Виды деятельности, связанные с автотранспортом, подпадающие под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

(Базарова А. С.)

("Налоги" (газета), 2008, NN 3, 4, 5)

Текст документа

ВИДЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, СВЯЗАННЫЕ С АВТОТРАНСПОРТОМ,

ПОДПАДАЮЩИЕ ПОД СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В

ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

/"Налоги" (газета), 2008, N 3/

А. С. БАЗАРОВА

Базарова А. С., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Система налогообложения в виде ЕНВД - специальный налоговый режим налогообложения для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ, и применение которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов.

Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности регламентирован главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

С 1 января 2006 года ЕНВД, по сути, стал местным специальным налоговым режимом, так как согласно пункту 1 статьи 346.26 НК РФ:

"Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Основные понятия

Напомним некоторые основные понятия, приведенные в статье 346.27 НК РФ, которые нам понадобятся в дальнейшем для рассмотрения вопросов, связанных с применением системы налогообложения в виде ЕНВД по видам деятельности, связанным с автотранспортом:

- вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке;

- базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода;

- корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:

- К1 - устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ;

- К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности;

- услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках;

- транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски;

- платные стоянки - площади (в том числе открытые и закрытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

Виды деятельности, связанные с автотранспортом,

подпадающие под действие ЕНВД

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК может применяться по решениям представительных органов местного самоуправления в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, связанных с автотранспортом:

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

Обращаем Ваше внимание, что этот вид деятельности введен в текст главы 26.3 Законом N 65-ФЗ. Причем перечень лиц, которым оказываются услуги по хранению на платных автостоянках (юридическим или физическим лицам), и какая при этом используется форма расчетов (наличная или безналичная), законодатель не установил.

До принятия Закона N 65-ФЗ ВАС РФ в решении от 20 мая 2004 года N 4719/04 признал оказание услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках одним из видов бытовых услуг населению, которые подлежали обложению ЕНВД. А до этого времени налогоплательщики следовали разъяснениям МНС России, изложенным в письме МНС России от 11 июня 2003 года N СА-6-22/657, согласно которым доходы, полученные от услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому, как указано в письме Минфина России от 16 февраля 2005 года N 03-06-05-04/34, за период с 1 января 2003 года по 30 апреля 2004 года налогоплательщикам необходимо представить налоговую декларацию с перерасчетом сумм налогов, уплаченных в соответствии с общим режимом налогообложения;

оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг".

Обратите внимание!

Федеральный закон N 101-ФЗ с 1 января 2006 года внес в данный пункт серьезные изменения. Если до 1 января 2006 года ЕНВД облагалось оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств, то после 1 января 2006 года ЕНВД облагаются перевозки организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. То есть, если ранее для перевода на ЕНВД происходило определение двух параметров - фактическая эксплуатация транспорта и общее количество эксплуатируемого транспорта, то после 1 января 2006 года происходит определение трех параметров - определение нахождения транспорта на праве собственности или ином праве, определение транспорта, предназначенного для перевозок, и общее количество предназначенного для перевозок транспорта. В итоге можно определить разницу в количестве транспортных средств до и после 1 января 2006 года для расчета и применения ограничения:

- добавляются неэксплуатируемые транспортные средства - похищенные, законсервированные, ремонтируемые;

- вычитаются транспортные средства, не предназначенные для перевозок, причем важным является не фактическое использование (например, автолавка), а предназначенность, которую можно определить по техпаспорту транспортного средства (например, автокран).

До принятия Закона N 101-ФЗ для целей применения ЕНВД применялось понятие "эксплуатируемых" транспортных средств. В письмах Минфина России от 8 октября 2004 года N 03-06-05-04/31 и от 23 декабря 2004 года N 03-06-05-04/90 указано, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следовало понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), числящихся у налогоплательщика либо арендованных им для непосредственного осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. То есть количество эксплуатируемых транспортных средств чиновники не связывали с наличием у налогоплательщика права собственности на них.

В случае если учтенные на балансе организации транспортные средства находились на ремонте, то есть не использовались для осуществления перевозок пассажиров и грузов, то при исчислении суммы единого налога такие транспортные средства не включались в число эксплуатируемых транспортных средств. Об этом сказано в письмах Минфина России от 24 февраля 2005 года N 03-06-05-04/44 и от 14 марта 2005 года N 03-06-05-04/57. При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, представлялись соответствующие документы (приказ руководителя организации). Не включались в число эксплуатируемых транспортных средств и автомобили, используемые не для оказания автотранспортных услуг, а для иных целей (например, для собственных нужд).

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД не зависит от того, кому оказываются автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (организациям или гражданам). Об этом сказано в письме Минфина России от 13 июля 2004 года N 03-06-12/68. Для перевода на уплату ЕНВД не имеет значения и форма оплаты услуг перевозки (письмо УМНС по Московской области от 23 марта 2004 года N 04-27/06244).

Часто налогоплательщики доставляют товар покупателям собственным транспортом. Минфин России в письме от 7 сентября 2004 года N 03-06-05-04/16 разъяснил, что поставщик должен платить ЕНВД по автотранспортным услугам лишь в том случае, если их стоимость отдельно выделена в расчетных и товаросопроводительных документах. Если же стоимость доставки включена в цену товара, то продавец на ЕНВД переходить не должен.

Деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД, поскольку автопогрузчик не предназначен для перемещения грузов по дорогам, что не соответствует понятию транспортных средств, используемому в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18 февраля 2005 года N 03-06-05-04/39.

Следует отметить, что транспортно-экспедиционные услуги, осуществляемые в рамках отдельно заключенного договора, нельзя рассматривать как автотранспортные услуги, подпадающие под налогообложение ЕНВД.

Транспортными, в целях применения ЕНВД, считают средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. В соответствии с ОКУН транспортные услуги имеют код 020000, соответственно услуги пассажирского транспорта - 021000, услуги грузового транспорта - 022000, а услуги транспортной экспедиции - код 023000. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 года N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД", деятельности сухопутного транспорта присвоен код 60.2 в разделе I "Транспорт и связь", а организации перевозок грузов, включающей деятельность транспортно-экспедиционных агентств, транспортно-экспедиционное обслуживание грузов на всех видах транспорта, присвоен код 63.4.

Регулирование гражданских правоотношений в области транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с главой 41 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), Федеральным законом от 30 июня 2003 года N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" и рядом других ведомственных нормативных актов.

Транспортная экспедиция представляет собой договорные отношения, в ходе которых одна сторона (экспедитор) оказывает за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (статья 801 ГК РФ).

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора:

- организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранному экспедитором или клиентом,

- заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза,

- обеспечить отправку и получение груза,

- другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Обратите внимание!

Правильность исчисления налогов организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере транспортно-экспедиционного обслуживания, зависит от того, какой вид договора заключен между экспедитором и клиентом: по оказанию посреднических услуг или возмездного оказания услуг.

