Торговля: можно ли обойтись без ТТН - на что указывают суды и налоговая

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 29)

Текст документа

ТОРГОВЛЯ: МОЖНО ЛИ ОБОЙТИСЬ БЕЗ ТТН - НА ЧТО УКАЗЫВАЮТ

СУДЫ И НАЛОГОВАЯ

В. В. АВДЕЕВ

Необходимость оформления товарно-транспортной накладной (далее - ТТН) является одним из самых острых вопросов у бухгалтеров торговых организаций. Это связано не только со спорами в части предоставления налоговых вычетов по НДС, но и с порядком признания транспортных расходов в целях налогообложения. О том, всегда ли наличие ТТН объективно необходимо, читайте в настоящей статье.

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции организации должны быть оформлены оправдательными документами. Данные документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Существует два типа первичных учетных документов: унифицированные первичные учетные документы, формы и порядок заполнения которых утверждены законодательно, и самостоятельно разработанные первичные учетные документы.

Товарно-транспортная накладная относится к первой группе "первички". Ее форма N 1-Т, а также указания по заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Отметим, что в соответствии с указаниями по применению и заполнению формы N 1-Т данный документ предназначен для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов: товарного и транспортного. Товарный раздел отражает отношения между грузоотправителем (продавцом) и грузополучателем товара (покупателем). Информация, содержащаяся в товарном разделе товарно-транспортной накладной, служит основанием для списания ценностей с учета у продавца и принятия материальных ценностей на учет у покупателя. Транспортный раздел регулирует отношения между грузоотправителем (продавцом) и транспортной организацией (перевозчиком). На основании транспортного раздела производятся расчеты с перевозчиком либо грузоотправителем, либо грузополучателем, все зависит от того, кто платит за перевозку груза. Напомним, что порядок доставки груза покупателю определяется договором купли-продажи.

Ввиду двойственности характера товарно-транспортной накладной существуют спорные моменты в отношении того, что представляет собой данный документ с точки зрения налогообложения.

Первый подводный камень, на который натыкаются организации, - это невозможность в условиях отсутствия ТТН применения налогового вычета по НДС по товарам, приобретенным с использованием автомобильного транспорта. Налоговые органы, отказывая в вычете налогоплательщику, ссылаются на то, что при отсутствии данного первичного учетного документа товары не могут считаться принятыми к учету.

В соответствии с положениями ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) одним из необходимых условий для принятия сумм "входного" НДС к вычету является принятие товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. Как считают налоговые органы, если товар приобретается и доставляется в компанию автомобильным транспортом, для документального подтверждения факта принятия товара к учету необходимо наличие не только товарной накладной по форме N ТОРГ-12, но и товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т. Свою позицию налоговики обосновывают следующим: N ТОРГ-12 подтверждает факт продажи товаров, а ТТН - факт доставки товара покупателю.

Отметим, что наличие ТТН прямо предусмотрено Инструкцией Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 г. "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом". В п. 2 данного документа говорится, что организации, осуществляющие перевозки грузов на собственных или арендуемых автомобилях, обязаны оформлять ТТН. Несмотря на свой "преклонный возраст", указанная Инструкция действует по сей день, причем и налоговики, и чиновники финансового ведомства очень часто ссылаются на нее в своих разъяснениях.

О том, что оформление ТТН при доставке товарно-материальных ценностей в организацию является необходимым условием для принятия их к бухгалтерскому учету, свидетельствуют и положения п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Таким образом, оформление ТТН является необходимым условием для принятия товарно-материальных ценностей к бухгалтерскому учету. Однако налоговые органы в письме ФНС России от 18 августа 2009 г. N ШС-20-3/1195 считают, что ТТН не является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. Кроме того, действующая в настоящее время форма товарно-транспортной накладной N 1-Т обязательна к применению юридическими лицами, являющимися отправителями и получателями грузов. При этом она служит основанием для расчетов между заказчиком транспортной перевозки и перевозчиком. Если покупатель заказчиком перевозки не является, то действующий порядок наличия товарно-транспортной накладной у получателя груза (покупателя) не предусматривает.

Обратите внимание!

О том, что отсутствие ТТН не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, говорят и суды, на что, в частности, указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2010 г. N 8835/10 по делу N А63-10110/2009-С4-9.

Тем не менее при отсутствии ТТН у участника отношений по перевозке груза налоговые органы часто ставят под сомнение сам факт поставки товара. Причем есть и судебные решения, в которых арбитры считают точку зрения фискалов вполне обоснованной. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 июня 2009 г. N А19-4266/08-57-Ф02-2799/09.

