Командировочные и иные аналогичные расходы: командировочные расходы и налог на добавленную стоимость

(Авдеев В. В.)

("Налоги" (газета), 2011, N 10)

Текст документа

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ РАСХОДЫ: КОМАНДИРОВОЧНЫЕ

РАСХОДЫ И НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В. В. АВДЕЕВ

Вопросы отражения командировочных расходов всегда доставляют бухгалтеру массу хлопот, особенно если фирма является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Практика показывает, что помимо спорных вопросов, связанных с порядком признания командировочных расходов в целях налогообложения, головной болью бухгалтера является и порядок применения вычетов по НДС в части уплаченных расходов на командировки. О налоге на добавленную стоимость в части командировочных расходов мы и поговорим далее в настоящей статье.

Направляя сотрудника в служебную поездку, работодатель гарантирует ему сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, на это указывает ст. 167 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). Статья 168 ТК РФ относит в состав возмещаемых командировочных расходов:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Заметим, что перечень возмещаемых командировочных расходов не является исчерпывающим, в связи с чем он может быть и значительно расширен.

При этом ст. 168 ТК РФ определяет, что работодатель вправе самостоятельно решать, в каком порядке и размерах он будет возмещать своим сотрудникам расходы на командировки. Порядок и размеры возмещаемых затрат закрепляются в коллективном договоре или в локальном нормативном акте компании, например в положении о командировках.

Признать командировочные расходы, произведенные организацией, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, фирма может только при наличии их документального подтверждения. Напомним, что в соответствии с законодательством Российской Федерации организации (впрочем, как и все иные работодатели) при командировании работников оформляют документы, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

В состав кадровой командировочной документации относятся:

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по формам N Т-9 и Т-9а);

- командировочное удостоверение - форма N Т-10;

- служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении - форма N Т-10а.

Кроме того, по возвращении из командировки в течение 3 рабочих дней командированный сотрудник обязан отчитаться по командировке - сдать в бухгалтерию компании авансовый отчет и письменный отчет о выполненной в командировке работе. Сегодня такие требования выдвигает не только п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций), но и п. 26 Постановления от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Постановление N 749).

К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.

Отметим, что возмещение командировочных расходов имеет прямое отношение не только к трудовому законодательству Российской Федерации, но и к налоговому.

Таким образом, в налоговом учете командировочные расходы могут быть приняты в качестве расходов только при соблюдении всех условий, перечисленных в ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Если они удовлетворяют критериям ст. 252 НК РФ, то расходы на командировки сотрудников фирмы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Причем в указанном подпункте определен и сам состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения, к нему относятся:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие;

- расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Все вышеперечисленные расходы учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме, сегодня это в полной мере касается и суточных, выплачиваемых работодателем в размере, установленном "внутренними" нормами самой компании. На это, кстати, указывает как Минфин России в своем письме от 18 августа 2009 г. N 03-03-06/1/533, так и налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. N 16-15/061727.

Если командировочные расходы учитываются организацией для целей налогообложения прибыли, то по ним организация вправе применить налоговый вычет по НДС.

Право налогоплательщика на применение вычетов по НДС закреплено п. 1 ст. 171 НК РФ. Причем общими требованиями для их применения является выполнение у налогоплательщика следующих условий:

- товары (работы, услуги), приобретенные налогоплательщиком, должны использоваться в операциях, облагаемых НДС;

- товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;

- на руках у налогоплательщика должны быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.

Эти условия являются общими, их выполнение обязательно в отношении исключительно всех налоговых вычетов по НДС, установленных ст. 171 НК РФ. Причем перечень вычетов по НДС, содержащийся в ст. 171 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию.

Вычет по командировочным и представительским расходам установлен п. 7 ст. 171 НК РФ. При этом в отношении расходов на командировки имеется законодательно установленная особенность: состав командировочных расходов, по которым налогоплательщик может применить вычет, ограничен. К таковым относятся лишь:

- расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- расходы на наем жилого помещения.

Во-вторых, применить вычет по НДС можно только по командировочным расходам производственного характера. На это не раз указывал Минфин России в своих разъяснениях. В частности, об этом говорится и в письме Минфина России от 14 сентября 2009 г. N 03-03-05/169, где финансисты вновь привели состав документов, которыми подтверждаются расходы на командировки.

