Хотели как лучше

(Дементьев А. Ю.)

("Налоги" (газета), 2006, N 7)

("Налоги" (журнал), 2006, N 1)

Текст документа

ХОТЕЛИ КАК ЛУЧШЕ...

А. Ю. ДЕМЕНТЬЕВ

Дементьев А. Ю., генеральный директор ООО "Аудит-Эскорт", председатель Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета организаций строительного комплекса при ИПБ России.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 199-ФЗ внесены изменения в гл. 21 Налогового кодекса РФ, касающиеся порядка исчисления и уплаты НДС. В частности, внесены изменения в порядок применения налогового вычета при проведении налогоплательщиками капитального строительства, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ. В соответствии с новой редакцией данной статьи налоговый вычет на суммы налога, предъявленного подрядчиками и заказчиками-застройщиками, можно применять в течение всего строительства по окончании каждого налогового периода. Попробуем разобраться, что из этого получилось.

В соответствии с вышеуказанной статьей "вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства".

Порядок применения данного налогового вычета предусмотрен ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой вычет предоставляется при одновременном соблюдении трех условий:

1) наличие счета-фактуры, выставленного продавцами товаров (работ, услуг);

2) наличие соответствующих первичных документов;

3) принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Прежде всего уточним, что подразумевается под капитальным строительством. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, под капитальным строительством понимается новое строительство, а также реконструкция, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию. Поскольку право на налоговый вычет предоставляется в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, речь идет о затратах организаций в строительство объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (амортизируемого имущества для целей налогового учета). Именно та организация, которая по окончании строительства примет построенный объект на учет в качестве основного средства (амортизируемого имущества) и является тем налогоплательщиком, которому предоставлено право на налоговый вычет в соответствии с вышеуказанными обстоятельствами.

Капитальное строительство может осуществляться различными способами:

1) хозяйственный способ строительства, при котором застройщик выполняет строительные работы собственными силами;

2) подрядный способ строительства, при котором работы выполняются силами подрядных строительных организаций в соответствии с заключенными с ними договорами строительного подряда.

Хозяйственный способ строительства мы рассматривать не будем, поскольку к нему легче всего применить право на налоговый вычет в отношении строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления. Здесь, как говорится, все в руках самого застройщика. Веди учет фактических затрат по выполненным работам, по окончании налогового периода выписывай счет-фактуру, исчисляй к уплате НДС и после его фактической уплаты в бюджет принимай к налоговому вычету.

С подрядным способом строительства сложнее. Договор строительного подряда с подрядчиком может заключить как сам застройщик, так и уполномоченный им заказчик.

Если договор подряда заключил сам застройщик, все первичные документы (акты приемки выполненных работ, счета-фактуры) выписаны подрядчиком на него, застройщик принимает к бухгалтерскому учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" затраты по строительству (стоимость выполненных подрядчиком работ). Казалось бы, получай от подрядчика счет-фактуру и принимай к налоговому вычету НДС, выставленный подрядчиком. Не тут-то было.

В соответствии со ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг). Понятие реализации работ определено в ст. 39 НК РФ как передача результатов работ одного лица для другого лица. Факт выполнения работ подрядчиком за отчетный период не всегда говорит о передаче результата этих работ заказчику (застройщику). В соответствии со ст. 753 Гражданского кодекса РФ заказчик (застройщик) может принять результат работ по договору в целом либо этап работ, если поэтапная приемка работ предусмотрена условиями договора подряда. Причем под этапом в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" следует понимать полностью завершенные работы, входящие в этот этап. Например, к этапу можно отнести отдельные виды, комплексы работ, выполнение которых полностью завершено. Много ли в строительстве заключено договоров, предусматривающих поэтапную приемку, в которых этапы выделены так, как указано выше? Ежемесячное подписание актов приемки выполненных работ по форме КС-2 в отсутствие факта самой приемки говорит о наличии первичного документа, выписанного на несуществующую хозяйственную операцию. КС-2, как правило, выписывается с целью определить стоимость фактически выполненных (но не принятых заказчиком) работ для осуществления промежуточных расчетов. Это подтверждено информационным письмом Президиума ВАС от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Если говорить о моменте возникновения налоговой базы у подрядчика, то в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ она возникает либо в момент оплаты, либо в момент "выполнения работ". То есть на конец налогового периода, если какой-то объем работ подрядчиком выполнен, но не оплачен, у него все равно возникает налоговая база (как если бы поступили деньги, а работы не были выполнены). Но только о реализации, а следовательно, об обязанности выписать заказчику (застройщику) счет-фактуру, речь не идет. Как при получении авансов, так и при "выполнении работ" можно выписать счет-фактуру в одном экземпляре для отражения в книге продаж. А заказчику (застройщику) выдать счет-фактуру после реализации, то есть после приемки заказчиком (застройщиком) выполненных работ в соответствии с условиями договора строительного подряда. В практике уже встречаются разногласия между заказчиками (застройщиками) и подрядчиками о порядке предоставления последними счетов-фактур по окончании каждого налогового периода.

