Налоговые последствия транзитной поставки товаров

(Берлин Е. М.)

("Право и экономика", N 4, 2002)

Текст документа

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ТРАНЗИТНОЙ ПОСТАВКИ ТОВАРОВ

Е. М. БЕРЛИН

Берлин Евгений Максимович

Заместитель руководителя юридического отдела ЗАО "Юридический дом "Юстицинформ", специалист по гражданскому, арбитражному процессуальному и налоговому праву.

Родился 20 февраля 1975 г. в Москве. Закончил Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова в 1992 г.

Автор статей по гражданскому и налоговому праву в юридических журналах.

В предпринимательской практике широко распространена транзитная поставка товаров, когда посредническая организация заключает договоры купли - продажи с поставщиками товаров и одновременно с их покупателями. При этом поставка производится со складов поставщиков на склады покупателей, минуя склады посредника и без его участия. Эта схема еще более усложняется, если между продавцом и конечным покупателем действует несколько посреднических звеньев.

Транзитная поставка основана на положении п. 1 ст. 313 ГК РФ, в соответствии с которым исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника.

Следовательно, поставщик вправе возложить исполнение своей обязанности по поставке товаров в адрес посреднической организации на третьих лиц (грузоотправителей), а посредник, в свою очередь, может поручить исполнение своей обязанности по приему товаров (ст. 484 ГК РФ) их покупателям.

Однако транзитная поставка таит в себе опасность, связанную с трудностями при отражении в бухгалтерском учете перехода права собственности на товары. В этом случае возможны претензии налоговых органов в связи с неправомерным, по их мнению, принятием к зачету (вычету в соответствии с НК РФ) НДС посредником, поскольку из-за особенностей этой схемы у посредника обычно отсутствует полный комплект документов, необходимых для подтверждения права на вычет. Так, в большинстве случаев у него имеются только договоры с поставщиками и покупателями, в которых не всегда указаны грузоотправители и грузополучатели товаров, их реквизиты, а также имеются ксерокопии железнодорожных накладных, счета - фактуры поставщиков и счета - фактуры, выставленные покупателям.

Для примера сошлемся на конкретное дело, в котором было применено законодательство, действовавшее до принятия части первой Налогового кодекса. И все же суть этого дела не утратила своей актуальности по сей день.

Инспекция МНС России провела выездную налоговую проверку ЗАО и по ее результатам вынесла решение о взыскании недоимки и пени по НДС, а также штрафов, предусмотренных НК РФ. Свое решение она мотивировала тем, что ЗАО, являясь в 1997 - 1999 гг. посредником в схеме транзитной поставки, не доказало факта реальной поставки (отгрузки) поставщиками приобретенных им товаров. В ксерокопиях железнодорожных накладных, представленных ЗАО, в качестве грузоотправителей были указаны не те организации - поставщики, с которыми у ЗАО были заключены договоры, а третьи лица, и в качестве грузополучателей значились не покупатели, а также третьи лица.

Акты сверки расчетов ЗАО с поставщиками и покупателями, а также счета - фактуры, выставленные поставщиками, налоговая инспекция сочла недостоверными и сделала вывод о том, что реальная поставка товаров не производилась, а копии железнодорожных накладных не являются ее надлежащими доказательствами.

Кроме того, в соответствии с п. 19 и 51 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" зачету подлежали суммы НДС только по приобретенным (оприходованным) товарам. Счета - фактуры и ксерокопии накладных не являются первичными учетными документами, на основании которых ЗАО могло бы в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оприходовать спорные товары на счетах бухгалтерского учета.

Исходя из этого налоговая инспекция посчитала, что ЗАО не имело права принимать к зачету (вычету) уплаченный поставщикам НДС, поэтому принятые к зачету суммы являются недоимкой.

Провести встречную проверку поставщиков налоговая инспекция не смогла в связи с тем, что они прекратили свою деятельность.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным указанного решения, мотивировав его следующим образом.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в редакции, действовавшей по январь 2000 г., сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, в рассматриваемый период принятие НДС к зачету считалось правомерным при одновременном наличии двух условий: фактической оплаты товаров поставщикам и отнесения их стоимости на издержки. Госналогслужба России не имела права устанавливать дополнительные условия для зачета НДС своими подзаконными актами.

В настоящее время основаниями для вычета НДС, предъявленного посреднику и уплаченного им поставщикам, является принятие к учету приобретенных товаров при обязательном наличии у налогоплательщика первичных учетных документов, а также реальная оплата товаров (в том числе НДС) и наличие счета - фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога независимо от принятой учетной политики (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации).

