Анализ зарубежного и отечественного опыта обеспечения эффективности производства

(Тунгусова Е. В.)

("Международное публичное и частное право", 2007, N 4)

Текст документа

АНАЛИЗ ЗАРУБЕЖНОГО И ОТЕЧЕСТВЕННОГО ОПЫТА

ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРОИЗВОДСТВА

Е. В. ТУНГУСОВА

Тунгусова Е. В., директор Международного учебно-консультационного центра, г. Владивосток.

Анализ зарубежного и отечественного опыта показывает, что оценка эффективности предприятия в основном определяется отношением результатов к затратам.

Современная система планирования производства "от покупателя", которая основывается на концепции активного вовлечения покупателя для формирования производственной программы, напрямую связана с концепцией целевой эффективности, если цель производства - это потребление. Следует признать, что более общим термином является термин "потребление", особенно когда рассматривается производственное или внутрипроизводственное потребление продукта.

В самом общем виде эффект выражается в качественной постановке будущих результатов, под которой понимается формулировка цели деятельности как потребительского эффекта. При этом не исключается и стоимостное выражение эффекта, например если целью деятельности ставится получение прибыли или полученная экономия. Но это можно рассматривать в качестве частного случая. В целом эффект, цель, результат должны рассматриваться в той формулировке, которую задает лицо, принимающее решение, или система более высокого уровня исходя из своего понимания удовлетворения потребности.

Рассматривая любое подразделение в системе производства, например цех или участок, цель его деятельности всегда формулируют в виде конкретных работ или услуг, которые они выполняют исходя из их положения в большей системе. Потребность всегда формулируется на более высоком уровне, чем данная система. Потребности национальной экономики в целом определяет политика государства, предприятия - заказчики, цеха - цехи, потребляющие его продукцию, и т. д.

Любое предприятие (организация) - это система, целостное образование составных его частей. Именно это приводит к образованию нового его качества - способности создавать продукт. Если рассматривать любую производственную систему, то всегда ее можно представить в качестве элемента более высокой системы и как состоящую из подсистем, которые сами образуют данную систему.

Каждая система (подсистема) имеет свои цели функционирования, т. е. в совокупности с ресурсами на входе и определенный результат деятельности - на выходе. И именно с тем, как достигаются цели и используются ресурсы, и связана проблема эффективности системы (подсистемы). Исходя из методологии современного системного подхода, можно определить, что эффективность в самом общем виде есть целесообразность использования производственных ресурсов данной экономической системой [9], поэтому под эффектом следует понимать абсолютную величину достижения поставленной цели, под эффективностью - отношение достигнутой цели к использованным производственным и финансовым ресурсам.

Производственная система всегда имеет возможность достичь цели различными путями, которые характеризуются разными сочетаниями используемых ресурсов. Экономия затрат, расходуемых производственных ресурсов при безусловном достижении цели относительно различных вариантов технологии ее достижения рассматривается как сравнительная эффективность. Она может рассматриваться как полная экономия ресурсов за период, а также в расчете на единицу продукции.

Эффективность производственной системы - это отношение результата к затратам. Повышение эффективности определяется минимизацией затрат.

Эффективностью можно и нужно управлять - это важная задача менеджмента любого предприятия. При этом управление эффективностью должно вписываться в общую систему управления организацией. Управление эффективностью состоит из трех взаимоувязанных элементов, или функций: планирование, организация и контроль.

Следует уточнить такие понятия, как "издержки", "затраты", "расходы". В литературе эти понятия очень часто отождествляются. Немецкий специалист Г. Шмален проводит между ними следующую границу [12]. Расходы по Шмалену - это совокупность задолженностей и платежей предприятия (под платежами понимается фаза расчетов в наличной и безналичной форме). Затраты - совокупность выраженных в денежной форме расходов предприятия в течение одного года, которые ведут к уменьшению доли чистого имущества, свободного от задолженности. Издержки же по Г. Шмалену - выраженные в денежной форме совокупные затраты живого и овеществленного труда, т. е. вещественные затраты в процессе предпринимательской деятельности в течение определенного периода. Затраты и издержки по Г. Шмалену хотя и имеют много общего, но не представляют собой одно и то же.

