Правовое регулирование администрирования зачета и возврата взносов на обязательное пенсионное страхование

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ ЗАЧЕТА И ВОЗВРАТА ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

В. Н. НАЗАРОВ

Назаров В. Н., кандидат технических наук, старший преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

Одной из важнейших задач совершенствования налогового администрирования является более четкое определение правового положения налоговых органов и избавление их от избыточных функций. Часто возложение на налоговые органы избыточных функций происходит из-за пробелов в финансовом законодательстве, в том числе в связи с недостаточно полной регламентацией административных полномочий других участников финансовых отношений <1>. Наиболее ярким и актуальным примером такой ситуации служит возложение на налоговые органы обязанности по администрированию зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховых взносов). На проблему неурегулированности возврата страховых взносов указывают и юристы, и представители бизнес-сообщества <2> - <5>. -------------------------------- <1> Современное состояние проблем налогового администрирования, в том числе в свете коллизий собственно законодательства о налогах и сборах, подробно исследована А. С. Титовым. См.: Титов А. С. Налоговое администрирование и контроль. М.: ВК, 2007. <2> В поисках администратора // ЭЖ-Юрист. 2006. N 41. <3> Зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов // Право и экономика. 2006. N 9. <4> Круглый стол "Актуальные проблемы российского предпринимательского права" // Предпринимательское право. 2007. N 1. <5> Проблемы правового регулирования зачета и возврата излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов // Налоги (газета). 2007. N 18.

Наличие проблемы и понимание необходимости разработки правового механизма урегулирования данной ситуации организационно закреплены в совместном письме ФНС России и ПФР, подготовленном по результатам совместного совещания, состоявшегося 30 октября 2007 г. <6>. Однако в данном письме нет указания даже на общий подход или направление по формированию правового механизма регулирования возврата страховых взносов. Это тем более интересно и в связи с тем, что до последнего времени позиция Минфина России и ФНС России принципиально отличалась от позиции ПФР. -------------------------------- <6> Письмо ПФР N АК-08-26/13729, ФНС России N ГВ-6-05/955@ от 07.12.2007.

По вопросу возврата излишне уплаченных страховых взносов ПФР занимает следующую позицию <7>. -------------------------------- <7> Письмо ПФР от 28.10.2005 N ГБ-09-26/11530.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" <8> (далее - Закон N 167-ФЗ) ПФР предоставлено право осуществлять возврат страховых взносов на обязательное пенсионное страхование только в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Иных полномочий по возврату (зачету) излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов Законом N 167-ФЗ не предоставлено. В то же время администратором поступлений в бюджеты Российской Федерации, зачисляемых в ПФР, определена ФНС России. А в соответствии с ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации" одной из функций администратора поступлений в бюджеты Российской Федерации является принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. Кроме того, в соответствии со ст. 25 Закона N 167-ФЗ контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Таким образом, в соответствии с п. п. 4, 7, 9 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного страхового взноса подлежит возврату налоговым органом по письменному заявлению страхователя и производится за счет средств внебюджетного фонда, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. -------------------------------- <8> Собрание законодательства РФ. 2001. N 51. Ст. 4832.

Минфин России <9> и ФНС России <10> по вопросу возврата излишне уплаченных сумм страховых взносов занимают противоположную позицию. Органы исполнительной власти обосновывают свою позицию тем, что в соответствии со ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. При этом страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью единого социального налога <11>. Также Законом N 167-ФЗ не определен уполномоченный орган, который должен производить возврат излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения, и вместе с тем ст. 25 Закона N 167-ФЗ возлагает на налоговые органы только контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов. -------------------------------- <9> Письмо Минфина России от 04.04.2006 N 03-05-02-07/10. <10> Письмо ФНС России от 08.11.2006 N 19-4-04/000063@. <11> Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 22.04.2003 N 12355/02; информационное письмо Президиума ВАС Российской Федерации от 11.08.2004 N 79.