Возможность принятия НДС к зачету не связана с наличием или отсутствием у налогоплательщика подлинников перевозочных документов, в которых он был бы указан в качестве грузоотправителя или грузополучателя товара. Это обусловлено тем, что лицо, участвующее в транзитной поставке в качестве посредника, не может иметь у себя подлинники железнодорожных накладных или квитанций о приеме груза, поскольку в соответствии со ст. 31 Транспортного устава железных дорог они остаются соответственно у грузополучателя и грузоотправителя.

Таким образом, посредник, имеющий документы, подтверждающие перечисленные обстоятельства, не обязан доказывать факт реального исполнения договоров поставки, а бремя доказывания того, что товары в действительности не поставлялись, лежит на налоговом органе (п. 1 ст. 53 АПК РФ).

Однако даже в том случае, если это будет доказано, посредническая организация все равно не будет нести ответственности за неполную уплату НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация на территории Российской Федерации товаров, под которой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности.

По смыслу ст. 209 ГК РФ право отчуждать имущество, а значит, и передавать право собственности на него имеет только его собственник или уполномоченное им лицо, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Право собственности у приобретателя по договору при доставке товара железнодорожным транспортом возникает у приобретателя с момента сдачи товара перевозчику, т. е. с момента отгрузки товара (ст. 223 и 224 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, при отсутствии реальных отгрузок товаров со стороны поставщиков посредническая организация не приобретает на них право собственности и, следовательно, не может их реализовать. А при отсутствии реализации не возникает объекта налогообложения по НДС, поэтому речь должна идти не о взыскании недоимки, а о возврате посреднику из бюджета излишне уплаченных им сумм налога (ст. 78 НК РФ). В этом случае оплата, полученная от покупателей, не будет связана с расчетами за товары (работы, услуги) и, следовательно, не будет включаться в налоговую базу.

Однако арбитражный суд первой инстанции согласился с доводами налоговой инспекции и при первом и повторном рассмотрении дела в иске отказал. Указанные решения были оставлены без изменения судом апелляционной инстанции. Между тем кассационная инстанция два раза отменяла принятые по делу судебные акты и передавала его на новое рассмотрение.

При третьем рассмотрении дела судом первой инстанции иск был удовлетворен.

Несмотря на положительные изменения судебной практики, налогоплательщикам необходимо очень внимательно относиться к оформлению транзитных операций.

В частности, на каждую поставку помимо железнодорожных накладных должна составляться товарная накладная по форме ТОРГ-12, которая будет служить первичным учетным документом, подтверждающим исполнение договора и переход права собственности на товары к посреднику, а затем от него к покупателю.

Причем такая накладная должна составляться как между поставщиком и посредником с участием грузоотправителя, так и между посредником и покупателем и тоже с участием грузоотправителя. Кроме того, на обеих накладных желательно наличие подписи грузополучателя - в подтверждение того, что товар был реально получен.

В связи с тем что посредническая организация не имеет договорных отношений с грузоотправителями и грузополучателями, в договоры с поставщиками и покупателями необходимо включать условия об их обязанности обеспечить участие грузоотправителей и грузополучателей в составлении первичных учетных документов и передачу их экземпляров посреднику.

В случае если в договорах не указаны реквизиты грузоотправителей и грузополучателей, то в соответствии с п. 2 ст. 509 ГК РФ перед отгрузкой товаров посреднической организации нужно получить от покупателя отгрузочную разнарядку и направить аналогичную по содержанию разнарядку поставщику, сохранив у себя доказательства отправки.

Эти документы позволят доказать, что поставка товаров производилась именно в рамках указанных договоров, а не других обязательств между третьими лицами.

Кроме того, в железнодорожных перевозочных документах желательно указывать не только наименование грузоотправителя и грузополучателя, но и реквизиты всех договоров, во исполнение которых производится поставка, а также наименование их сторон, в том числе посреднической организации. В соответствии с п. 2.26 Правил заполнения перевозочных документов на железнодорожном транспорте (утв. Приказом МПС России от 19 января 2000 г. N 2Ц) грузоотправитель может указать эту информацию в графе 4 оборотной стороны накладной. Соответствующие условия необходимо включать в договоры с поставщиками, что позволяет подтвердить существование "цепочки" договоров купли - продажи и ее связь с конкретными товарами.

Копия указанной накладной или квитанции о приеме груза в зависимости от того, с какого момента в соответствии с заключенными договорами происходит переход права собственности на товары к посреднику и от него к покупателю, должна быть заверена грузоотправителем или грузополучателем.

Название документа