Нужно отметить, что и гражданское законодательство, и Федеральный закон N 87-ФЗ не дают однозначного ответа на вопрос: к какому виду договоров относится договор транспортной экспедиции. Но в Федеральном законе N 87-ФЗ определено, что хозяйствующие субъекты при осуществлении транспортно-экспедиционной деятельности должны руководствоваться специальными правилами, утверждаемыми Правительством РФ. Но такие правила до настоящего времени не утверждены, поэтому организации, осуществляющие транспортно-экспедиционные услуги на различных видах транспорта, пока могут руководствоваться ранее изданными ведомственными нормативными актами. На автомобильном транспорте таким документом являются Общие правила перевозки грузов, согласно которым транспортно-экспедиционные организации отнесены к организациям-посредникам.

Обратите внимание!

Как определено в письмах Минфина России от 24 февраля 2005 года N 03-06-05-04/44 и от 25 мая 2005 года N 03-06-05-04/142:

"в целях применения единого налога на вмененный доход под транспортными средствами следует понимать транспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы и прицепы-роспуски.

Вследствие того что оказание автотранспортных услуг должно являться самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов именно от оказания данных услуг (пункт 2 статьи 346.26, пункт 1 статьи 11 Кодекса, пункт 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), легковые автомобили, которые не эксплуатируются организацией для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, а используются для иных целей (например, для служебного назначения и так далее), при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в число эксплуатируемых транспортных средств не включаются.

К автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Классификатором услуг населению ОК 002-93 по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500.

Таким образом, услуги, предоставляемые автокранами, автовышками, тракторами с прицепами-площадками и с прицепами самосвальными, не подпадают под действие главы 26.3 Кодекса".

Уплата организациями ЕНВД согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);

- налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);

- единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанностей по уплате:

- налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);

- налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);

- единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 НК РФ, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Следует отметить, что согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, ввозящие товары на таможенную территорию РФ, должны будут уплачивать НДС при осуществлении этих операций. Такая норма введена для того, чтобы не создавать для налогоплательщиков единого налога льготного режима налогообложения по импортным товарам. Все остальные операции в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не подлежат обложению НДС.

Возможность применения наряду с ЕНВД других спецрежимов

В 2004 году был введен в действие пункт 4 статьи 346.12 НК РФ, где сказано, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и ЕНВД одновременно:

"4. Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности".

При одновременном применении ЕНВД и УСН ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким налогоплательщикам определяются исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. Кроме того, в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН организация освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Организация переходит на упрощенную систему как на специальный налоговый режим, при котором ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, то есть ведут учет лишь тех показателей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы (учет основных средств и нематериальных активов ведут в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете).

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.26 НК РФ:

"налогоплательщики обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Учет кассовых операций осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций.

При осуществлении расчетов наличными деньгами организации должны иметь контрольно-кассовую технику и вести кассовую книгу по установленной форме. У организации существует обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов наличных денег в кассе, которые устанавливаются банками, в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Хранение наличных денег сверх лимитов в кассе возможно только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не более трех рабочих дней.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие общей системы налогообложения, распределяют осуществленные ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственные, общепроизводственные расходы, а также расходы на оплату труда пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида осуществляемой ими деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

В этих целях указанные налогоплательщики также обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности. При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Согласно письму МНС России N 22-2-16/1962-АС207 распределению подлежат:

- общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы);

- расходы на оплату труда;

- расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей).

Данные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

Минфин России в письме от 28 апреля 2004 года N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов" (далее - письмо N 04-03-1/59) разъяснил порядок распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога. Так как при применении системы налогообложения в виде ЕНВД налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации, который определяется в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. Минфин России в письме N 04-03-1/59 обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года. Отчетными периодами по налогу на прибыль, согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ, признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД, должны быть внимательны, ведь даже совершение единичной операции, которая не подпадает под вид деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, приводит к тому, что данная организация должна налоги заплатить по общей системе налогообложения.

Регистрация налогоплательщиков ЕНВД

Согласно статье 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введена система ЕНВД, деятельность, облагаемую единым налогом.

Указанные субъекты хозяйственной деятельности обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления. Такое требование установлено пунктом 2 статьи 346.28 НК РФ.

В соответствии с Приказом МНС России от 19 декабря 2002 года N БГ-3-09/722 "Об утверждении форм документов и порядка постановки на учет налогоплательщиков единого налога на вмененный доход в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности" (далее - Приказ N БГ-3-09/722) организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов:

свидетельства о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ, по месту нахождения на территории РФ (форма N 09-1-2, утвержденная Приказом МНС России от 3 марта 2004 года N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц"), свидетельства о государственной регистрации юридического лица (форма N Р51001, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 года N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей") или свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о юридическом лице, зарегистрированном до 1 июля 2002 года (форма N Р57001).

Индивидуальный предприниматель одновременно с заявлением о постановке на учет представляет копии заверенных в установленном порядке документов: свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории РФ (форма N 09-2-2), свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, документ, удостоверяющий личность.

Снятие с учета налогоплательщика ЕНВД в налоговом органе по месту осуществления деятельности производится при прекращении осуществления видов деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, на основании поданного заявления о снятии с учета (в произвольной форме с указанием даты прекращения предпринимательской деятельности). К заявлению прилагается выданное ранее уведомление о постановке на учет налогоплательщика ЕНВД - организации (форма N 9-ЕНВД-3) или индивидуального предпринимателя (форма N 9-ЕНВД-4) - в налоговом органе по месту осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Формы уведомлений утверждены Приказом N БГ-3-09/722.

О снятии с учета налоговый орган уведомляет организацию и индивидуального предпринимателя в произвольной форме.

Налоговые органы по месту осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, обязаны в трехдневный срок с момента постановки на учет или снятия с учета организации или индивидуального предпринимателя уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Данное положение позволяет избежать конфликтов в тех случаях, когда налогоплательщик зарегистрирован в одном регионе, а предпринимательскую деятельность осуществляет в другом.

Новым порядком однозначно определено - если налогоплательщик осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД в другом субъекте РФ, он обязан встать на учет в налоговых органах этого региона и уплачивать ЕНВД именно в этом регионе с учетом условий и особенностей, установленных законодательством этого региона.

Если организация осуществляет вид деятельности, подлежащий налогообложению ЕНВД, в одном регионе, но в разных городах, встать на налоговый учет достаточно в одном из них. Такой вывод сделал Минфин России в письме от 7 сентября 2004 года N 03-06-05-04/14. Платить единый налог в этом случае организация будет в инспекцию, где она состоит на учете. Данный вывод был сделан на основании пункта 2 статьи 346.28 НК РФ, в котором говорится, что вставать на учет надо только в тех регионах, где организация еще не зарегистрирована.