В итоге в отсутствие счета-фактуры застройщик не сможет принять к налоговому вычету НДС, уплаченный подрядчику за выполненные работы.

Еще более усложняется ситуация, если застройщик привлекает к выполнению функций заказчика-застройщика специализированного заказчика.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций бухгалтерский учет производимых при строительстве затрат ведет застройщик. Однако понятие "застройщик", данное в этом документе, а также в ПБУ 2/94 (документе одного иерархического уровня и близкого по дате принятия), совпадает с понятием "заказчик", данным в Законе от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". "Застройщик" (по ПБУ 2/94) и "заказчик" (по Закону N 39-ФЗ) - это лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов. Учитывая, что Федеральный закон является документом более высокого уровня, а также принят более поздней датой, можно сделать вывод, что "застройщик" по ПБУ - это сегодняшний "заказчик".

Таким образом, согласно действующему на сегодняшний день Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, бухгалтерский учет затрат по строительству должен вести заказчик, в случае если он привлекается застройщиком для выполнения этих функций.

До окончания работ заказчик в соответствии с ПБУ долгосрочных инвестиций ведет учет затрат по строительству на счете 08. По окончании строительства данные затраты передаются на баланс застройщика с одновременным списанием соответствующего источника целевого финансирования. В итоге получается, что застройщик не может воспользоваться правом на налоговый вычет по окончании каждого налогового периода до окончания строительства, когда у него в балансе появятся затраты по строительству, переданные заказчиком.

В этих условиях застройщику остается одно: предусматривать в договоре с заказчиком передачу последним затрат по строительству объекта по окончании каждого отчетного периода. Это потребует полного пересмотра порядка ведения бухгалтерского учета затрат по капитальному строительству с привлечением заказчика. На практике это могло бы выглядеть так.

Застройщик заключает с заказчиком договор на выполнение функций заказчика в форме агентского договора, в котором предусматривается предоставление агентом (заказчиком) отчета о ходе исполнения поручения принципала (застройщика) с передачей застройщику всех произведенных затрат по строительству. Помимо сводной ведомости затрат по строительству с приложением копий первичных документов поставщиков и подрядчиков, заказчик предоставляет застройщику сводный счет-фактуру на суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам в рамках выполнения агентского поручения. К сводному счету-фактуре прилагаются копии "входящих" счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков. В течение отчетного периода заказчик ведет учет затрат по строительству по дебету счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы". По кредиту счета 76 учитываются средства, полученные от застройщика на финансирование затрат по строительству. По окончании отчетного периода, после передачи затрат по строительству застройщику, эти суммы списываются за счет полученных средств от застройщика либо отражается дебиторская задолженность на расчетах с застройщиком. Кроме этого, предоставляется акт на сумму вознаграждения за выполнение агентского поручения (вознаграждение за выполнение функций заказчика-застройщика) и счет-фактура на сумму НДС с этого вознаграждения.

Застройщик полученные затраты по строительству учитывает по дебету счета 08, а суммы "входящего" НДС на счете 19. Право на налоговый вычет у него наступает по окончании налогового периода на основании сводного счета-фактуры и счета-фактуры на вознаграждение агента, полученных от заказчика.

Проблема одна: как на такой порядок учета посмотрят налоговые органы, во власти которых предоставлять или не предоставлять право на налоговый вычет.

И совсем патовая ситуация с налоговым вычетом возникает у налогоплательщиков при осуществлении долевого строительства производственных объектов, когда части построенного объекта будут учтены в балансах нескольких инвесторов. Чтобы всем инвесторам воспользоваться правом на налоговый вычет по окончании каждого налогового периода, у них в учете должны периодически (каждый налоговый период) появляться затраты по строительству. Это возможно только в том случае, если застройщик (заказчик) будет каждый отчетный период передавать затраты по строительству в части, приходящейся на каждого инвестора, ему для отражения в учете в составе внеоборотных активов. При определенной доле фантазии это не очень сложно. Но как быть с нормативным регулированием порядка ведения учета по капитальному строительству? Учитывая сложности с налоговыми органами, возникающие с правом на налоговый вычет в более простых ситуациях, надеяться на их лояльный подход к налогоплательщикам в рассмотренных ситуациях не приходится.

Вот и получается, что, внося изменения в Налоговый кодекс, хотели как лучше... А может, и не хотели?

Название документа