Такое различие в позициях является источником достаточно широкой судебной практики, которая в 2007 году однозначно складывалась в пользу позиции, согласно которой обязанность по возврату излишне уплаченных и излишне взысканных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование возлагается на налоговые органы. Позиции судов практически полностью идентичны, и они обосновываются ссылкой на положения ст. 2 Закона N 167-ФЗ <12>. -------------------------------- <12> В работе использована база судебной практики федеральных арбитражных судов, предоставленная СПС "КонсультантПлюс".

Так, ФАС Московского округа своим Постановлением от 29.11.2007 по делу N А40-10063/07-111-34 поддержал решение суда первой инстанции, который своим решением по иску общества к ПФР и налоговому органу об обязании возвратить излишне уплаченные страховые взносы отклонил иск в отношении ПФР и удовлетворил иск в части требований к налоговому органу. Также, например, суд кассационной инстанции Волго-Вятского округа своим Постановлением от 25.07.2007 по делу N А29-6452/2006А подтвердил правомерность решения суда первой инстанции, удовлетворившего требования индивидуального предпринимателя к ПФР о взыскании излишне уплаченных страховых взносов, привлек к участию в деле в качестве второго ответчика налоговый орган, на который и возложил обязанность возвратить излишне уплаченные страховые взносы. Аналогичные решения принимали суды по требованиям страхователей по зачету излишне уплаченных страховых взносов. Так, ФАС Северо-Западного округа своим Постановлением от 10.08.2007 по делу N А42-959/2007 признал действия налогового органа, выразившиеся в отказе в проведении зачета страховых взносов со ссылкой на отсутствие таких правомочий, незаконными и обязал произвести зачет страховых взносов, ошибочно уплаченных в счет накопительной части, в счет уплаты взносов на страховую часть. Представляется, что нельзя признать безоговорочно обоснованной позицию судов при принятии решений о возможности применения НК РФ и обязании налоговых органов возвратить излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы, так как в пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ есть лишь указание на обязанность налоговых органов принимать решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, и, представляется, что расширительное толкование этого пункта вряд ли обоснованно, потому как суды не допускали расширительного толкования положения абз. 6 п. 1 ст. 13 Закона N 167-ФЗ, хотя излишне уплаченные страховые взносы вряд ли можно определить, на счет каких конкретных застрахованных лиц могут быть отнесены излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы. Кроме того, на отграничение страховых взносов от налогов прямо указывает воля законодателя, изложенная в Федеральном законе от 31.12.2001 N 198-ФЗ <13> об исключении страховых взносов из состава ЕСН. -------------------------------- <13> Собрание законодательства РФ. 2002. N 1 (ч. I). Ст. 4.

Изучение норм других разделов права, участвующих в регулировании правоотношений по обязательному пенсионному страхованию, также не позволяет сделать сколь-нибудь однозначные выводы. Так, анализ норм специального законодательства <14> об обязательном пенсионном страховании не позволяет сделать однозначный вывод об отнесении полномочий по возврату страховых взносов к компетенции налоговых органов или ПФР. Ссылке судов на ст. 2 Закона N 167-ФЗ, согласно которой нормы законодательства о налогах и сборах включены в состав законодательства об обязательном пенсионном страховании, вполне могут быть противопоставлены нормы Положения о Пенсионном фонде Российской Федерации (России), утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2122-1, о том, что ПФР является самостоятельным финансово-кредитным учреждением, и о том, что до 2001 года в соответствии с действовавшей на тот момент Инструкцией о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 11.11.1994 N 258, возврат излишне уплаченных взносов осуществлял ПФР. -------------------------------- <14> Постановление Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2122-1, Федеральный закон от 19.12.2006 N 236-ФЗ, Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

С другой стороны, следует сказать, что налоговые органы не всегда возражали против возложения на них обязанности по возврату излишне уплаченных страховых взносов. Так, например, в 2002 году Управление МНС России по г. Москве дало разъяснение <15>, что страхователи вправе возвратить либо зачесть суммы излишне уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации за 2001 год в счет предстоящих платежей ЕСН в федеральный бюджет в 2002 году либо в счет платежей других налогов (по своему выбору), зачисляемых в федеральный бюджет, на основании письменного заявления в налоговый орган по месту постановки организации на налоговый учет <16>. Но в тот период страховые взносы входили в состав ЕСН. -------------------------------- <15> В соответствии с действующим в 2002 году законодательством на МНС России возлагалась обязанность по разъяснению законодательства о налогах и сборах. <16> Письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.03.2002 N 28-11/11319.