Если производственный характер поездки не подтвержден, то вычет по командировочным расходам налогоплательщику получить не удастся, так как в п. 7 ст. 171 НК РФ прямо сказано, что вычет применяется лишь по командировочным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Отметим, что аналогичное правило действует и в отношении представительских расходов.

Следующая особенность применения вычетов в части командировочных расходов состоит в условии оплаты расхода. Если в общем случае вычет по НДС не зависит от факта уплаты суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), т. е. предоставляется "по отгрузке", то применить вычет по командировочным расходам можно лишь после их оплаты. Заметьте, что в формулировке п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет о суммах налога, уплаченного по расходам на командировки!

Нужно сказать, что требование об оплате командировочных, впрочем, как и представительских, расходов вытекает из самой природы указанных расходов, которые осуществляются, как правило, за наличный расчет сотрудниками фирм, получающими деньги под отчет.

Как известно, списание денежных средств с подотчетного лица производится на основании авансового отчета, представляемого командированным лицом в бухгалтерскую службу организации в срок не позднее трех рабочих дней после возвращения. Такие правила установлены п. 11 Порядка ведения кассовых операций и п. 26 Постановления N 749.

Так как датой признания командировочных расходов является день принятия авансового отчета, то применить вычет по командировочным расходам налогоплательщик может не ранее того налогового периода, в котором авансовый отчет будет принят бухгалтерией к учету. Аналогичные разъяснения содержатся и в письме Минфина России от 20 мая 2008 г. N 03-07-11/197.

Порядок применения вычетов по НДС установлен ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой по общему правилу основанием для применения вычета выступает счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг). Вместе с тем по командировочным расходам в некоторых случаях налогоплательщик может получить вычет и на основании иных документов.

Напомним читателю, что порядок ведения документооборота по НДС фактически определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).

Пунктом 10 Правил определено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, основанием для получения вычета по командировочным расходам является либо счет-фактура, либо бланк строгой отчетности, в котором выделена сумма налога.

Практика показывает, что счет-фактура по расходам на проезд или по расходам на проживание имеется у налогоплательщика далеко не всегда. Такое возможно лишь в том случае, если организация, направляющая сотрудника в служебную поездку, заранее приобретает проездные документы и услуги гостиниц, рассчитываясь с партнерами в безналичном порядке. В этом случае и перевозчик, и гостиница, предоставляющая услуги по проживанию (налогоплательщик НДС), выставляют счета-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, поэтому в таких ситуациях проблем с вычетами обычно нет, при условии, что счет-фактура оформлен надлежащим образом. Счет-фактура, полученный от перевозчика или от гостиничного хозяйства, регистрируется налогоплательщиком в книге покупок, и сумма налога отражается им в налоговой декларации в составе налоговых вычетов.

Вместе с тем нужно сказать, что обычно командированные сотрудники самостоятельно приобретают проездные документы в кассах вокзалов за наличные. В гл. 21 НК РФ особенности реализации товаров (работ, услуг) населению за наличный расчет определены п. 7 ст. 168 НК РФ. Согласно указанной норме обязанности продавца товаров (работ, услуг) по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В ст. 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу. Пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа.

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией. Проездные билеты (авиационные, железнодорожные и иные пассажирские билеты) представляют собой бланки строгой отчетности, на что указано в письме Минфина России от 29 мая 1998 г. N 16-00-27-23.

Проблема кроется в том, что перевозчики зачастую не выделяют в билетах сумму налога. Как быть в этом случае? Ведь Правила запрещают регистрировать в книге покупок бланки строгой отчетности, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой. Подтверждают это и фискальные органы в письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115222. Согласен с этим и Минфин России, о чем свидетельствует его письмо от 23 декабря 2009 г. N 03-07-11/323. Есть и судебные решения, поддерживающие такой подход, в частности такой вывод содержит Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А29-13221/2005а.

