Торговля: реализация товаров в оптовой торговле

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 43)

Текст документа

ТОРГОВЛЯ: РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ В ОПТОВОЙ ТОРГОВЛЕ

В. В. СЕМЕНИХИН

Российское законодательство определяет оптовую торговлю как вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Иными словами, в качестве оптовой торговли может рассматриваться любая торговля, отличная от розницы, где товар, как известно, приобретается для конечного потребления. Как вид бизнеса оптовая торговля основана на переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, что с точки зрения налогообложения рассматривается как реализация товара. О реализации товаров в оптовой торговле и пойдет речь в статье, предлагаемой вашему вниманию.

Напомним, что отношения между продавцом и покупателем товара в оптовой торговле строятся либо на основании договора купли-продажи, либо на основании договора поставки.

Как следует из ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а покупатель в свою очередь обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор поставки фактически представляет собой разновидность договора купли-продажи, поэтому к нему в первую очередь применяются специальные нормы, отражающие специфику договора поставки, а при отсутствии специальных правил используются общие положения о договоре купли-продажи.

Статьей 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Следовательно, под продажей товара понимается передача права собственности на товар от продавца к покупателю. Заметим, что переход права собственности на товар на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и на безвозмездной основе с точки зрения налогового законодательства представляет собой не что иное, как реализацию товара. На это указано в п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основным видом реализации оптового товара является, конечно же, продажа товара со склада торговой организации - продавца. Вместе с тем может применяться и транзитный способ продажи, при котором приобретенный оптовым продавцом товар не завозится на склад, а сразу доставляется покупателю. Такой способ продажи очень выгоден и удобен, но может применяться только в том случае, если у продавца товара на еще не приобретенный товар уже имеется свой покупатель.

Статьей 223 ГК РФ определено, что по общему правилу переход права собственности на товар от продавца к покупателю возникает с момента его передачи.

Ответом на вопрос, что в гражданском законодательстве следует понимать под передачей товара покупателю, выступает ст. 224 ГК РФ. Так, из п. 1 указанной статьи вытекает, что передачей товара признается:

- вручение его покупателю;

- сдача перевозчику для отправки покупателю или в организацию связи для пересылки, в том случае если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.

При этом п. 3 ст. 224 ГК РФ установлено, что к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товар.

Реализуя товар, оптовый продавец получает доход, который отражается им как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Учет бухгалтерских доходов организации оптовой торговли (впрочем, как и все остальные коммерческие фирмы) ведут в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

В силу п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности оптовой торговой компании. Причем отражение выручки в бухгалтерском учете производится при одновременном выполнении у продавца условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, а именно:

- оптовая торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности на товар перешло от продавца к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете оптового продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент отгрузки, поэтому отражение выручки в бухгалтерском учете продавец осуществляет независимо от того, оплачен данный товар покупателем или нет.

Исключение составляет случай, когда товар продается по договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае выручка в бухгалтерском учете отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например в момент оплаты.

Обратите внимание! С годовой отчетности за 2010 г. субъекты малого бизнеса, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, могут признавать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете кассовым методом, т. е. по мере получения оплаты. Такое право указанным субъектам хозяйственной деятельности предоставил п. 12 ПБУ 9/99 с вступлением в силу Приказа Минфина России от 8 ноября 2010 г. N 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Имейте в виду, что использование кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете влечет за собой аналогичный порядок признания бухгалтерских расходов оптового продавца. На это указывает обновленный п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Напоминаем, что критерии отнесения хозяйствующих субъектов в состав субъектов малого предпринимательства определены ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Все иные оптовые компании по-прежнему обязаны отражать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете в момент отгрузки их покупателю.

Пунктом 6 ПБУ 9/99 установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Если у торговой организации выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете отражается выручка от продажи товара.

Напоминаем, что бухгалтерское законодательство требует от организации подтверждения любого факта хозяйственной деятельности оправдательным документом, который служит учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет. Отражение выручки не является исключением, следовательно, она также отражается в учете на основании первичного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю.

Как следует из п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), бухгалтерское законодательство допускает использование двух видов первичных учетных документов:

- составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

- составленных по самостоятельно разработанной форме в случае отсутствия типового аналога.

Следует иметь в виду, что первичный бухгалтерский документ, составленный по самостоятельно разработанной форме, может быть принят к учету только при наличии в нем следующих обязательных реквизитов:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, которые в обязательном порядке используются торговыми организациями, утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, документом, свидетельствующим о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, выступает товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая у продавца служит основанием для списания проданных товаров, а у покупателя - основанием для принятия их к учету.