Анализ норм Бюджетного кодекса (на которые нет ссылки в ст. 2 Закона N 167-ФЗ, но которые являются основополагающими в части установления правового порядка формирования бюджета (финансов) Пенсионного фонда и их расходования), как относящихся к регулированию внебюджетных фондов, так и определяющих права участников бюджетных отношений, также не позволяет сделать однозначный вывод об исходном положении, на котором должен строиться механизм правового регулирования возврата страховых взносов, тем более что указание на полномочия администраторов доходов в части принятия решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) платежей теперь прямо закреплено в ст. 160.1 Бюджетного кодекса. Следовательно, необходимо признать наличие пробела в механизме правового регулирования отношений по страховым взносам в части регулирования правоотношений по возврату излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов. Для разрешения проблемы об исходном правовом начале, которое должно быть положено в основу правового механизма регулирования возврата страховых взносов, целесообразно проанализировать фактическое содержание возникающих в таком случае отношений. Во-первых, в отличие от расчетов по гражданско-правовым сделкам, когда обе стороны из условий договора имеют точно определенный размер взаимных обязательств и самостоятельно могут определить обоснованность поступившей суммы, при перечислении суммы денежных средств в качестве исполнения установленной Законом N 167-ФЗ обязанности по уплате страховых взносов, в том числе излишне уплаченной, ни налоговый орган, ни ПФР в реальном масштабе времени, до проведения проверки страхователя, не имеют самостоятельной (независимой) информации о размере его обязанности по уплате страховых взносов и на основании детально указанного в платежном поручении назначения платежа рассматривают всю сумму поступивших денежных средств как основанный на законе доход государственного внебюджетного фонда. Соответственно, возврат как излишне уплаченных, так и излишне взысканных страховых взносов, в смысле перечисления денежных средств на расчетный счет страхователя, будет являться расходом государственного внебюджетного фонда. Следовательно, возложение на налоговые органы обязанности возвращать излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы означает наделение налоговых органов правом распоряжения средствами государственного внебюджетного фонда, что нельзя обосновать ни действующими нормами и логикой бюджетного законодательства, ни Законом N 167-ФЗ, ни тем более нормами НК РФ, даже с учетом введения в Бюджетный кодекс статьи 160.1 <17>. -------------------------------- <17> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ // Российская газета. 28.04.2007.

Во-вторых, еще более парадоксальной выглядит ситуация с излишне взысканными страховыми взносами, так как в силу ст. ст. 25 и 25.1 Закона N 167-ФЗ (в редакции Федерального закона от 04.11.2006 N 137-ФЗ) взыскание недоимки, пени и штрафов по страховым взносам возлагается на ПФР. То есть в этом случае на налоговый орган возлагается обязанность возвратить денежные средства, которые были взысканы с иной организации в судебном или во внесудебном порядке по спору, в котором сам налоговый орган участия не принимал. Такую ситуацию с точки зрения организации регулирования правоотношений нельзя считать приемлемой. Исходя из изложенного, для разрешения проблемы об исходном правовом начале, которое должно быть положено в основу правового механизма регулирования возврата излишне уплаченной, как и излишне взысканной, суммы страховых взносов, целесообразно исходить из того, что возврат страхового взноса является расходом бюджета ПФР, право распоряжения средствами которого возложено на ПФР, и следовательно, для устранения данного пробела представляется логичным, чтобы возврат страховых взносов был бы отнесен к компетенции ПФР. Также в случае, если налоговые органы останутся администраторами поступления взносов на обязательное пенсионное страхование как доходов внебюджетного фонда, представляется необходимым закрепить как в Законе N 167-ФЗ, так и в Бюджетном кодексе положение о том, что функция налогового органа по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование заканчивается в момент направления в органы ПФР информации о зачислении денежных средств на соответствующие счета в казначействе.

------------------------------------------------------------------

Название документа