О некоторых вопросах обеспечения деятельности хозяйствующих субъектов

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

В. Н. КОМЛЕВ

Комлев Виталий Николаевич, заместитель генерального директора ООО "Ключ-консалтинг".

В статье проанализированы вопросы обеспечения деятельности хозяйствующих субъектов. Изменение российского законодательства неизменно ставит перед хозяйствующими субъектами новые задачи. Обеспечивая безопасность бизнеса, организации в настоящее время обязаны уделять внимание предварительной проверке контрагентов, заботиться о возможном подтверждении реальности совершаемых сделок, формировать в организации систему внутреннего контроля.

Ключевые слова: проверка контрагентов, реальность сделок, внутренний контроль, хозяйствующие субъекты.

On some issues of ensuring activities of economic subjects V. N. Komlev

The article analyses the issues of ensuring activities of economic subjects. The change in the Russian legislation constantly issues new challenges for economic subjects. On ensuring security of business, the companies at present shall pay attention to preliminary verification of contractors, take care of possible confirmation of the fact of transactions, form the system of internal control of the company.

Key words: verification of contractors, fact of transactions, internal control, economic subjects.

Перманентное совершенствование российского законодательства и практически непрерывное совершенствование правоприменительной практики (в том числе и со стороны судебных органов) ставит перед хозяйствующими субъектами все новые и новые задачи. В настоящем кратком исследовании рассмотрим лишь три направления деятельности организаций, которые в последнее время приобрели особенное значение. Справедливости ради следует признать, что первое из рассматриваемых направлений работы весьма сложно назвать новым направлением деятельности организации. Речь идет о требованиях налогового законодательства о проявлении хозяйствующим субъектом должной осторожности и осмотрительности в выборе контрагента. Но и это, казалось бы, достаточно древнее требование в последнее время обогатилось новой гранью. С 19 декабря 2011 г. дополнением Уголовного кодекса РФ новыми статьями 173.1 и 173.2 была установлена уголовная ответственность за создание так называемых организаций-однодневок и их использование в практически осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Тем самым было продемонстрировано, что борьба государства с "организациями-однодневками" как недобросовестными налогоплательщиками и рискованными бизнес-партнерами переходит на новый уровень. В то же время принятое государством решение по борьбе с недобросовестными налогоплательщиками самым непосредственным образом касается и добросовестных хозяйствующих субъектов, поскольку, заподозрив любого хозяйствующего субъекта в связях с "организациями-однодневками", налоговые органы могут отказать ему в признании расходов, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в зачете или в возмещении НДС и соответственно произвести доначисление налогов, начислить предусмотренные законодательством пени и штрафы. Более того, как правило, у "организаций-однодневок" нет ни денежных средств, ни других активов, и, следовательно, взыскать с них задолженности по налогам, штрафам и пени практически невозможно. В этой ситуации органы, как свидетельствует практика, переносят всю ответственность на их добросовестных контрагентов, ведущих реальную хозяйственную деятельность. Исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах, предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не доказано обратное. Например, пока не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предпринимательской деятельности, которую его контрагент фактически не осуществляет и не может исполнить обязательства по сделкам, оформленным от его имени. Следовательно, при выборе контрагента организация обязана проявлять должную степень осмотрительности и осторожности. Остроту момента в рассматриваемой ситуации добавляет некоторая противоречивость нормативных предписаний налогового законодательства и правоприменительной практики. Так, с одной стороны, согласно нормативным предписаниям Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке <1>. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. -------------------------------- <1> Пункт 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ // СПС "КонсультантПлюс".

С другой стороны, ФНС России в своих информационных письмах и рекомендациях настойчиво ориентирует хозяйствующие субъекты на необходимость проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, их всесторонней оценке с учетом установленных критериев оценки налоговых рисков <2> в целях исключения фактов партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности <3>. -------------------------------- <2> Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков размещены на официальном сайте ФНС России. URL: http://www. nalog. ru/. <3> См., например: письмо ФНС России от 11 февраля 2010 г. N 3-7-07/84 и другие // Официальные документы (еженедельное приложение к газете "Учет, налоги, право"). 2010. N 9.

