Особенности налогообложения религиозных организаций

(Чернега О. А.)

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РЕЛИГИОЗНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 22 января 2008 года

О. А. ЧЕРНЕГА

Чернега О. А., юрисконсульт Управления делами Московской патриархии.

Общая характеристика режима налогообложения

религиозных организаций

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях" государство регулирует предоставление религиозным организациям налоговых и иных льгот (п. 3 комментируемой статьи).

Действующее законодательство о налогах и сборах освобождает религиозные организации от налогообложения:

- налогом на имущество - в отношении имущества, используемого религиозными организациями для осуществления религиозной деятельности (п. 2 ст. 381 НК);

- НДС - в отношении реализации (передачи для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 марта 2001 г. N 251), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (пп. 1 п. 3 ст. 149 НК); в отношении выполнения на территории Российской Федерации ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ) (п. 2 ст. 149 НК);

- земельным налогом - в отношении принадлежащих религиозным организациям земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения (п. 4 ст. 395 НК);

- налогом на прибыль организаций - в части доходов в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, а также целевых поступлений на содержание религиозных организаций и ведение ими уставной деятельности, к которым относятся имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности (ст. 251 НК);

- единым налогом на вмененный доход - в части пожертвований, которые производятся гражданами в связи с совершением церковных таинств и иных религиозных церемоний (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.05 N 03-11-04/3/128); в отношении религиозных обрядов и церемоний, осуществляемых религиозными организациями в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, поскольку указанные религиозные обряды и церемонии не относятся к предусмотренным ОКУН группировкам 019500 Ритуальные услуги и 019600 Обрядовые услуги (введение к Общероссийскому классификатору услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163).

Законодательство тридцати пяти субъектов Российской Федерации предусматривает для религиозных организаций дополнительные налоговые льготы по налогу на имущество. В частности, согласно ст. 4 Закона Москвы "О налоге на имущество организаций" религиозные организации, зарегистрированные в установленном порядке, освобождаются от налогообложения в отношении имущества, используемого ими для осуществления уставной деятельности. В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона Московской области "О льготном налогообложении в Московской области" религиозные организации освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, не относящегося к имуществу, используемому ими для осуществления религиозной деятельности.

В декабре 2004 г. Президент РФ поручил Минфину РФ и Минэкономразвития РФ "обеспечить оказание религиозным организациям методической помощи по вопросам применения положений законодательства РФ по налогам и сборам" (поручение Президента РФ от 31.12.04 N Пр-2128).

Министерство финансов РФ издало письмо от 24.05.05 N 03-06-02-02/41, содержащее разъяснения по вопросам, поставленным Московской патриархией. Данные разъяснения доведены до сведения территориальных налоговых органов письмом Федеральной налоговой службы от 20.06.05 N ГВ-6-21/499@.

НДС

С 01.01.2007 вступила в силу новая редакция пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ (в ред. ФЗ от 03.11.2006 N 176-ФЗ), согласно которой "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений)), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий".

Согласно прежней редакции пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождалась реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений)), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Таким образом, прежняя редакция пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождала от уплаты НДС только те религиозные организации, которые реализовывали произведенные ими предметы религиозного назначения и религиозную литературу.

Аналогичное правило было установлено для организаций, находящихся в собственности религиозных организаций, и хозяйственных обществ, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций.

Вместе с тем большинство религиозных организаций не производят предметы религиозного назначения.

Налоговые инспекции, игнорируя буквальный смысл прежней редакции пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не взимали НДС с таких религиозных организаций.

С принятием Федерального закона "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" это по существу негласное правило получило нормативное закрепление.

Согласно новой редакции пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений)), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий.

Таким образом, теперь от обязанности платить НДС освобождены не только религиозные организации, реализующие произведенные ими предметы религиозного назначения (религиозную литературу), но также и те религиозные организации, которые осуществляют реализацию не произведенной ими продукции.

