Обеспечение прав налогоплательщиков (владельцев информации) при осуществлении обмена налоговой информацией с иностранными государствами <*>

Е.В. ПУСТОВАЛОВ

<*> Pustovalov E.V. Ensuring the rights of taxpayers (owners of the information) for the exchange of tax information with foreign countries.

Пустовалов Е.В., Преподаватель кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии.

В статье рассматривается вопрос обеспечения прав налогоплательщиков в ходе осуществления процедур обмена налоговой информацией в рамках выполнения обязательств, принятых Российской Федерацией в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения. Выводы, изложенные автором, могут быть использованы в научной деятельности.

Ключевые слова: международные договоры, двойное налогообложение, обмен налоговой информацией, права налогоплательщиков.

The article considers the issue of the taxpayer rights in the course of procedures for the exchange of tax information as a part of obligations made by the Russian Federation in accordance with the agreement on double taxation avoidance. The conclusions made by the author may be used in scientific work.

Key words: international agreement, double taxation, exchange of tax information, taxpayer's rights.

В современной глобальной экономике, когда хозяйствующие субъекты и частные лица активно участвуют в процессах движения капитала между государствами, получают доходы из иностранных юрисдикций, а также совершают иные трансграничные операции, взаимодействие между национальными налоговыми органами в форме обмена налоговой информацией приобретает особую актуальность. Принципиальную важность такой деятельности отмечают лидеры "Большой двадцатки" (G20), указывая на необходимость совершенствования и активизации данных форм взаимодействия <1>.

<1> См., напр.: Cannes Summit final declaration "Building our Common Future: Renewed Collective Action For the Benefit of All" 4 November 2011. URL: http:// www.g20-g8.com/ g8-g20/ g20/ english/ for-the-press/ news-releases/ cannes-summit-final-declaration.1557.php.

Российская Федерация, как и другие государства, участвует в международном обмене налоговой информацией, во-первых, на уровне создания базы международных договоров, предусматривающих саму возможность и основания такого сотрудничества. Так, в настоящее время более 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией, содержат положения, предусматривающие возможность осуществления процедур обмена налоговой информацией. Во-вторых, путем присоединения к Конвенции о взаимной административной помощи в налоговой области (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters) <2>. Однако реальная практика применения положений указанных международных актов, к сожалению, еще незначительна для того, чтобы оценивать ее результаты.

<2> Подписание данной Конвенции со стороны России состоялось в ходе саммита G20 в Канне, проходившего 3 - 4 ноября 2011 г., однако на момент подготовки настоящей статьи этот международный акт Россией не был ратифицирован. Текст Конвенции доступен на сайте Совета Европы. URL: http:// conventions.coe.int/ Treaty/ rus/ Treaties/ Html/127.php.

Тем не менее если проанализировать суть положений международных актов об обмене налоговой информацией, то первое, на что может быть обращено внимание, - это то, что их существенная часть посвящена непосредственно процессу обмена: его принципам и в некоторой степени процедурной стороне. В частности, в указанных документах определяется правовая основа осуществления обмена информацией в виде декларации о том, что обмен будет осуществляться, а также устанавливаются базовые юридически значимые критерии такого обмена: определяется круг лиц и перечень налогов, информация о которых будет участвовать в обмене, вводятся ограничения возможности отказаться от участия в информационном обмене, определяются некоторые иные основополагающие принципы <3>.

<3> См., напр., ст. 26 Договора между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения на доходы и капитал" // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс"; ст. 26 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (в ред. Протокола от 07.10.2010) // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

Вместе с тем у обмена налоговой информацией есть и другой аспект - это обеспечение прав и законных интересов субъектов, информация относительно которых (в том числе относительно сделок и операций этих лиц) передается иностранному компетентному органу. В силу безусловной значимости и ценности данных прав и законных интересов этот вопрос не может остаться "за скобками" правового регулирования обмена налоговой информацией. Более того, права и законные интересы налогоплательщиков (владельцев информации) должны быть учтены и обеспечены гарантиями и надежными механизмами защиты.

Невзирая на это в настоящее время данной проблеме не уделяется должного внимания не только в международных актах, но и в национальном законодательстве. Во многом, на наш взгляд, это обусловлено как раз отсутствием практики обмена налоговой информацией, поскольку ни компетентные органы, ни налогоплательщики не сталкиваются со случаями, с одной стороны - необходимости ограничить права и свободы, а с другой стороны - претерпеть такие ограничения.

