходимость применения общей системы налогообложения в отношении проката компьютеров без соблюдения условий, установленных параграфом 2 главы 34 ГК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что, поскольку фактически договор проката исполнялся сторонами (налогоплательщик и получатели услуг по договору проката исполнили взятые на себя обязательства, налогоплательщик предоставил компьютер в прокат, а получатель услуги оплатил ее с получением кассового чека), положения ГК РФ о прокате были соблюдены, налогоплательщик правомерно применял единый налог к правоотношениям, возникающим между ним и пользователями оказываемых им услуг.
Ситуация 102. Поскольку в силу статей 346.26, 346.27 НК РФ и статьи 492 ГК РФ реализация продукции собственного производства через собственную торговую сеть не облагается ЕНВД, суд удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2007 N Ф04-6130/2007(38824-А27-7)).
Суть дела. В 2003 - 2004 гг. налогоплательщик осуществлял производство по заказу продукции - мебели для офиса и предприятий и ее последующую реализацию. Налоговым органом было принято решение о привлечении его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган считает, что к рассматриваемому правоотношению должно применяться положение статьи 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, согласно которому условием розничной торговли являлась продажа товаров за наличный расчет, в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность отчитываться по единому налогу на вмененный доход. Неисполнение налогоплательщиком направленных в его адрес требований послужило основанием для принятия налоговым органом в порядке статей 46 и 47 НК РФ решения о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением. Позиция суда. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, действовавшей в спорный период в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, в отношении розничной торговли применялась система налогообложения в виде ЕНВД. При этом согласно требованиям статьи 346.27 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 07.07.2003 N 117-ФЗ) под розничной торговлей для целей налогообложения ЕНВД понималась торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. В соответствии с положениями статей 346.26, 346.27 НК РФ, пунктов 1 и 3 статьи 492 ГК РФ, Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 21.06.2005 N 2347/05, от 22.09.1998 N 2256/98, налогоплательщики-изготовители в отношении реализации произведенной ими продукции не являются плательщиками ЕНВД. При таких обстоятельствах деятельность, осуществляемая налогоплательщиком как товаропроизводителем независимо от порядка расчетов не подпадает под налогообложение ЕНВД для такого вида деятельности, как розничная торговля, а является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в связи с чем налогоплательщиком правомерно применена упрощенная система налогообложения. Основанием доначисления налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы в результате того, что в доход включена выручка, полученная от розничной торговли, а в расходы, полученные от производства офисной мебели, включены затраты по розничной торговле. Между тем, учитывая установленные выше обстоятельства, указанные налоговым органом доходы и затраты получены от деятельности по реализации собственной изготовленной продукции, подпадающей под налогообложение единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Учитывая отсутствие оснований для доначисления ЕНВД и незаконное привлечение налогоплательщика к ответственности, его требования были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2007 N Ф04-6130/2007(38824-А27-7).
Законом N 101-ФЗ положения статья 346.27 НК РФ изложены в новой редакции, в соответствии с которой к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Данные изменения вступили в силу с 01.01.2006. В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно правомерности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход при реализации продукции собственного производства до 01.01.2006. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.09.2005 N 03-11-04/3/92, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации в целях осуществления своей деятельности либо полученных иным не запрещенным действующим законодательством РФ способом. При этом к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится как приобретенная, так и продукция собственного производства. Минфин России обращает внимание, что деятельность в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции как через розничную, так и через оптовую торговую сеть. Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 указывает, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. Однако, по мнению Минфина России, данный вид деятельности не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ, и доходы, извлекаемые субъектами предпринимательской деятельности от реализации продукции собственного производства через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо по их желанию в порядке, предусмотренном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Таким образом, исходя из позиции Минфина России, в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализовывают через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины (собственную торговую сеть) произведенную продукцию, то такие налогоплательщики и до 01.01.2006 не рассматриваются как торговые организации, осуществляющие реализацию товара. По мнению Минфина России, такие налогоплательщики выступают в качестве производителя, осуществляющего реализацию собственной продукции, и осуществляемая ими деятельность не подлежит налогообложению в виде единого налога на вмененный доход. При этом Минфин России отмечает, что в случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) розничные магазины помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, то доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход по деятельности в сфере розничной торговли. В этих целях указанные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по осуществляемым ими видам предпринимательской деятельности. Данные выводы нашли свое отражение и в письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657. Судебная практика по данному вопросу поддерживала указанную позицию официальных органов (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 6884/03, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 N 2347/05). Такие выводы изложены, помимо комментируемого Постановления, также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 11.04.2005 N А55-11797/04-11, от 20.05.2004 N А57-9670/03-7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2006 N А33-26658/04-С3-Ф02-1968/06-С1, ФАС Центрального округа от 13.09.2005 N А64-768/05-11 и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2005 N Ф08-3707/2005-1497А.