Перечень предметов религиозного назначения и религиозной литературы, реализация (передача для собственных нужд) которых не подлежит налогообложению НДС, установлен Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2001 г. N 251.

Следует подчеркнуть, что согласно внутренним установлениям Русской православной церкви ряд указанных в Перечне предметов религиозного назначения (например, свечи) не подлежат реализации и должны по-прежнему распространяться религиозными организациями в порядке осуществления религиозной деятельности, что не исключает возможности получения религиозными организациями благотворительных пожертвований со стороны граждан, в том числе прихожан.

Как уже было отмечено, прежняя редакция пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяла свое действие на организации, находящиеся в собственности религиозных организаций, и хозяйственные общества, уставный капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций.

Эта формулировка имела ряд неточностей. В частности, согласно параграфу 2 главы 4 ГК РФ хозяйственные общества не имеют "складочного капитала", который, как известно, формируется в хозяйственных товариществах.

В этой связи новая редакция пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ предусматривает более емкое понятие: "организации, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения)".

Таким образом, от уплаты НДС с реализации предметов религиозного назначения (религиозной литературы) освобождаются созданные религиозными организациями коммерческие и некоммерческие организации (хозяйственные общества, фонды и т. п.) при условии, что религиозные организации являются их единственными учредителями (участниками). По-прежнему не подлежат освобождению от уплаты НДС учрежденные религиозными организациями хозяйственные общества и иные юридические лица, имеющие несколько участников (вкладчиков) - граждан или юридических лиц.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 251 НК при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения. Кроме того, согласно пп. 11 п. 2 ст. 251 НК при определении налоговой базы также не учитываются имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Согласно пп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК к расходам налогоплательщиков-организаций, уставный капитал которых состоит из вклада религиозных организаций, относятся суммы прибыли, полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций. В соответствии с п. 48 ст. 270 НК при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются также расходы, осуществляемые религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

В этой связи интересен следующий пример из правоприменительной практики. ООО "Софийская набережная" направило в УФНС России по г. Москве следующий запрос: "Согласно учредительным документам ООО "Софийская набережная" единственным участником (учредителем) ООО со 100% долей в уставном капитале ООО является местная религиозная организация - православный приход храма Софии Премудрости Божией в Средних садовниках г. Москвы. В соответствии с уставом ООО прибыль, полученная ООО по итогам деятельности после уплаты всех налогов и сборов, поступает в распоряжение участника ООО на достижение его уставных целей; единственным источником извлечения прибыли для ООО на сегодняшний день является деятельность по реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы.

Относятся ли суммы прибыли ООО "Софийская набережная", полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, к расходам в соответствии с пп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК?"

В ответ на данный запрос УФНС России по г. Москве письмом от 11.04.07 N 09-14/033341 сообщило следующее: "Согласно пп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК к расходам налогоплательщиков-организаций, уставный капитал которых состоит из вклада религиозных организаций, относятся суммы прибыли, полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций.

Следовательно, налоговая база для целей исчисления налога на прибыль организации, уставный (складочный) капитал которой состоит полностью из вклада религиозной организации, формируется в порядке, установленном гл. 25 НК, то есть путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов.

В случае, если указанный налогоплательщик производит из прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, взносы на осуществление уставной деятельности религиозной организации, его учредившей, то такие суммы могут быть учтены при формировании налоговой базы налогоплательщика в качестве прочих расходов".

Единый налог на вмененный доход

Согласно главе 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации органы местного самоуправления вправе определять виды предпринимательской деятельности, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход.

В соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации к операциям, облагаемым единым налогом на вмененный доход, относятся:

- розничная торговля, осуществляемая через объекты торговой сети;

- обрядовые и ритуальные услуги, оказываемые физическим лицам в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта от 28.06.1993 N 163. Согласно Классификатору к обрядовым услугам (019600), в частности, относятся услуги по организации обрядов (свадеб, юбилеев, крещений); к ритуальным услугам (019500) отнесены подготовка и проведение торжественно-траурных и поминальных церемоний.

