Телефонная связь. Как сберечь деньги?

(Беляева Н. А.)

("Налоги" (газета), 2007, NN 19, 20)

Текст документа

ТЕЛЕФОННАЯ СВЯЗЬ. КАК СБЕРЕЧЬ ДЕНЬГИ?

/"Налоги" (газета), 2007, N 19/

Н. А. БЕЛЯЕВА

Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

При рассмотрении данного вопроса следует учесть, что в настоящее время действуют Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной, международной телефонной связи N 310, утвержденные Постановлением Правительства от 18 мая 2005 г.

Оператор связи, получивший лицензию (лицензии) на оказание услуг внутризоновой или (и) междугородной и международной телефонной связи, в срок, не превышающий 1 месяц с даты назначения Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации кода выбора этого оператора связи, обязан опубликовать в средствах массовой информации сообщение о едином сроке начала оказания этим оператором связи соответствующих услуг связи на всей территории, указанной в полученной им лицензии, и коде, назначенном для выбора этого оператора связи. При этом оператор связи, оказывающий услуги междугородной и международной телефонной связи, обеспечивает такое опубликование во всех субъектах Российской Федерации.

На территории Российской Федерации установлены следующие телефонные соединения, предоставляемые с помощью телефониста, которые оказываются с соблюдением приоритетов (в порядке убывания):

- категория "бедствие" (вне всякой очереди);

- правительственное (государственное);

- служебное;

- привилегированное (парольное);

- частное (обыкновенное).

Порядок предоставления вышеперечисленных телефонных соединений устанавливается Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации.

Приказом Минсвязи России от 13 апреля 1994 года N 93 "О приоритетном предоставлении междугородных телефонных разговоров" (вместе с Положением о порядке приоритетного обслуживания междугородной телефонной связью) определен перечень должностных лиц органов государственной власти и управления в Российской Федерации, которым предоставляется право приоритетного предоставления услуг междугородной телефонной связи.

Согласно пункту 72 Правил N 310 время, в течение которого должно быть предоставлено телефонное соединение по заказной системе обслуживания, не должно превышать 1 час с момента оформления заказа, если более поздний срок не указан абонентом и (или) пользователем.

Срок, в течение которого будет исполнен заказ, сообщается абоненту либо пользователю телефонистом при оформлении такого заказа.

Срок действия оформленного заказа на установление внутризонового или междугородного телефонного соединения с помощью телефониста заканчивается в 24 часа по местному времени дня оформления заказа, если по согласованию с абонентом либо пользователем услуг телефонной связи время исполнения заказа не было перенесено на следующий день.

Срок действия оформленного заказа на установление международного телефонного соединения с помощью телефониста заканчивается в 8 часов по местному времени дня, следующего за днем оформления заказа, а для персонального (с приглашением указанного абонентом либо пользователем гражданина) разговора и конференц-связи - в 8 часов по местному времени 2-го дня, следующего за днем оформления заказа (пункт 75 Правил N 310).

По желанию абонента либо пользователя услуг телефонной связи заказ может быть аннулирован телефонистом.

Минимальная продолжительность телефонного соединения, подлежащая оплате абонентом или пользователем услуг телефонной связи при установлении телефонного соединения телефонистом, не может превышать 3 минут. В том случае, если телефонное соединение длится меньше его предусмотренной минимальной продолжительности, оно оплачивается как соединение минимальной продолжительности.

Договор об оказании разовых услуг внутризоновой или (и) междугородной и международной телефонной связи заключается на переговорном пункте. Такой договор заполняется телефонистом (со слов пользователя и в его присутствии) на бланке заказа, форма которого устанавливается Минфином России, при этом пользователю выдается заполненный телефонистом отрывной купон бланка заказа, которым подтверждается факт заключения договора (пункт 77 Правил N 310).

Напомним, что государственное регулирование тарифов на услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи осуществляется в соответствии с Положением, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 октября 2005 года N 637 "О государственном регулировании тарифов на услуги общедоступной электросвязи и общедоступной почтовой связи".

Налоговый учет. Налог на добавленную стоимость

Организации, оказывающие услуги в области связи, являются плательщиками НДС на общих основаниях.

