Вопросы профессиональной подготовки специалистов-ревизоров системы органов внутренних дел РФ, осуществляющих документальные проверки соблюдения законодательства России о налогах и сборах

ВОПРОСЫ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ ПОДГОТОВКИ СПЕЦИАЛИСТОВ-РЕВИЗОРОВ СИСТЕМЫ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ РФ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДОКУМЕНТАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

И. В. БОРБИТ

Борбит И. В., начальник отдела документальных проверок и ревизий Управления по борьбе с налоговыми преступлениями ГУВД по Красноярскому краю.

Право органов внутренних дел проводить проверки организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, предусмотрено п. 35 ст. 11 Закона "О милиции" с 01.07.2003 <1>. -------------------------------- <1> Федеральный закон от 30.06.2003 N 86-ФЗ // Российская газета. 2003. N 126.

Опыт работы автора, накопленный при прохождении службы в системе правоохранительных органов с августа 1995 г. по линии документально-проверочной деятельности, систематический и динамический анализ законодательных инициатив в области совершенствования налоговых отношений и актуализации выявления и раскрытия налоговых преступлений позволяют сделать вывод о недостаточной определенности механизма проведения документальных проверок органами внутренних дел по фактам нарушения налогового законодательства РФ и определения суммы неуплаченных налогов для дальнейшей ее квалификации по признакам составов налоговых преступлений. Хронологический анализ механизмов совершения преступлений указанной категории за последние 10 лет говорит о качественном и принципиальном их изменении. Ушли в прошлое элементарное сокрытие от налогообложения отдельных фактов реализации товаров (работ, услуг), неотражение в бухгалтерском учете взаимозачетных расчетов. На смену им пришли юридически проработанные схемы уклонения от уплаты налогов, сопровождающиеся открытием (регистрацией) новых подконтрольных хозяйствующих субъектов, оформлением документов по юридически ничтожным сделкам, возможностью изменения налоговой нагрузки внутри крупных холдингов и вертикально интегрированных структур. Все это позволяет недобросовестным налогоплательщикам лишь создавать видимость законного снижения налоговых обязательств, тщательно маскируя преступную деятельность. В этих случаях, в целях привлечения к уголовной ответственности при определении суммы неуплаченных налогов, необходимо оценивать не только данные бухгалтерского учета и налоговых деклараций, что достаточно для выводов о налоговом правонарушении в соответствии с главой 16 НК РФ <2>, но и другие существенные обстоятельства, формирующие механизм и способ совершения налогового преступления. -------------------------------- <2> Налоговый кодекс Российской Федерации // Российская газета. 1998. N 148 - 149.