/"Налоги" (газета), 2008, N 4/

Объект налогообложения и налоговая база по ЕНВД

Статьей 346.29 НК РФ определены объект налогообложения и налоговая база по ЕНВД.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы ЕНВД по видам предпринимательской деятельности, рассматриваемым в рамках данной статьи, используются следующие физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц:

Виды предпри - Физические Базовая

нимательской показатели доходность

деятельности в месяц,

рублей

Оказание услуг Количество 12000

по ремонту, работников,

техническому включая

обслуживанию и индивидуаль -

мойке авто - ного пред -

транспортных принимателя

средств

Оказание услуг Площадь 50

по хранению стоянки (в

автотранспорт - квадратных

ных средств на метрах)

платных стоян -

ках

Оказание Количество 6000

автотранс - транспортных

портных услуг средств, ис -

пользуемых

для перевоз -

ки пассажи -

ров и грузов

Базовая доходность корректируется (умножается) согласно пункту 4 статьи 346.29 НК РФ на коэффициенты К1 и К2.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности показывают степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Налоговая база, представляющая собой показатель вмененного дохода за налоговый период, рассчитывается по формуле:

ВД = БД x (N 1 + N 2 + N 3) x К1 x К2,

где ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.29 НК РФ);

N 1, N 2, N 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности в каждом месяце налогового периода (показатель за первый месяц квартала, второй месяц и третий месяц квартала);

К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Обратите внимание, что от итогов деятельности налогоплательщика сумма вмененного дохода не зависит.

В 2006 году коэффициент-дефлятор К1 был равен 1,132 согласно Приказу Минэкономразвития России от 27 октября 2005 года N 277 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2006 год" (далее - Приказ N 277). Приказом Минэкономразвития России от 3 ноября 2006 г. N 359 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2007 год" с 1 января 2007 года коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,096.

Коэффициент-дефлятор публикуется в порядке, установленном Правительством РФ.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.

В соответствии с Федеральным законом от 18 июня 2005 года N 64-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ:

"При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода" (пункт 6 статьи 346.29 НК РФ).

На основании вышесказанного не корректируется базовая доходность на корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта.

Изменениями, внесенными пунктом 16 статьи 1 Закона N 101-ФЗ, отменена и формула, по которой рассчитывался коэффициент К1. Кроме того, поскольку корректирующий коэффициент базовой доходности К1 определялся в зависимости от кадастровой стоимости земли по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком, а земельный кадастр не был принят, напомним, что в 2005 году коэффициент К1 не применялся.

Согласно пункту 8 статьи 346.29 НК РФ изменение суммы ЕНВД, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода. То есть в соответствии с данным пунктом изменения величин корректирующих коэффициентов влекут за собой изменение суммы ЕНВД, которые возможны только с начала следующего квартала. Иными словами, в случае изменения величины корректирующих коэффициентов одновременно изменяется и сумма ЕНВД.

В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, в пункте 9 статьи 346.29 НК РФ указано, что налогоплательщик при исчислении суммы ЕНВД учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Арбитражная практика также свидетельствует о том, что когда величина физического показателя (количество работников, количество транспортных средств, количество торговых мест, площадь торгового зала или зала обслуживания посетителей), характеризующая вид деятельности, изменяется в течение налогового периода, изменения физического показателя учитывают при расчете налоговой базы того месяца, в котором произошло изменение (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 июня 2004 года N А79-1080/2004-СК1-979).

Пример 1.

Индивидуальный предприниматель оказывает автотранспортные услуги. По состоянию на 1 августа он имеет на праве собственности 12 единиц транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров. К 30 августа количество транспортных средств увеличилось до 15 машин.

ЕНВД за август исчисляется исходя из количества транспортных средств - 15 машин.

Налогоплательщики переводятся на уплату ЕНВД с момента государственной регистрации. Но зарегистрироваться они могут не с начала налогового периода. В этом случае на основании пункта 10 статьи 346.29 НК РФ размер вмененного дохода, а значит, и сумма ЕНВД рассчитываются исходя из целых месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации налогоплательщика. Иными словами, если налогоплательщик зарегистрирован в ЕГРЮЛ, например, в мае, то исчислять и уплачивать налог за II квартал он должен только за июнь.

Как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с начислением и уплатой ЕНВД, рассмотрим на примере.

Пример 2.

Организация, оказывающая услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (площадь - 1000 кв. метров), является плательщиком ЕНВД. Заработная плата работников за I квартал 2007 года составила 90000 рублей (за каждый месяц квартала по 30000 рублей). Все работники организации - лица моложе 1967 года рождения. Кроме того, в этом же квартале (январь, февраль) начислены пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4233,80 рубля (за каждый месяц по 2116,90 рубля, в том числе за счет средств ФСС России - 130,40 рубля, за счет собственных средств организации - 1986,50 рубля). Организация не уплачивает в добровольном порядке страховые взносы на социальное страхование работников в Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС РФ). Заявления на предоставление стандартных налоговых вычетов по НДФЛ от работников не поступало.

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость оказанных услуг (подпункты 5, 7, 8, 9 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

"Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей" (пункт 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Начисленная сумма страховых взносов составит:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии за месяц - 3000 рублей (30000 x 10%), за квартал - 9000 рублей (3000 рублей x 3 месяца);

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии за месяц - 1200 рублей (30000 рублей x 4%), за квартал - 3600 рублей (1200 рублей x 3 месяца).

Итого сумма страховых взносов, начисленная за квартал, составит 12600 рублей (9000 рублей + 3600 рублей).

Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 в корреспонденции с кредитом счета 70.

Оставшаяся сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации (статья 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Федеральный закон N 190-ФЗ), на основании пунктов 4, 5 ПБУ 10/99 признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 20.

Согласно пункту 2 статьи 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за квартал, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за квартал при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.

Сумма ЕНВД исчисляется за квартал по формуле:

ЕНВД = ((БД x (N 1 + N 2 + N 3) x К1 x К2) x 15%),

где БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности (в отношении услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках базовая доходность в месяц составляет 50 рублей);

N 1, N 2, N 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода (для вышеуказанной организации физическим показателем является площадь стоянки в квадратных метрах, предположим, что площадь стоянки в течение налогового периода не менялась и составляет 1000 кв. м);

К1, К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

К примеру, в 2006 году при определении величины базовой доходности корректирующий коэффициент базовой доходности К1 - коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары, был равен 1,132 (Приказ N 277).

Что касается коэффициента базовой доходности К2, то будем исходить из того, что субъектом РФ установлен коэффициент К2 в размере 1,0.

Таким образом, сумма исчисленного ЕНВД за квартал в рассматриваемом случае составит 25470 рублей ((50 рублей x (1000 кв. м + 1000 кв. м + 1000 кв. м) x 1,132 x 1,0) x 15%).

Исчисленную сумму ЕНВД организация вправе уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов, а также на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности за счет собственных средств (пункт 2 статьи 346.32 НК РФ). Определим сумму фактически уплаченных страховых взносов и выплаченных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности. Она составила:

12600 рублей + 3973 рубля = 16573 рубля > (25470 x 50% = 12735 рублей), следовательно, организация может уменьшить сумму ЕНВД лишь на 12735 рублей.

Таким образом, размер ЕНВД к уплате составит 12735 рублей (25470 рублей - 12735 рублей).