Ситуация 103. Суд пришел к выводу, что услуги по поставке школам и детским садам кулинарной продукции могут быть отнесены к услугам общественного питания (статья 346.27 НК РФ), несмотря на то что налогоплательщик производил реализацию собственной кулинарной продукции и кондитерских изделий без организации потребления данной продукции на месте (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2007 N А19-3235/07-40-Ф02-6951/07).
Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику начислены налоги по общей системе налогообложения, пени и налоговые санкции. По мнению налогового органа, поскольку налогоплательщик производил реализацию собственной кулинарной продукции и кондитерских изделий без организации потребления данной продукции на месте, то данная услуга не может быть отнесена к услугам общественного питания, так как не соответствует определению понятия "услуги общественного питания". Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под услугой общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. Для целей применения налогообложения в виде ЕНВД статьей 346.27 НК РФ определено понятие розничной торговли как предпринимательской деятельности, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Статьей 11 НК РФ определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Пленум ВАС РФ в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ о договоре поставки" разъяснил, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина - индивидуального предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. Из вышеназванных норм следует, что основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения. Установлено, что налогоплательщик осуществлял реализацию продукции собственного производства (выпечку) школам и детским садам путем безналичного расчета через банк. Однако налоговым органом не представлено доказательств того, что поставляемая налогоплательщиком в школы и детские сады продукция впоследствии передавалась на возмездной основе учащимся и воспитанникам данных учреждений. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, такой вид деятельности как "поставка продукции общественного питания" включает в себя деятельность предприятий общественного питания и индивидуальных предпринимателей по производству продукции общественного питания, ее доставке и организации потребления различными контингентами населения; поставку кулинарной продукции по заказам потребителей на рабочие места, на дом и другое. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2007 N А19-3235/07-40-Ф02-6951/07.
Объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей, - объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания. В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подпадает ли под систему налогообложения в виде ЕНВД реализация кулинарной продукции собственного производства. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.03.2007 N 03-11-04/3/63, исходя из определения магазина (отдела) кулинарии, установленного ГОСТом Р 50647-94, отдел кулинарии для целей главы 26.3 НК РФ следует рассматривать как объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. Следовательно, оказание услуг общественного питания в отделе кулинарии подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности и для исчисления суммы указанного налога согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". При этом финансовое ведомство указывает, что в случае если в инвентаризационных документах площадь, оборудованная для потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий (для размещения столиков), в отделе кулинария выделена, то ее следует отнести к объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей. Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно статье 346.29 НК РФ следует использовать физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)". Если объект организации общественного питания имеет несколько залов обслуживания посетителей, то в целях применения единого налога на вмененный доход следует учитывать суммарную площадь всех залов, фактически используемых для организации услуг общественного питания. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что услуги налогоплательщика по поставке школам и детским садам кулинарной продукции могут быть отнесены к услугам общественного питания, несмотря на то что налогоплательщик производил реализацию собственной кулинарной продукции и кондитерских изделий без организации потребления данной продукции на месте. Доказательства того, что поставляемая налогоплательщиком в школы и детские сады продукция впоследствии передавалась на возмездной основе учащимся и воспитанникам данных учреждений, отсутствуют. Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сформировавшейся судебной практики, предпринимательская деятельность налогоплательщика по реализации кулинарной продукции собственного производства не признается услугами общественного питания для целей главы 26.3 НК РФ и, соответственно, не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если такая реализация осуществляется через объекты розничной торговли.
17. Объект налогообложения и налоговая база (статья 346.29 НК РФ)
Ситуация 104. Суд удовлетворил требования налогового органа о взыскании с налогоплательщика сумм доначисленного ЕНВД, пени и штрафа, поскольку при расчете налога по услугам ксерокопирования и фотоуслугам налогоплательщик ошибочно заявлял физический показатель, исходя из количества работников, занятых при оказании этих услуг, без учета налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2007 N А31-466/2006-13).
