Проблемы финансирования и налогообложения государственных вузов

(Перевалов В. Д.)

("Юридическое образование и наука", N 1, 2003)

Текст документа

ПРОБЛЕМЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВУЗОВ

В. Д. ПЕРЕВАЛОВ

В. Д. Перевалов, президент Межрегиональной ассоциации юридических вузов, ректор УрГЮА, профессор, д. ю.н.

1. Проблемы финансирования государственных вузов

Действующее российское законодательство четко выделяет два основных канала финансирования государственного высшего учебного заведения: 1) за счет бюджета и 2) за счет иных, т. е. внебюджетных источников.

Прежде всего следует обратить внимание на проблемы бюджетного финансирования и самостоятельного распоряжения вузом бюджетными средствами. Фактическая сторона этой проблемы состоит в том, что потребность образовательных учреждений в финансовых средствах обеспечивается за счет средств бюджетов всех уровней менее чем на четверть (Федеральная программа развития образования, утвержденная Федеральным законом 10 апреля 2000 г. N 51-ФЗ). Справедливости ради следует сказать, что в последние годы бюджетное финансирование вузов по ряду статей бюджетной классификации немного увеличилось. Но это нельзя характеризовать даже как тенденцию. Понятно, что до выхода из экономического кризиса рассчитывать на нормальное финансовое обеспечение вузов нереально, но непонятно, почему декларированная Правительством приоритетность расходов на образование вообще и, в частности, в проекте федерального бюджета на 2003 год не соблюдается. По сравнению с другими разделами функциональной классификации как в целом, так и внутри социальной сферы темпы роста расходов на образование (21,89%) лишь несущественно выше темпа роста ВВП (19,2%), а в рамках социальной сферы темпы роста расходов на образование ниже темпов роста расходов на культуру (35,5%), здравоохранение и физическую культуру (23,2%), социальную политику (35,0%). При этом недостаточно финансируются расходы, направленные на развитие образования (на обновление материально-технической базы образования, на подготовку и повышение квалификации педагогических кадров и т. д.). Не прошли и 5 поправок при принятии Закона о бюджете на 2003 год во втором чтении в Государственной Думе РФ, направленные на увеличение расходов на образование.

Это фактическое положение дел с бюджетным финансированием, а юридическая суть проблемы состоит в том, что законодательство об образовании предоставляет значительную самостоятельность вузу в части распоряжения и использования бюджетных средств. Согласно пункту 4 ст. 28 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (с последующими изменениями и дополнениями) государственные высшие учебные заведения самостоятельно определяют направления и порядок использования средств, полученных ими за счет бюджета и иных источников. Статья 30 (пункт 1 и 3) гарантирует высшему учебному заведению значительные его права в сфере самостоятельного определения форм и систем оплаты труда и материального стимулирования работников.

Однако принятие Бюджетного кодекса Российской Федерации, введение казначейской системы исполнения федерального бюджета практически исключают какую-либо самостоятельность в расходовании государственным вузом бюджетных средств. Налицо противоречие между правовыми нормами, которое не представляется возможным разрешить путем толкования и применения судом юридических норм. Это может сделать только законодатель на федеральном уровне. Учитывая государственную принадлежность вузов, источник финансирования, современную концепцию государственной бюджетной системы, состояние экономики, следует признать необходимым привести некоторые нормы законодательства об образовании, в частности п. п. 4, 6 ст. 28 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", в соответствие с нормами Бюджетного кодекса РФ. Здесь есть необходимость, диктат ситуации и определенный здравый смысл.

А теперь посмотрим, как обстоят дела с другим основным каналом финансирования государственного вуза, то есть финансированием за счет внебюджетных источников. Фактическая сторона проблемы заключается в том, что государственные вузы последнее десятилетие, прилагая невероятные усилия, мобилизуя внутренние интеллектуальные и организационные ресурсы, не только сумели сохранить образовательный и научный потенциал, но сделали ряд уверенных шагов по своему развитию, интеграции в мировое образовательное сообщество. В среднем от 30 до 60 процентов консолидированного годового бюджета вуза составляют внебюджетные средства. Многие вузы на внебюджетные заработанные средства приобрели недвижимость, компьютерную технику, лабораторное оборудование, содержат социальную инфраструктуру, вкладывают средства в капитальное строительство, ремонт и т. д.