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие наименования субсчетов первого и второго порядка:

68-1 "Расчеты по НДФЛ";

68-2 "Расчеты по ЕНВД";

69-1-1 "Расчеты по социальному страхованию в части пособий по временной нетрудоспособности";

69-2-1 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

Корреспонденция Сумма, Содержание

счетов рублей операции

Дебет Кредит

Бухгалтерские записи января

20 70 30000 Начислена

заработная плата

работникам за

январь

20 69-2-1 3000 Начислены

страховые взносы

на финансирование

страховой части

трудовой пенсии

(30000 x 10%)

20 69-2-2 1200 Начислены

страховые взносы

на финансирование

накопительной

части трудовой

пенсии

(30000 x 4%)

69-1-1 70 130,43 Начислено пособие

по временной

нетрудоспособнос -

ти за счет

средств ФСС РФ

20 70 1986,50 Начислено пособие

по временной

нетрудоспособнос -

ти за счет

средств организа -

ции

Бухгалтерские записи февраля

70 68-1 4175 Удержан НДФЛ с

заработной платы

и пособия по вре -

менной нетрудо -

способности

((30000 + 130,43

+ 1986,50) x 13%)

70 50-1 27941,93 Выплачена зара -

ботная плата и

пособие по вре -

менной нетрудо -

способности за

январь (за выче -

том удержанного

НДФЛ)

68-1 51 4175 Уплачен

удержанный НДФЛ с

заработной платы

за январь

69-2-1 51 3000 Уплачена сумма

страховых взносов

на финансирование

страховой части

трудовой пенсии

за январь

69-2-2 51 1200 Уплачена сумма

страховых взносов

на финансирование

накопительной

части трудовой

пенсии за январь

20 70 30000 Начислена

заработная плата

работникам за

февраль

20 69-2-1 3000 Начислены страхо -

вые взносы на

финансирование

страховой части

трудовой пенсии

(30000 x 10%)

20 69-2-2 1200 Начислены страхо -

вые взносы на

финансирование

накопительной

части трудовой

пенсии

(30000 x 4%)

69-1-1 70 130,43 Начислено пособие

по временной

нетрудоспособ -

ности за счет

средств ФСС

РФ

20 70 1986,50 Начислено пособие

по временной

нетрудоспособно -

сти за счет

средств организа -

ции

Бухгалтерские записи марта

70 68-1 4175 Удержан НДФЛ с

заработной платы

и пособия по вре -

менной нетрудо -

способности за

февраль ((30000 +

130,43 + 1986,50)

x 13%)

70 50-1 27941,93 Выплачена зара -

ботная плата и

пособие по вре -

менной нетрудо -

способности за

февраль (за выче -

том удержанного

НДФЛ)

68-1 51 4175 Уплачен удержан -

ный НДФЛ с зара -

ботной платы за

февраль

69-2-1 51 3000 Уплачена сумма

страховых взносов

на финансирование

страховой части

трудовой пенсии

за февраль

69-2-2 51 1200 Уплачена сумма

страховых взносов

на финансирование

накопительной

части трудовой

пенсии за февраль

20 70 30000 Начислена

заработная плата

работникам за

март

20 69-2-1 3000 Начислены страхо -

вые взносы на

финансирование

страховой части

трудовой пенсии

(30000 x 10%)

20 69-2-2 1200 Начислены страхо -

вые взносы на

финансирование

накопительной

части трудовой

пенсии

(30000 x 4%)

69-2-1 51 3000 Уплачена сумма

страховых взносов

на финансирование

страховой части

трудовой пенсии

за март

69-2-2 51 1200 Уплачена сумма

страховых взносов

на финансирование

накопительной

части трудовой

пенсии за март

Бухгалтерские записи по итогам I

квартала

99 68-2 12735 Отражена общая

сумма ЕНВД,

подлежащая уплате

за налоговый

период (25470

рублей - 12735

рублей)

Бухгалтерские записи апреля

70 68-1 3900 Удержан НДФЛ с

заработной платы

за март

(30000 x 13%)

70 50-1 26100 Выплачена зара -

ботная плата за

март (за вычетом

НДФЛ)

68-1 51 3900 Уплачен НДФЛ с

заработной платы

за март

68-2 51 12735 Уплачен ЕНВД за

налоговый период

Мы не случайно рассмотрели пример, в котором налогоплательщик уменьшает сумму начисленного налога на вмененный доход на сумму страховых взносов на обязательное страхование и пособий по временной нетрудоспособности. Напомним, что произвести уменьшение сумм налога он вправе на основании пункта 2 статьи 346.32 НК РФ, которая была изменена Законом N 101-ФЗ и имеет следующую редакцию:

"2. Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов".

Как видим, для того чтобы эти нормы не ухудшали положение налогоплательщиков, необходимо осуществить ряд действий.

Во-первых, для уменьшения суммы налога необходимо, чтобы суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были не просто уплачиваемы за данный период времени, а фактически уплачены (перечислены). При этом уплата должна совпадать с периодом времени, за который начисляется налог. Фактически это означает то, что необходимо досрочно оплатить всю сумму взносов, причем в том же налоговом периоде, если, например, страховые взносы по зарплате за декабрь мы заплатим в январе, то нам могут не подтвердить уменьшение налоговой базы. Повторяем, при уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов в тот же период, но в пределах исчисленных в тот же период сумм.

Итак, пункт 2 статьи 346.29 НК РФ устанавливает к исчисленной за квартал сумме единого налога налоговый вычет, размер которого определяется как:

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиком вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД;

- сумма страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;

- сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов, но в пределах исчисленных сумм. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%, то есть ограничение распространяется одновременно и на сумму страховых взносов, и на сумму пособий по временной нетрудоспособности.

В течение года сумма страховых взносов в виде фиксированного платежа учитывается индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена. Такие разъяснения изложены в письме МНС России от 2 марта 2004 года N 22-2-14/336@. Предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа за истекший год после 31 декабря истекшего года, вправе включить указанную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по ЕНВД за IV квартал истекшего года. Кроме того, согласно разъяснениям предприниматели вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в налоговый орган в установленном порядке уточненную налоговую декларацию по единому налогу.

Следует отметить, что организация, принимающая решение о прекращении в середине месяца деятельности, облагаемой ЕНВД, обязана исчислить налог за весь месяц. Об этом говорится в письме Минфина России от 19 августа 2004 года N 03-06-05-04/07 "Об уплате ЕНВД при прекращении деятельности". Периодом по ЕНВД признается квартал, но исчислять суммы ЕНВД организация будет только за те месяцы квартала, в которых непосредственно велась деятельность.

Если организация на ЕНВД отработала период не полностью, то она вправе рассчитать единый налог только за отработанный срок. В то же время фирмам разрешается уменьшать сумму налога на величину уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование. Может ли организация при неполном периоде уменьшить налог на всю сумму взносов? На этот вопрос Минфин ответил в письме от 8 декабря 2005 года N 03-11-05/114. В связи с тем что налоговым периодом по ЕНВД является квартал, фирма может уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов, начисленных и уплаченных за этот же период, несмотря на то, что он отработан не полностью.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной законодательством форме.

Приказом Минфина России от 17 января 2006 г. утверждены форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядок ее заполнения.

Примечание.

При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

/"Налоги" (газета), 2008, N 5/

"Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода" (пункт 3 статьи 346.32 НК РФ).

Таким образом, декларацию за I квартал необходимо представить в налоговые органы не позднее 20 апреля (по итогам следующих налоговых периодов в течение года - соответственно не позднее 20 июля, 20 октября и 20 января).