Более или менее четкую границу между этими понятиями проводит И. П. Денисова. Этой проблеме она уделяет почти целую главу своей работы, предварительно обосновывая необходимость этого: "Основные термины экономического предприятия до сегодняшнего дня не получили однозначного определения и остаются спорными для экономистов... Речь идет о трех понятиях: издержки, затраты, себестоимость" [2, с. 10]. Большое внимание И. П. Денисова уделяет рассмотрению издержек и затрат. Издержки, по мнению И. П. Денисовой, не являются денежными суммами, а представляют собой реальное потребление ценностей, ресурсов, обусловленное производственным процессом (привязка к деньгам используется лишь потому, что реальные издержки, как правило, трудно выразить, описать). Затраты представляют собой расход материальных, трудовых и финансовых ресурсов в стоимостном выражении на обеспечение расширенного воспроизводства. А расходы по И. П. Денисовой - это не что иное, как реальный отток платежных средств. Таким образом, по ее мнению, издержки являются важнейшим производственным индикатором, тогда как затраты являются решающим показателем для представления предприятия во внешней среде. Но, несмотря на четкое разграничение рассматриваемых понятий, в дальнейшем в своей работе И. П. Денисова их отождествляет [2, с. 24 - 25]. Существуют и иные точки зрения на проблему. Таким образом, единого мнения до настоящего времени нет.

Опираясь на методологию системного анализа, предлагается связывать классификацию затрат с пониманием производства как системы. На входе в производственную систему - это затраты, на выходе - издержки. Производственная система, потребляя ресурсы, их приобретает, т. е. несет затраты. В процессе деятельности эти затраты аналогично тому, как преобразуются предметы труда в готовую продукцию, преобразуются в издержки по производству конкретной продукции. В то же время можно и правомерно говорить о затратах по изготовлению продукта, понимая под ним некую новую систему, созданную трудом. Можно говорить об издержках производства продукции на выходе и о затратах на производство продукции при ее изготовлении. Расходы (в российской практике) - термин бухгалтерского учета. Так, в Налоговом кодексе расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. И далее: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме" [7].

Рассмотрим следующую производственную структуру предприятия. Производственная структура предприятия - это соотношение отдельных подразделений предприятия, в целом выполняющих одну функцию и ставящих одну цель. Она определяется внутренней специализацией его отдельных подразделений по выполнению каких-либо работ (рис. 1).

Вход Выход

Управляющая подсистема

/\

Предметы труда_____

\/ Продукция \

Рабочая сила_______ Основное производство \

/\ /\ / /

Средства труда_____ /

Вспомога - Обслуживающее

тельное пр-во

пр-во

Рис. 1. Производственная структура организации

На входе в производственную систему показаны такие факторы, определяющие затраты, как предметы труда, которые могут приобретаться большими партиями, а списываться на производство малыми порциями, формируя издержки производства. Заработная плата - затраты, зарплата по изделиям - это издержки. Средства труда в своем производственном потреблении также по-разному можно рассматривать - приобретение основных средств - это затраты, амортизация - это издержки. Конечно, в масштабе национальной экономики или в рамках данной экономической системы в теории за бесконечный период времени эти понятия могут и должны совпадать.

При создании организации прежде всего формируется управляющая подсистема, которая ставит цели и координирует действия. Формируется блок основных производств, которые выпускают продукцию на сторону. Вспомогательное и обслуживающее производства - те виды производств, продукция которых потребляется внутри данной системы. По составу вспомогательное обслуживание подразделяется на ремонт, энергетическое, складское и транспортное хозяйство. Также вспомогательное обслуживание делится на собственно вспомогательное и обслуживающее.

Подсистема управления по форме определения затрат на нее может рассматриваться как формирующая накладные расходы, обеспечивающие информационную структуру основного производства экономической системы.

Но здесь необходимо сделать вывод с точки зрения формирования затрат на производство продукции, что в любой производственной системе можно всегда выделить основное производство, определяющее технологическую себестоимость продукции, и производственные элементы, которые "обслуживают" это производство. Соответственно эти элементы формируют разные классификации затрат. Особое внимание во многих используемых на Западе системах уделяется делению затрат на постоянные и переменные. Исходя из такой модели, можно вывести следующую зависимость между этими "спорными" моделями классификации затрат (схема 1).

Схема 1

Преобразование затрат на производство в систему

"директ-костинг" (цифры условные)

Эконо -

миче - Сумма,

ские

эле - млн. руб.

мен - V

ты

1 2 3 4 5 6 7 10 9 8 11 12 13 14

Мате -

риаль -

ные 450 235 50 60 70 15 15 5

зат -

раты

Зара -

бот -

ная 210 110 40 10 30 20

плата

Отчис - +

ления 80,9 + 42,4 15,4 3,8 11,6 7,7

на +

соци - +

аль - +

ное +

стра - +

хова - +

ние

Амор -

тиза - 180 70 80 20 10

ция

основ - \ /

ных \ /

средств \ /

\ /

\ /

Прочие \ /

расхо - 35,0 \ / 20 15 10 5

ды \ /

5 \ /

Полная \ /

себе - 975,9 \ / 626,2 349,7 975,9

стои - v /\

мость

Сум -

ма, 240 50 60 110 42,4 123,8 215,4 86,6 47,7

млн. \/

руб.