Итак, подлежат ли религиозные организации налогообложению ЕНВД в части пожертвований, которые производятся гражданами в связи с совершением церковных таинств и иных религиозных церемоний, а также в части дохода, полученного от реализации религиозными организациями продукции собственного производства (предметов религиозного назначения и религиозной литературы)?

Вопрос об обложении единым налогом на вмененный доход "предоставляемых религиозными организациями услуг по реализации предметов культа и религиозного назначения" впервые возник в 2000 г. в связи с попыткой Тульской областной Думы обязать религиозные организации, реализующие предметы культа и религиозного назначения в Тульской области, уплачивать единый налог на вмененный доход. В ответ на обращение Патриарха Московского и Всея Руси Министр РФ по налогам и сборам А. П. Починок в письме от 27.03.2000 N АП-8-02/1393 дал разъяснение, согласно которому "при реализации религиозными организациями предметов культа и религиозного назначения перевод их на уплату единого налога на вмененный доход не производится".

В мае 2005 г. Курганская областная Дума внесла в ст. 3 Закона Курганской области "О едином налоге на вмененный доход" ряд дополнений, согласно которым:

1) реализация религиозными организациями предметов религиозного назначения и религиозной литературы рассматривается как розничная торговля;

2) оказание религиозными организациями ритуальных и обрядовых услуг (крещений, панихид, поминовений и т. д.) является возмездной бытовой услугой.

В этой связи согласно вышеупомянутому Закону единым налогом на вмененный доход облагались доходы, полученные от реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы, а также от оказания ритуальных и обрядовых услуг в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей (в настоящее время данные положения Закона Курганской области утратили силу).

Согласно письму Министерства финансов РФ от 07.11.05 N 03-11-04/3/128, полученному в ответ на запрос Московской патриархии, "реализация религиозными организациями продукции собственного производства (предметов религиозного назначения и религиозной литературы) не подпадает под понятие розничной торговли, установленное главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации". В этой связи обложению единым налогом на вмененный доход "не подлежат доходы, полученные от реализации религиозными организациями продукции собственного производства (предметов религиозного назначения и религиозной литературы)".

В письме от 07.11.05 N 03-11-04/3/128 Министерство финансов Российской Федерации дало также разъяснение о том, что "совершение церковных таинств и иных религиозных церемоний (венчание, крещение, отпевание и т. п.), совершаемых в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, не может относиться к обрядовым и ритуальным услугам, предусмотренным Общероссийским классификатором услуг населению. В этой связи религиозные организации не могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход в части пожертвований, которые производятся гражданами в связи с совершением церковных таинств и иных религиозных церемоний".

Содержание данного письма Министерства финансов Российской Федерации доведено до сведения епархиальных архиереев циркулярным письмом Управляющего делами Московской патриархии митрополита Калужского и Боровского Климента от 17 февраля 2006 г. N 740 "О едином налоге на вмененный доход".

Свою позицию по данному вопросу высказал также Комитет ГД по делам общественных объединений и религиозных организаций. В запросе Комитета на имя председателя Курганской областной Думы от 03.10.05 N 3.21-29/548 отмечается, что включение религиозных обрядов и церемоний в перечень облагаемых налогом операций противоречит законодательству Российской Федерации.

Кроме того, Приказом Ростехрегулирования от 14.04.2006 N 67-ст в Общероссийский классификатор услуг населению, утв. Постановлением Госстандарта от 28.06.1993 N 163, внесено изменение, согласно которому "к группировкам 019500 Ритуальные услуги и 019600 Обрядовые услуги не относятся религиозные обряды и церемонии, осуществляемые религиозными организациями в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей". Данное положение ОКУН совершенно исключает возможность перевода религиозных организаций на уплату единого налога на вмененный доход в части пожертвований, которые производятся гражданами в связи с совершением церковных таинств и иных религиозных церемоний.