Суть дела. Налоговым органом установлено, что при расчете ЕНВД по услугам ксерокопирования и фотоуслугам налогоплательщик занизил физический показатель "численность работников". По мнению налогового органа, ему следовало заявить физический показатель "два человека" с учетом самого налогоплательщика, в то время как в декларациях указан показатель, равный 1. В этой связи доначислен ЕНВД. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о том, что по торговой точке в магазине расчет ЕНВД следовало осуществлять исходя из физического показателя "площадь торгового зала", поэтому исчисление налогоплательщиком данного налога с использованием показателя "торговое место" неправомерно. По этому основанию доначислен налог за 2004, 2005 гг. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122. Об уплате образовавшейся задолженности в адрес налогоплательщика направлены требования. Неуплата указанных в них сумм в добровольном порядке послужила основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в период рассматриваемых правоотношений) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. На территории субъекта РФ действует Закон о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В пункте 2 статьи 346.29 НК РФ установлено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (пункт 6 статьи 346.26 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ при исчислении налога по виду деятельности "оказание бытовых услуг" используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". В силу статьи 346.27 НК РФ количество работников - среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. При этом из содержания норм главы 26.3 НК РФ не следует, что размер названного физического показателя зависит от количества фактически отработанного работниками и индивидуальным предпринимателем времени по конкретному виду деятельности. Налогоплательщик при расчете ЕНВД по услугам ксерокопирования заявлял физический показатель, исходя из количества занятых при оказании этих услуг работников, без учета самого налогоплательщика. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о доначислении налога, пеней и штрафа является правомерным. Требования налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2007 N А31-466/2006-13.
Следует отметить, что порядок распределения физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", установленный пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ (в частности, в отношении деятельности по оказанию услуг ксерокопирования и фотоуслугам), при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, а по другому уплачиваются налоги по общей системе налогообложения, НК РФ не определен. В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, каким образом определять физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" в подобных случаях. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.08.2006 N 03-05-02-04/137, при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, при исчислении суммы данного налога следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности. Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в письме от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379, от 16.11.2004 N 03-06-05-04/43. При этом судебная практика поддерживает данную позицию Минфина России. Суды указывают, что поскольку порядок распределения физического показателя "количество работников" при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на его уплату, следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид деятельности. К таким выводам, помимо комментируемого Постановления, приходил ФАС Северо-Западного округа в отношении бытовых услуг в Постановлениях от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18.
Ситуация 105. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕНВД, поскольку при расчете налога налогоплательщик в нарушение статьи 346.29 НК РФ занизил физический показатель "количество работников" в связи с тем, что у него работали лица без надлежащего оформления (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 N А56-782/2007).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислении ему единого налога на вмененный доход. Налогоплательщик в 2004 - 2005 гг. осуществлял деятельность по оказанию услуг на автомойках. В расчетах по ЕНВД, представленных в налоговый орган за этот период, он указывал численность работников только по одной автомойке. Налоговый орган установил, что у налогоплательщика имелись официально не оформленные сотрудники, которые не учитывались при расчете ЕНВД. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. В тексте документа, видимо, допущены опечатки: вместо "...пунктом 3 статьи 246.29..." имеется в виду "...пунктом 3 статьи 346.29..."; вместо "...приведенному в статье 246.29..." имеется в виду "...приведенному в статье 346.27...". ------------------------------------------------------------------ В соответствии с пунктом 3 статьи 246.29 НК РФ для исчисления ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг по мойке автотранспортных средств" используется физический показатель "количество работников", включая индивидуального предпринимателя. Согласно определению, приведенному в статье 246.29 НК РФ, "количество работников - среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству". В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, действовавшей до 01.01.2006, то есть до вступления в законную силу Федерального закона N 101-ФЗ от 21.07.2005 "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части 2 НК РФ и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"), для целей исчисления ЕНВД под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству (с 01.01.2006 в количество работников включены работающие по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера). Следовательно, в проверяемый период лица, работавшие по гражданско-правовым договорам, при определении физического показателя для исчисления ЕНВД по спорному виду деятельности не включались. При проведении проверки налоговым органом доначислен ЕНВД на основании данных о количестве работников налогоплательщика, указанных в платежных ведомостях, табелях учета рабочего времени, трудовых договорах, а также на основании сведений, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. В материалах дела имеются протоколы опроса в качестве свидетелей граждан, которые подтвердили, что они работали у налогоплательщика. Эти факты налогоплательщик не опровергает. В соответствии со вторым абзацем статьи 67 ТК РФ "трудовой договор, не оформленный надлежащим образом, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе". Таким образом, можно сделать вывод, что указанные граждане работали у налогоплательщика по трудовым договорам, поскольку не доказано наличие гражданско-правовых отношений между ними и налогоплательщиком. Таким образом, при расчете ЕНВД налогоплательщик занизил физический показатель "количество работников" в связи с тем, что у него работали лица без надлежащего оформления. Нарушение работодателем трудового и миграционного законодательства не может служить основанием для уменьшения физического показателя и занижения подлежащего уплате в бюджет ЕНВД. Кроме того, налоговый орган установил расхождения при указании количества работников в декларациях по ЕНВД и табелях учета рабочего времени, а также расчетно-платежных (платежных) ведомостях на выплату заработной платы за 2004 - 2005 гг. Суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 N А56-782/2007.