Наличие таких разносторонних мнений приводит к тому, что налогоплательщики, не пожелавшие согласиться с отказом налогового органа в предоставлении вычета по НДС, обращаются в суд. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2008 г. по делу N А42-6159/2007 суд признал неправомерным требование налогового органа о наличии ТТН у налогоплательщика, т. к. общество не заключало договор на перевозку груза с транспортной организацией. Встречаются и такие решения судов, которые считают, что принять товар на учет можно и без оформления ТТН на основании товарных накладных. Именно такая позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 6 июля 2010 г. по делу N А54-2657/2008, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2008 г. по делу N А19-9946/07-18 и в др.

Следует отметить, что для применения вычета по НДС важен лишь факт принятия товара на учет (на основании первичных документов), наличие правильно заполненного счета-фактуры и соответствие условиям, указанным в ст. 172 НК РФ. Поэтому если у вас есть первичный документ, подтверждающий факт принятия товара на учет, то при соблюдении всех прочих условий организация имеет право вычета по НДС. Именно так считает суд в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 августа 2010 г. по делу N А43-23615/2009.

Учитывая вышеизложенное, чтобы застраховать себя от претензий со стороны налоговых органов и не допустить ошибок при отражении операций в бухгалтерском учете, лучше все-таки иметь ТТН в наличии при доставке товара автомобильным транспортом. Так вы обезопасите себя от споров с налоговыми органами и аудиторами, которые отсутствие ТТН обязательно сочтут за нарушение положений бухгалтерского учета. Если же ТТН нет, а сумма претензии налоговиков велика, рекомендуем идти в суд, т. к. сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что отсутствие ТТН для обоснования вычета по НДС не может являться существенным условием и прямо не закреплено в НК РФ.

Вторым подводным камнем в налоговом учете, касающимся вопроса о необходимости наличия ТТН, является подтверждение стоимости транспортных услуг для целей налогообложения прибыли. В соответствии с положениями пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам груза внутри организации относятся к материальным расходам. В соответствии с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ, чтобы признать расходы в налоговом учете, необходимо, чтобы они были экономически оправданны и документально подтверждены.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы. Также документальным подтверждением налогооблагаемых расходов могут являться документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы. Это могут быть таможенные декларации, приказы о командировке, проездные документы и т. д.

Минфин России в письме от 26 мая 2008 г. N 03-03-06/1/333 считает, что расходы на транспортные услуги сторонних организаций могут быть приняты к учету для целей налогообложения прибыли только на основании ТТН. В данном письме финансовое ведомство обосновывает свою точку зрения, ссылаясь на положения Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 г. "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом", в которой указывается, что ТТН - это единственный документ, который служит для целей складского, оперативного и бухгалтерского учета. Однако не все согласны с позицией финансового ведомства. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 6 февраля 2009 г. N КА-А40/167-09, Постановлении ФАС Центрального округа от 18 февраля 2010 г. по делу N А35-5033/08-С21 суды считают, что учесть расходы на транспортные услуги можно и при отсутствии товарно-транспортных накладных, если есть иные подтверждающие документы.

Если организация заключает договор с поставщиком товаров, на основании которого доставка товара осуществляется силами поставщика до склада покупателя, то наличие ТТН у покупателя товаров не является обязательным документом для подтверждения материальных расходов. Именно такую точку зрения высказал Минфин России в письме от 15 июня 2010 г. N 03-03-06/1/413. Финансовое ведомство указало, что в таком случае документом, служащим для оприходования и отражения их стоимости, в учете может служить либо товарно-транспортная накладная, либо товарная накладная. Такого же мнения придерживаются и некоторые суды, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 15 января 2010 г. по делу N А54-366/2007-С4-С5, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 мая 2010 г. по делу N А21-5232/2009, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2010 г. по делу N А32-40121/2009-4/922. Однако не все арбитры согласны с тем, что наличие ТТН не обязательно, если товар доставляется силами и за счет поставщика. Примерами тому могут служить Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 2 февраля 2010 г. по делу N А32-25360/2008-46/431, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 августа 2010 г. по делу N А33-736/2010.

Обратите внимание!

Если вы придерживаетесь той точки зрения, что иметь в наличие ТТН все же безопасней, чем не иметь ее вовсе, это не гарантирует вам иммунитета со стороны налоговых органов. Имейте в виду, что при выездном контроле налоговики могут не только проверить правильность заполнения документа, но и оценить ее логически.

Так, например, как следует из материалов Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2008 г. N Ф04-6520/2008(14714-А46-40), налоговый орган, а впоследствии и суд установили, что грузоподъемность автомобиля, который непосредственно осуществлял перевозку груза, значительно меньше массы груза, перевозимого за один раз!

Также не стоит забывать, что ТТН должна быть оформлена в соответствии со всеми требованиями законодательства по бухгалтерскому учету, а это означает, что все обязательные реквизиты документа должны быть заполнены соответствующим образом. В противном случае налоговики могут попытаться отказать вашей организации в применении вычета по НДС или же в принятии расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. О том, что такие случаи имеют место, говорит Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2008 г. N Ф04-3090/2008(5234-А03-23).

Название документа