Более того, в письме УФНС России по г. Москве от 10 января 2008 г. N 19-11/603 налоговики разъяснили, что если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Обратите внимание, что в данном случае ответ фискалов был дан на вопрос налогоплательщика, у которого имелся авиабилет, в котором сумма НДС не была выделена, но имелся счет-фактура, в котором сумма налога была выделена отдельной строкой. Но даже в этом случае контролирующие органы указали, что налогоплательщик не имеет права применить вычет. Они пояснили, что при оказании авиатранспортной компанией услуг по перевозке пассажиров, оформленных авиабилетами, счета-фактуры не выписываются. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур авиатранспортной компанией при реализации авиабилетов населению (юридическим лицам для своих сотрудников), в том числе и через агентства (организации), с которыми у авиатранспортной компании заключены агентские договоры. Поэтому наличие счета-фактуры в данном случае противоречит нормам НК РФ.

Правда, суды в таком случае занимают более мягкую позицию, считая, что налогоплательщик вправе применить вычет, о чем свидетельствует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 ноября 2008 г. N Ф08-7171/2008 по делу N А32-5593/2008-66/93.

В силу того что в самом НК РФ ничего не сказано о том, что в билете сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (этого требуют Правила!), считать этот вопрос однозначным нельзя. Тем более что среди судебных решений имеются такие, в которых судьи считают, что выделение НДС в проездном документе не является обязательным условием для применения вычета по НДС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 7 февраля 2008 г. по делу N А57-597/07, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2008 г. N Ф08-4662/2008 по делу N А32-1000/2008-14/22 и другие.

Так как вопрос о применении вычета по билету с невыделенной суммой налога не имеет однозначного ответа, то, по мнению автора, организация - плательщик НДС должна сама решить, какой точки зрения по данному вопросу она будет придерживаться. Отметим лишь то, что право на получение вычета по билетам, в которых не выделена сумма налога, ей придется доказывать в судебном порядке.

Сегодня все большее распространение получают электронные пассажирские билеты, особенность которых состоит в отсутствии документарной формы. В силу того что вычеты по "проездным" производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, отсутствие документарной формы билета вызывает массу вопросов.

Из письма УФНС России по г. Москве от 27 августа 2008 г. N 22-12/081206 следует, что документами, подтверждающими произведенные расходы, являются маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, кассовый чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Как разъяснил Минфин России в своем письме от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/893, в этом случае, чтобы воспользоваться вычетом, налогоплательщику необходимо иметь распечатку электронного билета (и посадочный талон в случае авиаперевозки). Если НДС в распечатке электронного билета не выделен, то это обязательно приведет к возникновению спорной ситуации. И хотя из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2008 г. N 1828/08 следует, что это не может рассматриваться в качестве препятствия для получения вычета, рекомендуем все же обратиться к перевозчику с просьбой о выдаче бланка строгой отчетности или чека ККТ с выделенной суммой налога.

Отметим, что в гражданской авиации форма электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации".

На железнодорожном транспорте применяется форма электронного билета, утвержденная Приказом Минтранса России от 23 июля 2007 г. N 102 "Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте".

Теперь что касается НДС в части расходов за пользование постельными принадлежностями при железнодорожных поездках.

Следует сказать, что в соответствии с распоряжением ОАО "РЖД" от 28 февраля 2007 г. N 325р "Об оплате за пользование постельным бельем при проезде в плацкартных вагонах" стоимость комплекта постельного белья взимается с пассажира при оформлении проездных документов, то есть включается в стоимость билета. Если же стоимость указанных услуг не включена в стоимость проезда, то воспользоваться вычетом по НДС можно на основании бланка строгой отчетности с выделенной суммой налога.

Напомним, что формы бланков строгой отчетности, используемых при оказании услуг железнодорожного транспорта, утверждены распоряжением ОАО "РЖД" от 29 сентября 2008 г. N 2047р. Указанным документом определено, что за пользование постельным бельем в поездах применяется Квитанция за пользование постельным бельем в поездах (форма ВУ-9).

Нужно сказать, что в отношении такого вида командировочных расходов, как расходы на проживание, в части применения налоговых вычетов по НДС применяются аналогичные правила.

Обратите внимание!