Порядок исчисления и уплаты НДС установлен главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Порядок исчисления НДС организациями, оказывающими услуги в области связи, не имеет каких-то серьезных особенностей.

На наш взгляд, более интересным для читателей будет вопрос об изменениях и дополнениях в главу 21 НК РФ, внесенных с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

Эти изменения очень значительные, мы же остановимся только на тех, которые напрямую касаются операций, связанных с оказанием услуг.

Изменения, внесенные пунктом 2 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" главы 21 НК РФ, с 1 января 2006 года увеличивают с одного миллиона рублей до двух миллионов рублей предельный размер выручки, при котором налогоплательщик НДС вправе получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Эти изменения носят для налогоплательщика НДС положительный характер. Заметим, что аналогичное изменение внесено и в статью 163 "Налоговый период" НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики устанавливают налоговый период по НДС. Теперь перейти на поквартальное исчисление и уплату налога смогут те налогоплательщики, у которых выручка не превышает два миллиона рублей.

Изменения, внесенные пунктом 3 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 148 "Место реализации работ (услуг)" главы 21 НК РФ, с 1 января 2006 года существенно уточнили виды работ (услуг), место деятельности которых определяется специальными правилами.

Изменения, внесенные пунктом 4 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения" главы 21 НК РФ, с 1 января 2006 года уточнили список операций, освобождаемых от налогообложения.

С 1 января 2006 года произведено уточнение в налогообложении НДС частных нотариусов, добавлен подпункт 15.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, где освобождено совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

Изменения, внесенные пунктом 7 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" главы 21 НК РФ, с 1 января 2006 года уточнили порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

В связи с тем что внесены изменения в статью 167 НК РФ и отменен НДС с авансовых платежей, несколько изменился порядок определения налоговой базы по НДС.

Ранее налогоплательщики обязаны были увеличивать налогооблагаемую базу на сумму полученных авансовых и иных платежей, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 1 статьи 162 НК РФ), теперь же они будут определять налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с требованиями статьи 154 НК РФ.

Требование налоговых органов увеличивать налоговую базу по НДС на сумму авансов и ранее вызывало массу недовольств среди налогоплательщиков, которые приводили в свою защиту противоречия между статьями 39 НК РФ, 146 и 162 НК РФ. И хоть теперь законодатель отменил пункт 1 статьи 162 НК РФ, но вопреки чаяниям налогоплательщиков в соответствии со статьей 167 НК РФ налогоплательщик обязан будет все равно начислять НДС с авансов. Ведь статьей 167 НК РФ определено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:

- дата отгрузки товаров (работ, услуг);

- дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

А это фактически означает необходимость уплаты НДС не только с аванса в денежной форме. И это при том, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В момент получения оплаты, частичной оплаты реализации еще нет, и неизвестно, состоится ли она вообще. То есть, несмотря на отсутствие объекта налогообложения, налогоплательщик обязан определить налоговую базу.

Обращаем Ваше внимание на то, что налогоплательщику с 1 января 2006 года вменили новую обязанность. Так как налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком, исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, то, соответственно, при отгрузке по предоплате налогоплательщик НДС должен провести пересчет налоговой базы в соответствии со статьей 40 НК РФ. Это должен сделать именно налогоплательщик, а не налоговые органы, при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов (у которых это право остается).

В соответствии с пунктом 5 статьи 157 НК РФ налогоплательщик НДС, оказывающий услуги международной связи, при определении налоговой базы по НДС не учитывает суммы, полученные от реализации своих услуг иностранным покупателям.

Данная норма налогового законодательства основана на том, что при оказании российскими организациями связи услуг международной электросвязи они учитывают положения Регламента международной электросвязи, принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в городе Мельбурне 9 декабря 1988 года. Этот Регламент является одним из основных документов Международного союза электросвязи, Устав которого ратифицирован Федеральным законом от 30 марта 1995 года N 37-ФЗ "О ратификации Устава и Конвенции международного союза электросвязи".