Декларация имеет сквозную нумерацию страниц и состоит из:

- титульного листа;

- раздела 1 "Сумма единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подлежащая уплате в бюджет";

- раздела 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности";

- раздела 2.1 "Расчет корректирующего коэффициента К1";

- раздела 3 "Расчет суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период".

Обратите внимание!

Подлежащая уплате сумма ЕНВД уплачивается налогоплательщиком по итогам I, II, III, IV кварталов соответственно до 25 апреля, до 25 июля, до 25 октября, до 25 января. Уплата единого налога производится в наличной или безналичной форме.

Порядок учета НДС при осуществлении иной деятельности,

наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД по определенному виду деятельности, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В том случае, когда организация осуществляет наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, НДС по ним исчисляется и уплачивается в соответствии с положениями главы 21 НК РФ. При одновременном осуществлении налогооблагаемой НДС деятельности и деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, организация обязана вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суть раздельного учета заключается в том, чтобы отделить суммы "входного" НДС, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Эти суммы должны учитываться в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) (подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг):

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ, если приобретенный ресурс используется для осуществления операций, облагаемых НДС;

- учитываются в стоимости таких ресурсов в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

Согласно пунктам 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ, один из которых указан выше).

На основании пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам на территории РФ, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются к налоговому вычету на основании счетов-фактур в том отчетном периоде, когда это имущество приобретено и принято на учет. То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.

Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным организациями, перешедшими на уплату ЕНВД, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.

Учитывая это, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на уплату ЕНВД, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД и возвратить в бюджет.

Налогоплательщики при переходе, в частности, на уплату ЕНВД, суммы НДС, принятые к вычету, обязаны восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на уплату ЕНВД.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

На практике очень часто произведенные организацией расходы нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм "входного" НДС по приобретаемым ресурсам.

Если заранее известно, что приобретаемый товар будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности, но сложно определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма "входного" НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса.

Такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов.

Особенности исчисления налога на имущество

налогоплательщиками ЕНВД

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на имущество в отношении имущества, которое используется для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Если налогоплательщик осуществляет только деятельность, облагаемую единым налогом, то он не платит налог на имущество при условии, что все имеющееся у него имущество используется для осуществления этой деятельности. Если же у налогоплательщика имеется имущество, которое не используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, то в отношении этого имущества налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на имущество.

Если налогоплательщик осуществляет нескольких видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых ЕНВД, то согласно положениям статьи 346.26 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета имущества, используемого в различных видах деятельности. Если в каждом из видов деятельности используется разное имущество, то налог на имущество уплачивается только в отношении того имущества, которое используется в деятельности, не подлежащей обложению ЕНВД. То есть в отношении видов деятельности, не подлежащих налогообложению единым налогом, налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения.

Но в НК РФ ничего не сказано про то, как определить налоговую базу по тому имуществу, которое одновременно используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой вмененным налогом.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и обязательных аналогичных платежей)", отражаемый по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности организаций.

Если налогоплательщик прекращает осуществление деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, до окончания квартала, то стоимость имущества, которое использовалось в этой деятельности, включается в расчет среднегодовой стоимости имущества в части, пропорциональной количеству целых месяцев после прекращения такой деятельности.

Организации, перешедшие на уплату единого налога, согласно главе 26.3 НК РФ, являющиеся плательщиками налога на имущество организаций, налоговые декларации по налогу на имущество представляют в налоговые органы только при наличии на балансе имущества, не используемого в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

При наличии на балансе у организации исключительно имущества, не относящегося к объектам налогообложения, стоимость указанного имущества не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Стоимость относящегося к объектам налогообложения имущества, подлежащего освобождению в соответствии со статьей 381 НК РФ и (или) законом субъекта РФ о налоге на имущество организаций, подлежит одновременному отражению в разделах 5 и 2 (3 или 4) налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Пример 3.

ООО "Колесо" уплачивает единый налог на вмененный доход в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг, имея 18 автомобилей. В феврале - марте два автомобиля не использовались для осуществления перевозок по причине того, что не был пройден очередной техосмотр. Первоначальная стоимость указанных автомобилей составляет 350000 рублей. Сумма начисленной по ним амортизации по состоянию на 1 февраля - 87000 рублей, на 1 марта - 93300 рублей, на 1 апреля - 99160 рублей. Как исчислить авансовый платеж по налогу на имущество организаций за I квартал и отразить его начисление в бухгалтерском учете?

Поскольку в течение февраля - марта два автомобиля фактически не использовались организацией для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в этом периоде указанные автомобили признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

В налоговую базу по налогу на имущество включается среднегодовая стоимость имущества, исчисленная исходя из остаточной стоимости имущества, не используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, и только в период, в котором указанное имущество не использовалось для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, среднегодовая стоимость имущества, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за I квартал, составляет 192635 рублей ((0 + (350000 - 87000) + (350000 - 93300) + (350000 - 99160)) / (3 + 1)).

Согласно пункту 4 статьи 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам I квартала в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. Таким образом, сумма авансового платежа составляет 1059 рублей (1/4 x 192635 x 2,2%).

Поскольку главой 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, то организация на основании пункта 4 ПБУ 10/99 вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. Организация может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (пункт 11 ПБУ 10/99). В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению следующим образом: по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В целях налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством РФ налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Начисленный налог на имущество организаций относится к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода (статья 318 НК РФ), сформированную в результате деятельности, облагаемой налогами в общем режиме.

Корреспонденция Сумма, Содержание операции

счетов рублей

Дебет Кредит

91-2 68 1059 Начислен авансовый

платеж по налогу на

имущество организаций

за I квартал

68 51 1059 Уплачен авансовый

платеж по налогу на

имущество организаций

Название документа

Вопрос: А застройщик строительства многоквартирного дома и арендатор земельного участка для строительства. После получения разрешения на строительство 3-й секции дома на А планируется переоформить документы для получения разрешения на строительство указанной секции на Б. По какой схеме действовать А, получившей разрешение на строительство 3-й секции дома, по передаче незавершенного строительства секции?

("Налоги" (газета), 2008, N 4)

Текст документа

Вопрос: Организация А выступала в качестве застройщика строительства многоквартирного дома и соответственно являлась арендатором земельного участка для строительства (договор аренды с муниципалитетом действует до 2051 г.).

В феврале 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса (жилые помещения - 1-я секция дома).

В октябре 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию второго пускового комплекса (нежилые (офисные) помещения - 2-я секция дома).

В мае 2007 г. было получено заключение управления архитектуры и градостроительства о согласовании эскизного проекта дома, предусматривающего строительство дополнительной 3-й секции (третий пусковой комплекс дома).

Организацией А планируется получение в установленном законодательством РФ порядке разрешения на строительство дополнительной 3-й секции дома.

При этом строительство 3-й секции дома предполагается осуществить на территории, являющейся прилегающей к построенному дому, состоящему из 2 секций.

Кроме того, после получения разрешения на строительство 3-й секции дома на организацию А планируется осуществить все необходимые действия по переоформлению документов для получения разрешения на строительство указанной секции на организацию Б.