При этом налогоплательщику рекомендуется при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, исследовать среди прочих такие признаки, как: отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность, должное реагирование на отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей, отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ, отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг. Более того, современная арбитражная практика свидетельствует, что обязанность подтвердить добросовестность контрагента, принятие со своей стороны требуемой осмотрительности и осторожности, реальность совершенной сделки, всех необходимых мер по проверке контрагента переложена на самого хозяйствующего субъекта. Другим направлением работы хозяйствующих субъектов является подтверждение реальности операций, совершаемых по сделкам. Как и предыдущее, рассматриваемое направление деятельности назвать новым можно лишь условно. Более того, оно тесно взаимоувязано с первым из рассматриваемых направлений, если принимать во внимание наличие отношений с контрагентами, которые налоговые органы относят к "проблемным организациям". Вырабатывая рекомендации арбитражным судам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Равным образом отмечалось, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она была получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности <4>. -------------------------------- <4> См.: пункты 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 апреля 2006 г. N 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

В то же время специалистами отмечается, что новую силу данному направлению работы хозяйствующих субъектов придало издание Президиумом ВАС РФ Постановления по заявлению ОАО "Камский завод железобетонных изделий и конструкций". В названном Постановлении, разбираясь в споре хозяйствующего субъекта и налогового органа, Президиум ВАС РФ недвусмысленно отметил, что "реальность хозяйственной операции, наличие у завода спорного сырья и использование его в производстве сами по себе не являются достаточным основанием для квалификации в качестве обоснованной полученной им налоговой выгоды в виде отнесения в состав расходов произведенных им затрат по оплате приобретенного сырья. <...> При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь, налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов" <5>. -------------------------------- <5> Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2341/12 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 11.

Изложенное выше наглядно подтверждает складывающуюся в последнее время тенденцию поведения налоговых органов, когда для обвинения организации-налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды доминирующим фактором является отсутствие у хозяйствующего субъекта достаточных подтверждений реальности произведенных операций. При этом обязанность доказывания реальности произведенных операций возлагается судами на организации, а не на налоговые органы (о чем уже говорилось в первой части настоящего исследования). Следует отметить и то, что усиление удельного веса данного направления в работе налоговых органов еще ранее придало вынесение ВАС РФ Постановления, в котором подчеркивалось, что сами по себе факты недобросовестности контрагента организации в отсутствие иных фактов и обстоятельств не могут рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной <6>. -------------------------------- <6> Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 // Вестник ВАС РФ. 2010. N 7.