Нарушение работодателем правил привлечения и использования в РФ иностранных работников влечет наложение административного штрафа: на должностных лиц в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей с административным выдворением за пределы Российской Федерации или без такового (ст. 18.10 КоАП РФ). Основным органом, уполномоченным на проведение государственного контроля и надзора в сфере трудовой миграции и применение мер административного воздействия к работодателям, допустившим нарушение законодательства о правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации, является Федеральная миграционная служба (ее территориальные органы). При осуществлении мероприятий по контролю за соблюдением законодательства она сотрудничает с другими федеральными органами исполнительной власти, в частности, с налоговыми органами. Следует отметить, что в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами, возникающими по вопросу о правомерности определения для целей исчисления суммы ЕНВД такого физического показателя, как "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", в случаях, когда налогоплательщик привлекает работников без надлежащего оформления трудовых отношений, суды принимают сторону налоговых органов. К этим же выводам пришел суд в комментируемом Постановлении, указав, что в силу статьи 67 Трудового кодекса граждане, фактически допущенные к работе, но с которыми не оформлен надлежащим образом трудовой договор, считаются работающими по трудовым договорам, если не доказано иное. На этом основании суд отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕНВД, поскольку при расчете ЕНВД налогоплательщик занизил физический показатель "количество работников" в связи с тем, что у него работали лица без надлежащего оформления.
Ситуация 106. Поскольку налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих об осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, суд признал необоснованным доначисление ЕНВД, исходя из физического показателя "площадь торгового зала" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2007 N А79-2707/2007).
Суть дела. Налоговый орган установил занижение ЕНВД в результате необоснованного применения налогоплательщиком физического показателя "торговое место" с базовой доходностью 9000 рублей (за каждое место). По мнению налогового органа, налог подлежал исчислению, исходя из физического показателя "площадь торгового зала" с базовой доходностью 1800 рублей (за квадратный метр). По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым доначислил ему ЕНВД. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик уплачивал ЕНВД в соответствии с законом субъекта РФ о вопросах налогового регулирования на территории субъекта РФ, отнесенных законодательством РФ к ведению субъектов РФ. В пункте 2 статьи 346.29 НК РФ установлено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, в качестве физического показателя указывается "торговое место" с базовой доходностью 9000 рублей в месяц за каждое место; при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя указывается "площадь торгового зала" (в квадратных метрах) с базовой доходностью 1800 рублей в месяц. В статье 346.27 НК РФ даны следующие понятия: - стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски; - площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов; - торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи. Налогоплательщик в спорном периоде осуществлял розничную торговлю в торговых точках, представляющих собой арендуемые части нежилых помещений. Налоговый орган доначислил налогоплательщику единый налог на вмененный доход, использовав физический показатель "площадь торгового зала" на основании договоров аренды. Между тем из представленных договоров аренды нежилых помещений не следует, что места, где налогоплательщик осуществлял розничную торговлю, для целей уплаты налога соответствуют физическому показателю "площадь торгового зала". Осмотр спорных объектов торговли налоговый орган не производил и документы, подтверждающие изложенные в оспариваемом решении выводы, не представил. Установлено, что используемые налогоплательщиком помещения для уплаты налога подпадали под понятие "торговое место". Вопреки статье 65 АПК РФ налоговый орган не представил неопровержимые доказательства, свидетельствующие об осуществлении налогоплательщиком розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно доначислил ЕНВД, исходя из физического показателя "площадь торгового зала", суд требование налогоплательщика удовлетворил.
Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2007 N А79-2707/2007.