Сы - Топ - Энер - Зар - От - Рас - Пе - Об - Об - Ком - По - Пол -

рье ли - гия пла - чи - хо - ре - ще - ще - мер - сто - ная

"Ди - и во на та сле - ды мен - про - хо - че - ян - се -

рект - ма - на тех - про - ния на ные из - зяй - ские ные бе -

кос - те - тех - но - из - на со - зат - вод - ств. стои -

тинг" ри - но - ло - водс - со - дер - ра - ств. рас - зат - мость

алы ло - ги - твен - ци - жа - ты рас - хо - ра -

ги - че - ных аль - ние Сум - рас - хо - ды ты Сум -

че - ские ра - ные и ма хо - ды ма

ские цели бо - нуж - экс - стол - ды Сум - стол -

цели чих ды плу - бцов ма бцов

про - ата - (4-8)

из - цию стол - (9 +

вод - обо - бцов 13)

ств. ру - (10-

ра - до - 12)

бо - ва -

чих ния

Из схемы 1 видно, что с точки зрения формирования себестоимости продукции за какой-либо календарный период времени в целом как в традиционной схеме для России формирования затрат, так и для принятой на Западе разницы нет. Но важно выяснить, что в системе "директ-костинг" переменными затратами считаются затраты на формирование основных технологических процессов в рамках данной производственной системы (переменные затраты) и затраты на функционирование производственной инфраструктуры, обеспечивающей выполнение основных процессов (постоянные расходы).

Вспомогательное и обслуживающее производства создают внутреннюю инфраструктуру внутри данной производственной системы. К ним же следует отнести и подсистему управления, которая формирует информационную инфраструктуру предприятия. Затраты на их обеспечение формируют "постоянные затраты" в данной системе.

Деление затрат на постоянные и переменные достаточно условно. Строго говоря, прямая зависимость затрат от объема не всегда наблюдается. Переменные затраты в зависимости от объемов производства изменяются по-разному. Среди причин может быть изменение номенклатуры, условий оплаты труда, другие факторы производства. А. П. Зудилин отмечает, что фактором отклонений поведения переменных затрат от пропорциональности объему производства могут быть "договорные скидки и наценки на потребляемые в производстве и сбыте материальные и энергетические ресурсы" [4, с. 151]. Среди других факторов называют также увеличение затрат на оплату труда (из-за работы в ночные смены и праздничные дни), электроэнергию и пр. Но обычно этим в расчетах пренебрегают при изменении объема производства в пределах мощности предприятия [8, с. 37]. Однако возможную непропорциональность в изменении переменных затрат всегда нужно иметь в виду, поэтому правомерно переменные затраты называть условно-пропорциональными затратами. Постоянные затраты следует называть условно-постоянными.

В отличие от переменных постоянные издержки изменяются скачками, но для того, чтобы они изменились, надо время и значительное изменение объемов производства. Возможность таких скачков и их масштабы нужно иметь в виду при расширении производства, причем снижение постоянных расходов значительно затруднено, и нам придется считаться с более высоким уровнем постоянных затрат, даже если снова будет падение объемов производства.

Следует сказать, что с делением затрат на постоянные и переменные связан ряд проблем. Во-первых, один и тот же вид затрат в определенных условиях может быть как постоянным, так и переменным. Во-вторых, существует большое количество затрат, которые не являются в чистом виде ни постоянными, ни переменными (смешанные затраты, т. е. затраты, которые изменяются в зависимости от объемов производства, но несут в себе постоянную компоненту), поэтому процесс деления затрат на постоянные и переменные довольно трудоемок и требует специальных методов. Достаточно простые и надежные методы такого деления разработаны и описаны в литературе [8, с. 38 - 44; 11, с. 41 - 51].

Основным направлением снижения затрат считается снижение постоянных затрат, так как путь сокращения величины переменных издержек связан с необходимостью технического и технологического переоснащения производства и капитальных вложений.

В целом можно сказать, что внутренняя классификация затрат должна зависеть от конкретной задачи, стоящей перед руководителем в его управленческом решении. Управленческий учет - процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри предприятия и для обеспечения соответствующего подотчетного использования ресурсов. Главным его отличием от применяемого у нас бухгалтерского учета являются жесткая ориентация на нужды внутреннего - тактического - и стратегического управления, высокая степень детализации информации и эффективная ее группировка, свобода в выборе форм и методов учета. Неограниченность детализации управленческого учета, большое количество систем, большая применяемость, практичность обусловили ее бурное развитие и распространение. По оценке западных бухгалтеров, именно на поставку и ведение управленческого учета тратится до 90% времени и ресурсов, в то время как на традиционный финансовый учет уходит оставшаяся часть [5, с. 90].