Следовательно, сбор и приведение доказательств реальности совершаемых операций по сделкам является одним из основных направлений деятельности хозяйствующего субъекта по защите своих интересов в споре с налоговыми органами при обосновании своего права на налоговую выгоду. Специалистами отмечается, что при организации и практическом осуществлении этой работы по подготовке доказательств реальности осуществления финансово-хозяйственной деятельности первостепенное внимание необходимо уделить составлению первичных документов. При осуществлении различных видов деятельности комплект первичных документов будет различным. Тем не менее представляется возможной их группировка по этапам осуществления той или иной деятельности. На подготовительном этапе такими элементами могут быть документы и информационные материалы, подтверждающие деятельность организации по проверке контрагента. Говоря по-иному, речь идет о материалах, подтверждающих проявление хозяйствующим субъектом должной осторожности и осмотрительности в выборе контрагента (о чем мы уже говорили в первой части настоящего исследования). На данном - подготовительном - этапе материалами, подтверждающими реальность осуществления финансово-хозяйственных операций, могут быть, в частности, и материалы по подготовке к заключению договора. В качестве таковых могут рассматриваться результаты маркетинговых исследований, коммерческие предложения контрагентов, материалы по подготовке и проведению тендера, переписка по согласованию отдельных положений договора, протоколы согласительных совещаний и т. д. К документам основного этапа следует, по нашему мнению, отнести непосредственно договор со всеми приложениями к нему, а также дополнительные соглашения к базовому договору, которые заключаются в процессе его реализации. Кроме того, к документам основного этапа следует отнести все материалы и документы, образующиеся в ходе реализации договора: акты проверок выполнения договора, протоколы совещаний, переписку с контрагентом, документы, которыми обосновывается необходимость корректировки отдельных положений базового договора посредством заключения дополнительных соглашений к нему, и т. п. И наконец, на третьем - заключительном - этапе особое внимание следует обратить не только на документы, которые образуются при приемке работ (закрытии сделки), но и на документы, образующиеся в процессе учета материальных запасов. К документам, образующимся при приемке работ, следует отнести прежде всего акт выполненных работ, платежные документы по производству окончательных расчетов по условиям договора и, конечно же, счет-фактуру, только при наличии которого у организации возникает право на получение возмещения. Как свидетельствует практика, немаловажное значение имеют и документы, подтверждающие реальность получения материальных ценностей, приобретение которых является предметом договора, их оприходование в системе бухгалтерского и складского учета материальных запасов организации. В первую очередь необходимо обратить внимание на документы, оформление которых предусматривается нормативными и иными руководящими документами (например, соответствующими правилами бухгалтерского учета). Например, в качестве доказательства поставок товаров организации-заказчику следует иметь в зависимости от совершенной сделки надлежащим образом оформленные транспортные накладные <7> и товарно-транспортные накладные (формы 1-Т <8>, СП-31 <9> и др.) и товарные накладные (форма ТОРГ-12) <10>. Кроме того, как свидетельствует арбитражная практика, представляется возможным предъявить в качестве доказательства пропуска на территорию предприятия выписанные на водителя и непосредственно на транспортное средство журнал учета въезжающего (выезжающего) автотранспорта и другие подтверждающие документы. Данные документы, как правило, принимаются судами в качестве дополнительных свидетельств при доказывании реальности приобретения товаров и доставки грузов организации-заказчика <11>. -------------------------------- <7> Приложение 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. N 272 // СЗ РФ. 2011. N 17. Ст. 2407. <8> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 // СПС "КонсультантПлюс". <9> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. N 68 // СПС "КонсультантПлюс". <10> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 // Финансовая газета. 1999. N 5. <11> См., например: Постановления ФАС Московского округа от 1 августа 2011 г. N КА-А40/7974-11-2, от 5 сентября 2011 г. N А41-10472/10 и др. // СПС "КонсультантПлюс".

Отдельно следует остановиться на случаях, когда объектами доказывания являются договоры на оказание различных услуг (в том числе консультационных, информационных, юридических и т. п.). Напомним, что в соответствии с требованиями законодательства данные услуги не имеют реального материального выражения. Особенностями услуг является их реализация непосредственно в момент их оказания <12>. Следовательно, при заключении договора об оказании услуг представляется крайне важным прописать в нем конкретные действия, которые обязан совершить исполнитель, при реализации условий договора - конкретно определить перечень документов, которым и будут подтверждаться факты оказания услуг <13>. Например, в договоре об оказании консультационных (или информационных) услуг следует указать, каким образом исполнитель будет консультировать заказчика: -------------------------------- <12> См., например: пункт 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824. <13> См.: пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 // Вестник ВАС РФ. 1999. N 11.