Земельный налог

Земельный налог является местным налогом. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. На территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации (п. 4 ст. 12 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования.

В силу п. 1, 3 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Организации-налогоплательщики определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

В соответствии с п. 2 ст. 388 НК РФ не признаются налогоплательщиками организации, в том числе религиозные организации, в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения:

- земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации (согласно п. 4 ст. 27 ЗК земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами: государственными природными заповедниками и национальными парками, воинскими и гражданскими захоронениями и другими указанными в данной статье объектами);

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, в пределах лесного фонда;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.

Глава 31 НК РФ предусматривает для религиозных организаций следующую налоговую льготу. Религиозные организации освобождаются от уплаты земельного налога в отношении принадлежащих им на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве собственности земельных участков, если на данных земельных участках расположены здания храмов, часовен, а также иные здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения (п. 4 ст. 395 НК РФ).

Рассмотрим наиболее типичные вопросы, которые возникают в связи с применением в отношении религиозных организаций указанной налоговой льготы.

1. Какие объекты относятся к "зданиям (строениям)", "сооружениям"?

Согласно Гражданскому кодексу РФ здания (строения) и сооружения являются объектами недвижимости по признакам неразрывной связи с землей и невозможности их перемещения без несоразмерного ущерба их назначению (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Законодательство не содержит правового определения "зданий (строений)" и "сооружений"; отличие этих объектов друг от друга законодательно не установлено.

С точки зрения налогообложения различие между понятиями "здание" и "сооружение" не имеет значения, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает дифференцированного регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением данных объектов.

Гораздо важнее отличать здания и сооружения от иных построек, не относящихся к объектам недвижимости, а также от иных видов недвижимого имущества, к которым не подлежат применению специальные правила, регламентирующие правоотношения, связанные с оборотом и налогообложением зданий и сооружений (объекты незавершенного строительства, жилые и нежилые помещения, встроенно-пристроенные помещения).

В этом смысле под зданием (сооружением) следует понимать любой искусственно возведенный на земельном участке или под ним (под землей) самостоятельный объект, который фундаментально связан с земельным участком, используется (или может быть использован) по целевому назначению и перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

При таком подходе подчеркиваются все характерные черты таких объектов недвижимости, как здания и сооружения.

Во-первых, о зданиях и сооружениях как объектах недвижимости можно говорить лишь в том случае, если они "привязаны" к определенному земельному участку.

Во-вторых, связь здания (сооружения) с земельным участком должна быть столь прочной (фундаментальной), что перемещение указанного объекта недвижимости без несоразмерного ущерба его назначению оказалось бы невозможным. Данный признак позволяет отграничить здания и сооружения от иных построек и конструкций (ларьков, палаток, киосков и т. п.), которые вообще не относятся к объектам недвижимости.

В-третьих, зданием (сооружением) признается лишь такой объект недвижимости, который является самостоятельным (отдельно стоящим). По этому признаку здания и сооружения отличаются от таких объектов недвижимости, как жилые и нежилые помещения, встроенно-пристроенные помещения.

В-четвертых, к зданиям (сооружениям) относятся лишь такие объекты недвижимости (строения, постройки), возведение которых закончено и которые уже используются или могут быть использованы по прямому назначению. Здания и сооружения как объекты недвижимости подлежат государственной регистрации. По этому признаку они отличаются от временных зданий и сооружений, специально возводимых на период строительства (производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства) и подлежащих по завершении строительства разборке.

2. Какие объекты относятся к зданиям (строениям, сооружениям) религиозного назначения?

Ответ на этот вопрос содержится в п. 2 письма Минфина России от 24.05.05 N 03-06-02-02/41, согласно которому к зданиям, строениям, сооружениям, имеющим религиозное назначение, относятся здания (строения, сооружения), иные места и объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения:

- богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний,

- религиозного почитания (паломничества),

- профессионального религиозного образования,

- иной религиозной деятельности.

