Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле: анализ накануне пересмотра

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ТОВАРОВ В ТОРГОВЛЕ: АНАЛИЗ НАКАНУНЕ ПЕРЕСМОТРА

С. Т. КУТУКОВА, А. П. ПУТИНЦЕВ

Кутукова С. Т., дивизиональный менеджер отдела финансов и бухгалтерского учета ООО "Метро Кэш энд Керри".

Путинцев А. П., консультант по налогам ООО "Метро Кэш энд Керри".

В статье анализируется действующая система норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле, выделяются основные ее недостатки, формулируются предложения по их устранению.

Ключевые слова: торговля, НЕУ, налог на прибыль, потери, масса, недостачи, хранение, транспортировка, реализация, розничная торговля, естественная убыль, нормы естественной убыли, товарно-материальные ценности.

Действующее налоговое законодательство позволяет организациям включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли. Эти потери согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ относятся к материальным расходам. Указанная норма в Налоговом кодексе РФ была предусмотрена изначально с введением Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" главы 25 "Налог на прибыль организаций". Предполагалось, что нормы естественной убыли (НЕУ) будут утверждаться в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Последнее реализовало указанную функцию путем принятия Постановления от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". Основной задачей, решаемой в постановлении, было определение министерств и ведомств, ответственных за разработку норм естественной убыли по соответствующим отраслям экономики, а также установление срока для утверждения норм - до 01.01.2003. Однако в указанный срок нормы утверждены не были, и, следовательно, применение их оказалось невозможным. В отношении продовольственных товаров к указанной дате не было утверждено ни одного документа по нормам естественной убыли, в том числе убыли при перевозке, хранении, реализации в розничной торговле и организациях общественного питания. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" нормы естественной убыли по продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания разрабатываются и утверждаются Минпромторгом России. До изменения структуры федеральных органов исполнительной власти в 2008 году указанные функции выполняло Минэкономразвития России, которое своим Приказом от 07.09.2007 N 304 утвердило Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания. В сентябре 2012 года истекает установленный Правительством РФ 5-летний срок для пересмотра указанных норм. С учетом данного обстоятельства ЯМ начинает публикацию адресованных Минпромторгу России предложений по пересмотру действующих в настоящее время норм естественной убыли товаров в торговле. Ждем ваши комментарии и предложения по новым НЕУ для торговли. Для временного разрешения сложившейся ситуации был принят Федеральный закон от 06.06.2005. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" <1>, статья 7 которого позволяла впредь, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном нормами статьи 254 Налогового кодекса РФ <2>, использовать старые нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти, следовательно, утвержденные еще министерствами и ведомствами СССР. Причем статья 7 названного Федерального закона <3> в силу пункта 4 статьи 8 этого же Закона имела обратную силу и распространяла свое действие на правоотношения, возникшие с 2002 года, то есть с момента вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ. -------------------------------- <1> СЗ РФ. 13.06.2005. N 24. Ст. 2312; ...; Ст. 4198. <2> СЗ РФ. 07.08.2000. N 32. Ст. 3340; ...; 13.06.2011. N 3357. Ст. 2318. <3> Далее также - Федеральный закон N 58-ФЗ.

Однако и до настоящего времени нормы естественной убыли утверждены не по всем отраслям экономики. Возникающие в связи с этим проблемы на практике можно представить в виде четырех групп: 1) существуют только старые нормы естественной убыли; 2) существуют старые и новые нормы естественной убыли; 3) существуют новые нормы естественной убыли; 4) норм естественной убыли не существует. В последующие 2 года после принятия Федерального закона N 58-ФЗ работа по утверждению норм ускорилась. До конца 2007 года было принято около 14 актов, утверждающих нормы естественной убыли для продовольственных товаров при перевозке и хранении. К настоящему времени было принято еще 6 нормативных актов. При этом не меньшее количество старых документов действовало и продолжает действовать. Так, применительно к торговле основным документом являются нормы естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети, установленные во исполнение вышеназванного Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" <4>. -------------------------------- <4> Бюллетень НА ФОИВ. 24.03.2008. N 12.