- письменно (посредством подготовки информационных, методических или иных материалов, перепиской с использованием электронной почты или официальной перепиской на бланках исполнителя); - устно (непосредственно с выездом в офис организации-заказчика или по телефону); - в форме проведения семинаров или тренингов (для определенных отделов организации-заказчика). Если услуги планируется оказывать с привлечением сторонних специалистов или организаций, в договоре нужно закрепить такое условие с указанием конкретных данных (при наличии подобных сведений на дату заключения договора). Также в договоре целесообразно указывать критерии, которым должны соответствовать оказываемые услуги (требования к квалификации персонала, продолжительность консультации, их периодичность и т. д.). В интересах необходимости последующего доказывания реальности заключенного договора и последующих отношений по нему следует не только прописать в договоре изложенные выше позиции, но и зафиксировать и сохранить переписку, иные материалы и документы по согласованию с контрагентом указанных позиций. Немаловажное значение в деле доказывания реальности совершаемых финансово-хозяйственных операций имеет и такой документ, как акт приемки выполненных работ (оказанных услуг). Специалистами подчеркивается, что в акте об оказании услуг целесообразно не просто сделать ссылку на договор, на основании которого предоставляются услуги, но и привести подробное содержание фактически оказанных услуг, период их оказания и стоимость. Также в акте указывают, что исполнитель оказал услуги своевременно и в полном объеме (если, конечно, это действительно так), и включают фразу об отсутствии у сторон взаимных претензий к объему, срокам и качеству оказанных услуг <14>. Акт подписывается уполномоченными представителями организации-заказчика и организации-исполнителя. -------------------------------- <14> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. N 2236/07 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 5.

В том случае если договором предусматривается выполнение конкретных работ (например, строительных), то в качестве акта приемки выполненных работ выступает формализованный документ - форма КС-2 <15>. -------------------------------- <15> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100 // СПС "КонсультантПлюс".

Как уже отмечалось ранее, если в стоимость выполненных по договору работ (оказанных услуг) включен НДС, для применения налогового вычета организации-заказчику необходимо получить от организации-исполнителя счет-фактуру. При организации и фактическом осуществлении деятельности, реальность совершения сделок по которым потребует последующего доказывания, организации необходимо соблюдать некоторые условия. Прежде всего следует обеспечивать связь заключаемых сделок с деятельностью организации, направленной на получение дохода <16>. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) указанной деятельности, а не о ее фактическом результате. -------------------------------- <16> Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12.

Таким образом, организация, заключившая договор на приобретение юридических, консультационных и иных подобных услуг, должна быть готова не только подтвердить их получение надлежащими документами, но и аргументированно обосновать необходимость получения этих услуг, доказать реальность оказания данных услуг организацией-исполнителем, а также убедить проверяющих в том, что цены на оказанные услуги не были завышены в сравнении со среднерыночными. Подводя итог второй части нашего исследования, представляется возможным заключить, что полно укомплектованный пакет правильно оформленных документов может в значительной степени снизить налоговые риски организации. Полнота комплекта документов, подтверждающих реальность сделок, совершенных при осуществлении организацией коммерческой деятельности, может являться гарантом успеха организации в отстаивании своих интересов в суде. И наконец, третья часть нашего исследования - внутренний контроль. Эта новая обязанность хозяйствующих субъектов сформировалась с 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Именно названный законодательный акт ввел в систему бухгалтерского учета организации новое понятие - "внутренний контроль" <17>. -------------------------------- <17> Статья 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

В соответствии с нормативными предписаниями названного законодательного акта каждый хозяйствующий субъект (или, пользуясь терминологией нового Федерального закона о бухгалтерском учете, - экономический субъект <18>) обязан осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов экономической жизни: сделок, событий, операций, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств <19>. -------------------------------- <18> Часть 1 ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344. <19> Пункт 8 ст. 3 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

Более того, законодательно предусмотрено обязательное осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в случаях, если бухгалтерская (финансовая) отчетность организации подлежит обязательному аудиту (справедливости ради следует отметить, что законодатель освобождает организацию от осуществления внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в случае, если руководитель организации принял на себя ведение бухгалтерского учета) <20>. -------------------------------- <20> Часть 2 ст. 19 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