В управленческом учете, как правило, выделяются центры затрат. Центр затрат - сфера ответственности за отдельные стадии кругооборота средств на предприятии. Это тот организационный элемент в структуре предприятия, в котором возникают затраты и по отношению к которому они группируются и анализируются. Но выделение центров затрат (в отличие от мест возникновения затрат) не ограничивается организационно-производственной структурой предприятия. Так, например, на некоторых западных предприятиях число обособляемых центров затрат переваливает за несколько сотен. И тенденция увеличения числа обособливаемых центров затрат сохраняется. Здесь нужно отметить, что это естественно, так как затраты формируются в действительности не по центрам, а по всему технологическому процессу изготовления продукции, по каждой операции. Количество обособливаемых центров затрат, а также принципы обособления зависят от поставленных перед управлением затратами целей и особенностей конкретных предприятий. Центром затрат могут выступать, например, целый цех, участок, рабочее место, отдельные смены, заказы на производство и т. п. Мы можем добавить, что под ними нужно понимать даже отдельные операции изготовления продукции. Обособление центров затрат способствует упрощению учета и укрупнению информации о местах возникновения затрат.

Центр ответственности - это какой-либо сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения. Основой организации учета затрат по центрам ответственности является закрепление отдельных видов расходов за руководителями различных рангов и систематический контроль за соблюдением выполнения смет каждым ответственным лицом. Как правило, центры ответственности создаются в соответствии с детализированной структурой организации данной компании и определяются перечнем должностных обязанностей на каждом рабочем месте. Центр затрат в контроллинге - это элементарный центр ответственности.

Однако говорить о дублировании центров затрат центрами ответственности нельзя. У группировок затрат, связанных с этими центрами, свое назначение. Обособление центров ответственности позволяет ответить на вопрос: кто виноват или отвечает за затраты. А обособление центров затрат помогает ответить на вопрос: где возникли затраты. Центры ответственности не обязательно совпадают с организационной или производственной структурой предприятия, хотя это и неправильно. Так, например, главный энергетик предприятия может быть ответственным за затраты электроэнергии по всему предприятию, но производственные подразделения, где эти затраты возникают, не находятся в его подчинении. Главная цель организации аналитического контроля затрат по центрам ответственности - "выявление резервов увеличения прибыли за счет повышения активности работников руководящего звена всех уровней" [4, с. 204].

Однако кроме простого учета по центрам ответственности и затрат управленческий учет должен обеспечить калькуляцию себестоимости единицы продукции. Именно в этом смысле управленческий учет не представляет собой унифицированной системы и предлагает довольно большой выбор форм и способов учета затрат на изготовление продукции и калькуляции себестоимости.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете (счетах) и с заданной периодичностью списываются на финансовые результаты, т. е. не распределяются [8, с. 10]. Это значит, что директ-костинг имеет еще меньше средств для реального управления затратами.

Мы предлагаем рассматривать любую данную производственную систему в качестве промежуточного элемента в более общей системе производства, в том числе общественного производства. Через нее происходит движение предметов труда, осуществляется перенос стоимости основных средств на производимую продукцию и осуществляется добавление стоимости, производимой трудом работников данной производственной системы. В конце этого процесса осуществляется выпуск продукции. Исходя из этой концепции ни одна из рассмотренных классификаций затрат не годится для оперативного управления производством. Конечно, для малого предприятия, выпускающего однородную продукцию, малономенклатурное производство системы "директ-костинг" является удобной формой. Но для крупных многономенклатурных производств это не годится. Здесь прежде всего требуется определение затрат данной производственной системы для производства одного изделия - калькуляция. Традиционные подходы к калькуляции, принятые в России, содержат практически такую же номенклатуру прямых затрат, совпадающую с переменными расходами в системе "директ-костинга", и затем следует перераспределение затрат производственной инфраструктуры на данное изделие. При составлении калькуляции мы также предлагаем обязательно выделять прямые затраты, или технологическую себестоимость продукции, в которую попадают затраты, непосредственно связанные с изготовлением этой продукции (табл. 1).