Как процесс формирования и использования внебюджетных средств урегулирован в действующем законодательстве? С точки зрения гражданского законодательства государственное высшее учебное заведение - это юридическое лицо, участник имущественного оборота, созданный в организационно-правовой форме учреждения. Переданное ему собственником (государством) имущество принадлежит ему на праве оперативного управления, и его полномочия по распоряжению им весьма ограничены. Вместе с тем п. 2 ст. 298 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) устанавливает особый правовой режим для средств, полученных учреждением от собственной приносящей доход деятельности.

Федеральный закон "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" установил в п. 2 ст. 27, что подобные доходы и имущество находятся в собственности высшего учебного заведения. Очевидно, что признание права собственности за высшим учебным заведением в отношении плодов собственной экономической деятельности, как никакое иное положение законодательства, обеспечивает его экономическую независимость, полную самостоятельность в распоряжении соответствующими материальными средствами. Однако такое правило не вполне вписывается в правовые конструкции, разработанные и закрепленные в действующем ГК РФ. Опять налицо противоречие и правовая неурегулированность. Но наиболее существенные расхождения в части определения правового режима денежных средств, получаемых высшими учебными заведениями от собственной экономической деятельности, имеются между законодательством об образовании и бюджетным законодательством РФ.

Действительно, в целях усиления контроля за использованием учреждениями средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, указанные средства в соответствии со ст. 42 Бюджетного кодекса РФ в полном объеме включены в состав неналоговых доходов бюджета и, таким образом, признаны дополнительным источником бюджетного финансирования учреждений. При этом названная статья не содержит никаких исключений для государственных высших учебных заведений.

Получается своеобразная ситуация: с одной стороны, законодательство об образовании признает право собственности за государственными высшими учебными заведениями на денежные средства (как и на иное имущество), полученные за счет собственной деятельности; с другой стороны, Бюджетный кодекс РФ в значительной степени распространяет на них общий правовой режим, характерный для бюджетных средств. В силу ст. 42 Бюджетного кодекса РФ доходы государственного высшего учебного заведения от собственной экономической деятельности, таким образом, отражаются как доходы государственного бюджета соответствующего уровня, в то время как согласно ст. 27 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" они продолжают считаться объектами права собственности учебного заведения.

Очевидно, что Бюджетный кодекс РФ излишне жестко ограничивает самостоятельность вузов по использованию внебюджетных средств, игнорируя специфику отношений, складывающихся в сфере образования. Так, в п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации закрепляется, что в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной и муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности. Согласно п. 4 ст. 254 БК РФ средства от предпринимательской деятельности и использования государственной собственности бюджетного учреждения зачисляются на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Территориальный орган Федерального казначейства обязан отразить указанные средства на лицевом счете бюджетного учреждения не позднее дня, следующего за днем зачисления их на единый счет федерального бюджета. И лишь с этого момента бюджетное учреждение вправе распоряжаться этими средствами. Таким образом, собственные средства государственного высшего учебного заведения фактически приравниваются по режиму их использования к бюджетным средствам.

С этим согласиться нельзя. Думается, что в данном случае положения Бюджетного кодекса РФ должны быть скорректированы для обеспечения реального действия положений ст. ст. 27 - 30, 33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", гарантирующих существенную независимость в финансовой сфере высших учебных заведений. В противном случае подрывается финансовая основа автономии высших учебных заведений и академических свобод, которые продекларированы в ст. 3 указанного Закона, устанавливающей, в частности, что понятие автономии высшего учебного заведения включает, в том числе, и его финансово-хозяйственную самостоятельность.

