Командировочные и иные аналогичные расходы: налогообложение НДФЛ командировочных расходов

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2010, N 36)

Текст документа

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ И ИНЫЕ АНАЛОГИЧНЫЕ РАСХОДЫ:

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДФЛ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ

В. В. СЕМЕНИХИН

Бизнес - дело хлопотное, особенно если деятельность компании не ограничивается рамками одного региона. В таких условиях решать те или иные производственные задачи без наличия служебных командировок крайне сложно, а порой и просто невозможно. Направляя своего сотрудника в деловой вояж, фирма возмещает ему расходы, связанные с командированием, которые учитываются ею в составе налогооблагаемых расходов при налогообложении.

На такие расходы фирм фискалы всегда обращают особое внимание, ведь помимо налога на прибыль их наличие всегда связано с налогом на доходы физических лиц, налоговым агентом по которому признается любой работодатель. Учитывая это, в статье мы подробно рассмотрим налогообложение НДФЛ командировочных расходов.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ, как известно, определен гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой плательщиками указанного налога выступают физические лица. Причем перечень доходов налогоплательщика, не подлежащих налогообложению, определен положениями ст. 217 НК РФ, из которой вытекает, что все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами ее субъектов, а также решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ. При этом любые компенсационные выплаты, производимые в пользу налогоплательщика НДФЛ, освобождаются от налогообложения только в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, для того чтобы разобраться с вопросами налогообложения НДФЛ командировочных расходов, нужно знать, что такое командировка и какие расходы признаются собственно командировочными расходами, вменяется ли в обязанности фирмы их возмещение, к какой категории компенсационных выплат они относятся, какими документами подтверждаются и т. д. и т. п. Поэтому начнем с самого начала.

Статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено, что служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Из данного определения вытекает, что в командировку может быть направлен только сотрудник, которого с фирмой связывают нормы трудового договора. Сегодня это подтверждает и п. 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (далее - Постановление N 749), которым руководствуются исключительно все работодатели при командировании своих работников как внутри страны, так и за ее пределы.

Следовательно, деловая поездка лица, работающего в компании на основании гражданско-правового договора, командировкой не является. Аналогичные разъяснения дают и финансисты в письме Минфина России от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/844.

Кроме того, не признаются командировками поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. На это прямо указано в ст. 166 ТК РФ. Значит, расходы работников, чей труд связан с регулярными служебными поездками или с разъездным характером работы, не могут рассматриваться в качестве командировочных расходов.

В силу того что командирование возможно только в рамках трудовых отношений, на командированного работника организации распространяются все гарантии и компенсации, установленные ТК РФ.

Напомним, что в соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

При этом расчет среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Обратите внимание!

Суммы среднего заработка, начисленного работнику в период командировки, не являются командировочными расходами работодателя - они включаются в состав расходов на оплату труда.

Состав возмещаемых работодателем командировочных расходов определен нормами ст. 168 ТК РФ, к ним относятся:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Причем, в каком порядке и размере фирма будет производить возмещение командировочных расходов своим работникам, она решает самостоятельно и закрепляет свое решение либо в коллективном договоре, либо в ином локальном нормативном документе, например в положении о командировках.

Обращаем ваше внимание на то, что состав возмещаемых командировочных расходов, установленный ст. 168 ТК РФ, не является исчерпывающим, вследствие чего он может быть и значительно дополнен работодателем. Так, фирма может принять решение о возмещении своим работникам таких расходов, как оплата услуг связи, оплата добровольных страховок по договорам личного страхования, аренда автомобиля в командировке и т. д.

Виды и размеры возмещаемых командировочных расходов, закрепленные коллективным договором или положением о командировках, по сути, являются "внутренними" нормами возмещения командировочных расходов, установленными фирмой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нужно сказать, что ст. 168 ТК РФ содержит только общие формулировки в части командировочных расходов, возмещаемых работодателем, и не поясняет, какие виды расходов на проезд, жилье и так далее могут включаться в их состав.

Вместе с тем более подробная информация о возмещаемых командировочных расходах сегодня содержится в Постановлении N 749.

Так, в п. 12 Постановления N 749 сказано, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы включают в себя:

- расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы;

- страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте;

- оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Причем в аналогичном порядке определяются и расходы по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах.

Имейте в виду, что порядок возмещения расходов по проезду, предусмотренный п. 12 Постановления N 749, применяется как в отношении российских командировок, так и при поездках за границу, на это указывает п. 22 Постановления N 749.

