Основные средства организаций ВПК

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ОРГАНИЗАЦИЙ ВПК

Н. А. БЕЛЯЕВА

Беляева Н. А., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Любая организация ВПК не может осуществлять свою деятельность без наличия основных средств (далее - ОС). Основные средства представляют собой материально-вещественные ценности, используемые в производственном процессе и с течением времени переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию, производимую с их помощью, путем начисления амортизационных начислений. Следует отметить, что основные средства любой промышленной организации являются ее главным производственным потенциалом, эффективность управления которым можно обеспечить лишь в том случае, если в организации правильно построен бухгалтерский учет этого имущества. Естественно, что на организацию этого учета громадное влияние оказывает правильная классификация основных средств. Классификация основных средств в бухгалтерском учете осуществляется либо в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013 - 94, утвержденным Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 359, либо в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Обратите внимание! Второй из указанных документов используется в основном для определения сроков полезного использования основных средств в целях налогообложения прибыли, однако в пункте 1 данного Постановления Правительства указано, что классификация может использоваться и в целях бухгалтерского учета. В связи с тем что с 1 января 2002 года организации наряду с бухгалтерским учетом ведут еще и налоговый учет, то, как правило, в целях классификации ОС бухгалтерские работники используют именно Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", так как это позволяет в некоторых случаях избежать различий между данными обоих видов учета. По видам основные средства делятся на: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и другие соответствующие объекты. По степени использования различают: - основные средства, находящиеся в эксплуатации; - основные средства в запасе; - основные средства, находящиеся на реконструкции или модернизации; - основные средства, находящиеся на консервации. Согласно пункту 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года N 91н, основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на: - основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); - основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); - основные средства, полученные организацией в аренду; - основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование; - основные средства, полученные организацией в доверительное управление. Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н, для отражения информации об основных средствах организации предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Правильная организация аналитического учета по счету 01 "Основные средства" (как, впрочем, и по любому другому синтетическому счету) во многом зависит от рабочего плана счетов, используемого организацией для ведения бухгалтерского учета. Разработка рабочего плана счетов организации, в основе которого лежит типовой план счетов, предлагаемый Минфином РФ для использования, является одним из элементов учетной политики. Основная цель рабочего плана счетов состоит в том, чтобы с его помощью можно было создать такую схему бухгалтерского учета организации, которая позволяла бы обеспечить не только аналитику по всем структурным подразделениям организации, но использовать полученную информацию для формирования бухгалтерской, статистической отчетности и использовать ее в других необходимых целях. Рассмотрим, как должна сформировать структуру счета 01 "Основные средства", например, организация военно-промышленного комплекса. Предположим, что в целях бухгалтерского и налогового учета ОС данная организация применяет нормы Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Структура счета 01 "Основные средства" должна быть представлена следующим образом: Счет 01 "Основные средства". К данному счету можно открыть следующий субсчет: "Основные средства, переданные в аренду". Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с амортизационными группами ОС): 01-1 - первая группа (имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно); 01-2 - вторая группа (имущество со сроком полезного использования от 2 лет до 3 лет включительно); <...> 01-10 - десятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет); Если на балансе организации имеются основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, целесообразно открыть еще одну группу - одиннадцатую: 01-11 - одиннадцатая (имущество, введенное в эксплуатацию до 1 января 2002 года). Аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения объектов основных средств), например металлообрабатывающий станок, используемый в заготовительном цехе основного производства: 01-5-2 "Заготовительный цех".