Таблица 1

Структура калькуляции индивидуальной себестоимости изделия

N Статьи калькуляции Порядок расчета

1 Сырье и материалы По нормам расхода

2 Возвратные отходы (вычитаются) По цене реализации

отходов

3 Покупные комплектующие изделия; По нормам комплектации

полуфабрикаты и услуги

кооперированных предприятий

4 Топливо и энергия на технологические

нужды По нормам расхода

5 Основная заработная плата

производственных рабочих По расценкам

6 Дополнительная заработная плата В % от п. 5

производственных рабочих

7 Расходы на подготовку и освоение

производства По специальному расчету

8 Возмещение износа инструментов и По нормам расхода

приспособлений целевого назначения

9 Расходы на содержание и эксплуатацию По специальному расчету

оборудования

10 Итого технологическая себестоимость Сумма пунктов 1 - 9

11 Общепроизводственные расходы % накладных расходов

12 Общехозяйственные расходы % накладных расходов

13 Коммерческие расходы По специальному расчету

14 Итого накладных расходов п. 11 + п. 12 + п. 13

15 Индивидуальная (заводская)

себестоимость изделия п. 10 + п. 14

При этом в качестве критерия разграничения между прямыми и накладными затратами следует использовать только отношение к производственным процессам изготовления данного изделия в данной экономической системе. Прямые затраты (лучше использовать термин "технологическая себестоимость") - это затраты, которые непосредственно связаны с изготовлением изделия (основное производство). Накладные - это те, которые отражают затраты на обеспечение инфраструктуры данного основного производства по изготовлению данного изделия в рамках производственной системы в целом.

В рассмотренной классификации затрат принята современная (зарубежная) структура накладных расходов, которая совпадает с номенклатурой системы "директ-костинга" (табл. 1). Но более аналитическими возможностями обладает и традиционное разделение накладных расходов на "цеховые" и "заводские".

При создании организации предполагается, что взаимоотношения между составными элементами организации носят не экономический, а административный характер. В текущей деятельности внутри предприятия превалируют чисто управленческие, авторитарные отношения. Были попытки внедрения хозрасчета между подразделениями предприятий. Но это вызвало ряд проблем, о которых много писалось в литературе 70-х годов XX в. И от него в целом отказались.

Любые системы классификации затрат никак не влияют на величину получаемой прибыли предприятием за календарный период времени, так как они просто перераспределяются внутри организации. Рассмотрим основные методы определения прибыли предприятия.

Традиционно прибыль определяется как разность между доходами (Д) и затратами (З) предприятия за календарный период времени.

Расчет прибыли по методу "директ-костинг" может осуществляться двумя способами. Первый основан на оценке затрат за период времени:

П = В - Cпер - Зпост

где В - выручка от реализации продукции; Cпер - переменные затраты на всю продукцию; Зпост - постоянные затраты предприятия.

При этом первые два члена составляют маргинальный доход (сумма покрытия) предприятия (необходимо отметить, что в литературе не указывается, для чего, для какого управленческого решения он рассчитывается, что не мешает отечественным авторам активно его пропагандировать и использовать в учебном процессе):

МД = В - Cпер

где МД - маргинальный доход; В - выручка от реализации (в оптовых ценах); Cпер - переменные затраты на всю продукцию.

Следует, указать, что на практике различают и используют несколько видов сумм покрытия. Связано это с тем, что некоторые виды постоянных расходов можно соотнести со специальными базовыми величинами. Обычно выделяют затраты пяти уровней [8, с. 71]: на продукцию, по группам продуктов, по местам возникновения, по подразделениям, по предприятию в целом, т. е. применяют многоступенчатый "директ-костинг", хотя для малых и средних предприятий целесообразно использование всего двух или трех групп постоянных затрат [6, с. 39].

С помощью второго метода, который реже используется, рассчитывают прибыль по изделиям:

n

П = Sum (Цi - Cперi) - Cпост

i=1

где, П - прибыль; Ц - цена единицы продукции i-го вида; n - количество видов продукции; Cпер - переменные затраты на единицу продукции i-го вида; Cпост - общая сумма постоянных затрат.

К преимуществам "директ-костинга" традиционно относят повышенную аналитичность и оперативность учета, учет влияния объема производства на поведение затрат, упрощение планирования затрат, акцентирование внимания руководителей на управление постоянными затратами, предоставление информации для ценообразования в краткосрочном периоде и для решения ряда оптимизационных задач и ряд других позитивных моментов. Среди недостатков рассматриваемой системы называют отсутствие информации о полной себестоимости, а значит, и о долгосрочном ценообразовании; заниженную себестоимость залогов; трудности с делением затрат на постоянные и переменные и ряд других [3].

Мы считаем, что не следует забывать положительный опыт российской (советского периода) практики, когда расчет прибыли предприятия за календарный период определялся по сумме прибылей от реализации конкретных изделий:

n

П = Sum (Ц - Ci) x Ni

i=1

где Цi - цена реализации i-го изделия; Ci - себестоимость i-го изделия; Ni - количество реализации продукции; n - количество видов продукции.