Кроме того, как следует из п. 23 Постановления N 749, при заграничных поездках командированному сотруднику дополнительно возмещаются:

- расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

- обязательные консульские и аэродромные сборы;

- сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

- расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

- иные обязательные платежи и сборы.

Чтобы иметь возможность выполнить свою обязанность по возмещению командировочных расходов работнику, организации необходимо оформить целый ряд первичных документов. Ведь в соответствии с требованиями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" фирма обязана подтверждать проводимые ею хозяйственные операции оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем по общему правилу для документального подтверждения хозяйственных операций организации применяют унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России.

Напоминаем, что типовые формы первичных учетных документов, оформляемые при любых командировках работников, утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" (далее - Постановление N 1).

К ним относятся:

- служебное задание по форме N Т-10а, в котором организация указывает цель служебной поездки сотрудника. После командировки сотрудник сдает этот документ в бухгалтерию фирмы с отчетом о выполнении служебного поручения;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку по форме N Т-9. Если в командировку направляются несколько работников, то приказ оформляется по форме N Т-9а. Основанием для издания приказа о командировании является служебное задание;

- командировочное удостоверение по форме N Т-10. Выписывается в одном экземпляре на основании приказа, выдается на руки командированному лицу и находится у него в течение всей поездки. Удостоверение подтверждает фактическое время пребывания командированного сотрудника в служебной командировке. В каждом пункте назначения в нем проставляются отметки о времени прибытия и выбытия сотрудника, заверяемые подписью ответственного должностного лица и печатью.

Помимо указанных форм кадровой документации в состав "командировочного документооборота" входит еще и авансовый отчет сотрудника, который сдается им в бухгалтерию в течение трех рабочих дней с момента возвращения из командировки. Ведь перед поездкой командированное лицо получает аванс на покрытие командировочных расходов, на это указывает п. 10 Постановления N 749.

Унифицированная форма авансового отчета N АО-1 "Авансовый отчет" и указания по ее заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Обратите внимание!

В своем письме от 14 сентября 2009 г. N 03-03-05/169 специалисты Минфина России разъясняют, что действующий сегодня порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Постановлением N 749, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету работника предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

- командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Указанный документ не оформляется только при командировании за границу (кроме поездок в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы). В случаях российских командировок и в указанные страны СНГ заполнение реквизитов "прибыл-убыл" предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

- об иных расходах, связанных с командировкой.

Причем все оправдательные документы о фактически произведенных расходах командированного сотрудника должны быть оформлены в надлежащем порядке, так как дефекты их оформления влекут за собой несоответствие авансового отчета требованиям законодательства Российской Федерации и соответственно указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Как видим, в данном письме специалисты Минфина России не рассматривают такие унифицированные формы учетной кадровой документации, как приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а) и служебное задание (форма N Т-10а), как обязательные к оформлению для целей налогообложения. По мнению специалистов Минфина России, их наличие и оформление определяется внутренним документооборотом компании.

Вместе с тем, несмотря на такой подход финансистов в части наличия форм N Т-9 и Т-10а, рекомендуем все же оформлять указанные документы, ведь обязанность по применению указанных форм, установленную Постановлением N 1, никто не отменял.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем организации и принимается к учету.

Итак, что такое командировка, какие расходы могут признаваться командировочными расходами, а также порядок их документального подтверждения, мы разобрали довольно подробно. Причем с точки зрения ст. 164 ТК РФ возмещение работнику командировочных расходов, предусмотренных ст. 168 ТК РФ, признается компенсацией, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей. Аналогичный вывод можно сделать на основании разъяснений контролирующих органов, содержащихся в письме Минфина России от 18 августа 2008 г. N 03-03-05/87, в письме ФНС России от 10 сентября 2008 г. N ШС-6-3/643@ и др.

Отнесение командировочных расходов в состав компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, означает, что командировочные расходы, возмещаемые сотруднику работодателем, освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Обратите внимание!

Абзацем 10 п. 3 ст. 217 НК РФ определено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на:

- проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- оплату услуг связи;

- получение и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- получение виз;

- обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Иначе говоря, положения ст. 217 НК РФ в целях НДФЛ нормируют суточные и неподтвержденные расходы по найму жилья в командировке.

Так, суточные не облагаются НДФЛ в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в российской командировке и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке за рубежом.

Причем эти нормы касаются не только работников коммерческих фирм, но в полной мере распространяются и на работников организаций, финансируемых из бюджета. На это еще в 2005 г. указали арбитры в решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 "О признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

В том случае, если "внутренними" нормами компании предусмотрены суточные в большем размере, сумма превышения признается налогооблагаемым доходом физического лица и, следовательно, организация должна удержать с работника НДФЛ и перечислить его в бюджет.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 июня 2009 г. N 03-04-06-01/133.