Однако данным Приказом нормы для торговли определены не по всем товарным группам. Наряду с ним применяются письмо Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле" <5> и Приказ Минторга РСФСР от 22.02.1988 N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению" <6>. -------------------------------- <5> СПС "КонсультантПлюс". <6> Там же.

В связи с этим интересно будет сравнить старые и новые нормы. Так, нормы в соответствии с Приказом Минторга РСФСР от 22.02.1988 N 45 разделены в зависимости от: 1) вида продукции; 2) климатической зоны (2 зоны); 3) сезона. В соответствии же с Приказом Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 нормы дифференцированы по большему количеству признаков, в частности таких как: 1) вид продукции; 2) климатическая зона (3 зоны); 3) сезон; 4) условия хранения; 5) способ охлаждения и замораживания; 6) вид упаковки; 7) иные факторы. Как видно, несмотря на общие принципы установления норм, ряд критериев имеет существенные различия. Так, например, для современных торговых предприятий, имеющих широкие филиальные сети, при расчете норм естественной убыли по одной товарной позиции по старым нормам необходимо принимать во внимание только 3 фактора (вид продукции, климатическая зона и сезон), а уже по новым правилам необходимо учесть как минимум 6, при том что внутри признака дифференциация достаточно детальная (больше климатических зон, 4 сезона, различные виды упаковки и т. д.). В качестве примера можно привести критерии по нормам естественной убыли для томатов. В соответствии с Приказом Минторга РСФСР от 22.02.1988 N 45 томаты не дифференцируются по каким-либо признакам, норма зависит от зоны и сезона года (табл. 1).

Таблица 1

Нормы убыли, % Наименование товара Первая зона Вторая зона

осень зима весна лето осень зима весна лето

Томаты (красные, 0,62 0,72 0,62 0,72 0,68 0,72 0,73 1,04 розовые, бурые)

В Приказе Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 норма зависит от типа склада и сезона (табл. 2).

Таблица 2

Нормы естественной убыли, % Наименование Тип складов время года товара осень зима весна лето

Томаты (красные, Охлаждаемые 0,7 0,2 0,2 0,6 розовые, бурые) Неохлаждаемые 0,9 0,3 0,3 0,8

Во втором случае и сами нормы ниже, и критерий типа склада более спорный. Так, если зона, в которой расположен магазин, - критерий постоянный, то склад хранения в одной и той же торговой точке может меняться. Вновь поступивший товар попадает в охлаждаемую зону хранения на складе магазина, а затем из нее по мере необходимости - в неохлаждаемую зону, находящуюся непосредственно в торговом зале. Не менее интересным выглядит расчет норм по колбасам. В письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 нормы определяются с учетом зон и сезонов (табл. 3).

Таблица 3

Нормы убыли, % (круглый год)

Наименование первая зона вторая зона товара первая группа вторая группа первая группа вторая группа магазинов магазинов магазинов магазинов

Колбасы 0,32 0,37 0,36 0,41 полукопченые

В Приказе Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 нормы определяются с учетом климатической группы (см. табл. 4).

Таблица 4

Нормы естественной убыли, % (круглый год) Наименование Срок хранения товара сутки Первая климат. Вторая климат. Третья климат. групп группа группа

Колбасы 0,5 0,10 0,10 0,12 полукопченые 1 0,15 0,16 0,20

2 0,18 0,20 0,23

3 0,20 0,22 0,25

Свыше 3 до 30 Нормы увеличиваются за каждые включительно последующие сутки на:

0,01 0,01 0,01

Наличие у торговых организаций каких-либо инструментов, позволяющих фиксировать подобные перемещения одного и того же товара, в торговых центрах и в распределительных центрах, расположенных в разных климатических зонах, имеющих различные условия хранения, представляется маловероятным. А затраты на внедрение и использование такого рода инструментов, а также на обработку информации будут значительными и окупятся не скоро. Нормы естественной убыли в сегодняшней торговле не применимы на практике по двум основным причинам: 1) сложность применения и контроля; 2) низкий экономический эффект. Невысока их практическая значимость и вследствие неоднозначности и небесспорности использованной терминологии. В силу пункта 4 вышеназванного Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 Министерство экономического развития и торговли РФ, как согласующий все виды норм федеральный орган исполнительной власти, должно было разработать и направить федеральным органам исполнительной власти методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Данное поручение было выполнено в 2003 году и Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли были утверждены Приказом Министерства от 31.03.2003 N 95 <7>. -------------------------------- <7> СПС "КонсультантПлюс".