Управление результатами производственно-хозяйственной деятельности по каждому из составляющих элементов производственной структуры является важнейшим фактором эффективного менеджмента в целом по системе. Оно включает следующие основные направления:

- постановка задач (постановка целей, подробные планы работы);

- измерение и оценка результатов и затрат в рамках каждого управленческого решения (показатели эффективности и определяющие их факторы, регулярная оценка затрат и отчетность);

- организация процесса управления (сравнительный анализ, периодический анализ результатов, исследование причин расхождений, корректировка и принятие мер).

Механизмы измерения и оценки результатов деятельности компании в целом и главное - во внутрипроизводственных процессах - это основа системы управления эффективностью, и именно здесь многие теоретики-экономисты и компании встречают затруднения. Отсутствие объективной информации лишает руководство возможности эффективно управлять деятельностью предприятия или его подразделения. При отсутствии точной информации принятие управленческих решений будет более длительным и менее объективным. Не имея возможности однозначно ставить задачи повышения эффективности и степень их приоритетности, нельзя четко отслеживать их исполнение по подразделениям и по продуктам.

По нашему мнению, если рассматривать предприятие как экономическую систему с точки зрения протекающих в ней затрат, то можно видеть, что оно состоит из отдельных подсистем (подразделений), каждая из которых имеет свою цель деятельности. Если эти цели хорошо согласуются с целями предприятия в целом, его миссией, то можно говорить о высокой целевой эффективности производства. Ярким примером этого можно считать систему "точно вовремя". Эту систему управления можно рассматривать как средство повышения целевой эффективности производства.

В ходе своей деятельности предприятие и его отдельные подразделения должны в первую очередь стремиться к достижению поставленных целей. Если цель не достигается, существование предприятия (подразделения) не является оправданным. Кроме того, отдельные подразделения имеют свои бюджеты, которые являются составляющими бюджетов затрат на уровне всей компании.

Однако на процесс достижения цели накладываются ограничения в виде финансовых ресурсов (например, проведение какой-либо работы, этапа в длительных технологических процессах может выполняться согласно срокам выполнения этапов, оговоренных в заключенном договоре, которые оплачиваются определенной суммой). Это финансирование и заложено в бюджетах - по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, текущих и капитальных, т. е. предприятие и его подразделения должны не только достичь своих целей, но и соблюсти бюджетные показатели, уложиться в них. Вторым аспектом эффективности является экономия затрат в процессе достижения цели. При этом цель является нормативной категорией или величиной, которая должна быть достигнута данной производственной системой при соответствующем обеспечении ресурсами (затратами). Исходя из того что использование бюджетирования непосредственно связано с целями компании и ее отдельных подразделений, для оценки бюджетирования прежде всего важна целевая эффективность.

Целевая эффективность - это отношение достигнутого результата к поставленной цели. Здесь цель - это максимальная возможность будущего состояния данной производственной системы, ее потенциальная продуктивность при полном (идеальном) использовании всех ресурсов. Цель рассматривается в той формулировке, которую задает лицо, принимающее решение, она является объективной составляющей управленческого решения. Разработка же цели - основное действие в управленческом решении. Целеустремленность организации вообще является главной характеристикой того, что она управляема.

При определении и планировании эффективности устанавливается связь между целью и средствами ее достижения (бюджетами). Результат - это фактическая реализация при использовании имеющихся ресурсов. Очевидно, что целевая эффективность должна стремиться к единице, что означает максимальное использование возможностей данной производственной системы, полное совпадение изначально поставленной цели и полученного в итоге результата. В свою очередь, чем больше расхождение между целью и результатом и чем дольше достигается цель, тем ниже целевая эффективность данной производственной системы.

Экономия в большинстве случаев имеет стоимостное выражение, но это не исключает возможность вести ее учет и по отдельным видам используемых ресурсов (экономия времени, труда, материалов и т. д.).

Прежде чем сформулировать понятие критерия эффективности, необходимо рассмотреть основной постулат системного анализа: решение (управление) считается оптимальным, если при нем при заданных внешних условиях достигается максимальное значение показателя целевой функции данной системы. Та величина, которую необходимо максимизировать (или минимизировать) в результате выбора соответствующего управленческого воздействия, и будет критерием. Иначе говоря, тот количественный показатель эффективности, на основе которого принимается управленческое решение, называется критерием эффективности.

Цель в самом общем случае показывает направление движения экономической системы. При этом почти всегда имеется множество путей ее достижения в зависимости от внешних условий, уровня технологии и других факторов. Цель - точка схождения возможных траекторий поведения экономической системы. Установление связей между целями и средствами ее достижения остается самой сложной задачей для лица, принимающего решение. Ему нужно доказать, в том числе самому себе, как достижимость цели, так и потенциальную способность выбранных средств для ее реального достижения. Ответственность может быть велика и несоизмерима с правами данного лица. Когда решения принимает собственник в рамках своего предприятия, он рискует сам. При этом многие решения принимаются на уровне интуиции. В более сложных экономических системах, когда цена неверных решений велика, а цели трудно согласуются вследствие разной компетентности лиц, принимающих решение, или уровня иерархии управляемых подсистем, требуются какие-то формализованные критерии, как правило, аналитически выведенные выражения или показатели или, по крайней мере, словесные формулировки, показывающие связи между целями и средствами их достижения.