По какой схеме действовать организации А, получившей разрешение на строительство 3-й секции дома, по передаче незавершенного строительством объекта (3-й секции) организации Б как застройщику для окончания строительства?

Примечания:

1. В данных схемах будут получены все необходимые разрешения от соответствующих служб для строительства 3-й секции дома как на организацию А, так и на организацию Б.

2. Обязательное условие - застройщиком 3-й секции в результате должна являться организация Б.

Примечание к ответам.

В связи с тем что строительство объекта планируется осуществлять на прилежащей к секциям 1 и 2 дома территории, необходимо учитывать все связанные с таким строительством риски, которые описывались в ранее предоставленных Вам консультациях.

Ответ: Исходя из представленной информации в устной форме, после получения организацией А разрешения на строительство 3-й секции дома (далее - объект) планируется переоформление прав организации А как застройщика объекта на организацию Б. Речь о передаче объекта незавершенного строительства не идет, так как строительство указанного объекта организацией А осуществляться не будет.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) застройщиком является юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования, размещения и (или) представления проектной декларации и государственной регистрации застройщиком права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых будут входить объекты долевого строительства, или договора аренды такого земельного участка (ст. 3 Закона N 214-ФЗ).

Вывод.

В рассматриваемом случае договор аренды земельного участка, на котором предполагается строительство объекта, заключен собственником земли с организацией А.

Действующим законодательством не предусмотрен порядок переоформления разрешения на строительство с одного застройщика на другого.

Во избежание рисков признания строительства объекта организацией Б в соответствии со ст. 222 ГК РФ самовольной постройкой, т. е. созданной без получения на это необходимых разрешений, и для приобретения организацией Б статуса застройщика организации Б необходимо оформить соответствующие права на земельный участок и получить разрешение на строительство объекта.

Кроме того, считаем нецелесообразным принятие мер по получению разрешения на строительство объекта организацией А, если изначально строительство объекта будет осуществляться организацией Б. В сложившейся ситуации организации А достаточно всего лишь оказать необходимое содействие организации Б в оформлении прав на земельный участок и получении разрешения на строительство.

Название документа

Вопрос: Документом, служащим подтверждением права на использование номерной емкости, является решение о выделении ресурса нумерации единой сети электросвязи РФ, которое выдается Федеральным агентством связи. В денежном выражении расход на получение этого документа один - госпошлина. Больше никаких прямых затрат нет. Каков порядок учета данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете?

("Налоги" (газета), 2008, N 4)

Текст документа

Вопрос: Наша организация является оператором связи. В этом году мы активно занялись вопросом получения как федеральной, так и прямой номерной емкости.

Документом, служащим подтверждением права на использование емкости, является решение о выделении ресурса нумерации единой сети электросвязи РФ, которое выдается Федеральным агентством связи. Документ имеет ссылку на номер конкретной лицензии. На самом документе срок действия не указан.

В денежном выражении расход на получение этого документа один - госпошлина. Все. Больше никаких прямых затрат нет. Выделить долю из зарплаты персонала с налогами, аренды и т. п. не представляется возможным.

В связи с этим хотим получить рекомендации о порядке учета данных расходов как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли. Списывать ли госпошлину на затраты единовременно в соответствии со ст. ст. 264, 272 НК РФ и в бухгалтерском и в налоговом учете? Или же капитализировать в качестве нематериального актива? Данные права в принципе можно назвать исключительными, т. к. никто, кроме нас, уже не сможет пользоваться выделенной емкостью. Или в НУ списать сразу на расходы, а в БУ капитализировать? Хотя "разводить" бухгалтерский и налоговый учет без особой надобности не хотелось бы... А в течение какого срока в случае, если относим на НМА, начислять амортизацию? В течение 10 (20) лет или до конца срока действия лицензии, на которую есть ссылка в решении о выделении нумерации? Но ведь лицензию обычно продлевают...

Ответ: На Ваш вопрос о порядке учета государственной пошлины, уплаченной за получение ресурса нумерации, в составе расходов как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли сообщаем следующее.

Правовые отношения

Согласно ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи":

- оператор связи - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги связи на основании соответствующей лицензии;

- ресурс нумерации - совокупность или часть вариантов нумерации, которые возможно использовать в сетях связи.

Регулирование ресурса нумерации является исключительным правом государства. Порядок распределения и использования ресурсов нумерации единой сети электросвязи Российской Федерации определяется Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

За получение ресурса нумерации с оператора связи взимается государственная пошлина в соответствии с п. 81 ст. 333.33 НК РФ (п. 2 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Федеральный орган исполнительной власти в области связи имеет право изменять, изымать полностью или частично ресурс нумерации, выделенный оператору связи. Информация о предстоящем изменении нумерации и сроке его осуществления подлежит опубликованию. В случае полного или частичного изъятия ресурса нумерации, выделенного оператору связи, компенсация оператору связи не выплачивается (п. 2 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Изъятие ранее выделенного операторам связи ресурса нумерации осуществляется по следующим основаниям:

- обращение оператора связи, которому выделен соответствующий ресурс нумерации;

- прекращение действия лицензии, выданной оператору связи;

- использование оператором связи ресурса нумерации с нарушением системы и плана нумерации;

- неиспользование оператором связи выделенного ресурса нумерации полностью или частично в течение двух лет со дня выделения;

- невыполнение оператором связи обязательств, принятых им на торгах, предусмотренных настоящим Федеральным законом (п. 2 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Оператор связи о принятом решении об изъятии ресурса нумерации извещается в письменной форме за тридцать дней до наступления срока изъятия с обоснованием причин принятия такого решения (п. 2 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Информация о выделении, об изменении и изъятии ресурса нумерации конкретного оператора связи не является коммерческой тайной (п. 4 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Операторы связи, для которых выделен, изменен ресурс нумерации, обязаны начать использовать выделенный ресурс нумерации, изменить нумерацию сети в установленные сроки и произвести оплату всех необходимых расходов (п. 6 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Абоненты не несут расходы, связанные с выделением, изменением нумерации сети связи, за исключением расходов, связанных с заменой абонентских номеров или кодов идентификации в документах и информационных материалах (п. 6 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Оператор связи вправе передать выделенный ему ресурс нумерации или его часть другому оператору связи только с согласия федерального органа исполнительной власти в области связи (п. 7 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Таким образом, в решении о выделении ресурса нумерации единой сети электросвязи РФ указывать срок его действия нет необходимости, так как оператор связи пользуется выделенным ему ресурсом нумерации до тех пор, пока данный ресурс не будет изменен либо изъят в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи". Перечень, указанный в п. 2 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", является исчерпывающим.

Под прекращением действия лицензии, выданной оператору связи, нельзя понимать окончание срока действия лицензии, так как лицензия может продлеваться в соответствии с п. 3 ст. 33 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи". В этом случае срок этой лицензии будет увеличен на срок ее продления, в течение которого оператор связи будет пользоваться выделенным ему ресурсом нумерации.