При составлении перечня зданий (строений, сооружений) религиозного назначения Минфин России руководствовался пунктом 1 ст. 16 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях"; пунктом 1 Положения о передаче религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2001 N 490.

К зданиям (строениям, сооружениям), предназначенным для совершения богослужений, относятся храмы, часовни и иные культовые постройки.

Зданиями (строениями, сооружениями), предназначенными для обеспечения богослужений, являются, например, дома причта, келейные корпуса, корпуса наместника, здания трапезных, воскресных школ и т. п.

Здания (строения, сооружения), предназначенные для обеспечения паломничества, включают принадлежащие религиозным организациям здания гостиниц, паломнических центров и т. д.

К зданиям (строениям, сооружениям), предназначенным для совершения и обеспечения профессионального религиозного образования, относятся здания духовных учебных заведений (академий, семинарий, училищ), а также общежитий для учащихся, библиотек и т. д.

3. Какие объекты относятся к объектам благотворительного назначения?

Согласно письму Минфина России от 24.05.05 N 03-06-02-02/41 к зданиям (строениям, сооружениям) благотворительного назначения относятся объекты, предназначенные для благотворительной деятельности, которая согласно п. 1 ст. 18 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях" может осуществляться религиозными организациями как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций. Таким образом, к зданиям (строениям, сооружениям) благотворительного назначения относятся объекты, которые используются в благотворительных целях:

- непосредственно религиозными организациями (например, здание, в котором размещена благотворительная столовая);

- благотворительными организациями, учрежденными религиозными организациями (например, православными детскими домами, больницами, общеобразовательными учреждениями, имеющими согласно учредительным документам статус благотворительных организаций).

4. Применяется ли льгота по земельному налогу в случае, если на принадлежащем религиозной организации земельном участке расположены объекты благотворительного назначения, а объектов религиозного назначения не имеется?

Согласно п. 4 ст. 395 НК РФ религиозные организации освобождаются от уплаты земельного налога в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения, сооружения религиозного и благотворительного назначения.

Вместе с тем встречаются случаи, когда на принадлежащем религиозной организации земельном участке расположены либо только объекты религиозного назначения, либо исключительно объекты благотворительного назначения.

Согласно п. 2 письма Минфина России от 24.05.05 N 03-06-02-02/41 предусмотренное п. 4 ст. 395 НК РФ положение не следует толковать ограничительно: "Освобождению от налогообложения земельным налогом подлежит весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено здание, строение или сооружение религиозного либо благотворительного назначения".

5. Применяется ли льгота по земельному налогу в случае, если на земельном участке помимо объектов религиозного или благотворительного назначения расположены объекты иного назначения?

Нередко на принадлежащем религиозной организации земельном участке, помимо объектов религиозного или благотворительного назначения, расположены иные постройки, не имеющие такого назначения. Налоговые инспекции неоднократно в таких случаях предъявляли религиозным организациям требования об уплате земельного налога. При этом размер "облагаемой налогом площади земельного участка" определялся ими самым произвольным образом.

Минфин России признает такую практику ошибочной и дает в письме от 24.05.05 N 03-06-02-02/41 разъяснения, касающиеся льгот по земельному налогу, предоставленных религиозным организациям как Законом Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" (утратил силу 1 января 2006 г.), так и действующим Налоговым кодексом РФ:

1) "из положения п. 4 ст. 12 Закона Российской Федерации от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю" следует, что от налогообложения земельным налогом освобождается весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором находится используемое этой религиозной организацией здание, охраняемое государством как памятник истории, культуры и архитектуры, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения" (п. 1 письма);

2) в отношении льготы по земельному налогу, установленной п. 4 ст. 395 НК РФ: "Освобождению от налогообложения земельным налогом подлежит весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено здание, строения или сооружение религиозного либо благотворительного назначения, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения" (п. 2 письма).

6. Должна ли религиозная организация уплачивать земельный налог в случае, если на земельном участке расположен объект религиозного или благотворительного назначения, не принадлежащий данной религиозной организации?