Для устранения несогласованности между положениями законодательства об образовании и бюджетным законодательством по рассмотренным ключевым вопросам на первом этапе достаточно включения специальных указаний в ст. ст. 42, 161 и 254 Бюджетного кодекса РФ о том, что особенности использования средств, получаемых образовательными бюджетными учреждениями от собственной деятельности, устанавливаются Законом РФ "Об образовании" и Федеральным законом "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Особую тревогу вызывает подготовка к переходу на единый казначейский счет (ЕКС), зачислению всех бюджетных и внебюджетных средств на этот счет. А если учесть намерение Правительства РФ в конце года изымать остатки денег на лицевых счетах бюджетополучателей, то для всех вузов это будет катастрофа. Даже нет необходимости здесь приводить аргументы против этого намерения: о том, что учебный год начинается c сентября и заканчивается в августе, что при изъятии внебюджетных средств остановится жизнь в вузах, что это вообще нарушение конституционных норм в объективном и субъективном смысле. Реализация таких планов, если они есть, характеризоваться может только с позиций какого-то недомыслия, непонимания вузовской жизни.

2. Проблемы налогообложения государственных вузов

Вторая группа проблем связана с соотношением положений законодательства об образовании, предусматривающих особые льготные правила налогообложения образовательных учреждений, с соответствующими положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, предусматривающими льготы лишь в строго ограниченных случаях.

Действительно, напомним, что согласно п. 3 ст. 40 Закона РФ "Об образовании" образовательные учреждения, независимо от их организационно-правовых форм, в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов. Пункт 3 ст. 47 Закона "Об образовании" закрепляет правило более общего характера: деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Итак, приведенные положения законодательства РФ об образовании признают любую экономическую деятельность высшего учебного заведения, осуществляемую им в рамках его основных уставных задач, непредпринимательской и не подлежащей налогообложению никакими налогами.

А теперь рассмотрим, насколько это правило реализуется в сфере законодательства РФ о налогах и сборах. Обратимся, прежде всего, к налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Согласно подпункту 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. При этом в данном же подпункте специально подчеркивается, что реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, ст. 149 Налогового кодекса РФ ограничивает применение льгот по НДС для государственных высших учебных заведений лишь услугами в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность высшего учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), будет подлежать исходя из Налогового кодекса РФ налогообложению вне зависимости от того, будет ли такая деятельность расцениваться в качестве предпринимательской или, наоборот, непредпринимательской с точки зрения законодательства РФ об образовании. Налицо явное противоречие положений Налогового кодекса РФ с п. 3 ст. 40, п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании", п. 5 ст. 33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Другой важный налог, предусмотренный российским налоговым законодательством, - это налог на прибыль организаций. Особенность положений Налогового кодекса РФ об этом налоге (а именно - гл. 25 НК РФ) состоит в том, что они не предусматривают существование вообще никаких налоговых льгот по этому налогу. Основные положения, призванные хоть в какой-то степени благоприятствовать деятельности образовательных учреждений, сосредоточены в ст. 251 Налогового кодекса РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по указанному налогу. В частности, согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются при установлении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно не подлежат налогообложению:

1) доходы в виде имущества, полученного образовательным учреждением в рамках целевого финансирования;

2) доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями (подпункт 22 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Однако приведенные положения Налогового кодекса РФ не препятствуют налогообложению доходов образовательных учреждений, в том числе доходов высших учебных заведений, получаемых от любых оказываемых ими платных услуг, включая образовательные услуги. Опять-таки, как и в случае с НДС, положения Налогового кодекса РФ не принимают во внимание, какого рода экономическую деятельность осуществляет образовательное учреждение, является ли она предпринимательской или непредпринимательской, не учитывают они и как расходуются средства, вырученные образовательным учреждением от собственной экономической деятельности: на основные уставные цели учреждения или по иным направлениям. Вне зависимости от всех этих факторов глава 25 Налогового кодекса РФ исходит из принципа налогооблагаемости любых доходов государственных высших учебных заведений от платных услуг любого рода, в том числе образовательных. Таким образом, налоговые льготы, стимулы и гарантии, предусмотренные для высших учебных заведений законодательством РФ об образовании, в частности, п. 3 ст. 40, ст. 45, п. 3 ст. 47 Закона РФ "Об образовании", п. 5 ст. 33 Федерального закона "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", если прямо и не отменяются, то, во всяком случае, лишаются механизмов практической реализации.