При этом даже общий предварительный анализ потенциальной процедуры международного обмена налоговой информацией позволяет обозначить ситуации, в которых права и законные интересы налогоплательщиков (владельцев информации) либо просто окажутся затронутыми, либо могут быть существенно ограничены и даже нарушены.

Попробуем определить такие ситуации и направления возможного ограничительного по отношению к правам налогоплательщиков (владельцев информации) воздействия, а также обозначить правовые механизмы, которые могли бы это воздействие минимизировать и создать соответствующие гарантии.

Во-первых, проблемные ситуации возникают в силу того, что компетентному органу иностранного государства, который является третьим лицом по отношению к российскому налогоплательщику (владельцу информацией) и российскому налоговому органу, обычно передается информация, содержащая персональные данные налогоплательщика (владельца информации), защита конфиденциальности которых гарантирована ст. 23 Конституции Российской Федерации и получает дальнейшее развитие в Федеральном законе "О персональных данных" <4>.

<4> Федеральный закон от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных" (в ред. от 27.07.2011) // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

Во-вторых, необходимо учесть, что в некоторых государствах действуют правовые режимы, которые либо в силу положений действующего права, либо в силу сложившейся правоприменительной практики не обеспечивают надлежащий режим конфиденциальности <5>, в связи с чем передача налоговой информации в данную юрисдикцию может лишить налогоплательщика (владельца информации) конкурентных преимуществ, создать возможность совершения в отношении его противоправных действий и иным образом нарушить права.

<5> В ст. 12 Федерального закона "О персональных данных" вводится запрет на трансграничную передачу данных в таких ситуациях.

К данной группе потенциальных ограничений и нарушений прав можно также отнести случаи злоупотребления иностранными компетентными органами правами, которыми они наделены в соответствии с международным договором, подписанным и ратифицированным Российской Федерацией, например, в силу коррумпированности или по иным причинам. То есть в данном случае имеется в виду ситуация, когда в целом государством, запрашивающим информацию, обеспечивается режим конфиденциальности, однако в данном конкретном случае очевидна тенденциозность запроса о предоставлении налоговой информации.

Примерный перечень потенциальных неблагоприятных последствий, которых опасаются налогоплательщики в случае разглашения "налоговозначимой" информации, приводит, в частности, профессор С. Блум (Synthia Blum). К их числу ученый, например, относит: элементарное нежелание выступать в качестве объекта сравнений с другими налогоплательщиками; нежелание обеспечить доступ к своим экономическим данным оппонентов, недоброжелателей, мошенников, похитителей; нежелание предоставлять информационные преимущества конкурентам и многое другое <6>.

<6> Cynthia Blum, Sharing Bank Deposit Information with Other Countries: Should Tax Compliance or Privacy Claims Prevail? // Florida Tax Review, volume 4, 2004, number 6. P. 604 - 605.

По нашему мнению, гарантией обеспечения прав и интересов налогоплательщиков в ситуациях, обозначенных в первом и втором пунктах, может быть создание российскими компетентными органами системы мониторинга обращения с конфиденциальной информацией компетентными органами иностранных государств, с которыми осуществляется обмен налоговой информацией. Дополнительно к мониторингу российские компетентные органы могли бы быть наделены правом приостанавливать информационный обмен с государствами, которые не обеспечивают конфиденциальность передаваемой им информации и (или) используют полученную налоговую информацию в целях, не связанных с налоговым контролем, т.е. не в соответствии с заключенным международным налоговым договором.

Для эффективности обозначенного мониторинга налогоплательщики (владельцы информации) должны быть наделены правом делать заявление о том, что компетентные органы государства, которые запрашивают информацию, не обеспечивают режим конфиденциальности. При этом такое заявление должно быть рассмотрено контролирующими органами, исполняющими запросы, в обязательном порядке.

В-третьих, некоторые международные соглашения Российской Федерации предусматривают исключение информации определенного рода из круга той информации, которая может быть истребована. Например, в пп. "b" и "c" п. 3 ст. 26 Соглашения между Российской Федерацией и ФРГ <7> указывается, что положения Соглашения не обязывают договаривающиеся стороны предоставлять информацию, которая в соответствии с законодательством или имеющейся административной практикой какой-либо из договаривающихся сторон не может быть получена, а также не обязывает предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, промышленную, предпринимательскую или профессиональную тайну либо торговый процесс <8>.