На практике встречаются ситуации, когда на земельном участке, находящемся в постоянном (бессрочном) пользовании (либо в собственности) религиозной организации, расположен храм или иной объект религиозного (благотворительного) назначения, принадлежащий другой религиозной организации либо иному юридическому лицу.

Согласно п. 4 ст. 395 НК РФ религиозные организации освобождаются от уплаты земельного налога в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.

Из данной формулировки следует, что применение льготы по земельному налогу не зависит от наличия у религиозной организации права на здания (строения, сооружения) религиозного (благотворительного) назначения, расположенные на земельном участке, находящемся в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) религиозной организации. Иными словами, предусмотренная п. 4 ст. 395 НК РФ льгота по земельному налогу подлежит применению даже в том случае, если расположенные на земельном участке объекты религиозного (благотворительного) назначения не принадлежат религиозной организации, в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) которой находится соответствующий земельный участок.

7. Должны ли религиозные организации уплачивать земельный налог в отношении земельных участков сельскохозяйственного назначения?

В случае если земельный участок сельскохозяйственного назначения принадлежит религиозной организации на праве постоянного (бессрочного) пользования либо на праве собственности, льгота по земельному налогу, предусмотренная п. 4 ст. 395 НК РФ, не применяется (т. е. религиозная организация должна платить земельный налог).

В соответствии с п. 2 ст. 53 НК РФ налоговая ставка по местному налогу (каким и является земельный налог) устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, установленных НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства, должна применяться пониженная налоговая ставка (не выше 0,3% от налоговой базы, то есть от кадастровой стоимости земельного участка, признанного объектом налогообложения).

Таким образом, пониженная ставка земельного налога (не выше 0,3%) применяется при одновременном соблюдении двух условий:

1) земельный участок относится к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях;

2) земельный участок используется для сельскохозяйственного производства.

Состав земель сельскохозяйственного назначения определен гл. XIV ЗК РФ. Согласно ст. 77 ЗК РФ землями сельскохозяйственного назначения признаются земли за чертой поселений, предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей.

В соответствии с п. 1 ст. 78 ЗК РФ земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться для ведения сельскохозяйственного производства, создания защитных насаждений, научно-исследовательских, учебных и иных связанных с сельскохозяйственным производством целей. Однако пониженная ставка земельного налога применяется только в том случае, если земельный участок сельскохозяйственного назначения используется для ведения сельскохозяйственного производства. Право прихода осуществлять сельскохозяйственную деятельность предусмотрено п. 49 Типового устава местной религиозной организации, принятого Священным Синодом Русской православной церкви 9 апреля 1998 г.

Как уже было отмечено, необходимым условием применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях, является использование данных земельных участков для сельскохозяйственного производства. Термин "сельскохозяйственное производство" для целей земельного налога Налоговым кодексом РФ не определен. Поэтому при толковании термина "сельскохозяйственное производство" следует использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред. 1).

Согласно ОК 029-2001 сельское хозяйство отнесено к классу 01, включающему следующие подклассы: растениеводство, животноводство, растениеводство в сочетании с животноводством (смешанное сельское хозяйство). Таким образом, к сельскохозяйственному производству не могут быть отнесены рыболовство, охота, оказание услуг в сфере сельского хозяйства (например, ветеринарных).

Земли сельскохозяйственного назначения могут использоваться как непосредственно для ведения сельского хозяйства и сельскохозяйственного производства (например, посевные площади, пастбища, сенокосы), так и для размещения объектов, носящих вспомогательный характер (гаражи для сельскохозяйственной техники, перерабатывающие предприятия, зернотоки и зернохранилища, сеновалы). Земельные участки, на которых расположены объекты вспомогательного назначения по отношению к непосредственно сельскохозяйственному производству также подлежат обложению по пониженным ставкам, поскольку используются в рамках единого технологического процесса.

8. Возможно ли предоставление религиозным организациям дополнительных льгот по земельному налогу?

