Вопросы вознаграждения членов совета директоров АО

ВОПРОСЫ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЧЛЕНОВ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ АО

Д. В. КАУФМАН

Кауфман Дмитрий Валерьевич, главный бухгалтер ООО "Омега".

В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением этих функций. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Основания взаимоотношений членов совета директоров (наблюдательного совета) и акционерного общества влияют на бухгалтерский учет и налогообложение. Возможны три варианта построения взаимоотношений: 1) на основе трудового договора; 2) на основе гражданско-правового договора; 3) на основании устава акционерного общества. Министерство финансов России и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ неоднократно указывали в качестве общего правила, что деятельность совета директоров акционерного общества, а также отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми <1>. -------------------------------- <1> Письма Минфина России от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475; от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/355; от 28 мая 2007 г. N 03-04-07-02/16; пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" // СПС "КонсультантПлюс".

В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, в том числе в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Ссылку на то, что основанием признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера, можно обнаружить в п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если исходить из того, что выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций, то такая деятельность подпадает под объект налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Из информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 106 следует, что вознаграждения членам совета директоров подлежат обложению ЕСН, а также включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль. В то же время согласно Закону об АО непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Минфина России, высказанному в письме, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Из изложенного следует, что законодатель дает право отнести к внереализационным расходы, не поименованные в НК РФ, но удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ. О правомерности отнесения выплаченных денежных средств в виде вознаграждения членам совета директоров в состав внереализационных расходов как экономически оправданных и документально подтвержденных свидетельствуют Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 декабря 2006 г. N А43-15277/2006-37-399, Постановление ФАС Центрального округа от 18 декабря 2006 г. N А54-1667/2006С2, а также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2006 г. N Ф04-4214/2006(24108-А45-26), от 29 января 2007 г. N Ф04-8917/2006(30055-А75-15). Если трудовые и гражданско-правовые договоры с членами совета директоров общества не заключаются, выплаты вознаграждений не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и осуществляются налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов (например, письмо Минфина России от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475). По вопросу налогообложения единым социальным налогом в данном случае существуют две позиции. Согласно письму Минфина России от 10 июля 2007 г. N 03-03-06/1/475, если взаимоотношения между членами совета директоров и акционерным обществом строятся не на основании гражданско-правовых и трудовых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", не являются объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Этот вывод дословно повторен в письме Управления Федеральной налоговой службы РФ по г. Москве от 12 ноября 2007 г. N 21-18/932 со ссылкой на письмо Минфина РФ от 26 января 2007 г. N 03-04-07-02/2. В информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 по данному вопросу высказана, как показано выше, иная позиция. Таким образом, при выборе схемы построения взаимоотношений с членами совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества следует учитывать возможность возложения дисциплинарных взысканий по Трудовому кодексу РФ, соотношение с понятием "независимый директор" (которое в ряде случаев также связано с наличием или отсутствием трудовых отношений в акционерном обществе), возможность и размер взыскания убытков по Трудовому кодексу и по гражданско-правовым договорам, а также порядок и размер налогообложения вознаграждения членов совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества.

Название документа