<7> Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

<8> Подобные положения содержатся также и в других соглашениях (конвенциях, договорах), например: ст. 25 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы" // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

При этом очевидно, что возможны ситуации, когда российский налоговый орган не располагает последними сведениями о законодательстве запрашивающей стороны и имеющихся у нее административных практиках. В случае же с торговой, промышленной, предпринимательской или профессиональной тайной либо торговым процессом у компетентного российского органа может не быть понимания об особом свойстве и статусе запрошенной информации. В то же время налогоплательщик (владелец информации), о котором (о налогах которого) информация запрашивается, с большей степенью вероятности может обладать знанием о том, распространяется ли действие указанных положений Соглашения на его случай или нет.

В связи с этим для реализации указанного положения Соглашения с ФРГ, а также аналогичных положений других международных актов, вероятно, необходим более сложный, детализированный механизм взаимодействия между российским компетентным органом и налогоплательщиком (владельцем информации). Наиболее приемлемым уточнением существующего механизма, на наш взгляд, могло бы стать предоставление возможности налогоплательщику (владельцу информации) заявить о невозможности передачи информации иностранному компетентному органу в связи с тем, что нарушаются какие-либо положения международного договора. При этом для того, чтобы у налогоплательщика была реальная возможность воспользоваться своим правом на такое заявление, у него должен быть на это достаточный срок, который бы начинал течь с момента его уведомления компетентным органом о начале процедуры обмена налоговой информацией.

Если же оставить решение вопроса о соответствии или несоответствии запрошенной информации критериям, препятствующим обмену информацией, исключительно на усмотрение компетентного органа, то вопрос может быть решен ошибочно и тем самым права налогоплательщика окажутся ущемлены либо, наоборот, в обмене налоговой информацией будет отказано в отсутствие для этого оснований (что, безусловно, менее вероятно).

В-четвертых, запрос налоговой информации, а затем ее сбор и передача запрашивающей стороне не являются самоцелью. Очевидно, что данные процедуры осуществляются для проведения налоговой проверки (налогового расследования). При этом право налогоплательщика знать о налоговой проверке (расследовании), которая в отношении его проводится, является бесспорным. Как минимум субъект, в отношении которого проводятся такие мероприятия, должен быть обеспечен правом на защиту и правом представить объяснения. Так, в соответствии с позицией Конституционного Суда РФ "применительно к налоговому контролю и налоговой ответственности у налогоплательщика имеется право знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения; законодатель не может не предоставить налогоплательщику право знать о появившихся у налогового органа претензиях, право заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения" <9>.

<9> Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

В-пятых, сбор налоговой информации, которая будет передаваться иностранному компетентному органу, в некоторых случаях потребует активных действий со стороны владельца данной информации (от него потребуется изготовить копии, подготовить какое-то обобщение или выборку), что само по себе затратно с точки зрения времени и средств, т.е. наложит на владельца информации дополнительные обременения.

В-шестых, естественное следствие развития института обмена налоговой информацией - появление института совместных налоговых проверок (налоговых расследований), например, в форме участия должностных лиц иностранного компетентного органа в мероприятиях налогового контроля на территории Российской Федерации <10>. А это означает появление дополнительных лиц, наделенных властными полномочиями по отношению к налогоплательщику.

<10> Например, ст. 9 Конвенции о взаимной административной помощи в налоговой области (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters) содержит нормы, предусматривающие взаимное участие должностных лиц компетентных органов в налоговых проверках (расследованиях), проводящихся в рамках юрисдикции друг друга.

В-седьмых, в передаваемой информации могут содержаться сведения, касающиеся третьих лиц, т.е. лиц, о которых информация не запрашивалась, например контрагентов налогоплательщика, о котором (о налогах которого) собирается информация. Передача данных о третьих лицах в распоряжение иностранного компетентного органа может повлечь их использование в других, уже ведущихся, налоговых проверках (налоговых расследованиях) либо может послужить поводом для начала самостоятельных проверок (расследований).