В этой связи представляется целесообразным напомнить, что в соответствии с нормативными предписаниями Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательному аудиту подлежат: - открытые акционерные общества; - компании, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах; - кредитные организации, бюро кредитных историй, профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, клиринговые организации, общества взаимного страхования, организаторы торговли на рынке ценных бумаг, негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерного инвестиционного фонда, паевые инвестиционные фонды или негосударственные пенсионные фонды (за исключением государственных внебюджетных фондов); - компании, объем выручки которых от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг превышает 400 млн. рублей или сумма активов бухгалтерского баланса которых по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. рублей за предшествовавший отчетному год (кроме органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений и унитарных предприятий, а также сельскохозяйственных кооперативов и их союзов); - организации, представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность; - другие компании в случаях, установленных законодательством РФ <21>. -------------------------------- <21> Часть 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

Таким образом, представляется возможным констатировать, что новый Федеральный закон о бухгалтерском учете обязывает хозяйствующие субъекты в рамках осуществления внутреннего контроля организовать не только контроль и проверку бухгалтерской и налоговой отчетности, но и проводить ревизию сделок, событий, операций, которые влияют на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и движение денежных средств хозяйствующего субъекта. Конечно же, в той или иной степени внутренний контроль существовал в организации и ранее, хотя и без выделения такового в качестве обязательного элемента для всех организаций, каковым его представил законодатель изданием Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Например, во исполнение требований Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" организации, осуществляющие операции с денежными средствами и иным имуществом (кредитные, страховые, лизинговые организации, ломбарды и т. п.), обязаны еще с 2003 г. иметь разработанные ими правила внутреннего контроля при осуществлении операций с денежными средствами или иным имуществом и осуществлять мероприятия внутреннего контроля <22>. -------------------------------- <22> Статья 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" // СЗ РФ. 2001. N 33 (часть 1). Ст. 3418.

Изданы и иные ранее разработанные нормативные правовые акты, которые в той или иной степени регламентируют деятельность организации по осуществлению внутреннего контроля. В частности, в этой связи особого внимания заслуживает Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". Так, в Правиле (стандарте) N 8 прописано, что система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам <23>. -------------------------------- <23> Пункт 41 Правила (стандарта) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 22 сентября 2002 г. N 696 // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.

Вступление в силу нового Федерального закона о бухгалтерском учете должно было быть связано с изданием нормативного правового акта, регламентирующего порядок осуществления организацией внутреннего контроля. Этот вывод можно сделать исходя из совокупного рассмотрения рассматриваемого законодательного акта и нормативных предписаний ранее изданных актов по переводу российских хозяйствующих субъектов на отчетность в соответствии с МСФО. Например, Планом Минфина России на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности предусмотрено, что Минфин России с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти, Банка России и профессионального сообщества в 2014 г. должен будет осуществить разработку рекомендаций для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности <24>. -------------------------------- <24> Пункт 16 Плана, утвержденного Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440 // СПС "КонсультантПлюс".

Следует отметить, что в первоначальной редакции Плана, утвержденного Приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440, срок разработки рекомендаций для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности был обозначен неопределенно - "после принятия новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете". В настоящее время он определен более конкретно - "в 2014 году". Однако, напомню, Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и, следовательно, нормативные предписания его ст. 19 "Внутренний контроль" вступают в силу 1 января 2013 г. <25>. Образовавшийся между вступлением в силу нормы федерального закона и разработкой названных ранее рекомендаций временной разрыв не освобождает организации от необходимости организовывать и практически осуществлять мероприятия в рамках внутреннего контроля. -------------------------------- <25> Статья 32 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

Справедливости ради следует признать и то, что в том или ином виде внутренний контроль осуществляется хозяйствующими субъектами и в настоящее время. Изучение практики осуществления организациями финансово-хозяйственной деятельности позволяет констатировать не просто наличие данной деятельности, но и ее многовариантность. Весьма различны и элементы системы внутреннего контроля: подразделения экономической безопасности, контрольно-ревизионные подразделения, бухгалтеры-ревизоры и т. п. Но полагаю, что это уже тема следующего исследования.

Название документа