В силу ст. 224 НК РФ обложение налогом суммы превышения производится по ставке 13%. Организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника на дату выплаты дохода (суточных), на это Минфин России указал в своем письме от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27.

Обратите внимание!

Если речь идет о сверхнормативных суточных, выплачиваемых командируемому работнику в иностранной валюте, то произвести пересчет налогооблагаемого дохода физического лица в рубли нужно по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их выплаты, на это также указано в письме Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-04-06-01/27.

Отметим, что Постановление N 749 содержит запрет на выплату суточных при однодневных командировках, тем не менее зачастую компании своими нормами закрепляют их выплату. Будет ли возникать у работника НДФЛ в части оплаты однодневных суточных? Конкретного ответа на данный вопрос гл. 23 НК РФ не содержит.

Тем не менее налоговики рассматривают такие выплаты в качестве налогооблагаемых доходов физического лица и требуют удержания НДФЛ. Заметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Одни суды соглашаются с доводами налоговых органов, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 мая 2009 г. по делу N А32-2910/2008-29/78-56/247. Другие, напротив, считают требования контролеров неправомерными, на что указывает, в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 27 мая 2008 г. по делу N А62-4451/2007.

В силу того что вопрос удержания НДФЛ с суточных, выплаченных при однодневных командировках, не является урегулированным, компании придется самостоятельно решать вопрос о том, будет ли она признавать эти суммы налогооблагаемым доходом физического лица или нет.

Аналогичные нормы (в размере 700 руб. и 2500 руб. соответственно) по НДФЛ установлены и в отношении неподтвержденных расходов по найму жилья. Такие же разъяснения на этот счет приведены в письме Минфина России от 31 октября 2008 г. N 03-04-06-01/327.

Все остальные командировочные расходы не облагаются НДФЛ в размере фактически осуществленных расходов, конечно, при наличии их документального подтверждения.

На первый взгляд вопросы обложения НДФЛ по командировочным расходам сложностей не вызывают. Однако это не совсем так. Практика показывает, что фискалы зачастую предъявляют массу претензий к организациям в части расходов на командировки. Особенно к тем, которые прямо не поименованы в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Возьмем, к примеру, расходы на проезд. Добраться до места назначения работник может любым видом транспорта, причем может это сделать и с комфортом. Например, при поездке железнодорожным транспортом он может ехать не только в плацкартном вагоне, но и в купейном или даже в спальном вагоне. Понятно, что стоимость проезда в последнем случае значительно выше, так как в цену билета включается стоимость дополнительных сервисных услуг. Естественно, у бухгалтера организации возникает вопрос, нужно ли облагать НДФЛ стоимость платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности. Ответом может служить письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125. В данном письме финансисты разъясняют: так как стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, то данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Или предположим, что командированный сотрудник воспользовался в аэропорту услугами зала VIP-обслуживания. Так как плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является сбором за услуги аэропорта, то расходы по оплате организацией услуг VIP-залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 НК РФ. Следовательно, при возмещении таких расходов своему работнику данная сумма должна рассматриваться организацией в качестве налогооблагаемого дохода сотрудника, который облагается НДФЛ в общем порядке. Именно такой вывод следует из письма Минфина России от 6 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/99.

В то же время арбитры в части оплаты услуг за пользование VIP-залами в командировке придерживаются иного мнения. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 6 апреля 2009 г. N КА-А40/2383-09 по делу N А40-42258/08-111-127 служители закона признали решение налоговиков о доначислении сумм НДФЛ со стоимости оплаты услуг VIP-зала неправомерным.

Отметим, что подобный подход суда прослеживается и в части таких командировочных расходов, как оплата арендованного авто в командировке. Например, из Постановления ФАС Уральского округа от 3 сентября 2007 г. N Ф09-7059/07-С2 следует, что такие расходы, возмещаемые командированному сотруднику, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В то же время Минфин России в своем письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/2/42 настаивает на том, что такие расходы командированного лица следует облагать указанным налогом.

На основании вышеизложенного материала рекомендуем организациям при налогообложении НДФЛ различных расходов, связанных с командированием работников, вначале внимательно ознакомиться с мнением контролирующих органов в части проблемных расходов, а также с выводами правоприменительной практики, сложившейся в вашем регионе, и только потом принимать окончательное решение.

Название документа