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе расходов по найму жилого помещения учитываются также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Исключение составляют лишь расходы на обслуживание в номере, в барах и ресторанах, а также расходы за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Обычно командируемые сотрудники проживают в гостиницах, поэтому расходы по найму жилья в командировке подтверждаются документами, выданными командированному лицу гостиничным хозяйством. Чаще всего такими документами служат либо бланки строгой отчетности, либо чеки ККТ. С таким документальным подтверждением расходов на жилье согласен и Минфин России, на что указывает его письмо от 7 августа 2009 г. N 03-01-15/8-400.

Если организация оплачивает гостиницу для сотрудника в безналичном порядке, то документом, подтверждающим расходы, может служить счет-фактура на оказание гостиничных услуг. Причем российский НДС принимается организацией, приобретающей услуги гостиничного комплекса, к вычету на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ. На это указывает и письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/1/279.

Если речь идет о зарубежной поездке, то НДС, предъявленный к оплате иностранным поставщиком, включается в стоимость гостиничной услуги, оказанной иностранным отелем. Это подтверждается письмом Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-03-06/4/8, аналогичный вывод содержится и в более раннем документе - в письме Минфина России от 9 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/74.

Отметим, что сегодня российские гостиницы вправе пользоваться самостоятельно разработанными бланками строгой отчетности, оформляемыми ими по оказании гостиничных услуг. Такие разъяснения дает Минфин России в своем письме от 7 августа 2009 г. N 03-01-15/8-400. Однако самостоятельно разработанные используемые формы бланков строгой отчетности должны отвечать всем требованиям Положения осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 г. N 359.

В противном случае документ, выданный гостиницей, не может выступать документальным подтверждением расхода, на этом Минфин России настаивает в своем письме от 16 октября 2009 г. N 03-03-06/1/666.

Если вычет по расходам на проживание применяется на основании документа, отвечающего всем требованиям бланка строгой отчетности, то при наличии суммы налога, выделенного отдельной строкой, вопросов не возникнет. Если же документ, выданный гостиницей, не будет соответствовать требованиям бланка строгой отчетности, то для получения вычета необходимо наличие чека ККТ. В противном случае вычет получить не удастся. На это не раз указывал Минфин России в своих комментариях, например такая точка зрения изложена специалистами финансового ведомства в письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126.

Обратите внимание!

Если вычет по расходам на проживание налогоплательщик получает на основании счета-фактуры, то нужно иметь в виду, что документ должен быть выставлен на имя налогоплательщика НДС (организации или индивидуального предпринимателя). Если в качестве покупателя услуги в счете-фактуре будет фигурировать физическое лицо (командированный сотрудник), то принять к вычету суммы НДС вряд ли удастся. Аналогичный вывод можно сделать на основании Постановления ФАС Уральского округа от 8 мая 2007 г. N Ф09-3310/07-С2 по делу N А07-26838/06.

И наконец, налогоплательщику НДС, применяющему вычет по командировочным, представительским и иным аналогичным видам расходов, следует обратить внимание еще на один очень важный момент.

В п. 7 ст. 171 НК РФ содержится важное правило для применения вычетов, согласно которому вычет по НДС зависит от нормирования расходов в целях налогообложения. Иначе говоря, если расходы, по которым применяется вычет по НДС в целях налогообложения прибыли, принимаются не в полном объеме, а в пределах законодательно установленных норм, то и вычет по НДС предоставляется налогоплательщику в размере, соответствующем указанным нормам.

Правда, из самого п. 7 ст. 171 НК РФ не совсем понятно, что имел в виду законодатель, говоря о нормировании командировочных расходов, которые, как известно, принимаются в целях налогообложения прибыли в полном объеме (с 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ не нормируются даже суточные). Видимо, законодатель, устанавливая данное правило, имел в виду представительские расходы, которые принимаются для целей налогообложения прибыли в пределах норм.

Так как представительские расходы при исчислении налога на прибыль подлежат нормированию, то и НДС, уплаченный в их составе, принимается к вычету лишь в пределах норм.

Заметим, что Минфин России распространяет действие данного правила на все виды нормируемых расходов - как на перечисленные в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и на те, которые в нем не указаны. В частности, такое мнение выражено в письме Минфина России от 10 октября 2008 г. N 03-07-07/105. Вследствие чего налогоплательщику, применяющему вычет по нормируемому в целях налогообложения прибыли виду расходов, следует иметь это в виду, в противном случае это может привести к возникновению претензий со стороны фискалов.

Название документа