На практике встречаются случаи, когда налогоплательщик для осуществления деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД (в частности, розничной торговли), арендует определенное помещение. В таких случаях между ним и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, осуществляется ли налогоплательщиком розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, или же такая торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Решение подобных вопросов напрямую влияет на то, какой физический показатель, характеризующий розничную торговлю, из установленных в пункте 3 статьи 346.29 НК РФ, применять для целей исчисления ЕНВД. Организации, осуществляющие розничную торговлю, учитывают такой физический показатель, как площадь торгового зала. При этом под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Таким образом, при осуществлении розничной торговли через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, налогоплательщик должен исчислять единый налог на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" с учетом площади торгового зала, указанной в инвентаризационных или правоустанавливающих документах. С таким выводом согласился и Минфин России в письме от 19.10.2007 N 03-11-04/3/411, в котором рассмотрел вопрос о том, вправе ли налогоплательщик в целях исчисления единого налога на вмененный доход корректировать показатель "площадь торгового зала" в зависимости от фактически используемой торговой площади, которая отличается от указанной в правоустанавливающих документах.
Ситуация 107. Поскольку налоговый орган при расчете ЕНВД по предпринимательской деятельности, осуществляемой налогоплательщиком в арендованных помещениях, неверно определил статус арендуемой площади и применил физический показатель "площадь торгового зала в квадратных метрах", суд признал решение о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2007 N А55-362/07).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату ЕНВД. На основании решения было выставлено требование уплатить сумму неуплаченного ЕНВД и пени за его несвоевременную уплату. Основаниями для принятия оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства. При исчислении ЕНВД за 2005 г. налогоплательщиком был нарушен физический показатель - площадь торгового зала. По его данным площадь торгового зала в торговых секциях составила 25 кв. м и 24 кв. м, по данным налогового органа - 105 кв. м и 96 кв. м. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 346.29 НК РФ (в редакции, действующей на момент спорных правоотношений) физическим показателем, характеризующим розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, является "торговое место" с базовой доходностью 9000 руб. в месяц. Система налогообложения в виде ЕНВД применяется по решению субъекта РФ в отношении, в частности, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ. В соответствии с законом субъекта РФ единый налог на его территории применяется в отношении розничной торговли. Согласно статье 346.26 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого налога на вмененный доход. Объектом обложения ЕНВД согласно статье 346.29 НК РФ признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризирующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы ЕНВД при осуществлении розничной торговли используются физические показатели и базовая доходность. Физическим показателем розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, признается площадь торгового зала в квадратных метрах. Физическим показателем розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, является торговое место. Согласно статье 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые в соответствии с требованиями статьи 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети. Под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Иные объекты стационарной торговой сети, не соответствующие установленным главой 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, следует относить к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала. При этом в соответствии со статьей 346.27 НК РФ "площадь торгового зала" объекта стационарной торговой сети (магазина и павильона) - площадь всех помещений данного объекта и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на стационарный объект организации торговли документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию о правовых основаниях пользования данным объектом (договор передачи, договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право ведения торговли на открытой площадке и т. п.). В соответствии с условиями договоров аренды помещений, заключенных налогоплательщиком, был сделан вывод, что ему сдавались в аренду не магазин или павильон, а торговые залы определенной площади, которые характеризуются физическим показателем "торговое место", что подтверждается исследованными правоустанавливающими документами. Доказательств обратного налоговый орган не представил. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 21.08.2007 N А55-362/07.
Из договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендатором, следует, что помещение, переданное налогоплательщику, не имеет торгового зала, в связи с чем физический показатель должен определяться как "торговое место". Таким образом, налоговым органом при расчете ЕНВД по предпринимательской деятельности, осуществляемой налогоплательщиком в арендованных помещениях на основании договоров аренды, неверно был определен статус арендуемой площади (как объекта стационарной торговой сети, имеющей торговый зал) и поэтому неверно применен физический показатель "площадь торгового зала в квадратных метрах". Фактически налогоплательщиком осуществлялась розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и поэтому при расчете ЕНВД по указанной деятельности должен был быть применен физический показатель "торговое место".
Ситуация 108. Лицензия и лицензионные карточки на автотранспортные средства не служат доказательством того, что конкретное транспортное средство использовалось в деятельности по оказанию услуг перевозки пассажиров в определенный лицензией период времени и, следовательно, не являются основанием для определения количества физических показателей, влияющих на размер ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А52-329/2007).