Все обозначенные потенциальные нарушения и ограничения прав и законных интересов налогоплательщиков (владельцев информации) должны быть уравновешены правовыми механизмами защиты и гарантиями. В качестве таковых, вместе с теми мерами, которые были обозначены выше, учитывая исследования отечественных учетных <11> и опыт иностранных государств в данной области <12>, могут быть предложены:

- уведомление налогоплательщика (владельца информации), которого эта процедура касается, о начале сбора и предоставления иностранному компетентному органу налоговой информации. Исключение из данного правила целесообразно сделать только для случаев, когда такое уведомление создаст предпосылки (возможность) для уклонения от уплаты налогов, но такой отказ от информирования должен быть объективно обусловлен и не должен создавать дисбаланса между частными и публичными интересами <13>;

- запрос налогоплательщика (владельца информации) о качестве информации для случаев, когда в соответствии с условиями международного акта определенные свойства информации обусловливают особый ее правовой статус и особый порядок ее участия в информационном обмене. Такой запрос должен быть осуществлен в порядке, который позволял бы выяснить позицию налогоплательщика (владельца информации) относительно возможности передачи информации иностранному компетентному органу;

- право обжалования в административном и судебном порядке процедур обмена налоговой информацией. Если интересы и (или) права налогоплательщика (владельца информации) не будут учтены и (или) нарушены при осуществлении информационного обмена, последний должен обладать правом возбудить процедуру административного или судебного контроля, в рамках которой соответствующий информационный обмен может быть приостановлен (на период рассмотрения заявления) или прекращен (если он будет признан не соответствующим международным актам и (или) национальному законодательству);

- право дачи пояснений. Налогоплательщик (владелец информации), уведомленный о проведении информационного обмена, должен быть обеспечен правом дать свои пояснения (предположительно в письменной форме) по поводу такой информации. Данные пояснения должны быть приобщены к общему делу (общему пакету документов), которое будет передаваться иностранному компетентному органу. Переоценить данное право трудно, так как от оценки доказательств во многом зависит исход дела, а в целом право на пояснение является одним из проявлений права на защиту;

- право на ознакомление с ответом и материалами для передачи иностранному компетентному органу, подготовленными в соответствии с запросом. Для подготовки адекватного объяснения (пояснения) необходимо ознакомиться с материалами, которые удалось собрать российскому налоговому органу. Кроме того, ознакомление может быть необходимо налогоплательщику (владельцу информации) для определения своей позиции относительно законности процедуры в целом и для решения вопроса о необходимости воспользоваться правом на подачу жалобы в вышестоящий юрисдикционный орган или в суд с требованием приостановить или запретить передавать собранную информацию.

<11> Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2002. С. 20 - 21.

<12> См., напр.: Gesetz vom 30. Juni 2010 ьber die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz; SteAHG) // Liechtensteinisches Landesgesetzblatt, Jahrgang 2010, Nr. 246, ausgegeben am 30. August 2010; Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law / Editors: Michael Lang, Pasquale Pistone, Josef Schuch, Clause Staringer, Kluwer Law International, 2010. P. 104; Ulrika Gustafsson, Mutual Assistance in Tax Affairs (Swedish National Report to the Conference of the European Association of Tax Law Professors in Santiago Di Compostela, June 2009). URL: http://www.eatlp.org/pdf/Sweden-GustafssonMyslinski.pdf. P. 18.

<13> В частности, на возможность существования такого уведомления в соответствии с национальным законодательством указывается в комментарии к параграфу 3 ст. 26 Модельной конвенции ОЭСР. Текст Комментария доступен на сайте ОЭСР. URL: http://www.oecd.org/dataoecd/14/32/41147804.pdf. Подобная норма содержится в ст. 4 Конвенции о взаимной административной помощи в налоговой области (Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters).

Безусловно, предложенный перечень механизмов, гарантирующих защиту прав налогоплательщиков, является предварительным и во многом отражающим авторское понимание данной проблематики. Но при этом очевидно, что создание и внедрение таких механизмов потребует комплексного исследования, чтобы, с одной стороны, они сочетались с национальным налоговым законодательством, а с другой стороны, соответствовали международным обязательствам, принятым Российской Федерацией.

В целом, на наш взгляд, с практической точки зрения перечисленные выше обеспечительные механизмы и гарантии должны найти свое выражение в национальном законодательстве о налогах и сборах в виде специальных норм, закрепленных в разделах Налогового кодекса РФ, посвященных налоговому контролю, а также обжалованию актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. Кроме того, возможно, с точки зрения юридической техники целесообразно будет создать в Налоговом кодексе РФ отдельный раздел, посвященный международному сотрудничеству в налоговой сфере.