Согласно данному документу под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Допустимая величина безвозвратных потерь должна регламентироваться нормой естественной убыли, которую следует определять: - при хранении товарно-материальных ценностей - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение; - при транспортировке товарно-материальных ценностей - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. В числе причин возникновения естественной убыли товаров при транспортировке и хранении в Методических рекомендациях названы следующие естественные процессы: - усушка и выветривание; - раструска и распыл; - раскрошка, образующаяся при продаже товаров; - утечка (таяние, просачивание); - розлив при перекачке и продаже жидких товаров; - расход веществ на дыхание (мука, крупа); - потери из-за оттаивания замороженных продуктов и при расфасовке; - бой хрупких изделий. Как видим, нормы потерь, возникающих в процессе реализации товаров в розничной или мелкооптовой сети, отдельно не предусмотрены. Хотя вернее будет сказать - не выделены. Вместе с тем многие естественные причины потерь возникают как раз в процессе реализации. Еще одно определение естественной убыли дано в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", который утвержден Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст <8>. Согласно ГОСТ Р под естественной убылью понимаются товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение количества товара. -------------------------------- <8> М.: ИПК Издательство стандартов, 1999.

Таким образом, проанализировав понятие естественной убыли, а также сами нормы естественной убыли, можно сделать вывод о том, что соответствующие нормы могут применяться преимущественно к весовому товару. Данный вывод также подтверждается Инструкцией по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли, утвержденной Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 085 <9>. Согласно пункту 7 вышеуказанной Инструкции к штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия расфасованным, нормы естественной убыли не применяются. -------------------------------- <9> СПС "КонсультантПлюс".

Строгость и непродуманность Инструкций по применению норм естественной убыли в некоторой степени все же компенсируются положениями подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, которые говорят о потерях от недостачи и порчи. Если с термином "недостача" все достаточно понятно, это отрицательная разница между фактическим наличием товарно-материальных ценностей и учетными данными, то вот по поводу термина "порча" есть некоторая неопределенность: действующим законодательством, в том числе налоговым, понятие "порча" не определено. В юридической литературе под порчей понимается естественная порча груза (товарно-материальных ценностей), то есть потеря его первоначального качества, происходящая без воздействия внешних факторов. Буквальное толкование подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ предполагает, что материальные потери от порчи также должны приниматься в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. При анализе норм естественной убыли, принятых в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814, которое, как уже отмечалось, было принято во исполнение подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, также оказывается, что какие-либо условия о неприменении норм естественной убыли при порче товарно-материальных ценностей отсутствуют. При этом нормы сформулированы таким образом, что могут применяться как к случаям потерь от недостачи, так и к случаям потерь от порчи товарно-материальных ценностей. Так, например, нормы естественной убыли при хранении комбикормов определяются в процентах от хранимой массы (Приказ Минсельхоза России от 06.04.2007 N 198 "Об утверждении норм естественной убыли препаратов, применяемых в ветеринарии, и комбикормов при хранении" <10>). -------------------------------- <10> Бюллетень НА ФОИВ. 28.05.2007. N 22.