Ратификация данного Устава фактически означает, что указанный Регламент имеет силу международного договора Российской Федерации, и налогоплательщик обязан обратиться к статье 7 НК РФ, то есть применить правила, установленные международным договором.

"Таким образом, налогоплательщики при оказании услуг международной электросвязи имеют право определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 6.1.3 Регламента международной электросвязи как выручку (без включения в нее налога на добавленную стоимость), полученную от реализации услуг международной электросвязи, без учета выручки, полученной от иностранных покупателей.

Следовательно, изложенный порядок налогообложения услуг международной связи распространяется на взаимоотношения между российскими организациями связи, оказывающими услуги международной электросвязи, и их покупателями - иностранными организациями электросвязи (операторами).

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 157 Кодекса при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям".

Есть еще один момент, на который следует обратить внимание налогоплательщикам, оказывающим услуги международной связи.

Принять к вычету суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по реализации услуг международной связи, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии со статьей 157 НК РФ, нельзя. Учесть "входной НДС" в стоимости товаров (работ, услуг) также нельзя, так как статья 170 НК РФ содержит закрытый перечень операций, когда суммы "входного" налога учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) и оказание услуг международной связи там не поименовано.

Именно такая позиция изложена в письме УМНС России по городу Москве от 28 февраля 2003 года N 24-11/11614, в котором дается ответ на частный запрос налогоплательщика.

Однако другие специалисты не считают правомочным делать в отношении данного вопроса такие однозначные выводы. Например, иная точка зрения о возможности применения налогоплательщиком статьи 170 НК РФ высказана консультантом отдела косвенных налогов Минфина России в интервью по НДС, опубликованному в газете "Учет. Налоги. Право" N 22 за 2004 год.

Пример 1.

Организация связи, расположенная на территории Российской Федерации, заключила договор о предоставлении услуг связи с организацией, расположенной на территории Германии.

В соответствии с пунктом 5 статьи 157 НК РФ при реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

Следовательно, услуги международной связи, оказываемые организацией, расположенной на территории Российской Федерации, организации, расположенной на территории Германии, не облагаются НДС.

Пример 2.

Услуги международной связи оказываются организацией Германии через постоянное представительство (не являющееся налогоплательщиком по НДС), расположенное на территории Российской Федерации, организации, расположенной на территории Российской Федерации.

Услуги связи, которые оказывает организация Германии, через постоянное представительство (не являющееся налогоплательщиком по НДС), расположенное на территории России, получены организацией, расположенной на территории Российской Федерации, при этом организация, расположенная в России, признается налоговым агентом (статья 161 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с главой 21 НК РФ.

Таким образом, организация, расположенная на территории Российской Федерации, будет являться налоговым агентом и обязана удерживать и уплачивать НДС в бюджет в размере 18% с суммы дохода, который получает партнер, расположенный в Германии, если место реализации услуг - это территория Российской Федерации.

Изменения, внесенные пунктом 12 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 163 "Налоговый период" главы 21 НК РФ, с 1 января 2006 года просто улучшают положение небольших налогоплательщиков, поскольку увеличен размер ограничения суммы выручки без учета налога с 1000000 рублей до 2000000 рублей для установления продолжительности налогового периода в квартал.

В связи с наличием неустранимых противоречий в самом тексте пункта 2 статьи 163 НК РФ ежемесячные, в течение квартала, суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не должны превышать два миллиона рублей как по предыдущему кварталу, например по IV кварталу 2005 года, так и по текущему кварталу, например по I кварталу 2006 года.

Изменения, внесенные пунктом 16 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 167 "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, достаточно объемные, поэтому рассмотрим именно буквальные изменения, без анализа взаимосвязанных моментов.

Изменение наименования статьи 167 на "Момент определения налоговой базы" НК РФ позволяет указать на соблюдение требований статьи 17 НК РФ по имущественным правам, так как при их реализации не было известно момента определения налоговой базы, и по налоговым агентам, так как в данном случае не было прямой реализации.