Выработку критерия как основы оценки эффективности правомерно выделить как отдельный этап управленческого решения, который должен следовать сразу же после постановки цели, логично определяющей критерий эффективности. Выбор критерия эффективности из всего возможного множества показателей - проблема владельца ресурсов (капитала). И это является важнейшей функцией лица, принимающего решение. При этом правомерно рассматривать производство в рамках любой иерархии производственной системы - народного хозяйства, отрасли, отдельного предприятия, цеха, хозяйственного мероприятия, технологического процесса, операции и т. д.

Мы отмечали, что производственная деятельность всегда целесообразна в том смысле, что человек вначале ставит цель (лично или через какие-либо органы, вырабатывающие решение), которую впоследствии достигает. Включение в эту схему субъективного фактора позволяет ее представить в виде следующей цепочки: потребность - производство - потребление (удовлетворение потребности). Здесь потребность выступает как оценка субъектом хозяйствования будущего состояния (выпуска) экономической системы. Объективность оценки потребности - формулировки цели производства в соответствии с реальными экономическими возможностями и условиями производства - определяет в конечном счете эффективность производственной деятельности. Скорость разрешения противоречия между моментом осознания (формулировки) потребности и моментом ее удовлетворения можно рассматривать как обобщающую характеристику эффективности производственной системы.

Потребность в каком-либо продукте - осознание человеком (субъектом хозяйствования) потери от неполучения каких-либо благ, потребительных стоимостей. Она возникает только тогда, когда в производственной сфере в целом созрели условия ее реализации. Например, появились соответствующие ресурсы (в том числе денежные средства), техника, технология и т. д.

Удовлетворение потребности - цель производства, поэтому вследствие разнообразия интересов людей, а также места данной производственной системы в более общей могут формироваться любые цели и, следовательно, критерии эффективности производства.

В числителе традиционной формулы эффективности по природе своей могут отражаться самые разнообразные показатели результата деятельности человека, такие как конструирование и выпуск новой продукции, получение прибыли, оказание услуг, выполнение расписания, графика работ и т. д.

Сам процесс управления, принятие управленческого решения - функция человека, его сознательная целенаправленная деятельность. В связи с этим важное значение приобретает проблема сочетания объективного и субъективного.

В управлении роль субъективных факторов исключительно велика: от степени познания объективных условий и характера их взаимодействия, от правильности выбора средств, методов, форм воздействия на управляемую систему в решающей мере зависит эффективность производства, деятельности людей. Всякое расхождение между объективными требованиями развития системы и субъективными указаниями лиц, принимающих решения, влечет за собой неполную реализацию возможностей роста экономической системы или даже снижение эффективности производства.

Разработка цели как процесс осознания потребностей в данном виде продукции - основное действие в управленческом решении. Целеустремленность организации - главная характеристика того, что она управляема. Цели - конкретные конечные состояния или результаты управляемой системы, которые хочет получить лицо, принимающее решение (группа, организация). Они определяются из миссии организации, которая в современном менеджменте рассматривается как основная задача организации, или цель, реализуемая исходя из высших общественных или ее долговременных целей.

Процесс управления направлен на достижение поставленной (сформулированной) цели. Таким образом, цель - качественная формулировка будущего состояния управляемой системы, отражающая интересы субъекта хозяйствования на заданный определенный период времени с учетом имеющихся производственных ресурсов. Сама разработка цели представляет собой доказательство объективности будущей потребности общества (его части, группы) и производства соответствующего вида продукции.

Цель, разработанная человеком, естественно, содержит элемент субъективного подхода и того, что называется интуицией. Это зависит от уровня знаний, опыта лица, принимающего решение, полноты учета и анализа управляемой системы и окружающей среды. Формирование цели - исходный, а ее достижение - конечный результат процесса управления. Важнейшим моментом в выборе цели управления является осознание более или менее определенной потребности. Потребности отличаются большим многообразием и часто бывают не систематизированы по важности. Цель должна быть ориентирована на удовлетворение реальных потребностей.

Цели деятельности обладают свойством объективной реальности. И в этом смысле они не могут считаться продуктом субъективизма. Цель, разработанная человеком на основе полного (или лучше сказать - цельного) понимания экономических процессов, объективна в целом, в основных частях, хотя и может не совпадать в частностях. Необходимо отметить, что это не может служить доказательством ее субъективности. Цель как закон определяет технологию ее достижения, так как неосуществление этого означает большие потери на более высоком иерархическом уровне.