Суть дела. Налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику ЕНВД и привлечении его к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Основанием послужили, в частности, выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком ЕНВД во II - IV кварталах 2005 г., исходя из оказания услуг по перевозке пассажиров с использованием одного транспортного средства, в то время как для оказания этих услуг использовалось два транспортных средства. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться, в частности, в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров. Согласно пункту 1 статьи 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом. В силу пунктов 1 и 2 статьи 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы ЕНВД по предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг используется физический показатель, характеризующий названный вид предпринимательской деятельности "Количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов". В силу статьи 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.32 НК РФ уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. При этом сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. Налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица на основании свидетельства о внесении о нем записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. В соответствии с пунктом 6 статьи 2 закона субъекта РФ о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налогоплательщик являлся плательщиком ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД за II - IV кварталы 2005 г., исходя из использования одного транспортного средства для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров. По результатам проверки налоговый орган установил неправомерное уменьшение налогоплательщиком исчисленных к уплате за спорные периоды сумм ЕНВД. Вместе с тем, посчитав, что при исчислении ЕНВД за указанные периоды налогоплательщик занизил величину физического показателя на одно транспортное средство, налоговый орган доначислил ему к уплате ЕНВД за каждый налоговый период. Как следует из оспариваемого решения, основанием для вывода об использовании налогоплательщиком в спорные периоды в деятельности, облагаемой ЕНВД, двух транспортных средств послужили результаты встречной проверки коммерческой организации и допроса водителя, согласно которым в спорный период налогоплательщиком использовались две автомашины. Налогоплательщиком не оспаривается наличие у него в указанные периоды двух транспортных средств. В то же время согласно письмам Управления государственного автодорожного надзора, имеющейся у налогоплательщика лицензии на осуществление деятельности по автотранспортной перевозке пассажиров ему выданы лицензионные карточки на одну автомашину - с 24.03.2005, а на другую - с 16.03.2006. В деле имеется письмо коммерческой организации о заключении с налогоплательщиком договора "на оказание услуг", в подтверждение чего приложены выписки "из журнала путевых листов", представляющие собой перечень номеров путевых листов, дат их выдачи и сокращенных номеров автомобилей. Договор, на который ссылается коммерческая организация, в деле отсутствует. Доказательства, свидетельствующие о том, что этот договор заключен с целью оказания налогоплательщиком услуг по перевозке пассажиров с использованием двух транспортных средств, налоговым органом не представлены. В протоколе допроса директора коммерческой организации не указано, какие услуги коммерческая организация оказывала налогоплательщику. Путевые листы в материалах дела отсутствуют. При таких обстоятельствах достоверно не подтверждается использование налогоплательщиком в спорные периоды 2005 г. двух транспортных средств для оказания услуг по перевозке пассажиров. Поскольку налоговым органом не доказано занижение налогоплательщиком физического показателя при исчислении ЕНВД, доначисление ему этого налога за II, III и IV квартал 2005 г., начисление соответствующих сумм пеней и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ является неправомерным. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А52-329/2007.
В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками, применяющими систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и осуществляющими деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, встречаются споры относительно правомерности определения количества физических показателей (транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров) на основании лицензионных карточек на автотранспортные средства. МНС России в письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 указало, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. При этом, по мнению налоговых органов, под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиком в течение налогового периода по единому налогу для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Как видно из комментируемого Постановления, налоговые органы на местах для исчисления ЕНВД при оказании услуг по перевозке пассажиров и грузов учитывают показатели, указанные в лицензионных карточках на автомобили, принадлежащие налогоплательщику. Однако суды признают такие действия налоговых органов неправомерными и указывают, что лицензионные карточки не могут свидетельствовать о том, что автомобили эксплуатировались налогоплательщиком в целях извлечения дохода от предпринимательской деятельности, т. е. в целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным использованием (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.06.2006 N А19-26598/05-15-Ф02-1994/06-С1, от 10.10.2005 N А19-180/05-9-Ф02-4951/05-С1 и ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2006 N Ф08-4172/2006).
18. Порядок и сроки уплаты единого налога (статья 346.32 НК РФ)
Ситуация 109. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным, поскольку реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не ставится в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов плательщиком ЕНВД (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29)).
Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение, согласно которому налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением ему предложено уплатить ЕНВД и пени. Считая решение незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%. КС РФ в Определении от 08.04.2004 N 92-О разъяснил, что возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются. Поскольку было установлено, что налогоплательщиком страховые взносы фактически были уплачены, он имеет право осуществить уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и уплаченные страховые взносы. Требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7705/2007(39848-А45-29).
Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально-возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, на какие именно суммы взносов необходимо уменьшать исчисленную сумму единого налога на вмененный доход: на исчисленные или фактически уплаченные, а также относительно правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату указанных в пункте 2 статьи 346.32 НК РФ сумм страховых взносов. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.02.2005 N 03-05-02-05/6, с учетом позиции КС РФ, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель имеет право на уменьшение суммы ЕНВД, исчисленной за 2002 г., в размере суммы страховых взносов, исчисленных за 2002 г. и уплаченных в 2003 - 2004 гг. Однако в письме от 02.11.2005 N 03-11-05/94 Минфин России указал, что в целях соблюдения данного положения НК РФ налогоплательщики уменьшают (но не более чем на 50%) сумму исчисленного ими за налоговый период ЕНВД на сумму исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Такого же мнения придерживается и ФНС России в письме от 01.06.2005 N 22-2-14/771. Исходя из этого, налоговые органы указывают, что сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу за соответствующий налоговый период сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за предыдущие отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший (истекшие) налоговый (налоговые) период (периоды), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные (корректирующие) налоговые декларации по единому налогу. Ранее аналогичная точка зрения была выражена и в письме МНС России от 02.03.2004 N 22-2-14/336@. Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, исчисленную сумму ЕНВД следует уменьшать только на фактически уплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.10.2006 N А82-228/2006-29 со ссылкой на Определение КС РФ от 08.04.2004 N 92-О указал, что реализация права на вычет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных за расчетный период, не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками единого налога на вмененный доход. Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-6122/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2006 N Ф04-5569/2006(25816-А03-23), N Ф04-5507/2006(25818-А03-7), от 28.08.2006 N Ф04-5268/2006(25544-А03-41), от 24.08.2006 N Ф04-9672/2005(25512-А75-29), от 10.08.2006 N Ф04-4925/2006(25191-А70-19), от 01.08.2006 N Ф04-4840/2006(24957-А27-27), N Ф04-4692/2006(24828-А70-27), N Ф04-4691/2006(24813-А70-27), N Ф04-4690/2006(24812-А70-27), N Ф04-4688/2006(24808-А70-27), N Ф04-4610/2006(24839-А70-19), N Ф04-4608/2006(24831-А70-19), от 27.07.2006 N Ф04-4548/2006(24686-А27-19), N Ф04-4547/2006(24685-А27-19), от 24.07.2006 N Ф04-4475/2006(24633-А70-25), N Ф04-4474/2006(24632-А70-25), N Ф04-4473/2006(24631-А70-25), N Ф04-4476/2006(24634-А70-25), от 18.07.2006 N Ф04-4429/2006(24521-А03-23), N Ф04-4389/2006(24494-А03-23), N Ф04-4383/2006(24488-А70-23), N Ф04-4382/2006(24490-А70-23), N Ф04-4365/2006(24495-А03-19), N Ф04-4348/2006(24477-А03-23), N Ф04-4347/2006(24478-А03-23), от 12.07.2006 N Ф04-4338/2006(24476-А03-35), от 03.07.2006 N Ф04-4032/2006(23974-А03-34). Суды отмечают, что факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате за тот же период, что и уплаченные страховые взносы. При этом в данных Постановлениях суды указывают, что, исходя из анализа пункта 1 статьи 23, пунктов 2, 6 статьи 24 Закона N 167-ФЗ, уплата страховых взносов может производиться не только в течение расчетного периода, но и до определенной даты года, следующего за истекшим расчетным периодом. Кроме того, суды указывают, что ответственность за неполную уплату страховых взносов предусмотрена не статьей 122 НК РФ, а положениями Закона N 167-ФЗ. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.07.2006 N Ф04-3904/2006(23975-А03-7) пришел к выводу, что страховые взносы не относятся к числу налогов и являются индивидуально-возмездными платежами. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов установлена пунктом 2 статьи 27 Закона N 167-ФЗ. Однако относительно права налогоплательщиков уменьшать исчисленную сумму ЕНВД на исчисленные, но неуплаченные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также относительно правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату указанных сумм страховых взносов, в арбитражной практике существует и противоположная позиция (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2006, 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2814).
IV. СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СОГЛАШЕНИЙ О РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ (ГЛАВА 26.4 НК РФ)
19. Общие положения (статья 346.35 НК РФ)
Ситуация 110. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, поскольку в соответствии с соглашением о разработке месторождений нефти и газа на условиях раздела продукции, подрядчики организации, подписавшей соглашение, освобождаются от уплаты НДС (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2007, 19.09.2007 N Ф03-А51/07-2/2742).