После принятых изменений моментом определения налоговой базы (в обычных условиях) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

День предоплаты после изменений пункта 1 статьи 167 НК РФ не обязательно является днем поступления денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Возникают дополнительные риски, только некоторые из них мы назовем на примере отмененных текстов пунктов 2, 4, 6 статьи 167 НК РФ. Налоговые органы, например, могут посчитать оплатой:

- возникновение любого типа обязательства перед приобретателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) у налогоплательщика, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (имущественных прав, выполнением работ, оказанием услуг), в том числе выдачу покупателем - векселедателем собственного векселя;

- передача налогоплательщиком полученного от покупателя - векселедателя собственного векселя по индоссаменту третьему лицу;

- поступление денежных средств на счета налогоплательщика за счет собственных средств его комиссионера, поверенного или агента;

- расходование собственных средств его комиссионера, поверенного или агента на приобретение товаров для налогоплательщика;

- досрочное подписание взаимозачета, до отгрузки товара;

- передача налогоплательщиком права требования на оплату будущей поставки третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом, например операции по факторингу в полной сумме;

- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы может определяться как день подписания договора дарения.

Обращаем Ваше внимание на то, что поступление денежных средств на счета комиссионера, поверенного или агента в банке или в их кассу продолжают оставаться оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Изменения в пункте 3 статьи 167 НК РФ: в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

Данное изменение является, безусловно, положительным, так как до 1 января 2006 года было не ясно, когда начислять налоги по отгрузке и когда выписывать счет-фактуру, например, при реализации недвижимости, при реализации товаров со склада, где ведется ответственное хранение (например, у комиссионера), при долевом участии в строительстве. Теперь, когда приняты изменения, с 1 января 2006 года эти действия надо осуществлять исключительно в тот момент, когда происходит передача права собственности на этот товар.

Момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав с 1 января 2006 года определяется:

- при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, - как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;

- при передаче имущественных прав налогоплательщиками или приобретении денежного требования у третьих лиц - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником;

- при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав - как день передачи имущественных прав.

Если день оплаты наступает раньше, чем день отгрузки, то на день отгрузки также возникает момент определения налоговой базы.

Соответственно признаны утратившими силу положения, касающиеся момента начисления НДС по оплате:

- прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком;

- оплата товаров (работ, услуг) собственным векселем;

- неисполнение покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства;

- реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

Изменения, внесенные пунктом 18 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 169 "Счет-фактура" главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, с 1 января 2006 года являются принципиальными.

Изменения в пункте 1 статьи 169 НК РФ навели порядок в том, когда должен выписываться счет-фактура и когда он обязателен в качестве основания для расчета суммы налога.

Счет-фактура выписывается исключительно при наличии взаимоотношений между продавцом и покупателем.

Наконец-то должны со временем улечься споры о том, кто должен выписывать счет-фактуру при выполнении обязанностей налогового агента, одновременно являющегося покупателем. Никто не должен! Счета-фактуры просто не должно в данном случае существовать. Аналогично и по другим не оговоренным в пункте 1 основаниям - например, при строительстве для собственных нужд, импорте товаров, возврате товаров и так далее. Какое-то время будут возникать постоянные споры по данному изменению, но его логичность успокоит налоговые органы, и налогоплательщики будут основываться для принятия сумм налога к вычету на счете-фактуре только тогда, когда в наличии есть и продавец, и покупатель.

После внесения изменений в главу 21 НК РФ счет-фактура не нужен и для принятия сумм налога к возмещению, при применении ставки в 0%, когда право на вычеты уже доказано.

Обратите внимание!

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). Правительство Российской Федерации своим Постановлением от 11 мая 2006 года N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914" внесло соответствующие изменения. Обращаем Ваше внимание на то, что в новой редакции Постановление N 914 вступило в силу по истечении 7 дней после его официального опубликования (опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 22 мая 2006 года).

Изменения, внесенные пунктом 19 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, достаточно объемные, поэтому рассмотрим именно буквальные изменения, без анализа взаимосвязанных моментов.

При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

/"Налоги" (газета), 2007, N 20/

Пример 3 из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Вопрос: ООО "А" в 2005 году работало по обычной системе налогообложения. С января 2006 года ООО "А" перешло на упрощенную систему налогообложения, выбрав объект налогообложения - доход, уменьшенный на величину расхода.