Бухгалтерский учет основных средств

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н (далее - ПБУ 6/01). Кроме того, в целях бухгалтерского учета основных средств организации используют еще один документ - Приказ Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". Обратите внимание! 16 января 2006 года Минюст зарегистрировал (регистрационный номер N 7361) Приказ Минфина Российской Федерации от 12 декабря 2005 года N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - Приказ Минфина РФ N 147н). Указанным документом внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Так как Приказ Минфина РФ N 147н вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, следовательно, применять его положения бухгалтеры должны уже с 1 января 2006 года. Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве ОС необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01: 1) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 2) использование в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Как мы видим, бухгалтерский учет не содержит стоимостного критерия отнесения активов к объектам ОС, поэтому к ОС относятся предметы независимо от их стоимости, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Обратите внимание! Несмотря на то что стоимостного критерия отнесения объекта к ОС нет, пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01 и стоимостью не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организация должна обеспечить надлежащий контроль над их движением. Если организация использует эту возможность, то это в обязательном порядке отражается в учетной политике организации. Заметьте, что бухгалтерское законодательство допускает возможность использования организациями и иного лимита стоимости (менее 20000 рублей) для отнесения актива в состав МПЗ. Как правило, лимит стоимости определяется исходя из технологических особенностей производства. Если организация принимает актив в качестве МПЗ, то при его списании в производство необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года N 44н. Сроком полезного использования основного средства считается период времени, в течение которого актив способен приносить экономические выгоды (доход) организации. Определение срока полезного использования объектов ОС согласно пункту 20 ПБУ 6/01 производится исходя: из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). То есть бухгалтерское законодательство дает организациям определенную свободу в установлении срока полезного использования основных средств; 3) организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта; 4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от способа поступления ОС в организацию. Основными способами поступления основных средств в организацию являются: - приобретение за плату; - получение от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал; - получение безвозмездно; - изготовление собственными силами; - строительство хозяйственным или подрядным способом; - принятие к учету неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01: "Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения". Рассмотрим на примере, как определяется первоначальная стоимость основного средства при приобретении за плату. Пример 1. Организация ОАО "Арсенал", занимающаяся производством вооружения и военной техники, с целью приобретения токарного станка командировала своего работника на станкостроительный завод. Стоимость производственного оборудования в соответствии с договором составила 165200 рублей, в том числе НДС - 25200 рублей. Командировочные расходы сотрудника составили 2500 рублей. Расходы на доставку станка услугами сторонней организации составили 35400 рублей (в том числе НДС - 5400 рублей). Установка и пусконаладочные работы осуществлены силами работников организации, расходы (оплата труда рабочих-наладчиков и ЕСН) составили 10000 рублей. В учете ОАО "Арсенал" данные операции были отражены следующим образом.

Таблица

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит

08 60 140000 Отражены расходы по приобре - тению токарного станка

19 60 25200 Отражен НДС, предъявленный по - ставщиком оборудования, к оплате

08 76 30000 Отражены в составе капитальных вложений услуги по доставке

19 76 5400 Отражен НДС по услугам доставки

Отнесены в состав затрат на 08 71 2500 приобретение ОС командировочные расходы

Списаны в качестве затрат на при - 08 70,69 10000 обретение ОС расходы, осуществлен - ные организацией по доведению ОС до состояния, пригодного к эксплу - атации

01 08 182500 Введен в эксплуатацию токарный станок

68 19 30600 Принят к вычету НДС

60 51 165200 Оплачено оборудование заводу - изготовителю 76 51 35400 Оплачены услуги доставки

В результате на счете 01 "Основные средства" сформирована первоначальная стоимость токарного станка в размере 182500 рублей. Обратите внимание! С 1 января 2006 года налогоплательщик НДС вправе получить вычет по сумме налога, предъявленного ему к оплате заводом-изготовителем данного оборудования, после принятия данного оборудования на учет в составе основного средства, без наличия факта оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Закона N 119-ФЗ). Стоимость основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, причем пунктом 17 ПБУ 6/01 установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется. Так, не начисляется амортизация по объектам основных средств, используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве, для управленческих нужд или для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное владение. Кроме того, не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций и основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Начисление амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 18 бухгалтерского стандарта можно производить одним из следующих способов: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Обратите внимание! Избираемый организацией способ начисления амортизации по основному средству в течение всего срока его использования не подлежит изменению. Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Налоговый учет основных средств