Как было отмечено выше, земельный налог является местным налогом. В связи с этим согласно п. 2 ст. 387 НК РФ при установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Дополнительные налоговые льготы для ряда организаций предусмотрены, например, ст. 3.1 Закона г. Москвы от 24.11.04 N 74 "О земельном налоге", согласно которой учреждения образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта, финансируемые из федерального бюджета, бюджета города Москвы, а также за счет средств профсоюзов, освобождаются от налогообложения в отношении земельных участков, предоставленных для оказания услуг в области образования, здравоохранения, культуры, социального обеспечения, физической культуры и спорта.

9. Какие документы необходимо представить в налоговые органы для постановки на учет по земельному налогу? Каковы сроки представления документов для постановки на учет по земельному налогу? Возможны ли штрафные санкции за нарушение сроков представления документов?

В соответствии с п. 4 ст. 85 и п. 11 ст. 396 НК РФ органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.09.05 N 112н.

Согласно ст. 80 и п. 1 ст. 398 НК РФ организации-налогоплательщики по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по земельному налогу.

Налоговые декларации подлежат представлению по итогам налогового периода в срок не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 393 НК РФ отчетным периодом по земельному налогу признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Используйте эту формулировку.

Налоговые декларации представляются по месту нахождения земельного участка.

Пунктами 2 и 3 ст. 398 НК РФ устанавливаются обязанности налогоплательщиков по представлению в налоговый орган по месту нахождения земельного участка также налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу.

В силу п. 3 ст. 398 НК РФ расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Отчетными периодами для налогоплательщиков признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Расчеты сумм по авансовым платежам по земельному налогу представляются в налоговый орган по месту нахождения земельного участка ежеквартально. Требования о представлении расчета по авансовым платежам относятся ко всем религиозным организациям, признаваемым плательщиками земельного налога, независимо от наличия у них льгот (освобождений) от налога. Организации, обладающие земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования и аренды, налогоплательщиками не являются (п. 2 ст. 388 НК РФ), а следовательно, ни налоговые декларации, ни расчеты по авансовым платежам по земельному налогу не представляют.

В соответствии с п. 7 ст. 80, абз. 2 п. 1 ст. 398 НК РФ формы декларации по земельному налогу и расчетов по авансовым платежам утверждаются Минфином России. Форма расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 19.05.05 N 66н.

Согласно ст. 119 НК РФ непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации, когда обязанность ее представления предусмотрена законодательством о налогах и сборах, влечет налоговую ответственность. Согласно ст. 119 НК непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение не более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей; непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Важно отметить, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, наступает именно за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций. Несвоевременное представление расчетов по авансовым платежам не может повлечь указанную ответственность, поскольку расчеты по авансовым платежам не обладают признаками налоговой декларации, установленными ст. 80 НК РФ. Соответствующее разъяснение на этот счет содержится в п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.03 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В случае непредставления или несвоевременного представления налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации налоговый орган вправе, помимо взыскания штрафа, предусмотренного ст. 119 НК, приостановить операции по счетам в банке религиозной организации - налогоплательщика (п. 3 ст. 76 НК).

10. Какие документы должны представить религиозные организации в налоговые органы для подтверждения права на льготы по земельному налогу?

Согласно п. 10 ст. 396 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

Документом, подтверждающим право на льготы по земельному налогу, является копия свидетельства о регистрации права религиозной организации на земельный участок, выданная ей государственной регистрационной службой в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним и заверенная печатью религиозной организации. В случае отсутствия у религиозной организации свидетельства о государственной регистрации права на земельный участок религиозная организация вправе представить в налоговый орган копию иного правоустанавливающего документа на землю (например, государственный акт).

Этот документ содержит достаточно информации для принятия решения о льготе по налогу, подтвержденной государственным регистрационным органом: наименование религиозной организации, площадь и кадастровый номер земельного участка, вид права на земельный участок, целевое назначение участка.

Название документа