С 1 января 2006 года вступила в законную силу новая редакция главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, согласно которой при переходе на специальные налоговые режимы налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, принятую к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам.

На конец 2005 года у ООО "А" числятся основные средства в размере 3500000,00 рублей (сумма основных средств округлена). Обязаны ли мы восстановить "входной" НДС по основным средствам, уплатить его в бюджет и показать сумму восстановленного НДС в декларации за декабрь 2005 года?

Ответ: Федеральным законом N 119-ФЗ в пункт 3 статьи 170 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 года. Согласно этим изменениям при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на упрощенную систему налогообложения в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях. Так, в письме ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2005 года N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения" налоговые органы указывают следующее:

"В соответствии со статьями 346.11 и 346.26 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Таким образом, при переходе плательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов.

В связи с этим суммы налога по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога подлежат восстановлению у налогоплательщика НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога.

При этом восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), как использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и по приобретенным материальным ресурсам, не использованным при производстве товаров (работ, услуг), а также сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным для перепродажи товарам (работам, услугам), не отгруженным до перехода на упрощенную систему налогообложения.

При восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога следует иметь в виду, что восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете".

2. При переходе на упрощенную систему налогообложения в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощенку". Следовательно, если налогоплательщик переходит на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 года, налог должен быть восстановлен в последнем налоговом периоде 2005 года. Но в этот период изменения в НК РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ. Поэтому действие новой редакции статьи 170 НК РФ не может быть распространено на налоговые правоотношения, действующие в 2005 году.

Кроме того, до внесения изменений в НК РФ, обязывающих налогоплательщика восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы, по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 марта 2004 года N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения).

Поскольку обязанность налогоплательщика по восстановлению НДС законодательно установлена только с 1 января 2006 года, по нашему мнению, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции статьи 170 НК РФ. То есть при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

Из вышеперечисленных вариантов организация может самостоятельно выбрать тот вариант, который больше подходит к ситуации, описанной в вопросе.

При определении варианта необходимо учитывать, что вторая позиция с большой степенью вероятности может привести к спорам с налоговым органом и необходимости отстаивания интересов налогоплательщика в судебных инстанциях.

В итоге после 1 января 2006 года, после изменения редакции пункта 3 статьи 170 НК РФ, мы рекомендуем Вам принимать решения об осуществлении операций, освобождаемых от НДС или о переходе на специальные налоговые режимы, только после расчета экономических последствий, связанных с восстановлением НДС.

Изменения в пункте 4 статьи 170 НК РФ, при одновременном осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций, связаны с включением сумм НДС по имущественным правам в методику распределения налога.

Более важным изменением данного пункта является позволение осуществлять распределение сумм НДС в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. С помощью налоговой политики можно ответить на ряд вопросов: как быть тогда, когда нет отгрузки, а есть одни предоплаты, как определить методику распределения суммы налога, когда применяется пропорция по отгрузке (а определяется она не ранее чем в начале следующего налогового периода), а определение стоимости товаров, основных средств и иного имущества уже состоялось и не подлежит пересмотру.

Изменения, внесенные пунктом 20 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 171 "Налоговые вычеты" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, достаточно объемные, поэтому рассмотрим именно буквальные изменения.

Первым и наиболее серьезным изменением является то, что теперь для вычета суммы налога достаточно того, что сумма налога предъявлена налогоплательщику, получен счет-фактура и приобретенное имущество (работы, услуги), имущественные права приняты к учету. Уплата налога не имеет значения, то есть с 1 января 2006 года вычет делается и по неоплаченным товарам (работам, услугам) и имущественным правам.

С 1 января 2006 года вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав.

С 1 января 2006 года вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Факт оплаты в бюджет сумм налога, исчисленных с сумм предоплаты, который вызывал столько споров и опасений, перестал иметь значение. До 1 января 2006 года факт оплаты в бюджет сумм налога, исчисленных с сумм авансов, по нашему мнению, тоже не имел значения, так как в пункте 8 статьи 171 НК РФ обязательна была именно уплата, а не уплата в бюджет.