Под лицензией, прекратившей свое действие, понимается утраченное специальное разрешение на оказание услуг связи:

- в случае, когда оператор связи после реорганизации либо после изменения своих реквизитов, указанных в лицензии, не подаст в установленный срок заявление о переоформлении лицензии согласно п. 4 ст. 35 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи";

- в случае ликвидации оператора связи или прекращения его деятельности в результате реорганизации, за исключением его реорганизации в форме преобразования согласно п. 2 ст. 39 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи";

- в случае, когда оператор связи не продлит срок действия лицензии на оказание услуг связи;

- в иных случаях, предусмотренных Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

Другими словами, предоставляя оператору связи на основании решения ресурс нумерации, государство не ограничивает оператора связи по срокам использования данного выделенного ему ресурса.

Что касается исключительных прав на регулирование ресурса нумерации, то они принадлежат государству, а не оператору связи. Оператору связи принадлежат неисключительные права на регулирование ресурса нумерации. В противном случае государство не могло бы изменять и изымать выделенный оператору связи ресурс нумерации в случаях, установленных Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", а также контролировать передачу выделенного ресурса нумерации одним оператором другому оператору связи. Напомним, что такая передача ресурса нумерации осуществляется только с согласия федерального органа исполнительной власти в области связи, исходя из положения п. 6 ст. 26 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000: объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности).

Результатами интеллектуальной собственности являются:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио - или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

К приведенному выше перечню ресурс нумерации не подходит, а следовательно, ресурс нумерации не может рассматриваться ни как нематериальный актив оператора связи, ни как нематериальный актив, предоставленный оператору связи в пользование.

В бухгалтерском учете следует отразить лишь уплаченную государственную пошлину за получение ресурса нумерации. Согласно п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, государственная пошлина за полученный ресурс нумерации для последующего оказания услуг, являющегося предметом деятельности оператора связи, будет учитываться в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаться согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:

1) начисление - по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам";

2) уплата - по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Так как ресурс нумерации выделяется оператору связи на неопределенный срок, то у оператора связи возникшие расходы по уплате госпошлины будут отражаться единовременно, а не в составе расходов будущих периодов, которые бы списывались равномерно в течение относящегося к ним периода. Как указывалось выше, период, к которому относится государственная пошлина за предоставление ресурса нумерации, не зафиксирован в решении и может меняться в зависимости от продления срока лицензии либо от иных случаев, установленных законодательством (изменении или изъятии ресурса нумерации).

Налогообложение прибыли

Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина является сбором, взимаемым с лиц при их обращении за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, в данном случае за получением ресурса нумерации.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Сумма сбора (государственной пошлины) учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату начисления данного сбора (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В связи с тем что ресурс нумерации выделяется оператору связи на неопределенный срок, сумма государственной пошлины, начисленная за предоставление ресурса нумерации, относится для целей налогообложения прибыли на расходы, как и в бухгалтерском учете, единовременно.

Название документа

Вопрос: А застройщик строительства многоквартирного дома и арендатор земельного участка для строительства. После получения разрешения на строительство 3-й секции дома на А планируется переоформить документы для получения разрешения на строительство указанной секции на Б. По какой схеме А передать Б право пользования земельным участком, необходимым последнему для признания его застройщиком?

("Налоги" (газета), 2008, N 4)

Текст документа

Вопрос: Организация А выступала в качестве застройщика строительства многоквартирного дома и соответственно являлась арендатором земельного участка для строительства (договор аренды с муниципалитетом действует до 2051 г.).

В феврале 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса (жилые помещения - 1-я секция дома).

В октябре 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию второго пускового комплекса (нежилые (офисные) помещения - 2-я секция дома).

В мае 2007 г. было получено заключение управления архитектуры и градостроительства о согласовании эскизного проекта дома, предусматривающего строительство дополнительной 3-й секции (третий пусковой комплекс дома).

Организацией А планируется получение в установленном законодательством РФ порядке разрешения на строительство дополнительной 3-й секции дома.

При этом строительство 3-й секции дома предполагается осуществить на территории, являющейся прилегающей к построенному дому, состоящему из 2 секций.

Кроме того, после получения разрешения на строительство 3-й секции дома на организацию А планируется осуществить все необходимые действия по переоформлению документов для получения разрешения на строительство указанной секции на организацию Б.

По какой схеме организации А передать организации Б право пользования земельным участком, необходимым последнему для признания его застройщиком?

Примечания:

1. В данных схемах будут получены все необходимые разрешения от соответствующих служб для строительства 3-й секции дома как на организацию А, так и на организацию Б.

2. Обязательное условие - застройщиком 3-й секции в результате должна являться организация Б.

Примечание к ответам.

В связи с тем что строительство объекта планируется осуществлять на прилежащей к секциям 1 и 2 дома территории, необходимо учитывать все связанные с таким строительством риски, которые описывались в ранее предоставленных Вам консультациях.

Ответ: Оформление прав на земельный участок в отношении организации Б в целях строительства на нем объекта предполагается возможным осуществить тремя способами.

Первый способ.

В соответствии со ст. 615 ГК РФ, при наличии согласия арендодателя заключить между организациями А и Б договор субаренды арендуемого организацией А земельного участка либо его части при условии проведения межевания.

В связи с тем что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ), договор субаренды, заключенный на срок более года, подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и договор аренды.

Обращаем внимание!

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (ст. 607 ГК РФ).

Второй способ.

Заключить между арендодателем, организациями А и Б трехстороннее соглашение к договору аренды земельного участка о замене стороны договора.

В результате заключения такого соглашения все права и обязанности организации А (арендатора) по договору аренды перейдут к организации Б.

Примечание.

Изменения к договору аренды, заключенному на срок более года, подлежат государственной регистрации в том же порядке, что и договор.

Третий способ.

Расторгнуть договор аренды земельного участка, заключенного между арендодателем и организацией А, и заключить новый договор аренды земельного участка между собственником земли и организацией Б на ту часть земельного участка, которая необходима для строительства объекта.

Вывод.

В соответствии с п. 7 ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации в целях строительства объекта капитального строительства застройщик направляет в уполномоченные на выдачу разрешений на строительство орган исполнительной власти или орган местного самоуправления заявление о выдаче разрешения на строительство. К заявлению, помимо перечисленных в указанной статье документов, прилагаются правоустанавливающие документы на земельный участок.

В соответствии с гражданским законодательством все вышеперечисленные способы оформления правоустанавливающих документов на земельный участок для строительства организацией Б объекта являются приемлемыми.

Однако применительно к рассматриваемой ситуации, с учетом того что предоставление в аренду земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется в особом порядке, путем проведения торгов (конкурсов, аукционов), наиболее подходящим для Вас является использование первого способа оформления правоотношений.

Название документа

Вопрос: А застройщик строительства многоквартирного дома и арендатор земельного участка для строительства. После получения разрешения на строительство 3-й секции дома на А планируется переоформить документы для получения разрешения на строительство указанной секции на Б. Какие налоговые риски возникают при передаче А земельного участка в субаренду Б?

("Налоги" (газета), 2008, N 4)

Текст документа

Вопрос: Организация А выступала в качестве застройщика строительства многоквартирного дома и соответственно являлась арендатором земельного участка для строительства (договор аренды с муниципалитетом действует до 2051 г.).

В феврале 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса (жилые помещения - 1-я секция дома).

В октябре 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию второго пускового комплекса (нежилые (офисные) помещения - 2-я секция дома).