Для правильного измерения эффективности производства необходимо оценивать цепочку нарастания затрат в экономической системе в расчете на одно изделие по каждой операции или по каждому организационно выделенному этапу изготовления продукта. Каждое изделие у следующего потребителя можно рассматривать в виде результата предыдущих этапов совокупного технологического процесса по его изготовлению. А каждую производственную подсистему можно рассматривать как организационно выделенное из совокупного технологического процесса подразделение, которое добавляет стоимость при изготовлении конечного продукта. Таким образом, чем меньше "добавляется стоимости" в процессе этого производства, тем выше его эффективность.

Рассматривая отдельное предприятие как обособившееся подразделение совокупного технологического процесса, можно увидеть, что общие издержки по производству изделий складываются из потребленных средств производства, созданных на предыдущих стадиях, и собственных затрат. Этот процесс сопровождается по всему технологическому процессу.

Для предприятия, ориентированного на жесткий конкурентный рынок, условие эффективности функционирования состоит в минимизации цены продукции. Во времена ценовой конкуренции эффективным могло считаться то производство, которое обеспечивало минимальную себестоимость своей продукции и соответственно максимум прибыли. На современном этапе экономического развития, когда конкуренция уходит в неценовую область, эффективным может считаться лишь то производство, которое обеспечивает минимальные совокупные издержки, т. е. максимальную совокупную производительность труда.

К основным факторам, определяющим стоимость товара в условиях конкурентного рынка, можно отнести "давление" рынка на цену товара в сторону уменьшения и вынужденное "давление производителя" с целью снижения цены приобретаемых факторов производства для обеспечения собственной прибыли.

Для сравнения вариантов новой техники, технологии и других стратегических мероприятий, в том числе аналогичных системе "таргет-костинг", необходимо ориентироваться на цены рынка. Для успешного входа на рынок предприятию достаточно иметь технологию, которая может и не быть самой современной. Достаточно снижать издержки относительно конкурентов, "доминирующих на рынке".

Эта дополнительная прибыль может определяться по формуле:

Э = (Ц - С) x К x Т

или в виде выражения

Т

Э = Sum (... - ) x Ж

HЪ=1 HЪ "HЪ HЪ

где Ц - фактическая цена реализации товара на рынке; С - индивидуальная стоимость производства товара на предприятии; К - количество выпускаемой продукции в штуках за какой-либо единичный период времени (месяц, год); Т - период времени опережающего снижения уровня индивидуальной себестоимости продукта относительно цены товара на рынке.

Следовательно, чем раньше внедряются новая техника и технология, чем дешевле выпуск продукции по сравнению с существующими издержками, чем больше объем выпуска и чем дольше длится период опережения, тем больше будет и личный доход товаропроизводителя.

Таким образом, для предприятий важным аспектом их эффективной деятельности в условиях рынка является постановка управленческого учета, которая не всегда может проходить успешно и дает желаемые результаты. Это связано с рядом трудностей: определением круга задач, для решения которых должен поставлять правдивую информацию внутренний учет; разработкой учетной политики (в том числе по учету затрат) и стандартов учета; проведением организационных новаций, внедрением форматов и регламентов документооборота и т. п.

Разработку управленческого учета можно существенно облегчить, если воспользоваться международными стандартами финансовой отчетности. МСФО основаны на "наилучшей практике" зарубежных предприятий и предназначены для снабжения руководства необходимой информацией, обеспечивая предприятию и индивидуальную учетную конфигурацию, и известную сравнимость с отраслевыми предприятиями. Международные стандарты содержат отработанные практикой процедуры принятия решений.

Литература

1. Бланк И. А. Управление прибылью. Киев: Ника-Центр, 1988.

2. Денисова И. П. Управление издержками и ценообразование. М.: Экспертное Бюро, 1997.

3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов / Пер. с англ. / Под ред. Н. Д. Эриашвили. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1998.

4. Зудилин А. П. Анализ хозяйственной деятельности предприятий развитых капиталистических стран. Екатеринбург: Каменный пояс, 1992.

5. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е. А. Ананькина, С. В. Данилочкин, Н. Г. Данилочкина и др. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1998.

6. Мацкевичус И. С., Кальчинскас Г. Л. Управление затратами в АСУП. М.: Финансы и статистика, 1989.

7. Налоговый кодекс РФ. Ч. Ч. 1, 2. М.: Экзамен.

8. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ-костинг": теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993.

9. Осипов В. А. Эффективность машиностроительного производства. Владивосток: Изд-во ДВГТУ, 2003.

10. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 1996.

11. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленности США. М.: Финансы, 1971.

Название документа