Суть дела. Постановлением Правительства РФ от 16.06.1994 N 672 "О заключении соглашения между Российской Федерацией и компанией "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, ЛТД" о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа на условиях раздела продукции" (далее - СРП "Сахалин-2") одобрен проект соглашения между Российской Федерацией в лице Правительства РФ, администрацией Сахалинской области и нефтедобывающей организацией. Статьей 18 СРП "Сахалин-2" предусмотрено, что нефтедобывающая организация, родственные ей организации, их подрядчики и субподрядчики не являются плательщиками каких-либо налогов за исключением положений, касающихся налога на прибыль. Согласно контракту, заключенному между нефтедобывающей организацией и заявителем (иностранной организацией), иностранная организация выполняла подрядные работы в рамках СРП "Сахалин-2". Данный факт не оспаривается налоговым органом. Налоговым органом установлено занижение этой организацией НДС за июнь и июль 2003 г., подлежащего уплате в бюджет, в связи с невключением в налоговую базу авансовых платежей, полученных от заказчика - нефтедобывающей организации в счет предстоящего выполнения строительных работ. Решением налогового органа иностранная организация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС. Организация обратилась в суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 15 статьи 346.35 НК РФ при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства РФ о налогах и сборах, актов законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений. Поскольку СРП "Сахалин-2" предусмотрено, что нефтедобывающая организация, а также ее подрядчики и субподрядчики не являются плательщиками НДС, факт выполнения спорных подрядных работ в рамках соглашения установлен и не оспаривается налоговым органом, иностранная организация правомерно применяла льготы по НДС в июне и июле 2003 г. Факт представления документов с уточненными декларациями не может служить основанием для уплаты НДС, если представленный пакет документов подтверждает право компании на применение льготы. Не может служить основанием для доначисления НДС и тот факт, что заказчик - нефтедобывающая организация - не применяла льготу по НДС. Иностранная организация является самостоятельным юридическим лицом, и ее право применять льготу только при условии применения льготы заказчиком не предусмотрено ни соглашением о разделе продукции, ни главой 26.4 НК РФ. Заключение контракта на выполнение подрядных работ в рамках соглашения о разделе продукции после получения авансовых платежей также не может являться основанием для неприменения льготы, так как установлено и не оспаривается налоговым органом, что авансовые платежи получены на основании предварительного соглашения и дополнений к нему, учтенных в основном контракте. То обстоятельство, что иностранная организация применяла льготу только в июне и июле 2003 г., а с августа 2003 г. уплачивала НДС, не исключает ее право на применение льготы, поскольку из соглашения не следует, что отказ от применения льготы является основанием для перерасчета налоговых обязательств за предшествующий такому отказу период. Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.
Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2007, 19.09.2007 N Ф03-А51/07-2/2742.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 18 НК РФ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции относится к специальным налоговым режимам. Согласно пункту 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 346.35 НК РФ глава 26.4 НК РФ устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Законом N 225-ФЗ и отвечают следующим условиям: 1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены пунктом 4 статьи 2 Закона N 225-ФЗ, и признания аукциона несостоявшимся; 2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции; 3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения. Несмотря на то что пунктом 15 статьи 346.35 НК РФ прямо установлено, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями, в арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о применении положений данного пункта. Таких соглашений три: "Сахалин-1", "Сахалин-2" и соглашение о разработке Харьягинского месторождения. С учетом упомянутого пункта 15 статьи 346.35 НК РФ особенность таких соглашений заключается в том, что правила исчисления и уплаты налогов регулируются исключительно текстами этих соглашений. В комментируемом Постановлении суд указал, что, поскольку СРП "Сахалин-2" подрядчики организации, подписавшей соглашение, освобождаются от уплаты НДС, налоговый орган неправомерно привлек иностранную организацию к налоговой ответственности за неполную уплату НДС. СРП "Сахалин-2" было подписано до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, поэтому Закон N 225-ФЗ, положения которого лишают налогоплательщика ряда налоговых льгот, применяется к правоотношениям, возникшим после 1996 г. Аналогичные выводы относительно применения в похожих ситуациях положений пункта 15 статьи 346.35 НК РФ содержатся также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3100, N Ф03-А51/06-2/3123, от 26.07.2006, 19.07.2006 N Ф03-А59/06-2/2232, от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5244, N Ф03-А59/06-2/5236, N Ф03-А59/06-2/5231, от 22.06.2006, 15.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1869, N Ф03-А59/06-2/1868, от 01.06.2006, 25.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1684, от 15.02.2006 N Ф03-А59/05-2/4798 (в данных Постановлениях предметом спора было освобождение налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций).
Название документа