Следует отметить, что при таких условиях процесс формирования результатов документальной проверки как основания для возбуждения уголовного дела не может становиться стабильным. Периодически возникают вопросы о правомерности применения специалистами-ревизорами определенных норм налогового законодательства РФ и достоверности установленной суммы неуплаченных налогов, вменяемой в качестве предмета посягательства при выявлении преступлений и расследовании уголовных дел налоговой направленности. Порой из-за непроработанности вопросов о механизме и способе совершения налогового правонарушения при проведении документальной проверки, в ходе предварительного следствия возникают новые обстоятельства, требующие проведения дополнительных документальных проверок и неоднократных судебно-бухгалтерских и налоговых экспертиз. Становится очевидным, что, рассматривая в суде дело о совершении налогового преступления, в материалах которого содержится несколько официальных документов (актов документальных проверок, проведенных налоговыми и правоохранительными органами, заключений экспертов) о сумме неуплаченных налогов, сложно надеяться на эффективное привлечение виновных к уголовной ответственности и, как следствие, на достижение восстановления социальной справедливости, исправления осужденного и предупреждения совершения новых преступлений. Сложность формирования налоговой базы в соответствии с нормами НК РФ по различным налогам, возможность применения различных режимов налогообложения требуют со стороны налогоплательщиков наличия нескольких квалифицированных кадровых подразделений (бухгалтерских, налоговых, юридических, маркетинговых, аудиторских и др.), совокупность работы которых сможет наиболее грамотно оценить налоговые риски и принять взвешенное решение о приоритетах той или иной системы налогообложения, зависящей от целого ряда финансовых, хозяйственных и экономических показателей. Неоднозначное толкование норм НК РФ, формирующееся в арбитражных судах при рассмотрении споров хозяйствующих субъектов с налоговыми органами, требует постоянного анализа складывающейся правоприменительной практики и при ее изменении - своевременного внесения корректировок в финансово-хозяйственную деятельность. Необходимо отметить, что среди государственных органов (контролирующих и правоохранительных), имеющих полномочия по проведению проверок соблюдения налогового законодательства и определения в конечном итоге суммы неуплаченных налогов, существует различный подход к установлению и оценке существенных обстоятельств, влияющих на степень доказанности выявленных фактов нарушений налогового законодательства РФ. Так, налоговым органам достаточно установить расхождения по сумме налогов, определенных проверяющими в ходе выездной налоговой (камеральной) проверки, и соответствующими данными, содержащимися в налоговых декларациях, представленных налогоплательщиками в инспекцию ФНС России по месту регистрации. Для отстаивания своей позиции в арбитражном суде налоговым органам достаточно подтвердить достоверность проведенных при проверке расчетов, не углубляясь в причины несоответствия. Для квалификации же установленной таким образом неуплаченной суммы налогов как признака налогового преступления органам дознания необходимо установить способы совершения ряда конкретных действий (либо бездействий), повлекших за собой неуплату налогов. В отдельных случаях налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках (п. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ). Это может быть применено, например, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При рассмотрении подобных материалов в порядке ст. ст. 144, 145 УПК РФ, в случае отсутствия учета и отказа от дачи объяснений должностных лиц налогоплательщика, вряд ли может быть принято решение о возбуждении уголовного дела. Кроме того, трудно даже выстроить работу по дальнейшей доработке материала в части формирования причин возникновения недоимки, определенной налоговыми органами, при том что неуплата налогов, как и отсутствие учета хозяйственных операций, осуществлялась налогоплательщиком осознанно. Вместе с тем Пленум Верховного Суда РФ при принятии Постановления от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" в п. 23 отметил, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов. Данное разъяснение позволяет использовать акт проверки, оформленный правоохранительными органами по результатам завершенной документальной проверки, проведение которой регламентировано п. 35 ст. 11 Закона "О милиции" не только в качестве основания для возбуждения уголовного дела, но и как доказательства по уголовному делу без проведения дополнительных следственных действий (экспертиз, документальных проверок). Приведенные аргументы наглядно раскрывают потребность в профессионально подготовленном кадровом составе специалистов-ревизоров в системе органов внутренних дел РФ. Данная категория сотрудников органов внутренних дел предусмотрена в составе управлений по налоговым преступлениям. Учитывая многогранность важнейших факторов, влияющих на процесс установления ключевых моментов уклонения от уплаты налогов, встает первый вопрос при подборе кадров для подразделения документальных проверок и ревизий: какое базовое образование должен иметь кандидат? В настоящее время отсутствуют квалификационные требования по должностям специалистов-ревизоров органов внутренних дел. Учитывая относительную "молодость" данной специальности в системе ОВД (с июля 2003 г.), отсутствует прямая специальность, подготавливаемая в системе высшего образования, отвечающая требованиям профессии специалиста-ревизора органов внутренних дел. Свои преимущества и недостатки имеют различные базовые специальности: юриста, экономиста, бухгалтера-аудитора, налогового инспектора и пр. Профессия специалиста-ревизора системы органов внутренних дел подразумевает определенный симбиоз вышеназванных специальностей. Знания юридической направленности необходимы для грамотного толкования норм налогового и других отраслей законодательства РФ; понимания процесса формирования доказательственной базы о налоговом преступлении; четкого представления различий между признаками налогового правонарушения и налогового преступления; понимания границ компетенции специалиста-ревизора, являющегося одновременно аттестованным сотрудником милиции. Знание основ экономики позволит ориентироваться в процессах ценообразования, анализировать экономическую обоснованность различных финансово-хозяйственных операций, их влияние на финансовый результат и объекты налогообложения. Первичные знания бухгалтера-аудитора вскроют пороки бухгалтерского учета и оценят достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. Понимание процесса формирования доходной части бюджета в виде налоговых поступлений позволит налоговому инспектору четко обозначить момент окончания преступления, а также предотвратить возможность возврата денежных средств налогоплательщиками в случае размытых формулировок в платежном поручении без предъявления уточненных налоговых деклараций. Кроме того, при составлении актов проверок необходимы "писательские" навыки для логического построения текста и грамотного изложения установленных обстоятельств, влияющих на процесс понимания результатов документальной проверки. В целом специалист-ревизор должен иметь четкое представление не только о механизме выявленного налогового правонарушения, но и о значении результатов документальной проверки и ее выводов. Способность специалиста-ревизора оценивать выявляемые в ходе проверки существенные обстоятельства, способствующие к формированию доказательственной базы по налоговому преступлению, позволит наиболее объективно и полно раскрыть способ совершения преступления уже в акте документальной проверки. Учитывая изложенное, следует отметить, что в системе ОВД количество специалистов-ревизоров очень незначительно, что заставляет с особым вниманием подходить к комплектованию данной категории сотрудников, тщательно изучая не только базовое образование кандидатов, но и их профессиональные навыки, способности к дополнительному обучению и творческому подходу при решении нестандартных задач. При этом в системе профессиональной подготовки сотрудников милиции по должностям специалистов-ревизоров необходим индивидуальный подход для устранения имеющихся пробелов в тех или иных необходимых отраслях знаний.

Название документа