Как следует из Закона N 129-ФЗ, составление первичных учетных документов производится в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. За своевременное и качественное оформление "первички", передачу документов в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете организации, а также за достоверность сведений, содержащихся в них, отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), следует, что выручка от продажи товаров отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Заметим, что именно на счете 90 "Продажи" производится и определение финансового результата от основного вида деятельности организации. Для этих целей торговая организация открывает к счету 90 "Продажи" следующие субсчета:

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Для отражения выручки в бухгалтерском учете оптовым продавцом используется следующая корреспонденция счетов:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров.

Как следует из гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, после отгрузки товара покупателю оптовая торговая организация обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Таково требование п. 1 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Налоговая база определяется торговой организацией в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Если товар продается на условиях предварительной оплаты, то с суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты торговая организация - налогоплательщик НДС исчисляет сумму налога по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118% (в зависимости от вида продаваемого товара).

В учете начисление суммы налога отражается путем следующей корреспонденции счетов:

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи товаров.

Обратите внимание! Если товар продается по договору с особым переходом права собственности, то, несмотря на то, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, начисление суммы налога должно быть произведено: ведь факт отгрузки товара покупателю присутствует.

По мнению контролирующих органов, в силу того что момент определения налоговой базы по НДС не "привязан" к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, то начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара. Напоминаем, что Минфин России под датой отгрузки понимает дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товара. Такие разъяснения на этот счет сотрудники Минфина России приводили в свое время еще в Письме от 18 апреля 2007 г. N 03-07-11/110. Сегодня данную позицию подтверждает Письмо Минфина России от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379.

Кстати заметим, что в части момента начисления суммы налога при продаже товаров по договорам с особым переходом права собственности арбитры поддерживают позицию финансистов. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 февраля 2010 г. по делу N А19-12414/09 суд указал, что если товар отгружен (передан) непосредственно покупателю либо передан перевозчику, то на момент отгрузки необходимо исчислить налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет.

В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью двух вариантов:

Дебет 45, субсчет "НДС", Кредит 68 - начислен НДС по товарам, проданным по договору с особым переходом права собственности.

Обратите внимание! В силу того что такая корреспонденция счетов Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена, то начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета, открываемого к счету 45 "Товары отгруженные", лучше закрепить в учетной политике оптовика для целей бухгалтерского учета.

В то же время можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76, субсчет "НДС", Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара.

Напомним, что ранее такой записью производили начисление налога налогоплательщики, использующие в целях НДС метод оплаты.

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 или 76/НДС, списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Затем организация должна списать стоимость реализованных товаров. Списание производится с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".

Напоминаем, что бухгалтерское законодательство определяет товары как часть материально-производственных запасов (далее - МПЗ) организации, приобретенных ею у третьих лиц для перепродажи.

В силу п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 6 под фактической себестоимостью МПЗ понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 13 ПБУ 5/01 установлено, что товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения, поэтому фирмы, торгующие оптом, ведут бухгалтерский учет товаров исключительно по покупной стоимости.

Как следует из п. 16 ПБУ 5/01, списывать стоимость проданных товаров оптовая торговая организация может:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).

Нужно сказать, что в основном торговые организации списывают товары либо методом списания по средней себестоимости, либо методом ФИФО. Применение метода списания товаров по себестоимости каждой единицы возможно, если товары подлежат особому учету (драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества и т. п.), а также если имеется небольшая номенклатура товаров, позволяющая легко отследить, из какой партии продан тот или иной товар. В этом случае учет ведется по каждой партии товаров отдельно и списываются товары именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.

Рассмотрим списание стоимости товаров методом средней себестоимости и методом ФИФО на конкретных примерах.

Пример. Организация "А" торгует оптом лакокрасочными материалами. Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что учет товаров ведется по покупным ценам.

Предположим, что на начало отчетного периода в организации "А" остаток краски составлял 30 банок по цене 70 руб. за банку - 2100 руб. За отчетный период (месяц) организация приобрела 150 банок краски, в т. ч.:

10 числа - 50 банок по цене 65 руб. на сумму 3250 руб.;

15 числа - 20 банок по цене 68 руб. на сумму 1360 руб.;

25 числа - 80 банок по цене 60 руб. на сумму 4800 руб.

В конце месяца организация на основании итогов проведенной инвентаризации определила, что было продано 160 банок краски.

Вариант 1. Учетной политикой организации "А" закреплено, что списание реализованного товара производится методом ФИФО.

Всего продано 160 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток краски на начало месяца (30 банок), затем списывается первая поступившая партия (50 банок), вторая (20 штук), и оставшееся количество (60 банок) списывается из третьей партии поступившего товара.

Стоимость реализованной краски составит:

30 банок x 70 руб. + 50 банок x 65 руб. + 20 банок x 68 руб. + 60 банок x 60 руб. = 10 310 руб.

Фактическая себестоимость одной проданной банки краски составляет: 10 310 руб. / 160 банок = 64,44 руб.