В мае 2007 г. было получено заключение управления архитектуры и градостроительства о согласовании эскизного проекта дома, предусматривающего строительство дополнительной 3-й секции (третий пусковой комплекс дома).

Организацией А планируется получение в установленном законодательством РФ порядке разрешения на строительство дополнительной 3-й секции дома.

При этом строительство 3-й секции дома предполагается осуществить на территории, являющейся прилегающей к построенному дому, состоящему из 2 секций.

Кроме того, после получения разрешения на строительство 3-й секции дома на организацию А планируется осуществить все необходимые действия по переоформлению документов для получения разрешения на строительство указанной секции на организацию Б.

Какие налоговые риски возникают при передаче организацией А земельного участка в субаренду организации Б, являющегося предметом договора аренды с муниципалитетом (без выделения части земельного участка, необходимого для строительства 3-й секции)?

Примечания:

1. В данных схемах будут получены все необходимые разрешения от соответствующих служб для строительства 3-й секции дома как на организацию А, так и на организацию Б.

2. Обязательное условие - застройщиком 3-й секции в результате должна являться организация Б.

Примечание к ответам.

В связи с тем что строительство объекта планируется осуществлять на прилежащей к секциям 1 и 2 дома территории, необходимо учитывать все связанные с таким строительством риски, которые описывались в ранее предоставленных Вам консультациях.

Ответ: В рассматриваемой ситуации организация А планирует передать организации Б в субаренду весь земельный участок, а не его часть (ввиду отсутствия межевания части участка, необходимого для строительства 3-й секции). При этом часть земельного участка уже застроена (находится под секциями 1 и 2), более того, эта часть фактически принадлежит уже собственникам квартир в многоквартирном доме. То есть организация А, по сути, собирается передать в аренду землю, которую организация Б может использовать лишь частично - в части незастроенной площади земельного участка.

При передаче в субаренду земельного участка организация А по отношению к организации Б будет являться арендодателем. Соответственно, арендную плату от организации Б организация А обязана включить в налоговую базу по НДС (п. 5 ст. 155 НК РФ) и по налогу на прибыль (п. 4 ст. 250 НК РФ). В случае невключения арендной платы в налоговую базу по этим налогам у организации А возникнут налоговые риски.

Налоговые риски также могут возникнуть по расходной части, то есть по арендной плате, уплачиваемой организацией А арендодателю (муниципалитету). В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) относятся к прочим расходам. При этом расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть обоснованны, то есть экономически оправданны. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Налоговые риски для организации А может вызвать то обстоятельство, что в субаренду передается участок, частично застроенный многоквартирным домом. Налоговые органы могут указать, что застроенная часть земли не может использоваться организацией А для извлечения дохода. Ведь, во-первых, эта часть уже принадлежит собственникам квартир, во-вторых, организация Б в действительности будет пользоваться свободной от построек частью участка. То есть организация Б фактически будет платить за субаренду только свободной части участка.

Это означает, что расходы по арендной плате, уплачиваемой организацией А муниципалитету, будут считаться обоснованными и направленными на получение дохода не в полной сумме, а в той части, которая свободна от построек. В итоге налоговым органом будет исключена из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, частичная сумма арендной платы, приходящаяся на застроенные площади. Эту часть они, вероятнее всего, рассчитают исходя из площади земельного участка.

Отдельно обращаем Ваше внимание на то, что вышеуказанные налоговые риски возникают в случае отражения организацией А суммы арендной платы муниципалитету в составе прочих расходов.

Название документа

Вопрос: А застройщик строительства многоквартирного дома и арендатор земельного участка для строительства. После получения разрешения на строительство 3-й секции дома на А планируется переоформить документы для получения разрешения на строительство указанной секции на Б. Требуется ли дополнительная регистрация права общей долевой собственности на общее имущество, в том числе на земельный участок?

("Налоги" (газета), 2008, N 4)

Текст документа

Вопрос: Организация А выступала в качестве застройщика строительства многоквартирного дома и соответственно являлась арендатором земельного участка для строительства (договор аренды с муниципалитетом действует до 2051 г.).

В феврале 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса (жилые помещения - 1-я секция дома).

В октябре 2007 г. было получено разрешение на ввод в эксплуатацию второго пускового комплекса (нежилые (офисные) помещения - 2-я секция дома).

В мае 2007 г. было получено заключение управления архитектуры и градостроительства о согласовании эскизного проекта дома, предусматривающего строительство дополнительной 3-й секции (третий пусковой комплекс дома).

Организацией А планируется получение в установленном законодательством РФ порядке разрешения на строительство дополнительной 3-й секции дома.

При этом строительство 3-й секции дома предполагается осуществить на территории, являющейся прилегающей к построенному дому, состоящему из 2 секций.

Кроме того, после получения разрешения на строительство 3-й секции дома на организацию А планируется осуществить все необходимые действия по переоформлению документов для получения разрешения на строительство указанной секции на организацию Б.

В соответствии со ст. 23 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация возникновения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (в т. ч. земельный участок, на котором расположены дом и прилегающая территория, - ст. 36 ЖК РФ). Означает ли содержание вышеуказанной ст. 23, что не требуется дополнительной регистрации права общей долевой собственности на общее имущество, в том числе на земельный участок, и у собственников помещений автоматически возникает такое право?

Примечания:

1. В данных схемах будут получены все необходимые разрешения от соответствующих служб для строительства 3-й секции дома как на организацию А, так и на организацию Б.

2. Обязательное условие - застройщиком 3-й секции в результате должна являться организация Б.

Примечание к ответам.

В связи с тем что строительство объекта планируется осуществлять на прилежащей к секциям 1 и 2 дома территории, необходимо учитывать все связанные с таким строительством риски, которые описывались в ранее предоставленных Вам консультациях.

Ответ: В соответствии со статьей 38 ЖК РФ при приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме к приобретателю переходит доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме.

Государственная регистрация возникновения, перехода, ограничения (обременения) или прекращения права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (ст. 23 ФЗ от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Однако государственная регистрация права общей долевой собственности на объект недвижимости обязательна при возведении нового объекта недвижимости, на который у собственников помещений возникает право общей долевой собственности (ст. 219 ГК РФ).

Порядок такой регистрации установлен Приказом Минюста России от 14 февраля 2007 г. N 29 "Об утверждении Инструкции об особенностях внесения записей в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним при государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, являющиеся общим имуществом в многоквартирном доме, предоставления информации о зарегистрированных правах общей долевой собственности на такие объекты недвижимого имущества".

Вывод.

В последующем при переходе прав на недвижимое имущество в многоквартирном доме регистрация права общей долевой собственности не потребуется и в соответствии со ст. 37 ЖК РФ доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме будет следовать судьбе права собственности на указанное помещение. Повторное истребование документов регистрирующим органом (кадастровый план земельного участка, документ технического учета многоквартирного дома, содержащий сведения о составе общего имущества в многоквартирном доме) возможно в случае, если земельный участок или многоквартирный дом (сведения о них, включаемые в ЕГРП) претерпели изменения (например, в результате реконструкции многоквартирного дома, в том числе с его расширением или надстройкой).

Название документа