Соответственно, можно предположить, что независимо от причин уменьшения массы товара (от естественной убыли (например, усушка-утруска), либо от порчи какой-то части комбикормов) налогоплательщик должен руководствоваться принятыми нормами естественной убыли. Итак, хотя порча прямо к естественной убыли не относится, испорченный при хранении и транспортировке товар в определенных обстоятельствах подлежит списанию также в пределах норм естественной убыли. Так, если существуют установленные нормы, и в них нет прямой оговорки о невозможности применения данных норм для порчи (такая оговорка есть во многих ранее действовавших нормах), то списывать товар в пределах установленных норм допустимо. Но и в случае порчи товара все, опять же, упирается в нормы, которые рассчитаны преимущественно для весового товара. Получаемый в результате вышеизложенного анализа вывод по нормам естественной убыли неутешителен, во-первых, для торговых организаций, во-вторых, для законодателей. Для первых он означает, что применение норм естественной убыли затруднительно и весьма ограниченно. Развитие торговли со времен разработки стандартов и нормативов СССР шагнуло далеко вперед. Торговля через прилавок уходит в прошлое даже для маленьких торговых точек формата "магазин у дома", уступая место магазинам самообслуживания со свободным доступом покупателя к товару. Мало кто сегодня вспомнит, когда последний раз покупал развесной сахар, муку, растительное масло и т. д. Следуя этим тенденциям, производители продуктов питания поставляют в торговые точки свой товар в уже подготовленной для продажи форме, то есть заранее завешенным и упакованным. А тот товар, который требует дополнительной обработки (взвешивание, нарезка, упаковка и т. д.), проходит предпродажную подготовку при поступлении в магазин и оказывается на полке в расфасованном виде. Взвешивание, нарезка и упаковка товара непосредственно перед продажей остается уделом рынков и небольших магазинчиков вне крупных городов. По данным Росстата, оборот розничной торговли торгующих организаций составил в 2009 году более 12,6 трлн. руб. (в т. ч. оборот розничных сетей - 2,1 трлн. руб.), а розничных рынков и ярмарок - 1,9 трлн. руб. <11>. -------------------------------- <11> О состоянии розничной торговли в 2009 году, Росстат (Электронный ресурс). Режим доступа: http:// www. gks. ru/ wps/ wcm/ connect/ rosstat/ rosstatsite/ main/ enterprise/ retail.

Таким образом, нормы естественной убыли стали сложнее для расчета, отстав при этом от экономических и технологических реалий торговли лет на 20 - 30. Что касается законодателей, то введение ими возможности принятия потерь в пределах норм естественной убыли при исчислении налога на прибыль стало профанацией. Принятые нормы естественной убыли стали "бутылочным горлышком" при реализации налогоплательщиками положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. В целом потенциально правильная и разумная норма нивелируется непродуманными подзаконными актами. Так, по указанным выше причинам лидирующие по товарообороту торговые организации (в том числе сетевые) не могут их использовать в силу несоответствия их действительности и реальным потребностям бизнеса. А тем, кто мог бы их использовать, они не нужны, так как малые предприятия торговли зачастую применяют специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Развитие торговли в России требует наличия реально работающих отраслевых норм, в том числе и в сфере налогового законодательства, отвечающих требованиям современных бизнес-процессов. Требования к таким нормам у торговых предприятий обоснованны и очевидны: 1) простые и прозрачные нормы, понятные не только самим торговым организациям, но и администрирующим их государственным органам. Необходим четкий и единый отраслевой документ по нормам убыли. Ориентиром могут быть нормы списаний, предусмотренные подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ для печатных изданий; 2) нормы убыли должны ориентироваться на современные бизнес-процессы торговли. Особое внимание должно быть уделено формату самообслуживания как наиболее прогрессивной форме торговли сегодня и в ближайшем будущем. Необходимо предусмотреть нормы потерь и в отношении упакованного (расфасованного) товара, который занимает львиную долю товарооборота (и не только в магазинах самообслуживания). Причем список причин, по которым происходят потери, должен учитывать потери, связанные с особенностями организации торговли. Например, потери при разрыве упаковки при выкладке товара, повреждение упаковки покупателями, потери товарного вида свежими овощами и фруктами, потери от порчи товаров в связи с истечением срока годности и т. д.; 3) условия для применения норм естественной убыли должны быть разумными, с тем чтобы затраты на администрирование и учет таких хозяйственных операций не превышали экономический эффект от применения указанных норм. Очень важно, чтобы эти пожелания были учтены при пересмотре действующих норм естественной убыли в отрасли, и в первую очередь, Норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, утвержденных в 2007 году.

Название документа