Остаток краски в количественном выражении на конец месяца составит:

30 банок + 150 банок - 160 банок = 20 банок.

Стоимость краски, оставшейся на складе "А" на конец месяца, составит: 20 банок по цене 60 руб. на сумму 1200 руб.

Вариант 2. Учетной политикой организации "А" закреплено, что списание реализованного товара производится по средней себестоимости.

Средняя себестоимость краски составит:

(2100 руб. + 3250 руб. + 1360 руб. + 4800 руб.) / 180 банок = 63,94 руб.

Тогда себестоимость реализованной краски составит:

160 банок x 63,94 руб. = 10 230,4 руб.

Остаток краски составит 20 банок по цене 63,98 руб.

Окончание примера.

Заметим, что бухгалтерское законодательство позволяет торговым организациям вести учет товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. При таком варианте учета по дебету счета 15 отражаются все фактические затраты на приобретение товаров, а списание их на счет 41 "Товары" производится по учетной цене. Разница между фактическими затратами на приобретение товара и его учетной ценой отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Если торговая организация ведет учет товаров по учетным ценам, то при продаже товара с кредита счета 41 списывается учетная цена товара, а доведение списанной учетной цены до фактической себестоимости товара производится с помощью специального расчета.

Порядок списания отклонений разъяснен в п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, в соответствии с которым списание осуществляется пропорционально учетной стоимости товаров.

Отклонения, накопленные на счете 16, списываются (сторнируются) торговой организацией в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Пример. Организация "А", торгующая оптом лакокрасочными материалами, получила партию краски в количестве 500 банок, затраты на приобретение которой составили:

договорная стоимость краски - 41 300 руб. (в том числе НДС - 6300 руб.);

стоимость услуг посредника - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Учетной политикой организации "А" определено, что учет товаров ведется по учетным ценам - учетная цена 1 банки краски составляет 65 руб.

Предположим, что в организации "А" остаток краски на начало отчетного периода на счете 41 "Товары" составлял 14 000 руб., сумма отклонений, числящихся на счете 16, - 500 руб.

За отчетный период организация продала 550 банок краски по цене 118 руб., в т. ч. НДС - 18 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" отражение данных хозяйственных операций отражено следующим образом:

Дебет 15 Кредит 60 - 35 000 руб. - принята к учету краска по договорной цене (500 банок x 70 руб.);

Дебет 19 Кредит 60 - 6300 руб. - отражен НДС по поступившей краске;

Дебет 15 Кредит 76 - 1000 руб. - учтены услуги посредника;

Дебет 19 Кредит 76 - 180 руб. - отражен НДС по услугам посредника;

Дебет 41 Кредит 15 - 32 500 руб. - принята к учету краска по учетной цене;

Дебет 16 Кредит 15 - 3500 руб. - списано отклонение в стоимости приобретенной краски от ее учетной цены;

Дебет 68 Кредит 19 - 6480 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1 - 64 900 руб. - отражена выручка от продажи краски (550 банок x 118 руб.);

Дебет 90-3 Кредит 68 - 9900 руб. - начислен НДС при продаже краски;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 35 750 руб. - списана краска по учетной цене.

Сумма отклонений в стоимости краски составила:

(500 + 3500) / (14 000 + 32 500) x 100% = 8,6%,

тогда величина отклонений, списываемых со счета 16 в дебет счета 44, составит 35 750 руб. x 0,86% = 307,45 руб.

Дебет 44 Кредит 16 - 307,45 руб. - списано отклонение стоимости проданной краски;

Дебет 90-2 Кредит 44 - 307,45 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 18 942,55 руб. - определен финансовый результат от продажи краски.

Окончание примера.

Как видим, определение финансового результата от операций по продаже краски получено сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи".

В налоговом учете в соответствии с правилами ст. 249 НК РФ выручка от продажи товаров признается доходом от реализации торговой компании. На основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ оптовиком-налогоплательщиком покупателю товаров.

В соответствии с нормами ст. 268 НК РФ при реализации товаров торговая организация - плательщик налога на прибыль вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Как следует из указанной нормы налогового законодательства, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Причем, по мнению финансистов, изложенному в Письме от 1 августа 2006 г. N 03-03-04/1/616, в налоговом учете в части различных групп товаров торговая организация вправе применять различные методы списания их стоимости, если такое положение закреплено в ее учетной политике для целей налогообложения.

Обращаем ваше внимание на то, что в налоговом учете метод ЛИФО сохранен и может применяться налогоплательщиками. Однако в связи с тем что в бухгалтерском учете с 1 января 2008 г. этот метод не применяется, то его использование в налоговом учете вряд ли можно считать целесообразным. Ведь использование в учетах различных методов списания стоимости покупных товаров приведет к необходимости применения торговой организацией Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Название документа