Налоговый учет основных средств регулируется главой 25 НК РФ, которая содержит такое понятие, как "амортизируемое имущество", то есть налоговый учет подразделяет основные средства на амортизируемые и неамортизируемые. Причем амортизируемые основные средства делятся, в свою очередь, на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации. Перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Заметим, что в пункте 3 статьи 256 НК РФ перечислены основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения. К таковым относятся: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководителя организации на консервацию сроком свыше трех месяцев; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Амортизируемыми основными средствами являются те, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Причем в отличие от бухгалтерского учета глава 25 НК РФ вводит стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому, который составляет более 10000 рублей. Основные средства стоимостью до 10000 рублей и включительно амортизируемыми не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Обратите внимание, что это правило налогового учета является обязательным. Напомним, что в бухгалтерском учете (до 1 января 2006 года) аналогичный порядок списания стоимости основного средства на затраты мог применяться только в том случае, если он был закреплен в учетной политике. Следовательно, чтобы не возникало различий между данными бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерской учетной политике, налогоплательщики должны были закреплять правило списания стоимости основного средства на затраты, установленное главой 25 НК РФ. Как мы уже отметили выше, Приказ Минфина РФ от 12 декабря 2005 года N 147н несколько изменил ситуацию. Теперь в бухгалтерском учете активы, удовлетворяющие условиям бухгалтерского стандарта, стоимостью не более 20000 рублей, организации вправе учитывать в качестве МПЗ. Сейчас, на наш взгляд, чтобы избежать появления различных данных по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете, можно поступить следующим образом: в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение, что активы, для которых выполняются условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью до 10000 рублей (включительно), организация учитывает в качестве МПЗ и списывает их на затраты в момент передачи в производство. Обратите внимание! Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ) с 1 января 2006 года в статью 256 НК РФ внесено изменение, благодаря которому перечень амортизируемого имущества фактически расширен: "Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя". Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен статьей 257 НК РФ: "Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом". Обратите внимание, что с 1 января 2006 года порядок оценки основных средств в налоговом учете несколько изменен. С указанной даты в первоначальную стоимость основного средства разрешается включать любые налоги и сборы, за исключением НДС и акцизов, которые принимаются к вычету. Такие изменения в статью 257 НК РФ внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ. Срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Причем, как мы уже отметили, в пункте 1 данного Постановления указано, что эта классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Данный документ содержит сроки, в течение которых следует амортизировать то или иное ОС для целей налогообложения прибыли. Напоминаем, что в целях снижения трудозатрат бухгалтерской службы наиболее целесообразным представляется устанавливать срок полезного использования в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1. Отметим, что в соответствии с нормами налогового учета (пункт 2 статьи 259 НК РФ) амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Обратите внимание! Положениями статьи 259 НК РФ установлено, что по некоторым видам амортизируемого имущества к основной норме амортизации основного средства налогоплательщик вправе применить специальные коэффициенты. Это касается амортизируемого имущества, используемого в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга. Поэтому если у организации ВПК имеются такие основные средства, то она вправе использовать такие коэффициенты. В целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ "под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации". Согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации основного средства налогоплательщик вправе применить повышающий коэффициент, но не более 2. Обратите внимание! Повышающий коэффициент можно использовать только в отношении тех основных средств, которые непосредственно используются в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Имейте в виду, что использовать специальный коэффициент по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам, нельзя, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Налоговый учет, в отличие от бухгалтерского (4 способа), предлагает налогоплательщику лишь два возможных способа начисления амортизации: - линейный; - нелинейный. Кроме того, с 1 января 2006 года налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС. Это установлено пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ. Заметим, что классифицировать указанные расходы следует как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации). Об этом, в частности, сказано в письме Минфина Российской Федерации от 11 октября 2005 года N 03-03-04/2/76. Имейте в виду, что это правило не применяется в отношении ОС, полученных налогоплательщиком безвозмездно. Если проанализировать требования, выдвигаемые бухгалтерским и налоговым законодательством в отношении основных средств, то можно отметить, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета ОС во многом схожи. Следовательно, чтобы не увеличивать трудозатраты, бухгалтер производственной организации должен во всех возможных случаях использовать одинаковые методы оценки основных средств, устанавливать одинаковые сроки полезного использования и одинаковые методы начисления амортизации. Это поможет избежать появления разниц между данными бухгалтерского и налогового учета ОС. Пример 2. Организация ОАО "Арсенал" приобрела в январе текущего года фрезерный станок стоимостью 179360 рублей, в том числе НДС - 27360 рублей, и ввела его в эксплуатацию в этом же месяце. Учетной политикой организации предусмотрено, что лимит стоимости основных средств в организации составляет 10000 рублей и ОС стоимостью менее 10000 рублей списываются на затраты производства в соответствии с правилами налогового учета. Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета устанавливается в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Способ начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейный. Согласно Постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" данное оборудование (код 142922010) относится к седьмой амортизационной группе. Согласно данному документу срок службы для этой группы машин и оборудования составляет свыше 15 лет до 20 лет включительно. Организацией принято решение списывать данное оборудование в течение 15 лет и двух месяцев. В бухгалтерском учете ОАО "Арсенал" данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

Январь

08 60 152000 Приобретен фрезерный станок

19 60 27360 Учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком данного оборудования

01 08 152000 Принято к учету оборудование в составе ОС 68 19 27360 Принят к вычету НДС

60 51 179360 Произведена оплата поставщику оборудования

Ежемесячно с февраля текущего года до истечения срока полезного использования

Признаны в составе производственных 20 02 835,16 расходов амортизационные отчисления (152000 рублей / 182 месяца)