С 1 января 2006 года вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС при условии, что они были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ, что восстановление подтверждено документально и имеется документ, установленный пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Согласно изменениям, внесенным пунктом 21 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 172 "Порядок применения налоговых вычетов" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, налоговые вычеты при приобретении налогоплательщиком имущественных прав производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. До 1 января 2006 года такой технологии не было, поэтому вычеты по имущественным правам, приобретенным до 1 января 2006 года, например по праву аренды, всегда будут иметь определенный риск.

Документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога с 1 января 2006 года, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в других случаях документы о фактической уплате сумм налога не требуются.

С 1 января 2006 года вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данного оборудования к установке, только в качестве основных средств. Данные изменения прерывают постоянную череду судебных споров, в которых налогоплательщики легко доказывали, что для вычета по оборудованию к установке достаточно принятия на учет данного оборудования к установке в качестве оборудования к установке, не дожидаясь для вычета принятия его на учет как основных средств.

С 1 января 2006 года пропадают для целей вычетов по НДС отрицательные курсовые разницы, не уменьшают вычеты по НДС положительные курсовые разницы, возникшие после даты принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данный вывод основывается на том, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации именно на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, про дальнейший пересчет и корректировку ничего не сказано. Для целей налогообложения прибыли в связи с тем, что технологии корректировки вычета не существует, принимается сумма отрицательных и положительных курсовых разниц целиком, без выделения НДС.

Вычеты сумм налога с сумм предоплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Обращаем Ваше внимание на следующее: не существует права на вычет сумм предоплаты, полученных в счет предстоящей передачи имущественных прав. Это может привести к тому, что по дате передачи имущественных прав налоговые органы потребуют осуществить повторное налогообложение, но данное требование будет противоречить первой части НК РФ.

С 1 января 2006 года вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, при условии что они были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 НК РФ. Данные вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд), вне зависимости от момента восстановления и уплаты в бюджет сумм налога акционером (участником, пайщиком).

Изменения, внесенные пунктом 23 статьи 1 Закона N 119-ФЗ в статью 174 "Порядок и сроки уплаты налога в бюджет" главы 21 НК РФ с 1 января 2006 года, совпадают с изменениями, принятыми в статье 163 НК РФ. А именно ограничение по ежемесячной выручке для признания в качестве налогового периода квартала увеличено с 1000000 рублей до 2000000 рублей.

Налог на прибыль

С момента введения в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ все хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают этот налог по правилам налогового учета. Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Так как мы уже отметили, что плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства, то необходимо посмотреть, что следует понимать под понятием прибыли в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Причем доходы и расходы определяются в соответствии с правилами главы 25 "Налог на прибыль организаций".

Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

- доходы от реализации (статья 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);

- доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ).

Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:

расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на:

- материальные расходы (статья 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ);

внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);

расходы, не учитываемые в целях налогообложения (статья 270 НК РФ).

Используя данную классификацию доходов и расходов, можно сказать, что доходом от реализации у организаций, оказывающих услуги в области связи, является выручка от реализации оказанных услуг, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

Обратите внимание!

При определении доходов, определяемых на основании первичных документов и документов налогового учета, из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю.

Поступления, связанные с расчетами за реализованные услуги, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком-организацией, оказывающей услуги в области связи, метода признания доходов и расходов.

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. От применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.

Посмотрим, как трактует НК РФ оба эти понятия.

Метод начисления

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и, соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Если организация-налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество.

Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ.

Федеральный закон N 58-ФЗ внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступила в силу с 1 января 2006 года.

Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

С 1 января 2006 года:

в пункте 1 статьи 272 НК РФ уточнен порядок списания расходов в случаях, если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно;

пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от стоимости новых основных средств. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств;

пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации, является дата реализации долей, паев.

Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 дополнен подпунктом 8.1 статьи 272 НК РФ:

"Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей".

Таким образом, расходы организации, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически их осуществила, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

Отметим, что кассовый метод применяется налогоплательщиками довольно редко, поэтому в данной статье мы его не будем рассматривать.

Название документа