Если нашим законодателям и правительству не хватает собственного ума и здравого смысла, то для аргументации необходимости предоставления налоговых льгот высшим учебным заведениям можно привести примеры из законодательства зарубежных стран. Например, в Германии Законом от 14 августа 2000 г. "Об имущественных комплексах университетов" (п. 2 ст. 465) установлено, что не облагается налогом имущество университета, не подлежат уплате сборы с полученной университетом прибыли. Аналогичные положения содержатся в законодательстве Великобритании, Франции, Финляндии, Японии и других развитых стран.

Озабоченность вызывает тот факт, что действующий Налоговый кодекс РФ не предусматривает даже четких механизмов для того, чтобы не подвергать налогу на прибыль доходы, получаемые высшим учебным заведением от платных образовательных услуг. Не только обложение указанным налогом этих доходов, но даже сама неопределенность в этом вопросе способны влиять на стоимость такого рода услуг в сторону их повышения. А это, в свою очередь, не может не вести (прямо или косвенно) к нарушению конституционного принципа, провозглашающего доступность высшего образования. Этот принцип становится лишь декларацией, поскольку налоговым законодательством не обеспечивается финансово-экономическая основа для его реализации.

Описанная ситуация начинает выглядеть парадоксально, если вспомнить, что согласно ст. ст. 42, 161, 254 и другим положениям Бюджетного кодекса РФ доходы от платных услуг бюджетных учреждений рассматриваются как доходы соответствующего бюджета. Обнаруживаются противоречия не только между законодательством об образовании и налоговым законодательством, но и противоречия между положениями этих двух отраслей законодательства и бюджетным законодательством. В самом деле, согласно буквальному толкованию норм Налогового кодекса РФ подвергаются налогообложению доходы от платных услуг и иной деятельности государственных высших учебных заведений, признаваемые в то же время в силу БК РФ доходами бюджета.

Таким образом, государство начинает подвергать налогообложению свои собственные доходы. Очевидно, что в данном случае имеет место столкновение двух взаимоисключающих концепций развития государственного сектора экономики. Даже если не рассматривать возникающую проблему во всех ее тонкостях, понятно, что необходимо именно концептуально определиться в следующем вопросе:

- либо в отношении определенных государственных учреждений должна признаваться высокая степень их экономической самостоятельности. В этом случае их деятельность может подвергаться налогообложению основными налогами. Однако должны быть ограничены или, по крайней мере, ослаблены бюджетные механизмы контроля за деятельностью этих учреждений, сковывающие их инициативу;

- либо, напротив, экономическая самостоятельность определенной категории государственных учреждений может оставаться незначительной. На их собственные доходы могут быть распространены механизмы контроля, предусмотренные для бюджетных средств. Однако в таком случае необходимо исключить какое-либо налогообложение и изъятие средств в бюджет у таких учреждений, поскольку указанные средства и так уже в силу закона фактически будут приравниваться к бюджетным средствам.

Самостоятельная проблема в сфере финансирования государственных высших учебных заведений - это как государство стимулирует вложения в этот сектор экономики и, в частности, пользование платными услугами учебных заведений. Здесь есть определенные положительные моменты. Например, в ст. 264 Налогового кодекса РФ закреплено правило о расходах налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при соответствующих условиях. Для физических лиц ст. 219 гл. 23 Налогового кодекса РФ предусмотрено право на получение налоговых вычетов при оказании благотворительной помощи организации образования и др.

Заключая рассмотрение обозначенных выше проблем, следует обратить внимание на то, что многие сложные вопросы в сфере финансирования государственных высших учебных заведений могут быть решены исключительно посредством законотворческой работы. При этом основное ее направление на данном этапе, на наш взгляд, должно состоять в том, чтобы ввести в положения вновь принятых кодифицированных актов, а именно в положения Налогового кодекса и Бюджетного кодекса РФ, правила, учитывающие специфику экономических отношений в системе образования.

Название документа