Обратите внимание! После 1 января 2006 года ОАО "Арсенал" вправе получить вычет по НДС после принятия на учет данного основного средства, независимо от факта его оплаты поставщику (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ). Как показывает пример, применение одинаковых методов оценки, сроков полезного использования и способов начисления амортизации дает одинаковые показатели по первоначальной стоимости ОС и сумме начисленной амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Для справки: Если бы ОАО "Арсенал" для целей бухгалтерского учета срок полезного использования данного ОС определяло исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года N 1072, то это неизменно привело бы к возникновению в бухгалтерском учете налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства в соответствии с нормами ПБУ 18/02. Поясним: в соответствии с указанным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года N 1072 годовая норма амортизации по такому оборудованию составляет 5%. Исходя из этого, ежемесячная норма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, составит 633,33 рубля, то есть в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации будет меньше, чем в налоговом учете. Иначе говоря, в бухгалтерском учете полное списание данного станка произойдет практически через 20 лет. К возникновению различий приведет и использование в бухгалтерском учете метода начисления амортизации, отличного от линейного. Однако полностью избежать появления различий в учетах по основным средствам вряд ли удастся даже опытному бухгалтеру. Дело в том, что по ряду некоторых моментов глава 25 НК РФ содержит в отношении основных средств несколько иные правила, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета. Например, таковыми являются правила учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства. Напомним, что в соответствии с пунктом 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 года N 60н: "Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено". Причем в соответствии с пунктом 30 указанного бухгалтерского стандарта: "Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса)". В налоговом же учете такие проценты признаются внереализационными расходами (статья 265 НК РФ). В связи с этим у организации, использующей для приобретения ОС заемные средства, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете практически всегда будет отличаться от первоначальной стоимости в налоговом учете. Исключение составляет лишь случай, когда заемные средства не носят целевого характера. В этом случае начисленные проценты в бухгалтерском учете будут включаться в состав операционных расходов, что позволит сформировать одинаковую первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Аналогичная ситуация будет возникать и по основным средствам, требующим государственной регистрации, когда налогоплательщик учитывает данные расходы в составе прочих расходов на производство и реализацию. В бухгалтерском учете расходы на госпошлину будут учтены в первоначальной стоимости ОС, а в налоговом учете такие расходы не учитываются в первоначальной стоимости, а относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Пример 3. Для приобретения производственного здания организация ОАО "Арсенал" взяла в банке целевой кредит в размере 2000000 рублей под 24% годовых. В соответствии с условиями договора уплата процентов банку производится ежемесячно. Кредит получен 10 апреля текущего года. Стоимость здания - 2000000 рублей (без НДС). Оплата за здание произведена 12 апреля текущего года. Передача объекта недвижимости по акту приема-передачи произведена 15 апреля. Документы на государственную регистрацию поданы 12 мая текущего года. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая, и этой же датой объект введен в эксплуатацию. Госпошлина составила 7500 рублей. Учетной политикой организации закреплено, что расходы на госпошлину организация учитывает не в первоначальной стоимости ОС, а в составе прочих расходов на производство и реализацию (на основании пункта 4 статьи 252 НК РФ). В бухгалтерском учете ОАО "Арсенал" должны быть сделаны следующие проводки:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции

Дебет Кредит

Апрель

51 66 12000000 Получен целевой кредит на приобре - тение объекта недвижимости

60 51 2000000 Произведена оплата за объект недвижимости

08 60 2000000 Объект недвижимости передан по акту приема-передачи

Начислены проценты по кредиту за 08 66 27616,44 апрель 24 : (365 : 100) x 2000000 x 21

Май

66 51 27616,44 Уплачены проценты банку за апрель

08 51 7500 Оплачены расходы, связанные с уплатой госпошлины

08 66 40767,12 Начислены проценты по кредиту за май 24 : (365 : 100) x 2000000 x 31 день

01 08 2075883,56 Принят к учету в качестве основного средства после получения документов о государственной регистрации объект недвижимости 1

Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете ОАО "Арсенал" составила 2075883,56 рубля, так как в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 под ней понимается сумма фактических затрат организации на приобретение ОС. В нашем примере первоначальная стоимость сформировалась исходя из покупной стоимости, расходов на уплату госпошлины и процентов по кредиту. В целях же налогового учета проценты по кредиту относятся в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), уплата госпошлины представляет собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ), и в первоначальную стоимость здания не включаются. Поэтому первоначальная стоимость здания в налоговом учете ОАО "Арсенал" составила 2000000 рублей. Помимо процентов по заемным средствам и расходов на государственную регистрацию, расходами, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, будут являться расходы по страхованию имущества, суммовые разницы, если оплата основных средств производится в рублях, а цена договора купли-продажи основного средства привязана к валютному эквиваленту. Кроме того, не стоит забывать и о том, что некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например расходы на командировки (в части суточных). Поэтому бухгалтеру организации ВПК при принятии к учету основных средств, поступающих в организацию, следует подробно проанализировать все затраты, которые произведены в связи с приобретением того или иного объекта ОС. Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Если же при приобретении основных средств организация несет какие-то дополнительные расходы, то вероятность расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета ОС велика. Обратите внимание! При возникновении постоянных и временных разниц организация должна будет применить Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года N 114н. Напомним, что указанное Положение вступило в действие с 1 января 2003 года, и, следовательно, начиная с отчетности за I квартал 2003 года бухгалтеры всех организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять требования данного ПБУ. От такой обязанности освобождаются только субъекты малого предпринимательства, которые могут либо применять, либо не применять данное Положение.

Название документа